Совершенствование организации управленческого учета на производственном предприятии

Одна из задач - переориентировать отечественную теорию и накопленный практический опыт на решение новых задач, стоящих перед управлением предприятием в условиях рынка. Тем более что такой опыт у нас уже есть.

Другой задачей в формировании концепции отечественного управленческого учета является создание и освоение на практике новых нетрадиционных систем получения информации о затратах, применение новых подходов к калькулированию себестоимости, подсчету финансовых результатов, а также методов анализа, контроля и принятия на этой основе управленческих решений.

Еще одна задача - освоить ценные для нас западные методы управления, что позволит формировать у наших менеджеров альтернативное мышление, возможность неоднозначного подхода к решению задач управления предприятием. [18,с.39]

Проблема разработки новых подходов к калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), подсчету результатов производства является проблемой управленческого учета, в качестве таковой имеет прямое отношение к налоговому законодательству, а значит, и к вопросам его взаимодействия с методологией бухгалтерского учета.

В пункте 2.5 Инструкции Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» сказано, что для предприятий, осуществляющих реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Далее перечисляются очень трудно доказуемые исключения, когда предприятиям не нужно платить налог на прибыль с убытка от реализации.

Это положение налогового законодательства сразу делает бессмысленным ряд достоинств системы управленческого учета, связанных с гибкой системой ценообразования на конечную продукцию предприятия, основанной на различных подходах к калькулированию. И, кроме того, как предприятия будут доказывать необходимость использования у себя в учете метода калькулирования неполной себестоимости, метода, одно только разумное, взвешенное и грамотное применение которого помогло бы сегодня выжить не одному десятку промышленных предприятий? Как такие предприятия докажут, была у них продажа ниже себестоимости или нет. Ниже какой фактической себестоимости - полной или неполной? Ведь показатели прибыли по объектам калькулирования «директ-костинг» в системном учете не формируется. Можно ли прибыль, например, для целей налогообложения считать расчетной, внесистемно? При таком подсчете прибыли в разрезе изделий обязательно будут «продажи ниже полной себестоимости» по отдельным позициям ассортимента, поскольку в этом и есть главный смысл гибкого ценообразования: реализация одних позиций ассортимента по меньшим или демпинговым ценам за счет более высокой цены реализации других позиций ассортимента.

В бухгалтерском учете должен соблюдаться принцип (допущение, требование) временной определенности хозяйственной деятельности, согласно которому «факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами». В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются практически все фактические затраты, связанные с процессами производства и реализации. Затем для целей налогообложения обязательно или в зависимости от принятого решения делают ряд корректировок: себестоимости, выручки, финансовых результатов. Такая тенденция налицо, правда, достаточно много неясных вопросов, неточностей и неоднозначных трактовок вызывает сам процесс корректировки. Эти вопросы должны быть отрегулированы налоговым законодательством.

Прилагая усилия к развитию и внедрению управленческого учета на российских предприятиях, нельзя забывать как о национальных особенностях развития экономики России, так и об опыте развитых стран мирового сообщества.

За последние годы осуществлены попытки объяснения теоретических основ управленческого учета в основном на примере зарубежных стран, однако, четкого определения специфических для России функций этого вида учета пока не выработано. При этом положении вещей переход на рыночные отношения, изменения в организации бухгалтерского учета настоятельно требуют решения данной проблемы, тем более, что в России и состав затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и нормы обязательных, а также амортизационных отчислений, и налоговая система подвержены достаточно частым изменениям.

К проблемам управленческого учета, на мой взгляд, необходимо подходить через понимание исторических особенностей развития страны и национальных особенностей ментальности населения, которому предстоит проводить в жизнь реформы, призванные перевести Россию в разряд стран с развитой экономикой. [20,с.153]

Как показывает анализ отчетности российских предприятий есть и позитивные сдвиги в корпоративном управлении ряда компаний в 2000-2001гг. Главный из них - улучшение качества финансовой отчетности. Крупнейшие российские компании стали предоставлять отчетность, составленную по международным стандартам (или GAAP US), причем некоторые не только по итогам за год, но и за полугодие и даже квартал. В частности, это ОАО “ЛУКОЙЛ”, РАО “ЕЭС России”, ОАО “Газпром” и т.д. Однако по-прежнему акционерам трудно разобраться в бухгалтерской отчетности, поскольку лишь немногие компании предоставляют подробную пояснительную записку такой отчетности.

Еще одним положительным фактом является расширение и конкретизация требований к финансовой отчетности, начиная с отчетности за 2000 год. Если ранее российская финансовая отчетность была ориентирована исключительно на предоставление 4-х основных табличных форм, то в настоящее время появились требования к раскрытию отдельных статей бухгалтерского баланса, комментариев к отчетности, оценке финансового состояния предприятия. Значительно увеличился объем, улучшилось содержание пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, что сказалось на информативности предоставляемой отчетности. [7,с.88]

Анализ современного состояния системы управленческого учета в России, показывает, что существенная часть хозяйствующих субъектов пользуется теми или иными элементами управленческого учета, но не знает, что это и есть управленческий учет. Это относится, в первую очередь, к “новым” предприятиям и холдингам, к ситуации, когда на крупные российские предприятия приходит молодая, западно-ориентированная команда управленцев. У так называемых “старых” предприятий, которые составляют большую часть российской промышленности, ситуация хуже - они унаследовали с советских времен формы и методики калькулирования себестоимости, которые неприменимы к рыночным условиям хозяйствования, а проводить методологическую работу самостоятельно не в силах.

