Само понятие “директ-костинг”, (или “директ-кост” (direct costing), означающее учет прямых затрат, было введено американцем Д. Харрисом в 1936 г. Учет переменных затрат он называл “вэриэйбл-костинг” (variable costing). Постепенно понятие “директ-костинг” расширялось, и в настоящее время основной характеристикой этой системы является разделение затрат на прямые и накладные. На русский язык “директ-костинг” переводят как управленческий учет, оставляя за ним функции: разделения затрат на прямые и накладные, оценки эффективности деятельности компании в целом, ее структурных подразделений, каждого сотрудника, а также создания системы оплаты труда, стимулирующей деятельность работников в нужном для компании направлении.

При использовании системы «директ-костинг» себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства затраты; себестоимость можно калькулировать на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер.

Но несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, связанных с этим объектом, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли).

Рыночные процессы с их колебаниями цен, объемов производства, разнообразными конъюнктурными изменениями, существенно сказываются на «поведении» себестоимости изделий, а значит, и на прибыли. Поэтому чрезвычайно велика потребность в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных затрат. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) -- разнице между ценой продажи (выручкой от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом, дает система «директ-костинг» [7.с.135].

Вообще сегодня в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе нередко декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия -- не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Важно, что, применяя систему «директ-костинг», можно оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами (себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь реально изучать и графически, и аналитически.

Основное достоинство системы «директ-костинг» в том, что на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные решения по управлению предприятием. В первую очередь это касается возможности проводить эффективную политику цен.

В настоящее время в российской практике находят применение и система «стандарт-кост», и «директ-костинг». Выбор в пользу одной из вышеперечисленных систем организация осуществляет самостоятельно, исходя из особенностей своей хозяйственной деятельности.

2.2 Концепция построения подсистемы управленческого учета в организации (на примере предприятия фармацевтической промышленности - ЗАО «МедПартнер»)

Практическая часть работы, как было отмечено выше, будет посвящена особенностям организации подсистемы управленческого учета (УУ) в ЗАО «МедПартнер».

Основные принципы УУ исследуемой организации совпадают с принципами US GAAP. Показатели УУ бюджетируются, контролируются и учитываются в первую очередь с целью обеспечения заданных акционерами параметров деятельности Компании утверждаемых в Финансовой отчетности Компании.

Внешние партнеры, в том числе акционеры, оценивают фирму, прежде всего, по ее финансовой отчетности. Финансовая отчетность Компании должна, во-первых, быть подготовлена по одному из общепринятых стандартов, во-вторых, получить положительное заключение независимой авторитетной организации - аудиторской фирмы. Поэтому за основу учетной политики управленческого учета и отчетности фирмы также как и финансовой приняты стандарты US GAAP [13].

Исключительная ценность управленческой отчетности Компании заключается в ее общепризнанности или полезности для всего круга пользователей - концепции, лежащей в основе US GAAP (GAAP - General Accepted Accounting Principles - Общепризнанные стандарты учета). Этот постулат исключает формирование учета и отчетности в интересах ограниченного круга пользователей, например одного менеджера.

Поэтому помимо общепризнанной управленческой отчетности, являющейся функциональной обязанностью Отдела учета и отчетности, каждое из подразделений компании может и должно вести свою управленческую отчетность, необходимую ему для принятия определенного класса управленческих решений.

Справедливость и достоверность такой отчетности обеспечивается системой внутреннего контроля этого подразделения, а также корпоративной системой внутреннего контроля в лице Отдела внутреннего аудита и внешним аудитом.

Результат деятельности ЗАО «МедПартнер», определяемый аудируемой финансовой отчетностью, содержит большую степень неопределенности, возникающую вследствие как внутренних, так и внешних рисков системы. Финансовый департамент отвечает за транслирование требований финансовой отчетности на управленческий учет, и за максимальное соответствие фактических данных обоих учетных систем.

Из стандартов US GAAP и требования аудируемости отчетности вытекает такие требования к учетной системе как точность, полнота, реальность, проверяемость, нейтральность, целостность, непрерывность, однозначность, непротиворечивость и др.

Из-за различий между пользователями управленческой и финансовой отчетности (внутренние и внешние) вытекают особенности управленческого учета по сравнению с финансовым.

Аналитичность. Управленческий учет должен обладать большей аналитичностью, чем требуется стандартами US GAAP, с тем, чтобы предоставить конкретному пользователю (менеджеру) информацию, полезную для успешного выполнения им своих обязанностей, и достигать целей, которые являются частными по отношению к целям фирмы в целом. Однако требование аналитичности не должны противоречить стандартам и принципам US GAAP.

Аналитичность учета напрямую связана со стоимостью учета для фирмы. Чем богаче аналитика учетных данных, тем более требовательна учетная система к информационной системе и внутрифирменному документообороту. Существует барьер, после которого расходы на сбор данных в конкретной аналитике превышают выгоды от их использования.

Срочность. Управленческая отчетность должна быть предоставлена в срок необходимый для принятия управленческого решения. Чем позже срок предоставления данных, тем ниже ценность данных. Срочность предоставления управленческой отчетности входит в противоречие с ее достоверностью, что в результате снижает достоверность УУ по сравнению с финансовой.

Важным принципом УУ Компании является полнота информационного пространства, т.е. аналитики, присутствующие в системе УУ, должны покрывать всю область УУ, на которой они рассматриваются. Например аналитика ЦО покрывает все операции ЗАО «МедПартнер», аналитика по коду препаратов все товарные операции. Недопустимо введение в УУ справочных показателей которые относят одни и те же параметры к разным аналитикам.

