3.2 Ответственность аудиторской фирмы и аудитора

В соответствии с установившейся практикой ответственность аудиторской фирмы и аудитора может быть: гражданская, уголовная, профессиональная. Согласно федерального закона № 119-ФЗ от 07.08.2001 «Об аудиторской деятельности» статья 21 гласит: «Аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы…, несут уголовную административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством РФ и настоящим Федеральным законом».

Ответственность аудитора проявляется в том, что он отвечает за свое заключение о финансовых отчетах проверяемого предприятия. Ответственность за содержание отчетов несет руководство проверяемого предприятия.

Ответственность аудиторов и аудиторских фирм возникает:

1. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или экономического субъекта, с аудитора или аудиторской фирмы могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию:

- понесенные убытки в полном объеме

- расходы на проведение перепроверки

В рассмотрении дела по указанным искам не могут участвовать судьи, принимавшие когда-либо ранее решение о поручении аудиторской проверки данной аудиторской фирме.

2. Могут быть аннулированы лицензии на осуществление аудиторской деятельности выдавшими их органами в случаях:

а)обнаружения после выдачи лицензии факта представления для ее получения аудитором или учредителями аудиторской фирмы недостоверных сведений;

б)осуществления аудитором или аудиторской фирмой аудиторской деятельности, не предусмотренной выданной лицензией;

в)предоставления аудитором или аудиторской фирмой полученных в ходе аудита сведений третьим лицам без разрешения собственника (руководителя) хозяйствующего субъекта, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

г)умышленного сокрытия аудитором или аудиторской фирмой обстоятельств, исключающих возможность проведения аудиторской проверки экономического субъекта;

д)неоднократного неквалифицированного проведения аудиторских проверок или оказания аудиторских услуг;

е)вступления в законную силу приговора суда, предусматривающего наказание лица, занимающегося аудиторской деятельностью, в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью в сфере финансово-хозяйственных отношений.

Аннулирование лицензии по другим обстоятельствам не допускается.

3. Осуществление физическим или юридическим лицом аудиторской деятельности без полученной в установленном порядке лицензии влечет за собой взыскание с указанных лиц на основании решения суда (арбитражного суда) по искам, предъявляемым прокурором, органами Федерального казначейства и налоговой службы:

а) полученных в результате незаконной деятельности доходов -- в пользу введенных ими в заблуждение заказчиков в размерах понесенных этими заказчиками расходов.

Кроме того, орган уполномоченный выдавать лицензии на осуществление аудиторской деятельности, вправе обратиться в арбитражный суд с иском о ликвидации указанного юридического лица.

Ответственность аудиторской фирмы и аудитора возникает вследствие нарушения принятых на себя по договору об аудите обязательств на основании ст.43 1 ГК РФ «Толкование договора», которая гласит: «При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условий договора в случае неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом», или ст. 307 ГК РФ «Понятие обязательства и основания его возникновения»: «В силу обязательства одно лицо... обязано совершить в пользу другого лица... определенное действие, как-то:...выполнить работу,...и т.п., либо воздержаться от определенного действия...».

Статья 401 ГК РФ «Основания ответственности за нарушение обязательства» указывает основания ответственности за нарушение обязательства. Ответственность аудиторских фирм и аудиторов определяется: либо действующим законодательством, либо стандартами и нормами, либо оговаривается в соответствующем договоре, либо в соответствии с правилами делового обычая за нанесение материального и морального ущерба государству, юридическим и физическим лицам.

1.Лицо, не исполнившее обязательства либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины (умысла или неосторожности), кроме случаев, когда законом или договором предусмотрены иные основания ответственности. Лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства, оно приняло меры для надлежащего исполнения обязательства.

2. Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство.

3.Если иное не предусмотрено законом или договором, лицо, не исполнившее или ненадлежащим образом исполнившее обязательство при осуществлении предпринимательской деятельности, несет ответственность, если не докажет, что надлежащее исполнение оказалось невозможным вследствие непреодолимой силы, т.е. чрезвычайных и непредотвратимых при данных условиях обстоятельств. К таким обстоятельствам не относятся, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств.

Согласно статьям ГК РФ 1 407, 408, 414, 416, 417, 418, 419 обязательство прекращается полностью или частично по следующим основаниям (в соответствии с этим и ответственность аудиторских фирм и аудиторов):

1.Прекращение обязательств исполнением.

2.Прекращение обязательства новацией, т.е. замена первоначального обязательства другим между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения.

З.Прекращение обязательства невозможностью исполнения:

а) если оно вызвано обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает;

б) если оно вызвано виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.

4.Прекращение обязательства на основании акта государственного органа.

5.Прекращение обязательства в случае смерти гражданина (когда аудитор - предприниматель без образования юридического лица).

6.Прекращение обязательства ликвидацией юридического лица.