2000 г. являлся последним годом в реализации мероприятий, предусмотренных программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, принятой Правительством РФ в марте 1998 г. Результатом реформ было принятие Положений по бухгалтерскому учету, отвечающих требованиям международной системы финансовой отчетности. Также были внесены изменения и дополнения в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

С января 2001 г. для многих предприятий и организаций появилась возможность применить новый План счетов бухгалтерского учета. Необходимо отметить, что большинство нововведений в Плане счетов бухгалтерского учета вытекает из содержания положений по бухгалтерскому учету как утвержденных, так и разрабатываемых в рамках правительственной программы.

В составе правительственной программы предусмотрено проведение трех блоков мероприятий:

- обновление нормативной базы бухгалтерского учета;

- становление бухгалтерской профессии;

- повышение квалификации бухгалтерских и управленческих кадров.

При дальнейшем развитии этих положений предполагается принять во внимание в качестве основных направлений следующие:

- обеспечение открытости, понятности и полезности бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям, в том числе иностранным инвесторам;

- реализация таких подходов к составлению бухгалтерской отчетности, которые обеспечат формирование отчетной финансовой информации исходя из приоритета экономического содержания фактов хозяйственной деятельности перед их юридической формой;

- завершение формирования модели взаимодействия системы бухгалтерского учета с системой налогообложения.

Применение международных стандартов финансовой отчетности связано с необходимостью привлечения в организацию капитала (включая иностранный) для дальнейшего развития производства, инфраструктуры и т.п.

В настоящее время интерес к проблемам управленческого учета все возрастает. Управленческий учет необходим как некоммерческому или государственному предприятию, так и коммерческим производителям продукции или организациям, предоставляющим услуги. Если какая-нибудь благотворительная организация намерена осуществить эффективное планирование на будущее и увеличить до максимального предела отдачу от своих ресурсов то, чтобы помочь своим менеджерам достичь этих целей, ей необходима качественная информация управленческого учета в той же степени, в какой она нужна любой компании, нацеленной на получение прибыли.

Управленческий учет в России получает все более широкое распространение, прежде всего в филиалах западных и крупных российских компаниях. Встречаются два типа отношений к управленческому учету. [6.с.47]

Первый тип отношения характерен для представительств и филиалов зарубежных компаний. Такие клиенты хорошо знают и формулируют требования к управленческой информации корпоративного масштаба. Они требуют тщательного сбора данных, которые затем обрабатываются на уровне материнской компании. Но, к сожалению, с большой задержкой во времени.

При этом теряется роль оперативных данных, предназначенных для целей краткосрочного планирования и оперативного управления. Такой подход представляется несколько однобоким, нацеленным лишь на стратегические аспекты управленческого учета.

Другой тип отношения к управленческому учету свойственен крупным российским предприятиям. Такие корпорации в управленческом учете прежде всего ориентируются на учет затрат и оценку себестоимости продукции. Это другая вредная крайность в использовании управленческого учета.

Кроме того, технические задания на внедрение управленческого учета в проектах внедрения в этих компаниях составляют, как правило, главные бухгалтеры. В результате в модулях автоматизированных систем управления очень часто реализуются функции, дублирующие инструкции и положения по ведению финансового учета для целей налогообложения. Такого рода подход подменяет и выхолащивает саму суть системы управленческого учета.

Однако в последнее время появляются предприятия, пытающиеся использовать и расширить мировой опыт управленческого учета, адаптировать его к условиям российского рынка. Это, как правило, молодые и агрессивно развивающиеся компании, работающие в развитых секторах рынка в условиях жесткой конкуренции.

Адаптация бухгалтерского учета и отчетности России к международным учетным стандартам зависит не только от решения методологических, организационных и технических вопросов в области бухгалтерского учета, но и от степени развития рыночных отношений в деятельности организаций. [5,с.113]

Например, Положение о бухгалтерском учете и отчетности разрешает использовать метод начисления в реализации продукции (она может считаться реализованной в момент отгрузки и предъявления платежных документов), однако ввиду недостаточной платежеспособности многих покупателей поставщики продукции не рискуют перейти на указанный метод и продолжают использовать кассовый метод учета реализации.

При недостаточной стабильности хозяйственных связей между организациями многие из них вынуждены создавать значительные сверхнормативные производственные запасы, что существенно затрудняет оценку остатков производственных запасов на начало и конец отчетного периода, а, следовательно, и оценку израсходованных материальных ресурсов.

Нужно учитывать и тот факт, что при действующей налоговой системе часть организаций сознательно искажает учетные данные, влияющие на размеры объема реализации, прибыли, а следовательно, и налогов. В таких организациях адаптация бухгалтерского учета и отчетности к международным стандартам становится особенно проблематичной.

Подводя итог по рассмотренным в данном разделе вопросам можно сделать следующий вывод. В целом российские предприятия довольно успешно перенимают опыт зарубежных стран в сфере управленческого учета. Внедряют элементы западных систем учета в своей практике. Но, несмотря на успешную адаптацию бухгалтерского управленческого учета в России, нельзя не отметить, что управленческий учет в нашей стране находится в стадии становления и потребуется еще некоторое время для освоения его в полной мере отечественными организациями.

Рассмотрение теоретических основ организации управленческого учета дает основание для изучения данного вопроса на практике. А также позволяет проанализировать концепции и организацию управленческого учета на примере конкретной организации. В настоящей курсовой работе в качестве организации для анализа выступает ОАО «Гусевмолоко». Особенности организации управленческого учета в ОАО «Гусевмолоко» рассмотрены ниже.

3. Особенности организации управленческого учета в ОАО «Гусевмолоко»

3.1 Общая характеристика и основные показатели деятельности ОАО «Гусевмолоко»

ОАО «Гусевмолоко» учреждено в 2002 году. Акционерное общество является организационной формой объединения акционеров. Оно аккумулирует капитал путем выпуска в обращение ценных бумаг - акций. АО обладает статусом юридического лица. Для его учреждения требуется минимум уставного капитала, распределенный на определенное число акций. Имущество общества составляют средства от продажи акций в форме открытой подписки, доходы и т. д. Акционеры несут ответственность по обязательствам АО в пределах своего вклада (пакета акций).