Другим важным признаком системы УУ является проверяемость. Следствием его является ведение учета товарного запаса и себестоимости реализованного товара по методу скользящего среднего (с периодом месяц).

Реализация данной Концепции осуществляется в рамках существующей информационной системы ЗАО «МедПартнер».

Параметры управленческого учета в данной концепции понимаются в широком значении, т.е. по всем рассматриваемым параметрам, кроме чисто учетной функции, должно осуществляться планирование, контроль осуществления операций и мониторинг отклонения фактических показателей от плановых.

В ЗАО «МедПартнер» расчет всех товарных операций в УУ производится на основе выделения 2-х базовых аналитик (код и контрагент/поставщик/покупатель). Ведение учета всех товарных статей ОДР (отчета о доходах и расходах) и баланса по данным аналитикам позволяет впоследствии скомпонавать отчетность по любым параметрам, как то менеджер, ЦО, департамент, ЗАО «МедПартнер» и т.д.

В настоящее время в рамках системы управленческого учета ЗАО «МедПартнер» реализованы следующие формы ежемесячной управленческой отчетности:

- отчет о движении денежных средств по ЗАО «МедПартнер», частные отчеты об исполнении бюджетов ДДС по Центрам ответственности в разрезе статей БДДС;

- отчет об исполнении бюджета движения ДС по филиалам;

- отчет о доходах и расходах по ФГД, в разрезе центров ответственности (центров прибыли и центров затрат) и статей ОДР;

- управленческий отчет о доходах и расходах центров прибыли, содержащий разнесение затрат ЦЗ на Центры прибыли;

- управленческий отчет о доходах и расходах УРП (управления региональных продаж), содержащий данные о доходах, прямых и косвенных затратах УРП (филиалов и менеджеров УРП ГП), и разносимых затратах ЦЗ;

- управленческий отчет о доходах и расходах УРП в разрезе регионов;

- отчет о доходах и расходах аптечного отдела - Москва и Подмосковье (до результата о реализации);

Все отчеты ежемесячной управленческой отчетности имеют одинаковые принципы учета и консолидации - расходы учитываются по мере начисления без НДС, расходы и доходы относятся к периоду их начисления, себестоимость препаратов рассчитывается по методу среднего за месяц, внутрифирменные обороты элиминируются и т.д. [13].

В рамках еженедельной управленческой отчетности используются:

- ДРФО (отчет о доходах и расходах филиала предварительный) - до валового дохода;

- ДРО (отчет о доходах и расходах по ЗАО «МедПартнер», в разрезе ЦП - до валового дохода;

Существующая концепция управленчского учета ЗАО «МедПартнер», периодически перессматривается, дорабатывается с целью повышения эффективности организации УУ.

К последним нововведениям, планируемым к реализации во второй половине 2009 года относятся:

- введение в еженедельном режиме отчета о ДР в разрезе по филиалам и менеджерам ГП до параметра результат от реализации;

- введение в ежемесячном режиме отчета о ДР в разрезе по клиентам/менеджерам филиалов и ГП до параметра результат от реализации;

- введение в ежемесячном режиме отчета о ДР с аналитикой продаж по препаратам по отдельным клиентам филиалов и ГП;

- предоставление по-позиционной себестоимости, расчитанной в еженедельном режиме для передачи данных в филиалы ЗАО «МедПартнер»;

- выделение в ОДР статей, отражающих величину предоставленных товарных скидок и кредит/нот;

- разделение ОДР по московскому региону на АО (аптечный отдел) и подмосковье с получением ежемесячных показателей по ЦО до чистой прибыли.

По блоку взаимодействия с поставщиками предполагается ведение расчета основных товарных статей баланса в разрезе кодов препаратов и поставщиков. Выделение данных параметров позволит определить структуру финансирования активов поставщиками и разделить кредиторов на «доноров» и «акцепторов».

Также планируется ввести расчет статей ОДР до результата от реализации по препаратам/поставщикам, что позволит отрейтинговать доход, получаемый от работы с поставщиками товара.

По нетоварным операциям, которые составляют основную часть затратной составляющей ОДР, предполагается завершить работу по приведению в соответствие фактического отражения расходов в отчетности и методологии УУ и бюджетирования.

В части нетоварных операций выделяются 3-и основных блока - операции с внеоборотными активами (ОС и нМА), операции с денежными средствами и прочие нетоварные операции. В том числе, по операцим с ОС предполагается максимальное сближение методики учета ОС в бухгалтерском и управленческих учетах, в т.ч. капитализация затрат по модернизации объектов на стоимость ОС, корректное закрепление инвентарных объектов за ЦО, получение достоверных данных об ОС филиалов. При этом возможна специальная классификация объектов учета, позволяющая получать информацию об укрупненных сводных объектах.

2.3 Особенности организации подсистемы управленческого учета в ЗАО «МедПартнер»

В полный пакет документов, регламентирующий регулярное составление управленческой отчетности Компании, входят: Положение об управленческом учете и отчетности, Порядок составления управленческой отчетности, Методика составления товарного баланса и Методика составления консолидированного баланса.

Целью вышеуказанного положения является определение представления об управленческом учете, управленческой отчетности и целях ее составления, иными словами ответы на вопросы что? и с какой целью? осуществляется под общим названием "Управленческий учет и отчетность".

Указание как? и в каких формах? составлять формы управленческой отчетности приведено в методиках составления товарного и консолидированного баланса, а ответы на вопросы кто?, что? и когда? в применении к составлению управленческой отчетности приведены в Порядке составления управленческой отчетности [12].