Согласно Федеральному Закону РФ от 20.02.1995 г. № 24-ФЗ «Об информации, информатизации и защите информации», регулирующему отношения, возникающие при защите информации, прав тех субъектов, которые участвуют в информационных процессах и информатизации, информатизация -- это сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Инфляция также согласно ст. 128 ГК РФ «Виды объектов гражданских прав» является объектом гражданских прав.

Согласно статье 129 ГК РФ «Оборотоспособность объектов гражданских прав» объекты гражданских прав, в том числе информация, могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому любым способом, если они не изъяты из оборота или не ограничены в обороте.

Виды объектов гражданских прав (информация), которые могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или если нахождение их в обороте допускается по специальному разрешению, так называемые объекты, ограниченно оборотоспособные, определяются в порядке, установленном законом.

Основания для изъятия из оборота или ограничения оборота информации установлены Федеральным Законом № 24-ФЗ в зависимости от того, к какой категории отнесена эта информация:

1) открытая или общедоступная;

2) составляющая государственную тайну;

3) конфиденциальная.

Информация, составляющая служебную или коммерческую тайну, защищается способами, предусмотренными Гражданским кодексом РФ и другими законами, в частности, № 24-Ф3.

В соответствии с п.2 ст.139 ГК РФ «Служебная и коммерческая тайна» контрагенты, разгласившие служебную или коммерческую тайну вопреки гражданско-правовому договору, обязаны возместить причиненные убытки. Таким образом, если на суде будет доказано, что аудитор предоставил документированную конфиденциальную информацию третьим лицам, то помимо лишения лицензии на право заниматься аудиторской деятельностью, он также обязан возместить и убытки, причиненные его действиями.

Пункт 2 статьи 202 гласит: то же деяние, совершенное в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица либо неоднократно, - наказывается штрафом в размере от семисот до одной тысячи минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от семи месяцев до одного года, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет.

Характерны несколько моментов. Данные правоотношения, т.е. возможность уголовного преследования, касаются только частного аудитора. Это верно, так как экономические субъекты (не все, а только с нечистоплотной администрацией) провоцируют массовые нарушения законодательства, связанные с индивидуальными аудиторами, которых легче обмануть, подкупить, шантажировать и т.д. Вместе с тем не исключено, что другие экономические субъекты могут попасть в поле зрения организованных преступников, которым также проще спонсировать подготовку такого «независимого» аудитора, а затем использовать материалы его проверок в преступных целях.

Признаком уголовного преступления является использование полномочий вопреки задачам своей деятельности. В результате таких действий аудитора возникает осознанное совершение им обмана либо клиента, либо третьих лиц при помощи необъективной бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения о ее достоверности.

Как видно, законодатель серьезно обеспокоен возможностями использования индивидуальным аудитором своих полномочий не по назначению. Заведомо ложное аудиторское заключение, о котором говориться в статье 11 Федерального закона «Об аудиторской деятельности», по сути расценивается как лжесвидетельствование с соответствующими выводами.

Появившаяся вероятность привлечения аудиторов к уголовной ответственности способствует тому, что отечественные аудиторы, как и западные, будут проявлять в своей работе высокую тщательность и безукоризненную добросовестность.

Для минимизации ответственности аудиторские фирмы и аудиторы должны воспользоваться следующими элементарными правилами:

1.Иметь дело только с честными клиентами.

2.Нанимать квалифицированный персонал, который следует адекватно готовить и контролировать.

З.Соблюдать профессиональные стандарты.

4.Сохранять независимость в выработке суждений.

5.Понимать бизнес клиента.

6.Поддерживать высокое качество аудита.

7.Правильно и качественно документировать свою работу.

8.Получить документальное подтверждение взаимных обязательств аудиторских фирм, аудитора и клиента.

9.Сохранять конфиденциальность взаимоотношений аудиторских фирм, аудитора и клиента.

10.Обеспечить адекватную страховую защиту.

11.Пользоваться квалифицированными юридическими консультациями.

Как субъекты профессиональной деятельности, а кроме общегражданской и уголовной ответственности несут и профессиональную ответственность, которая связана непосредственно с выполнением своих профессиональных обязанностей. Существуют определенные правила (нормы) и требования, предъявляемые к аудиторам.

Соблюдение этических норм и правил аудиторами чрезвычайно важно: в силу специфики своей работы им становятся известны различные коммерческие тайны, сложности и тонкости развития проверяемых хозяйственных систем, их сильные и слабые стороны. Возможность использования этой информации непорядочным человеком обширна: начиная с шантажа, кончая продажей информации конкурентам. Поэтому нарушение этики аудиторами абсолютно недопустимо, поскольку оно может оказаться чреватым самыми тяжелыми последствиями для их клиентов.