Высшим органом АО является собрание акционеров, исполнительным органом правление, контрольным органом ревизионная комиссия. Члены общества имеют право на управление обществом посредством голосования по принципу одна акция - один голос. Однако обычно привилегированные акции не дают права голоса на собрании акционеров. Обязательной является ежегодная публикация в прессе таких основных финансовых показателей деятельности общества за год, как прибыль, убытки, дивиденды и др.

АО как организационная форма обладает по сравнению с другими видами предприятий определенными преимуществами:

-неограниченный срок действия;

-возможность привлечения дополнительных инвестиций путем выпуска акций;

-относительная простота обращения акций в деньги при выходе из общества по сравнению с возможностью получить свою долю при выходе из других обществ; наличие отработанного механизма функционирования на базе установившегося в мировой практике акционерного законодательства;

-возможность котировки на фондовых биржах ценных бумаг, выпускаемых АО, и их свободного перехода от одного лица к другому;

- наличие значительного капитала, что уменьшает риск акционеров.

Однако АО присущи и определенные недостатки:

- наличие проблемы увязки интересов дирекции АО и акционеров;

- отсутствие заинтересованности у лиц, работающих на предприятии и не владеющих акциями, в повышении производительности труда и других показателей эффективности;

-недостаточная гибкость, оперативность и маневренность, консерватизм в управлении.

Структура управления представлена схематично на рисунке 1.

21

Рисунок 1. Схема структуры управления в ОАО «Гусевмолоко».

В ОАО «Гусевмолоко» существует подразделение, которое занимается изготовлением и выпуском молочной продукции.

Ремонтная группа занимается ремонтом машин и оборудования.

Более наглядно организационная структура предприятия представлена на рисунке 2.



21

Рисунок 2. Схема организационной структуры ОАО «Гусевмолоко»

Предметом деятельности ОАО является торгово-закупочная и производственно-хозяйственная деятельность. Основными направлениями деятельности являются:

- производство молочных продуктов (молоко, творог, сметана, масло, масса творожная);

- производство сыра - сырца;

- осуществление в установленном порядке посреднической и торгово-закупочной деятельности и др.

Структура представлена в таблице 1.

Таблица1.Размер и структура товарной продукции ОАО «Гусевмолоко» в ценах фактической реализации (руб.)

Отрасли и виды продукции	Размер денежной выручки	Структура денежной выручки, в % к итогу	Изменение (+/-) в структуре отчётного года к
	2006	2007	2008	2006	2007	2008	2006	2007
Масло «Крестьянское» в/с:
75 гр.	1994186,11	1981759,93	1670771,00	20,3	16	8,8	-11,5	-7,2
85 гр.	-	-	533619,80	-	-	2,8	+2,8	+2,8
200 гр.	489145,96	377407,84	580799,50	5	3,03	3,06	-1,94	+0,03
400 гр.	-	12700,00	-	-	0,1	-	-	-0,1
70 гр.	-	260566,97	-	-	2,1	-	-	-2,1
Масса творожная «Особая»,0.25 кг	44487,50	15146,00	61547,50	0,63	0,12	0,32	-0,31	+0,2
Молоко 2,5%	2497582,45	1972862,11	4179011,20	25,5	33,56	22	-3,5	-11,6
Обрат	343100,00	234242,00	-	3.5	1,9	-	-3,5	-1,9
Сливки:
20%	35999,00	16170,00	8300,00	0,37	0,13	0,04	-0,33	-0,09
25%	-	3000,00	-	-	0,02	-
30%	17338,00	14576,00	8780,00	0,18	0,12	0,05	-0,13	-0,07
Сметана 20%:
200гр	175212,50	120121,50	-	1,8	0,96	-	-1,8	-0,96
220гр	-	23774,25	266274,40	-	0,19	1,4	+1,4	+1,21
250гр	8614,40	-	-	0,1	-	-	-0,1	-
380гр	-	90962,00	370507,50	-	0,7	1,95	+1,95	+1,25
400гр	332108,87	152474,50	-	3,4	1,2	-	-3,4	-1,2
фляжная	92427,70	11775,00	91344,00	0,94	0,09	0,48	-0,46	+0,39
Сыворотка	19402,82	-	-	0,2	-	-	-0,2	-
Сыворотка (продукция)	18656,10	-	1000,00	0,2	-	0,005	0,195	0,005
Сыр/сырец/:
нежирный	606430,00	124744,00	459166,00	6,2	1	2,4	-3,8	+1,4
жирный	28272,00	-	-	0,3	-	-	-	-
Сыр-брынза	-	2565,00	-	-	0,02	-	-	-0,02
Творог:
18% (35-00)	144062,00	5495916,50	4389577,80	1,5	44,1	23,1	+21,6	-21
18% (46-00)	-	-	4961927,20	-	-	26,1	-	-
5%	-	308989,50	1269803,08	-	2,5	6,7	-	+4,2
9% 250гр	123552,84	77430,00	128563,60	1,26	0,6	0,7	-0,56	+0,1
9%	2833547,68	1153766,76	-	2,9	9,3	-	-2,9	-9,3
обезжиренный	8900,00	-	21070,00	0,1	-	0,1	0	+0,1
Итого:	9813026	12450950	19002063

Из таблицы видно, что основным видом деятельности предприятия является выпуск молочных изделий, что полностью соответствует производственному направлению предприятия. Сбыт готовой продукции осуществляется посредством собственной сети магазинов, расположенных на территории г. Калининграда, а также через торговые точки частных предпринимателей, магазины, организации и предприятия в пределах г. Калининграда и области.