Рассмотрим вышеперечисленные составляющие управленческого учета и отчетности Компании подробнее.

Положение об управленческом учете и отчетности

Управленческая отчетность - регулярная формализованная форма представления текущего финансового состояния Компании ее управленческому персоналу. Она обеспечивает управленческий персонал ЗАО «МедПартнер», своевременной и полной информацией о финансово-хозяйственной деятельности вверенных им подразделений для принятия управленческих решений.

Подготовка управленческой отчетности производится в рамках системы управленческого учета ЗАО «МедПартнер».

Управленческий учет - это фаза учетной деятельности, нацеленная на предоставление рабочей информации руководству. Управленческий учет, в первую очередь, «занимается» предоставлением информации для планирования и контроля в процессе управления. Отличается от финансового (бухгалтерского) учета по характеру и направлению: если главной целью финансового учета является измерение качества распоряжения средствами, то главная цель управленческого учета заключается в совершенствовании качества распоряжения средствами.

Система управленческого учета ЗАО «МедПартнер», служит целям финансового управления и обеспечивает:

- сбор и анализ информации о доходах компании,

- сбор и анализ информации о затратах, издержках и себестоимости продукции,

- контроль доходов и расходов компании с помощью процедур планирования,

- оценку деятельности центров ответственности компании,

- сбор и анализ информации нефинансового характера в управленческих целях.

Система управленческого учета ЗАО «МедПартнер», как было указано ранее, базируется на принципах учета, при этом находится в неразрывной связи с технологиями управления компанией и учитывает методологии, связанные с функциональными процессами на предприятии.

Функционирование системы управленческого учета осуществляется силами специалистов отдела учета и отчетности, наделенных соответствующими полномочиями, действующих в составе специализированной группы управленческого учета.

Управленческая отчетность ЗАО «МедПартнер»составляется в трех основных формах в разрезах центров ответственности, а по затратам - также в разрезах «постоянные/переменные» и «прямые/косвенные». Помимо этого составляются справки по отдельным статьям управленческой отчетности, представляющие собой аналитические ведомости, дополнительно развернутые в заданном управленцами Компании разрезе.

Три основные формы отчетности состоят из балансового листа (БЛ) (отчета о доходах и расходах (ДР) и отчета о движении денежных средств (ДДС).

Центр ответственности - структурное подразделение предприятия, которое полностью контролирует определенные аспекты своей финансово-хозяйственной деятельности, а его руководитель самостоятельно принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых показателей.

Под центром затрат понимается структурное подразделение Компании, которое полностью контролирует свои расходы, а его руководитель самостоятельно, в рамках делегированных полномочий, принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых (нормативных) финансовых показателей [11].

Центром доходов называется структурное подразделение ЗАО «МедПартнер», которое полностью контролирует свои доходы, а его руководитель самостоятельно, в рамках делегированных полномочий, принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых (нормативных) финансовых показателей.

В отличие от центра дохода, под центром прибыли понимается структурное подразделение ЗАО «МедПартнер», которое полностью контролирует как свои доходы, так и расходы, а его руководитель самостоятельно, в рамках делегированных полномочий, принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых (нормативных) финансовых показателей.

Поскольку в структуре ЗАО «МедПартнер» подразделения, контролирующие доходы, имеют неотъемлемую функцию по контролю также и своих расходов, они являются центрами прибыли. Таким образом, центров доходов в структуре ЗАО «МедПартнер» нет.

Центрами прибыли в ЗАО «МедПартнер» являются следующие подразделения:

- оптовый отдел.

- аптечный отдел

- департамент филиалов

Центрами расходов в «МедПартнер» признаны все остальные, кроме перечисленных в предыдущем пункте, отделы.

Центр инвестиций - структурное подразделение предприятия, которое полностью контролирует все аспекты своей финансово-хозяйственной деятельности, кроме того, контролирует величину своих активов, в том числе и посредством инвестирования собственной прибыли, а его руководитель самостоятельно принимает управленческие решения в рамках этих аспектов и несет полную ответственность за выполнение доведенных ему плановых показателей. Центры инвестиций оцениваются так же, как и центры прибыли. Кроме того, применительно к ним рассчитываются специальные аналитические показатели -- рентабельность активов и остаточная прибыль, позволяющие оценить эффективность использования активов данного подразделения.

Центром инвестиций в ЗАО «МедПартнер» является вся организация в целом.

Для проведения оценки деятельности центров ответственности в части достижения запланированного финансового результата как по центрам ответственности, так и в целом по ЗАО «МедПартнер» все затраты делятся на : прямые центров прибыли, косвенные центров прибыли и общехозяйственные центров затрат.

Прямые затраты - это затраты центра прибыли, имеющие прямое отношение к основной деятельности , указанной в цели ЗАО «МедПартнер». При этом к прямым затратам относятся прямые материальные и прямые затраты на оплату труда.

Это означает, что для ЗАО «МедПартнер» прямыми затратами центра прибыли являются:

- себестоимость отгруженного товара;

- корректировочные скидки вне накладных;

- курсовые и суммовые разницы;

- заработная плата и премиальные выплаты персоналу.

Все остальные затраты центра прибыли называются косвенными затратами центра прибыли.

Все затраты центров затрат считаются общехозяйственными затратами центров затрат.

Оценка выполнения задач центрами прибыли, затрат и инвестиций производится путем анализа трех основных форм управленческой отчетности, а в части собственно прибыли и затрат - формы отчета о доходах и расходах.