Этика - это система норм нравственного поведения человека или какой- либо общественной или профессиональной группы.

Профессиональные организации разрабатывают подробные кодексы профессиональной этики аудиторов, стараясь предусмотреть все возможные нюансы их поведения.

Соблюдение этических норм профессионального поведения гарантируется высокими моральными качествами и профессиональной ответственностью аудиторов, объективной необходимостью поддержать в общественном мнении уважение и доверие к профессии аудитора. Нарушители этических норм профессионального поведения проявляют неуважение ко всему аудиторскому сообществу и наносят ему моральный и материальный ущерб. Однако пока не существует механизма наказания неэтично ведущих себя аудиторов. К сожалению, далеко не все представители профессии соответствуют идеалу, но к нему нужно стремиться.

Как показывает опыт, общественное доверие к качеству оказываемых услуг возрастает тогда, когда существуют высокие стандарты поведения и профессиональной этики. Поэтому в экономически развитых странах большую роль в повышении общественного статуса профессии аудитора играют не только сложные системы стандартизации аудиторской деятельности и квалификационной аттестации, но и кодексы этических профессиональных норм. Так, формируемый на протяжении десятилетий развития аудита в США Кодекс профессиональной этики АIСРА является попыткой объединения этических стандартов и практического поведения аудиторов.

Чтобы установленные Кодексом АIСРА правила трактовались однозначно, в нем приведен перечень применяемых определений.

Несмотря на то, что в США институт аудита достаточно стабилен, проблема соблюдения этических норм практикующими аудиторами все равно актуальна. Например, Э.А.Аренс и Жд.К.Лоббек отмечают, что Кодекс АIСРА устанавливает две границы поведения практикующего аудитора: концепция профессиональной этики определяет идеальное поведение, а правила поведения - допустимое. Как и в любой профессии, реальный уровень работы у разных специалистов различен: одни действуют на очень высоком уровне, другие - как можно ближе к минимальному уровню. Некоторые специалисты не соблюдают даже минимальные требования, и обществу остается только надеяться, что таких специалистов немного.

Общие нормы - это идеальные стандарты профессионального поведения аудиторов. Аудиторы обязаны жить и работать по совести, стараться соблюдать нормы и правила общей морали, к которым относится:

- правдивость и честность в поступках и решениях;

- нравственная чистота и простота в общении с людьми;

-самостоятельность и объективность в суждениях и выводах;

-непримиримость к несправедливости, нарушениям Морально- нравственных и правовых норм.

Соблюдение общечеловеческих и профессиональных норм поведения должно быть гарантировано высокими моральными качествами и профессиональной ответственностью аудиторов, объективной необходимостью поддерживать в общественном мнении уважение и доверие к профессии аудитора.

Защищая интересы клиента в налоговых, судебных и иных органах, а также во взаимоотношениях с иными юридическими и физическими лицами, аудитор должен быть убежден, что эти интересы возникли на законных и справедливых основаниях. Как только аудитору станет известно, что интересы клиента возникли в нарушение закона либо справедливости, он обязан отказаться от их защиты.

Соблюдению установленных норм профессионального поведения должно способствовать создание соответствующей этической среды.

В целом для возникновения профессиональной ответственности аудитора по отношению к клиенту необходимо наличие следующих условий:

1.Некачественное проведение, несостоятельность аудитора (неисполнение или ненадлежащее исполнение аудитором его обязанностей);

2.Проведение аудита с нарушением установленных правил (например, нарушение принципа независимости);

3.Выдача клиенту противозаконных или недостаточно обоснованных рекомендаций, приведших к убыткам, судебным преследованиям и т.д.;

4.Передача конфиденциальных сведений, полученных в ходе проверки, третьим лицам;

5.Наличие дополнительных убытков у клиента, непосредственно связанных с проверкой (расходов на проведение перепроверки, если проведенная ранее проверка была признана неквалифицированно проведенной; ущерба, нанесенного деловой репутации клиента недостоверным аудиторским заключением и т.д.);

6.Причинно-следственная связь между рекомендациями аудитора и убытками клиента.

Многие практикующие аудиторы настаивают на том, что все вопросы, связанные с лишением права занятия аудиторской деятельностью, могут быть решены только в судебном порядке. Но необходимо понимание и того, что кроме судебных разбирательств важны и более рутинные многочисленные внесудебные рассмотрения дискуссионных вопросов. Так, английские и другие зарубежные исследователи подчеркивают, что причина таких разногласий - неполное следование пожеланиям общественности и недостаточность разъяснительной работы. По мере построения нами гражданского общества данные вопросы, очевидно, будут более актуальны и для России.