Для более оптимального содержания магазинов они не специализируются только на продукции ОАО «Гусевмолоко», а занимаются и реализацией товаров, приобретаемых у других производителей непосредственно и через частных предпринимателей.

Основные показатели размера производства в ОАО «Гусевмолоко» представлены в таблице 2.

Таблица 2. Размер производства организации

Показатели	Годы	2007г в % к
	2005 г.	2006 г.	2007 г.	2005 г.	2006 г.
Выпуск товарной продукции (за минусом НДС, акцизов) ,.руб.	23159	22175	32980	142,4	148,7
Среднегодовая стоимость основных средств, руб.	6150,5	6082,3	6506,5	105,8	107
Среднегодовая стоимость основных производственных фондов	23001	21607	32837	142,8	152
Среднегодовая численность работников, чел.	95	82	73	76,8	89

Чтобы охарактеризовать эффективность деятельности ОАО «Гусевмолоко» рассмотрим показатели эффективности в таблице 3.

Таблица3.Основные экономические показатели деятельности организации (руб.).

Показатели	2006г	2007г	2008г	2008г. в % к
				2006г	2007г
1. Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг	23159	22175	32980	142,4	148,7
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	23001	(21607)	32837	142,8	151,9
Валовая прибыль	158	568	143	90,5	25,2
Прибыль (убыток) от продаж	158	568	143	90,5	25,2
2. Прочие доходы и расходы
Прочие доходы	367	207	30	8,17	14,5
Прочие расходы	-201	(604)	(247)	122,9	40,9
3. Прибыль (убыток) до налогообложения	65	171	(74)	113,8	43,3
4. Чистая прибыль (убыток) отчётного периода	30	94	(74)	246,7	78,7

Чистая прибыль ежегодно растет: по сравнению с уровнем 2005 года она возросла на 246,7%.

Рентабельность основной деятельности организации снижается. Эту тенденцию также можно объяснить значительным увеличением коммерческих расходов при реализации продукции, что приводит к росту полной себестоимости, и как следствие снижению рентабельности, даже, несмотря на увеличение прибыли.

Для учёта затрат на управленческий учёт в ОАО «Гусевмолоко» рассмотрим учёт финансовых результатов деятельности организации.

Учет финансовых результатов деятельности организации ведется на счете 99 «Прибыли и убытки». По своему экономическому содержанию он относится к группе счетов по учету хозяйственных средств и их источников; по структуре -- к группе финансово-результатных счетов. По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту его отражают суммы полученной прибыли, по дебету - убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности организации - чистую (балансовую) прибыль или соответственно чистый убыток.

Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе двух источников:

1. Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг).

2. Финансовые результаты от прочих доходов и расходов

Финансовые результаты от продажи продукции (работ, услуг) списываются в установленном порядке со счета 90 «Продажи».

Финансовые результаты от прочих доходов и расходов выводятся на счете 91 и перечисляются на счет 99.

Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для обобщения и накапливания информации о доходах и расходах организации. На счете 90 формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель организации. Он определяется как разница между выручкой от реализации и себестоимостью проданной продукции (работ и услуг). Особенность определения финансового результата организации от продаж из суммы её валового дохода вычитается величина издержек обращения, относящиеся к проданным товарам. Сопоставлением итога дебетового оборота по счету 90 с кредитовым выявляют финансовый результат от реализации. Превышение кредитового оборота над дебетовым, определяет величину полученной прибыли. В случае превышения дебетового оборота над кредитовым хозяйство получает убыток от реализации.

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат организации, отражаются в учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода.

Счет 91 имеет двойное назначение - счет учета реализации и счет учета прибылей и убытков.

По окончании каждого месяца сальдо дохода и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносят на счет 99 «Прибыли и убытки». На счет 99 находят, отражение доходы и расходы, связанные обстоятельствами (чрезвычайные доходы и расходы), а также суммы платежей налога на прибыль.

На счете 99 «Прибыли и убытки» в течение отчетного года отражаются:

прибыль от обычных видов деятельности -

Д-т 90, субсчет 9 «Прибыль/убыток от продаж»

К-т 99 «Прибыли и убытки»;

убыток -

Д-т 99 «Прибыли и убытки»

К-т 90, субсчет 9 «Прибыль/ убыток от продаж»;

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц -

Д-т 91, субсчет 9; К-т 99, субсчет «Прибыль»;

Д-т 99, субсчет «Убыток»;

К-т 90, субсчет 9.

По окончании отчетного года при реформации баланса сумма нераспределенной прибыли, составляющая разницу между суммой полученной прибыли (убытка) и суммой начисленных в бюджет налогов или штрафных санкций, записывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При этом счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается, оформляются бухгалтерские записи:

на сумму нераспределенной прибыли -

Д-т 99 «Прибыли и убытки»

К-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

на сумму непокрытого убытка -

Д-т 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т 99 «Прибыли и убытки».

Аналитический учет на счете 99 «Прибыли и убытки» должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

При журнально-ордерной форме учета синтетический и аналитический учет операций по использованию прибыли организуется в журнале-ордере по счету 99 (приложение) открывается на месяц.

По данным синтетического и аналитического учета операций, отраженных на счете 99 «Прибыли и убытки», составляется годовая и квартальная отчетность о прибылях и убытках. Основные экономические показатели (динамика прибыли, убытка) в ОАО «Гусевмолоко» можно проследить по таблице 3.

Для предотвращения неблагоприятных последствий и просчетов бухгалтерия организации ОАО «Гусевмолоко» осуществляет финансовую работу, которая заключается в следующем: управление оборотными активами и привлечение необходимых заимствований средств, финансовое прогнозирование и бюджетирование, контроль за исполнением финансовых планов, расчетов с поставщиками, расчеты с финансовыми организациями, финансирование капитальных вложений, кассовые операции, формирование внутренней отчетности.