Управленческие отчеты для каждого центра ответственности в части отражения их доходов и расходов, имеют форму общего отчета о доходах и расходах и отражают доходы и расходы данного центра ответственности вплоть до формирования показателей операционной прибыли.

Операционная прибыль центра прибыли представляет собой прибыль от реализации данного центра, уменьшенная на величину относимых к нему прямых и косвенных затрат центов прибыли. По центрам затрат в форме приводятся сводные показатели общехозяйственных затрат центров затрат.

В целях приблизительной оценки вклада каждого центра прибыли в общую прибыль компании, все общехозяйственные расходы центров затрат, распределяются на каждый центр прибыли согласно выбранной методике и выбранному базису (базе) разнесения. Поскольку любая методика разнесения общехозяйственных затрат, прямо не зависящих от деятельности центров прибыли, является субъективной, данная оценка является приблизительной и носит исключительно справочный характер. В управленческом ОДР с этой целью вводится понятие «чистая прибыль центра прибыли» как разница между операционной прибылью ЦП и величиной разнесенных на него общехозяйственных затрат центров затрат.

Для того, чтобы подчеркнуть вклад каждого центра прибыли в прибыль всей компании, отчеты о прибыли этих центров ответственности имеют несколько отличную от стандартной форму, следующую так называемому контрибуционному подходу. Суть метода заключается в том, что в ОДР центра прибыли вводится промежуточный показатель -- остаточный доход подразделения, как разница между результатом от реализации центра прибыли и его прямыми затратами. Этот показатель дает более надежную, увязанную с объектом учета информацию, чем просто операционная прибыль подразделения.

В целях контроля и управления деятельностью всей компании в целом через контроль за деятельностью центров ответственности, используется процесс бюджетного планирования.

Под бюджетом компании понимается форма количественного представления годовых или иного периода планов по выполнению основных финансовых целей периода.

Контроль деятельности центров ответственности осуществляется путем сопоставления плановых (бюджетных) и фактических показателей деятельности центра с последующим анализом причин отклонений с целью стимулирования благоприятных и нейтрализации неблагоприятных тенденций. Управленческие воздействия на основании информации о причинах отклонений фактических показателей от плановых, называются управлением по отклонениям.

Отклонения рассчитываются отдельно по каждому объекту учета: центру ответственности, виду продукции, статье расходов и др. Цель анализа отклонений - определение и детальная оценка каждой причины, каждого фактора, которые привели к возникновению отклонений, установление ответственности за произошедшее. Своевременное выявление и анализ причин отклонений позволяет своевременно принимать необходимые меры по устранению нежелательных и укреплению благоприятных тенденций. Важнейшим инструментом здесь является факторный анализ, т.е. детальный анализ факторов и их вкладов, который позволяет выявить «двигатель» затрат, а также определить, какая часть отклонения каким фактором вызвана [14].

Учитывая то обстоятельство, что ряд затрат (например, величина премиального фонда в департаменте сбыта), практически полностью зависит от объема реализации, и в то же время объем реализации невозможно в точности предугадать заранее, большое значение имеют гибкие бюджеты, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем реализации. Суть пересчета заключается в четком разделении всех учитываемых статей затрат на переменные (т. е. прямо пропорциональные динамике объемных показателей), и постоянные, и последующей корректировке ожидаемых переменных затрат на коэффициент фактического изменения объема реализации. Это позволяет учесть неконтролируемое изменение затрат во всех подразделениях, так как объем реализации не контролируется центрами затрат.

Гибкий бюджет - это бюджет, статьи которого корректируются в соответствии с фактом реализации. Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым осуществлять автоматическую подстройку бюджета к тому уровню реализации, который фактически имел место.

Необходимо особо отметить, что гибкий бюджет является средством факторного анализа фактически произведенных затрат и не составляется заблаговременно до произведения затрат.

Под переменными затратами компании понимаются затраты, размер которых находится в прямой зависимости от объемов сбытовой деятельности. Постоянные затраты - те, которые не зависят от объемов сбытовой деятельности.

Полупеременные (смешанные, условно-переменные затраты) - это затраты, в которых присутствуют компоненты как постоянных, так и переменных затрат, т.е. затраты, которые изменяются при изменении уровня деятельности, но не в прямой пропорции. Таким образом, это составные статьи затрат, имеющие постоянную и переменную компоненты, которые в целях построения гибкого бюджета могут быть без остатка выделены и рассчитаны по вышеуказанным правилам для переменных и постоянных затрат.

Разделение затрат на постоянные и переменные позволяет повысить эффективность контроля за деятельностью путем установления планов в абсолютных величинах для постоянных расходов и в относительных величинах - для переменных. Таким образом, реализуется система учета по плановой себестоимости (стандарт-костинг). Путем распределения общехозяйственных затрат на центры прибыли, достигается учет полной себестоимости реализации центров прибыли.

Важным следствием распределения затрат на постоянные и переменные является также возможность расчета маржинальной прибыли в целях определения точки безубыточности и запаса финансовой прочности.

Методика составления товарного баланса

Важной составляющей управленческой учета и отчетности компании является подготовка товарного баланса.

Товарный баланс является видом управленческой отчетности и состоит из трех форм товарного балансового листа (ТБЛ), Товарного отчета о доходах и расходах (ТДР) и товарного отчета о движении денежных средств (Т ДДС)

Целью составления товарного баланса является обеспечение менеджеров фирмы надежной информацией, необходимой для принятия управленческих решений, о проведенных за отчетный период товарных операциях.