Результативность и экономическая целесообразность функционирования организации измеряются абсолютными и относительными показателями, такими как прибыль и рентабельность.

Показатели рентабельности являются относительными характеристиками финансовых результатов и эффективности деятельности организации. Они отражают доходность организации и группируются в соответствии с интересами участников экономического процесса (таблица 4).

Проводя оценку рентабельности в ОАО «Гусевмолоко» можно сказать следующее:

в целом по организации наблюдается повышение рентабельности в 2008 году, по сравнению с 2007 годом. Это происходит из - за увеличения активов как оборотных, так и внеоборотных в 2008 году.

Таблица 4. Оценка рентабельности организации 2006-2008 гг.

Показатель	Годы
	2006	2007	2008
Рентабельность имущества (активов)	37,5%	39,3%	22,7%
Рентабельность внеоборотных активов	59,9%	58,5%	38,1%
Рентабельность оборотных активов	41%	41,5%	61,9%
Рентабельность капиталов и резервов	7,5%	8,4%	-30,3%
Рентабельность долгосрочных обязательств	41,9%	41,7%	40,6%
Рентабельность краткосрочных обязательств	50,5%	49,9%	89,7%
Рентабельность продаж	18,1%	29,9%	25,3%

Показатели деловой активности характеризуют результаты и эффективность текущей деятельности экономического субъекта. Финансовое состояние организации находится в непосредственной зависимости от того, насколько быстро средства, вложенные в активы, превращаются в реальные деньги. Длительность нахождения средств в обороте определяется совокупным влиянием ряда разнонаправленных факторов внешнего и внутреннего характера. Примером может служить зависимость скорости оборота от применяемой учетной политики, сформированной структуры активов.

Таким образом, рассмотрены основные характеристики и показатели деятельности ОАО «Гусевмолоко», что позволяет перейти к непосредственно анализу организации управленческого учета на данном предприятии.

3.2 Анализ эффективности организации управленческого учёта в ОАО «Гусевмолоко» и его влияние на принятие управленческих решений

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью. Ответственность за организацию управленческого учета в организациях несут руководители организаций.

В ОАО «Гусевмолоко» управленческий учёт организован в соответствии с нормативными документами и, чтобы принять управленческое решение, основными документами являются документы об оборотных средствах организации.

Оборотные средства определяются как часть капитала организации, вложенные в ее текущие активы. Основное назначение оборотных средств заключается в обеспечении непрерывного и ритмичного процесса производства и обращения. Экономическая сущность оборотных средств заключается в том, что они полностью переносят свою стоимость на вновь создаваемый продукт, используемый один производственный цикл.

Организация оборотных средств включает: определение состава и структуры оборотных средств, установление потребности организации в них, определение источников формирования, распоряжения и маневрирования оборотными средствами. В состав оборотных средств входят: оборотные средства, включающие производственные запасы (сырьё, материалы, топливо, запасные части для ремонта); незавершенное производство и средства обращения, включающие в себя дебиторскую задолженность.

Проведем анализ ликвидности баланса ОАО «Гусевмолоко» за 3 года. Для определения ликвидности баланса необходимо активы и пассивы баланса организации сгруппировать: активы - по степени ликвидности, пассивы по степени их срочности (таблица 5).

Таблица 5. Анализ ликвидности баланса

Актив	Годы	Пассив	Годы
	2006	2007	2008		2006	2007	2008
А1	7214	7071	4405	П1	925	1019	(3508)
А2	5030	5008	7169	П2	5133	5032	4702
А3				П3	6186	6028	10380
Баланс	12244	12079	11574	Баланс	12244	12079	11574

Баланс считается абсолютно ликвидным, если имеют место соотношение: А₁? П₁; А₂ ? П₂; А₃ ? П₃; Проводимый по абсолютным показателям анализ ликвидности баланса является приближенным, так как абсолютные показатели подвержены влиянию инфляционного фактора и трудно сопоставимы в динамике.

Отрицательный показатель текущей ликвидности свидетельствует о неплатежеспособности организации.

Оценка финансового состояния организации будет неполной без анализа финансовой устойчивости. Под финансовой устойчивостью организации следует понимать обеспеченность ее запасов и затрат источниками их формирования.

Задачей анализа финансовой устойчивости является оценка степени независимости от заемных источников финансирования. Это необходимо, чтобы ответить на вопросы: насколько организация независима с финансовой точки зрения, растет или снижается уровень этой независимости и отвечает ли состояние его активов и пассивов задачам ее финансово-хозяйственной деятельности,

Финансовая устойчивость характеризуется системой абсолютных и относительных показателей. Наиболее обобщающим показателем финансовой устойчивости является излишек или недостаток источников средств для формирования запасов и затрат.

Анализ абсолютных показателей финансовой устойчивости можно оформить следующей таблицей:

Таблица 6. Анализ абсолютных показателей финансовой устойчивости ОАО «Гусевмолоко» за 2008 год (тыс. руб.)

Показатели	На начало года	На конец года	Изменения
Внеоборотные активы	4773	4405	-368
Оборотные активы	5279	7169	1890
Наличие СОС	2454	2627	173
Долгосрочные кредиты и займы (ДК)	5032	4702	-330
СОС+ДК	7486	7329	-157
Краткосрочные кредиты и займы (КК)	4949	6593	1644
СОС+ДК+КК	12435	13922	1487
Запасы и затраты (ЗЗ)	1996	3295	1299
Трехмерный п-ль финансовой устойчивости	S(1;1;1)	S(0;1;1)
Тип финансовой устойчивости	Нормально- устойчивый

Показатели деловой активности характеризуют результаты и эффективность текущей деятельности экономического субъекта. Финансовое состояние организации находится в непосредственной зависимости от того, насколько быстро средства, вложенные в активы, превращаются в реальные деньги. Длительность нахождения средств в обороте определяется совокупным влиянием ряда разнонаправленных факторов внешнего и внутреннего характера.

Изменение такого абсолютного показателя как внеоборотные активы на конец отчетного года по сравнению с началом года снизился на 368 тыс. руб., показатель оборотные активы напротив - увеличился на 1890 тыс. руб. Показатель наличие собственных оборотных средств (СОС) на конец года составил 2627 тыс. руб., что на 173тыс. руб. выше, чем на начало года. Показатель - долгосрочные кредиты и займы снизился на 330 тыс. руб., а краткосрочные кредиты и займы увеличились на 1644 тыс. руб., показатель запасы и затраты вырос на 1299 тыс. руб. Трехмерный показатель финансового состояния удовлетворяет критериям стабильности: в 2008 году финансовое состояние ОАО «Гусевмолоко» нормально- устойчивое. Следовательно, финансовое состояние организации стабильно.

Расчет по анализу абсолютных показателей финансовой устойчивости ОАО «Гусевмолоко» за 2007 и 2008 годы представлен в приложениях 1 и 2 соответственно. Трехмерный показатель финансового состояния за 2007 и 2008 годы устойчивый, это также говорит о стабильности организации.

Для предварительного анализа финансового состояния предприятия Федеральной службой России по финансовому оздоровлению и банкротству были разработаны и утверждены «Методические рекомендации по анализу финансовой отчётности, составленной кредитными организациями в соответствии с МСО» №102-Т от 06.07.2007.

Анализ и оценка структуры баланса предприятия проводятся на основе следующих показателей:

- коэффициента текущей ликвидности;

- коэффициента обеспеченности собственными средствами.

Основанием для признания структуры баланса организации неудовлетворительной, а самой организации - неплатежеспособной является выполнение одного из следующих условий:

- коэффициент текущей ликвидности на конец отчетного периода имеет значение менее 2;

- коэффициент обеспеченности собственными средствами на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1.

Таблица 7. Критерии оценки несостоятельности организации

Показатели	Годы	Нормативное значение
	2006	2007	2008
К-т текущей ликвидности	1,7	1,65	1,92	0,4?2
К-т обеспеченности собственными средствами	1,3	1,1	1,4	1,5?0,1
К-т восстановления платежеспособности	1,45	1,29	1,54	Должен быть ?1

Так как коэффициент текущей ликвидности за изучаемый период, меньше нормативного значения на 0,08 в 2008 году, на 0,35 в 2007 году и на 0,3 в 2006 году, а коэффициент обеспеченности собственными средствами превышает нормативное значение: в 2007 году на 1,3, в 2007 году на 1,0, в 2006 году на 1,2, можно сделать вывод о наличии у организации реальной возможности восстановить свою платежеспособность в течение определенного периода времени. Для этого мы рассчитали коэффициент восстановления платежеспособности.

Из анализа коэффициента восстановления платежеспособности видно, что у организации есть реальная возможность восстановить свою платежеспособность, так как этот коэффициент в среднем в динамике лет составляет 1,54.

Анализ эффективности организации управленческого учета в ОАО «Гусевмолоко» можно представить в следующей таблице:

Таблица 8. Сопоставление доходов и расходов в ОАО «Гусевмолоко» (тыс. руб.)

Показатель	Годы	Изменения 2008г. к
	2006	2007	2008	2006	2007
1. Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг	23159	22175	32980	9821	10805
2. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	23001	(21607)	(34458)	(57459)	(12851)
3. Валовая прибыль	158	568	(1478)	(1636)	(2041)
4. Прибыль (убыток) от продаж	158	568	(1478)	(1636)	(2041)
5. Прочие доходы	367	207	30	(337)	(177)
6. Прочие расходы	(460)	(604)	(267)	193	337
7. Прибыль (убыток) до налогообложения	65	171	(1715)	(1780)	(1886)
8. Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	30	94	(1715)	(1745)	(1809)

Управленческий учет в ОАО «Гусевмолоко» в целом ведется эффективно, такой вывод можно сделать из расчетов вышеприведённой таблицы. Выручка от продаж в 2008 году по сравнению с 2006 г. увеличилась на 9821 тыс. руб., а по сравнению с 2007 г.- на 10805 тыс. руб. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг в отчетном году по сравнению с 2006 г. снизилась на 57459 тыс. руб., по сравнению с 2007 г. - на 12851 тыс. руб. Показатель «прочие доходы» в отчетном году по сравнению с базисным снизился на 337 тыс. руб., а прочие расходы увеличились на 193 тыс. руб.

Под организацией управленческого учета понимают систему условий и элементов построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации, осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и управления производственной деятельностью. Ответственность за организацию управленческого учета в организациях несут руководители организаций.

В ОАО «Гусевмолоко» существует ряд принципов, в соответствии с которыми формируются и предоставляются внутренние отчеты:

- отчет должен быть адресным и конкретным;

- отчет должен содержать оперативную информацию, полезную для принятия управленческих решений;

- при составлении отчета следует учитывать психологические особенности и уровень подготовленности конкретного менеджера, для которого предназначен отчет. Необходимо знать пожелания менеджера относительно формы представления информации (например, табличная или графическая), состава показателей;

- отчет не должен быть перегружен, информация в нем должна быть систематизирована;

- затраты на подготовку внутренней отчетности не должны превышать экономического эффекта от ее использования (принцип экономичности);

- отчет должен быть «подготовленным», то есть должен облегчать принятие решений.