Товарный баланс формируется на основании данных о товарных финансово - хозяйственных операциях и расчетах за проведенные товарные операции, отраженных в базе данных WАС. Для операций используется метод двойной записи, обеспечивающий выполнение балансового уравнения и принципов управленческого учета.

Все прочие хозяйственные операции, отражаемые в иных источниках информации, считаются нетоварными и являются предметом рассмотрения при составлении нетоварного баланса (процедура составления нетоварного баланса будет рассмотрена далее). В настоящее время такими источниками являются программы 1C и EXCEL. Операции, отражаемые в этих источниках и дублирующие товарные операции WАС, не учитываются (исключаются при составлении товарного баланса).

Консолидированная управленческая отчетность в виде трех форм включает в себя все товарные и все нетоварные операции.

Каждая из форм товарного баланса собирается на основании оборотов и остатков по счетам товарного плана счетов. Корреспонденция плана счетов задается книгой типовых проводок товарного баланса.

Товарные проводки формируются по принципу двойной записи. Формирование этих проводок производится в автоматизированной системе ведения управленческого учета (АС УУ), при этом численное значение по проводке формируется на основании суммы финансово-хозяйственной операции, получаемой SQL-запросом из WАС.

Структура отчетов товарного баланса следует структуре стратегического и главного бюджетов. Нумерация статей является уникальной. Она сформирована по принципу t.BS23, где t - указание на товарный баланс, BS - индекс формы Товарного баланса (BS - баланс, IS - отчет о прибылях и убытках, CF - отчет о движении денежных средств), 23 - номер статьи отчетной формы.

Товарный план счетов включает только счета, соответствующие определению товарного баланса. Все иные счета является счетами нетоварного плана счетов. Каждый счет товарного баланса содержит уникальный буквенный идентификатор. Соответствие каждого буквенного идентификатора приведено в товарном плане счетов (колонка "идентификатор").

Для нейтрализации ошибок синхронизации с нетоварным балансом в планы счетов введены т.н. Z-счета. Функционально Z-счета выполняют роль точек соприкосновения товарного и нетоварного балансов. Они вводятся в корреспонденцию типа "счет товарного баланса"/"счет нетоварного баланса" (и наоборот) и являются прямой аналогией счета 79 РСБУ "Внутрихозяйственные расчеты".

Счет Z используется для трех счетов товарного и нетоварного балансов: "денежные средства", "Расчеты по таможенной пошлине и импортному НДС" и "Расчеты по НДС". Соответственно, в товарный план счетов введены счета Z-ДС, Z-ТМ и Z-НДС.

Составление плана счетов производилось двойным сопоставлением: сначала хозяйственной операции и ее отражения в WАС, затем хозяйственной операции и проводок управленческого учета, причем первая операция производилась технологическим блоком и отделом программирования, вторая - ОУО ФД. Таким образом достигалось соответствие проводки управленческого учета отражению хозяйственной операции в WАС.

Книга типовых проводок товарного баланса содержит уникальный идентификатор проводок. Идентификатор проводок занумерован по принципу 3.1., где 3. - порядковый номер хозяйственной операции, 1. - порядковый номер проводки.

Формирование численных значений сумм проводок товарного баланса производится расчетом с помощью SQL-запроса на основе данных WАВС.

Формирование SQL-запроса производится по следующему алгоритму:

- определяется перечень разделов WАС, содержащих документы, учет которых необходим и достаточен для получения суммы данной хозяйственной операции и проводок по хозяйственной операции;

- определяются параметры формирования запроса (дата проведения хозяйственной операции, дата фиксации курса хозяйственной операции, наименование таблиц WAC, содержащих данные, влияние документов из раздела на счет товарного баланса);

- определяются зависимости, по которым осуществляется расчет сумм проводок по хозяйственной операции;

- разрабатывается текст SQL-запроса, реализующего определенные выше зависимости.

Заполнение формы ОДР.

Первой заполняется форма товарного отчета о доходах и расходах. В каждой ячейке формы ОДР соответствует номер проводки из книги проводок товарного баланса, сумма которой должна быть перенесена в эту ячейку.

Последняя колонка формы ОДР содержит сумму по строке. На данном этапе в качестве проверки необходимо сопоставить полученную суммированием аналитики сумму по строке с итоговым значением, рассчитанные без аналитики по запросу в WАС. Например, итог по статье ОДР «Выручка по отгрузке» рассчитывается как сумма аналитик показателя по отделам - центрам прибыли по соответствующей строке и сравнивается с результатом расчета по SQL- запросу показателя "Выручка по отгрузке". Оба значения должны совпадать.

Заполнение формы ОДДС

Второй заполняемой формой является форма товарного отчета о движении денежных средств.

Данная форма заполняется совершенно аналогично ОДР. В приложении 10 каждой ячейке формы ОДДС соответствует номер проводки из книги проводок товарного баланса, сумма которой должна быть перенесена в эту ячейку. Единственное отличие заключается в том, что данные по статье, помеченной звездочкой, распределяются по отделам-центрам прибыли пропорционально выручке по оплате, а не выручке по отгрузке.

Последней заполняемой формой является товарный отчет балансового листа.

Все статьи отчета БЛ соответствуют остаткам или оборотам по счетам товарного плана счетов. Признак способа расчета каждой ячейки товарного баланса расположен в этой ячейке формы БЛ.

В качестве проверки отчет БЛ имеет три контрольные цифры.

Первая - финансовый результат в БЛ должен быть равен итоговому значению отчета ДР. Контрольная цифра выглядит как «рассогласование с ОДР» ниже с остатком по статье «Финансовый результат» БЛ.