Для реализации последнего принципа следует:

- дополнять фактические показатели плановыми, а также данными предшествующих периодов. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей «работы» с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие соответствующих решений);

- дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (например, о причинах отклонений);

- осуществлять классификацию информации в отчетных формах (например, в порядке возрастания или убывания показателей, благоприятные/неблагоприятные изменения и т. п.);

- осуществлять расчет соответствующих аналитических показателей, например, маржинального дохода, рентабельности, безубыточности, отклонений в натуральных единицах и процентах и т. д.

Для создания на предприятии системы внутренней отчетности необходимо прежде всего определить перечень информации, которая необходима менеджерам различных структурных звеньев, а также степень оперативности и регулярности ее предоставления. Для этого, как правило, проводится специальное обследование системы управления предприятием, выявляются полномочия менеджеров различных уровней управления по принятию решений и их информационные потребности.

Среди принципов, используемых при составлении отчетности в ОАО «Гусевмолоко», необходимо выделить «иерархический» принцип (принцип многоступенчатой отчетности по уровням управления), реализация которого предполагает, что по мере увеличения уровня руководства, которому предоставляется отчет, его детализация уменьшается.

Также на предприятии разрабатывается система автоматизации управленческого учета. Реализация проекта автоматизации в ходе постановки системы управленческого учета является «процессом в процессе», имеет свою длительность, этапы (предпроектный, проектный, внедрения), свои риски и свой эффект. Данный этап следует учитывать в процессе постановки управленческого учета, в нем должны быть приняты во внимание все требования к разрабатываемой системе управленческого учета, он же, в свою очередь, влияет на конкретные регламенты, разделение функций, способы представления информации в управленческом учете.

При определении требований к системе автоматизации должны быть задействованы представители всех служб, которые в дальнейшем будут эксплуатировать данную систему.

Возможности автоматизации в настоящее время разнообразны, их выбор зависит от множества факторов, например, размера предприятия, сложности его структуры; отраслевой принадлежности; имеющихся на предприятии программных продуктов.

Выбирая программу для автоматизации управленческого учета, необходимо, прежде всего, исследовать уже применяемые (если таковые имеются) программы или отдельные модули автоматизации (в области планирования, складского учета, оперативного и бухгалтерского учета и т. п.), а также возможности их использования для автоматизации управленческого учета или же интеграции с внедряемой информационной системой.

Рассмотрение организации управленческого учета в ОАО «Гусевмолоко» позволяет выработать пути ее совершенствования на данном предприятии, что будет рассмотрено ниже в настоящей курсовой работе.

3.3 Пути совершенствования организации управленческого учета в ОАО «Гусевмолоко»

Управленческий учет -- это внутрифирменное оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью, направленное на удовлетворение информационных потребностей менеджеров фирмы не обязательно самого высшего, а среднего уровня, которые и решают проблемы на крупном предприятии. Это достигается сопоставлением фактических результатов с расчетными. Управленческий учет формирует также довольно обширную информацию для обеспечения плановых управленческих решений, причем не только текущих, но и стратегически перспективных, поэтому его нельзя сводить только к системе учета.

Структура мест возникновения затрат стала основой для формирования информационной планово-учетной и организационной модели любого предприятия. Но сейчас этот вопрос решается иначе: через так называемые центры ответственности. Центр ответственности - это не структурное подразделение, в котором возникают какие-то издержки или доходы, а структурная единица, которая возникает как результат децентрализации и делегирования ответственности от высших уровней управления к низшим.

Представлены центры ответственности, которые возможны на предприятии. Центры издержек как начальная стадия развития управленческого учета представляют собой только один вид. Есть и другие центры (например, центры доходов). Это значит, что данная структурная единица несет расходы, но они являются настолько несущественными, что контролировать их смысла нет, а доходы, которые центр формирует, намного превышают те расходы, которые несет данный объект. Центры прибыли -- это симбиоз центра издержек и центра доходов там, где можно это организовать.

Рассмотрим необходимые условия для создания, выделения центров ответственности в рамках рассматриваемого предприятия ОАО «Гусевмолоко». Среди них можно обозначить:

- формирование совокупности центров ответственности, которым делегирована определенная часть общей ответственности за издержки, доходы или прибыль, для создания системы центров ответственности, чтобы каждый нижний уровень (центр) был подотчетен соответствующему верхнему;

- определение круга ответственности. Оно не должно повторять функциональную структуру управления предприятия, которая существует для иных целей; ее можно использовать только частично и там, где это целесообразно.

Для внутрифирменного управления в ОАО «Гусевмолоко» существенное значение имеет хорошо налаженная информация обратной связи. Опыт внедрения управленческого учета в организации свидетельствует о необходимости системного подхода к получению данной информации. Системный подход к организации информации обратной связи предполагает как минимум три системных блока: счета управленческого учета, внутрифирменная отчетность, план документооборота.

Счета управленческого учета в ОАО «Гусевмолоко» методически и организационно обособлены от других счетов бухгалтерского учета, поскольку на них создается информация для внутризаводского управления, а также в отличие от других счетов отражается не только фактическая, но и планово-бюджетная информация в детальном разрезе по центрам ответственности, калькуляционным объектам, другим разрезам. Отражение плановых и фактических данных на счетах позволяет получать отклонения от планово-бюджетных показателей в виде сальдо на счетах.

Обособленную информацию для управленческого учета можно и нужно получать на счетах раздела III Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 18.09.2006 г.). Их содержание следует расширить с целью получения всей необходимой информации для внутреннего управления в замкнутой системе счетов. В расширенный перечень счетов управленческого учета в ОАО «Гусевмолоко» следует включить, сохранив названия тех счетов, которые уже действуют в утвержденном Плане счетов, и заняв свободные номера счетов, другие, необходимые счета управленческого учета, следующие счета:

20 "Основное производство";

21 "Полуфабрикаты собственного производства";

22 "Выпуск продукции";

23 "Вспомогательные производства";

24 "Готовая продукция";

25 "Общепроизводственные расходы";

26 "Общеуправленческие и коммерческие расходы";

27 "Отражение издержек и доходов";

28 "Вложения во внеоборотные активы";

29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

30 "Продажи".

Возможен и другой вариант более последовательного расположения данных счетов, поскольку управленческий учет является внутренним делом любой компании.

Рассмотрим некоторые бухгалтерские записи на счетах управленческого учета.

Учет по объектам калькулирования, номенклатуре продаж, центрам ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности и по другим основаниям группировки организуется на обособленных субсчетах к каждому счету. Классификация субсчетов должна быть единая и сквозная для всех счетов управленческого учета.

Поскольку счета управленческого учета выделяются в обособленную систему, имеющую внутренний баланс, обычно с нулевой суммой сальдо, нужно выделять счета самостоятельного учета затрат в системе счетов ОАО «Гусевмолоко» бухгалтерского (финансового) учета. На этих счетах целесообразно организовать учет по элементам расходов, чтобы совместить в единых регистрах получение информации о затратах в интересах и бухгалтерского, и налогового учета. Для этого в ОАО «Гусевмолоко» используются следующие счета из раздела III Плана счетов бухгалтерского учета:

31 "Материальные затраты";

32 "Затраты на оплату труда";

33 "Амортизационные отчисления";

34 "Прочие затраты";

37 "Отражение затрат".

Сальдо на счетах 31, 32, 33, 34 целесообразно закрывать только по результатам работы за год. Это позволит в течение года отражать фактические затраты нарастающим итогом с начала года по сальдо на счетах с детальной расшифровкой фактических затрат по элементам, что существенно повышает наглядность получаемой информации. Общие суммы расходов, отраженные на счетах 27 и 37, должны быть равны между собой. Программа обработки данных на компьютере должна автоматически переносить их и отражать на счете 27 в системе управленческого учета.

Себестоимость выпущенной готовой продукции отражается без общехозяйственных расходов.

Бухгалтерские счета, применяемые в обособленной системе для управленческого аналитического учета, как свидетельствует опыт внедрения управленческого учета:

­ создают завершенную информационную структуру, позволяющую получать внутреннюю управленческую информацию с достоверностью и точностью, присущими бухгалтерскому учету, но в закрытом режиме, заменяя бухгалтерский во внутризаводском управлении;

­ позволяют накапливать информацию на счетах аналитического управленческого учета в режиме реального времени с отражением отклонений от планово-бюджетных показателей, что повышает оперативность контроля и управления, и отражать наряду с фактическими плановые данные путем бухгалтерских записей, что повышает внутреннюю дисциплину планирования, исключает необоснованные изменения бюджетов и смет центров ответственности;

­ позволяют оперативно обобщать значимые для высшего руководства показатели и упорядоченно представлять информацию на все уровни управления.

Структура счетов управленческого учета выступает основополагающим стержнем, консолидирующим всю систему управленческого учета, не нарушая ее необходимой гибкости и оперативности.

Эффективно действующая система внутризаводского учета должна включать:

­ обоснованную структуру внутризаводского управления по центрам финансовой отчетности, бизнес-процессам, сегментам деятельности;

­ сметы и бюджеты для всей структуры управления с инструкциями исполнителям по их составлению и выполнению;

­ план счетов управленческого учета, адаптированный к структуре внутризаводского управления;

­ методические указания по ведению счетов управленческого учета в соответствии с согласованным планом счетов;

­ формы внутризаводской отчетности и методические указания по их составлению, представлению и анализу;

­ методы нормирования издержек, учета и анализа отклонений от норм с необходимыми инструкциями исполнителям;

­ методы калькулирования по прямым и полным издержкам с распределением расходов по функциям, инструкции исполнителям;

­ методы трансфертного ценообразования, инструкции исполнителям;

­ план документооборота.

Современные подходы к управленческому учету предполагают его комплексную организацию. Отдельные элементы управленческого учета не могут решить проблему совершенствования внутризаводского управления.

Система управленческого учета предполагает взаимосвязи с планированием, контролем, анализом данных о затратах и результатах хозяйственной деятельности в разрезе необходимых для управления объектов, оперативное принятие обоснованных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия.

Важнейшим принципом организации управленческого учета является оперативность учета затрат. Этот принцип предусматривает деление учета затрат на учет фактических затрат (прошлых, исторических) и учет затрат по системе "стандарт-кост" (или системе нормативных издержек).

Система "стандарт-кост" представляет собой способ определения себестоимости, основанный на оценках затрат, которые должны быть понесены в соответствии с нормами, а не на фактических издержках. При этом измеряются издержки на конкретном участке. Предлагается внедрить данную систему и в ОАО «Гусевмолоко».

Для применения системы "стандарт-кост" для каждого изделия необходимо составить лист нормативных издержек; он содержит перечень ингредиентов (материалов) данного продукта и описывает шаги (этапы), необходимые для преобразования материалов (ингредиентов) в готовый продукт.

Нормативные издержки - это их планируемый уровень. Следовательно, если фактические издержки выше нормативных, то отклонение считается неблагоприятным. Если фактические издержки ниже нормативных, то, наоборот, такое отклонение является благоприятным.

Для определения нормативных издержек, связанных с затратами труда на производство изделия, указываются различные трудовые операции, необходимые для выпуска единицы готовой продукции, и для каждой такой операции исчисляется нормативное время на ее выполнение. Затем эти нормативные показатели времени умножаются на нормативные расценки. Общая сумма денежных показателей для всех операций составляет нормативные прямые трудовые затраты производства данного изделия.