Вторая - остаток денежных средств (счет Z-ДС) в БЛ должен быть также равен итоговому значению отчета ДДС. Контрольная цифра выглядит как «рассогласование с ОДДС» ниже с остатком по статье «счет Z-ДС» БЛ.

Третья - при условии выполнении предыдущих двух пунктов разность между итогом Актива и итогом Пассива баланса должна быть равна нулю, т.е. Актив должен быть равен Пассиву. Контрольная цифра выглядит как «рассогласование баланса» ниже итога Пассива БЛ.

Следующим этапам подготовки управленческой отчетности является подготовка консолидированного баланса.

Консолидированный баланс состоит из трех форм: консолидированного балансового листа (БЛ), консолидированного отчета о доходах и расходах (ОДР) и консолидированного отчета о движении денежных средств (ОДДС).

Форма консолидированного баланса полностью повторяет форму главного бюджета соответствующего периода для целей финансового управления. Кардинальные изменения формы и методики их составления производятся на стыках отчетных периодов, а не до их истечения для сохранения аналитической ценности данных, обеспеченной их непрерывностью формы консолидированного баланса, соответствующие настоящей методике их составления.

Консолидированный баланс, согласно настоящей методики, может составляться ежемесячно, ежеквартально, в окончательном виде используя данные закрытых периодов WАС (14 дней с момента окончания периода) и 1С (25 дней с того же момента). Составление окончательного консолидированного баланса до закрытия периодов в WАС и 1С не представляется целесообразным из-за значительной неустойчивости и гарантированной неполноты данных до момента закрытия, следствием чего является существенное для принятия управленческих решений искажение отчетных форм.

Сводный баланс компании "МедПартнер"- типовая форма управленческой отчетности, составленная в виде БЛ, ОДР и ОДДС и представляющая собой основную форму управленческой отчетности по компании. Сводный баланс составляется путем консолидации товарного и нетоварного баланса.

Нетоварный баланс - баланс ЗАО «МедПартнер», включающий операции головной компании и филиалов, составленный по данным бухгалтерского учета компании исключением товарных операций, трансформацией в управленческий план счетов и переводом по курсу ЦБ в валюту составления управленческой отчетности - доллар США. Составление нетоварного баланса обобщает и проверяет на основании балансового равенства информацию управленческого учета по всем операциям компании, кроме товарных, получаемую из источников ведения учета в виде журналов операций.

Исходными данными для составления сводного баланса ЗАО «МедПартнер» является журнал операций компании и ее товарный баланс.

Обязательной является процедура перевода в доллары США нетоварных операций ЗАО «МедПартнер». Перевод нетоварных операций компании в доллары США производится по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции. Иначе такой перевод называется переводом по историческому курсу.

Следующим действием производится коррекция операций по учету основных средств (ОС).

Коррекция учета основных средств должна быть проведена по причине разных методик учета основных средств в бухгалтерском учете по стандартам РСБУ и управленческом учете. Различие заключается в различных нормах амортизации - в бухгалтерском учете заданных нормативными документами Минфина, а в управленческом учете - определенными ЗАО «МедПартнер», а также отсутствием в управленческом учете процедуры переоценки стоимости основных средств с ее увеличением, существующей по РСБУ.

В управленческом учете приняты следующие стандарты амортизации основных средств: здания и другие капитальные сооружения амортизируются в течении 20 лет (5% в год), все остальные основные средства 3 года (33% в год). Такие нормы амортизации были выбраны исторически на основании принятого правила, что восстановление приобретенных качеств основных средств (ремонт или их замещение) должно производится за счет сформированного за счет текущей амортизации амортизационного фонда, являющимся общепринятой теорией.

Буквальная реализация коррекции учета, в принципе, должна заключаться в реализации номенклатурного учета основных средств с начислением амортизации и расчетом остатка по двум различным системам учета - по РСБУ и стандартам управленческого учета, что в настоящее время не реализовано на уровне информационной системы и не может быть проведено в ручную из-за большого объема операций. Поэтому в настоящей методике применен упрощенный подход к расчету амортизации основных средств в управленческом учете.

Для расчета амортизации использован следующие алгоритм:

первым шагом исключается амортизация основных средств, присутствующая в нетоварных операциях. При этом, операции приобретения и выбытия основных средств остаются в учете.

вторая операция заключается в технически аналогичном исключении переоценки основных средств по РСБУ, произведенной в периоде.

третьим действием является начисление текущих амортизаций основных средств по нормам управленческого учета. Начисление текущей амортизации производится учетом суммы амортизационных начислений (Амн) по формуле:

АМН= F₁ * F₂ (2.2)

F₁ - остаток по разделу основных средств на начало периода F₂ - соответствующая разделу амортизационная ставка.

Здесь под разделами понимается аналитика основных средств "Здания" и "Прочие основные средства".

Остаток на конец периода по счету "Основные средства" считается обычным путем, при этом выбытие основных средств по любым основаниям и рассчитанная амортизация его уменьшает, а поступление основных средств по любым основаниям его увеличивает.

Расчет амортизационных начислений следующего периода рассчитывается по формуле 2.2 от входящего сальдо следующего периода, по принципу непрерывности совпадающим с рассчитанном в предыдущем пункте остатком на конец периода.

Следующим шагом, производимым после коррекции учета основных средств, является коррекция соотнесения доходов и расходов периода в соответствии со стандартами управленческого учета. Необходимость проведения коррекции обусловлена отличием стандартов соотнесения доходов и расходов периода по РСБУ и стандартам управленческого учета.

Соотнесение доходов и расходов периода производится по следующей методике:

Начисления по ожидаемым доходам и затратам - производятся в течении периода, когда вместо отсутствующих фактических данных проставляются плановые или ожидаемые значения доходов и затрат. После получения фактических данных, начисления по ожидаемым доходам и затратам сторнируются, после чего производится начисление фактических данных. Необходимость проведения такой операции связана с принципом "содержание выше формы", когда фактическое произведение затрат, пусть даже неправильно, например, отраженное в первичных документах, должно найти свое отражение в отчетности. Такие операции, в силу понятных причин, подлежат более тщательному контролю, чем обычные.

Отражение условных операций - начисление операций по тому, в отношении чего нет абсолютной уверенности. Примером, может служит начисление условных затрат по ожидаемому, пусть даже и не выявленному штрафу налоговой инспекции, например, по вовремя не перечисленным налоговым платежам. Процедура отражения таких операций аналогично отражению ожидаемых доходов и расходов.

Отражение отложенных обязательств по налогу прибыль - возникает из-за разницы принципов расчета налогооблагаемых баз по РСБУ и стандартам управленческого учета. В настоящей методике предполагается упрощение, связанное с непризнанием таких обязательств, прежде всего потому, что принципы налогообложения по налоговой отчетности по РСБУ и слагаемые налогооблагаемых баз, получаемых по стандартам управленческого учета, в нашем случае кардинально различны, поэтому приводить их к одной платформе начислением отложенных обязательств не имеет разумного бизнес смысла [11].

Выдача премий, начисление корректировочных скидок - учет производится по кассовому методу. Выбор методики обусловлен сложностью организации учета статей по методу начислений. Бизнес обоснование - мотивационные схемы выдачи премий сложны и не определяют прямую зависимость только от показателя выручки по отгрузки прошлого периода, а существенно зависят еще от ряда параметров. Начисление корректировочных скидок производится по той же методике, что и начисление остальных скидок (кассовый метод), т.к. выплата скидок, например, в ОО, производится значительно позже их фактического начисления, например, по итогам поступления средств на счета ЗАО «МедПартнер».

Начисление разовых доходов и расходов - под разовыми доходами и расходами в настоящей методике мы понимаем доходы и расходы периода, отличного от отчетного, по которым представляется затруднительным определить период их фактического произведения в соответствии методом начислений. В настоящей методике предполагается упрощенный подход, заключающийся в обособленном учете таких операций по статьям ОДР "Прочие разовые доходы" и "Прочие разовые расходы".

Очередным действием является трансформация нетоварных операций ЗАО «МедПартнер» в управленческий план счетов.

Для этого, сначала в соответствии со стандартами РСБУ составляется оборотно-сальдовая ведомость по нетоварным операциям компании.

Составленная ОСВ трансформируется в управленческий план счетов в соответствии с таблицей трансформации счетов РСБУ в счета управленческого учета путем замены наименования каждого счета РСБУ на наименования счета управленческого учета и последующей группировке в соответствии с формами управленческой отчетности. Такая трансформация носит название "Счета в счета"

Последним действием для составления сводного баланса компании "МедПартнер" является проведение процедуры консолидации товарного и нетоварного балансов компании.

Процедура консолидации производится простым арифметическим сложением дебетовых и кредитовых оборотов полученных товарного и нетоварного балансов, при этом входящий остаток по товарным счетам сводного баланса определяется совпадающим входящему остатку по счетам товарного баланса, аналогично определяется входящий остаток по нетоварным счетам сводного баланса - совпадающим с остатками по соответствующим счетам нетоварного баланса.

Полученный входящий остаток сводного баланса по принципу непрерывности должен полностью совпадать с исходящим остатком сводного баланса предыдущего периода, при этом исходящий остаток текущего периода сводного баланса, должен быть также рассчитан по принципу непрерывности.

При консолидации товарного и нетоварного баланса в сводный, счет Z должен закрыться как в общей сумме, так и по каждой своей аналитике. При ненулевом остатке по счету Z или его аналитике должна быть проведена процедура проверки синхронности занесения операций в товарный и нетоварный баланс и выявлена причина рассогласования. Сводный баланс, в котором присутствует ненулевой остаток по счету Z не может считаться законченным.

По требованиям управленческой отчетности и стандартам US GAAP после составления консолидированного баланса ЗАО «МедПартнер» происходит формирование резервных фондов.

Признавая финансовый результат по принципу начисления сразу после отгрузки товара, ЗАО «МедПартнер» рискует, так как не принимает во внимание возможность того, что контрагент-дебитор не погасит свою задолженность за товар, завершив тем самым сделку. Последующее финансирование списания непогашенной задолженности на убытки за счет ранее сформированной прибыли, исказит представление менеджмента ЗАО «МедПартнер» о финансовых результатах деятельности и существенным образом повлияет на принятие управленческих решений.

В связи с этим, в международной практике принято создавать резервный фонд на погашение сомнительных долгов, где под сомнительным долгами признается дебиторская задолженность, не погашенная в установленные сроки и не обеспеченная юридически полноценными гарантиями погашения возможных гарантов сделки.

Резерв по сомнительным долгам создается одним из двух возможных методов:

- определение размера резерва производится заблаговременно, на основании многолетних статистических данных о вероятности возникновения сомнительных долгов во всех отгрузках товара.

- формирование необходимой суммы резерва производится отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и вероятности полного или частичного погашения долга.

Используя преимущества обоих методов, ЗАО «МедПартнер» принимает стандарт формирования резерва по сомнительным долгам следующим образом:

- резерв по сомнительным долгам ЗАО «МедПартнер» формируется заблаговременно в начале финансового года в размере бюджетных показателей просроченной дебиторской задолженности сроком более 4 месяцев и корректируется помесячно с корректировкой бюджетных данных.

- управляющий менеджмент ЗАО «МедПартнер» вправе изменить размер резерва как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения, основываясь на анализе каждого просроченного долга клиента любого срока просрочки и вероятности его погашения.

Последующее списание дебиторской задолженности на убытки производится за счет резерва по сомнительным долгам.

Формирование резерва производится проводкой по счету учета резерва в корреспонденцией с финансовым результатам. По итогам финансового года неиспользованный резерв консолидируется обратной проводкой с финансовым результатом периода.

Все вышеперечисленные особенности подготовки управленческой отчетности компании базируются на принципах управленческого учета ЗАО «МедПартнер». Среди которых:

- принцип соотнесения доходов и расходов (принцип начисления). Доходы и расходы должны быть соотнесены друг с другом (расходы должны быть отражены в учете за тот же период, что и доход, для получения которого они были произведены) и отражены в отчетности в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Принцип продолжающейся деятельности. ЗАО «МедПартнер» будет продолжать свою деятельность достаточно долго в соответствии с целями своего создания; не будет ликвидировано в ближайшее время или реорганизовано, что повлияет на оценку активов в отчетности.

Принцип непрерывности. Выражен в двух формулах

Исх. остаток =Вх. остаток + Д-т оборот - К-т оборот (2.3)

- конечное состояние регистра учета на конец отчетного периода формируется исходя из его начального состояния на начало периода и его изменения в течение отчетного периода.

Вх. остаток = Исх. остатку - входящий остаток регистра учета на текущую дату равен исходящему остатку этого же регистра предыдущей даты.

Принцип осторожности (консервативности, осмотрительности). Документы отчетности не должны допускать завышенной оценки активов и прибыли и заниженной оценки обязательств. Следствием является выбор при оценке активов и прибыли из двух альтернатив наименьшей, а обязательств - наибольшей.

Принцип документарного учета. Отражение операций в учете производится исключительно на основании первичных документов.

Принцип преобладания содержания над формой. Факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Принцип полноты. Представленная информация должна быть полной при отражении всех фактов хозяйственной деятельности.

Принцип материальности. Статья материальна, когда ее исключение или ошибка в данной статье могут оказать существенное влияние на решение, принимаемое пользователем на основе данной информации.

Принцип двойной записи. Любая проводка по дебиту одного счета одновременно отражается в той же сумме по кредиту другого счета.

Принцип целостности. Результат по счету равен сумме его аналитик, его составляющих.

Принцип постоянства. Соблюдение одних и тех же процедур составления отчетности в отчетном периоде.

Принцип сопоставимости. Возможность сравнения данных отчетности о работе ЗАО «МедПартнер» с данными отчетности других Компаний.

Система, не удовлетворяющая хотя бы одному из вышеперечисленных принципов, не может являться учетной для ведения управленческого учета компании «МедПартнер».

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В современных условиях управление рассматривается как система, представляющая собой совокупность взаимосвязанных и взаимообусловленных процессов, оказывающих целенаправленное воздействие на финансово-хозяйственную деятельность предприятия, которое выступает в качестве объекта управления.

Управленческая деятельность администрации и персонала любого предприятия направлена, прежде всего, на принятие обоснованных управленческих решений. Управленческий учет, в отличие от финансового учета, - это часть управленческих информационных систем, цель которых состоит в том, чтобы обеспечить все уровни управления необходимой для принятия решений информацией.

Наиболее сложной функцией управленческого учета является функция регулирования (принятия управленческого решения), которая связана с решением таких вопросов, как определение основных целей предприятия, формирование ассортимента вырабатываемой продукции, ценовой политики, капиталовложений. Также необходимо решить, как реагировать на отклонения от составленного плана производства. К таким отклонениям относятся: недостаток рабочей силы, материалов, кратковременное падение спроса, избыточные расходы на программу капиталовложений. Однако одной из главных функций управленческого учета остается контроль исполнения сметы (бюджета) внутри предприятия.

На мой взгляд, среди основных задач, решаемых управленческим учетом, можно выделить следующие:

- обеспечение руководства предприятия информацией о том, каковы консолидированные результаты бизнеса, состоящего из неограниченного количества юридических лиц и структурных подразделений;

- отражение результатов работы отдельных направлений (ими могут быть виды деятельности, группы товаров, или другие элементы, в зависимости от специфики бизнеса), независимо от того, как эти направления распределены между юридическими лицами, входящими в бизнес;

- отражение результатов работы также и по структурным подразделениям, которыми могут быть отделы, цеха, юридические лица;

- осуществление контроля над издержками путём их учёта по видам и центрам затрат;

- накапливание статистики о доходах и расходах предприятия в определённом разрезе и выявляет общие тенденции;

- осуществление планирования и контроль выполнения бюджета как отдельными центрами затрат, так и бизнесом в целом, включая совокупность юридических лиц;

- ведение оперативного учёта расчётов с отдельными контрагентами, взаиморасчётов между собственными юридическими лицами.

Отсюда следует важный вывод: Для эффективного ведения управленческого учёта, который был бы в состоянии решать все эти задачи, необходимо:

- привлечение высококвалифицированных специалистов, имеющих соответствующий опыт и сочетающих его со знаниями финансового анализа, бухгалтерского учёта, системы налогообложения, международных принципов финансового учёта, информатики;