Поскольку аудит по определению является одним из видов предпринимательской деятельности, то на него распространяется и предпринимательская ответственность, согласно Гражданского кодекса РФ. Но поскольку мы приходим к выводу, что договор на проведение аудита имеет существенные отличия от договора подряда (возмездного оказания услуг), то логично рассмотреть еще и сущность тех моментов, когда возникает ответственность аудитора, а также причины, по которым он может представить ошибочное аудиторское заключение. Причины выдачи неверного заключения, т.е. несостоятельности аудита, могут быть различны. Перечислим и классифицируем некоторые из них самые важные и типичные.

1.Неосторожная вина, халатность, небрежность аудитора (от внимания даже добросовестного аудитора при выборочной проверке может ускользнуть нарушение, существенно влияющее на отчетные результаты):

а) пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие недостаточного уровня квалификации проверяющих;

б) неполный охват проверяемых объектов, в результате чего были сделаны неправильные выводы.

2.Злоупотребление, умышленная вина самих аудиторов (например, умышленное искажение результатов проверки, выдача заведомо ложного аудиторского заключения).

З.Виновные действия клиента, например:

а) предоставление клиентом недостоверной, искаженной информации для ее проверки аудиторами;

б) утаивание информации клиентом;

в) невозможность предоставления определенной информации клиентом из-за фактора времени;

4.Неосторожная вина, халатность, небрежность клиента, в результате которой, например, не были полностью учтены письменные и устные рекомендации аудитора по укреплению контроля, что привело к существенным убыткам;

5.Спровоцированная взаимная небрежность клиента и аудитора (например, клиент был предупрежден аудитором об определенных слабостях внутрихозяйственного контроля, но не предпринял соответствующих мер по его укреплению и в результате потерпел существенные убытки);

6.Невозможность усмотреть вину ни клиента, ни аудитора.

Стороны, понесшие убытки в результате действий аудитора, имеют право предъявить ему имущественный иск. Приведем несколько характерных примеров из международной практики:

«Laventhyol Horwath», когда-то одна из крупнейших аудиторских фирм, обанкротилась в связи с проигрышем более 100 судебных дел об ущербе, причиненном клиентам.

Фирма «Price Watorhous Coopers» по итогам последних лет выплатила десятки миллионов долларов судебных издержек.

Фирма «Ernst and Young» только по одному судебному иску согласилась заплатить 65 млн. долларов в связи с тем, что ее сотрудники не вскрыли злоупотребления в банке «Linсoln Saving and Loan Association».

Возникает еще один вопрос, может ли считаться проверка проведенной неквалифицированно, если аудитор добросовестно относился к своим обязанностям, соблюдал правила (стандарты) аудиторской деятельности. В международной практике несоответствие выполненной работы общепринятым стандартам аудита часто является тем свидетельством, которое позволяет сделать вывод о небрежности аудиторов. Как показывает практика, подобное может произойти даже с очень крупной и уважаемой фирмой.

Таким образом, исследование вопросов профессиональной ответственности аудитора и экономического субъекта (клиента) приводит к выводу, что следует различать риски, которые при неблагоприятных обстоятельствах приводят к отрицательному результату - к профессиональной несостоятельности. При этом существуют:

1)Различные риски, вообще присущие предпринимательству и профессионализму как таковому.

2)Профессиональная несостоятельность экономических субъектов. Администрация клиента может принять недостаточно обоснованные управленческие решения, или возможно обострение конкурентной борьбы в отрасли его деятельности и др.;

3)Профессиональная несостоятельность аудитора. Если аудитор не проявил должной тщательности при проверке, то аудит несостоятелен и следует ожидать, что аудиторская организация возместит убытки тем, кто потерпел их в результате небрежности аудитора.

Большинство аудиторов и бухгалтеров соглашаются с тем, что если при аудите не были выявлены существенные неточности и в связи с этим представлено ошибочное аудиторское заключение, то имеет место несостоятельность аудита. Очевидно, в таких случаях правомерны требования надзорных органов, чтобы аудиторская организация представила определенные доказательства того, что аудиторская проверка была проведена качественно.

Очень сложная ситуация возникает в том случае, когда налицо профессиональная (предпринимательская) несостоятельность аудируемого лица (например, обанкротился очередной проверенный аудитором банк), но в аудиторском заключении было высказано правильное мнение относительно достоверности его отчетности на предыдущую дату баланса. Аудиторское заключение соответствовало фактическому состоянию дел и результатам аудита, но промахи администрации и персонала банка после даты баланса, а также после даты аудиторского заключения привели банк к банкротству. В таких случаях пользователи бухгалтерской отчетности в международной практике часто заявляют, что имела место несостоятельность аудита, особенно если в последнем представленном аудиторском заключении говорилось, что бухгалтерская отчетность верно и объективно отражает существующее состояние дел.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В России первые аудиторские фирмы на современном этапе появились в конце 80-х годов, но закона, регламентирующего их деятельность, не было вплоть до августа 2001 года. Основным документом для аудиторов являлись Временные правила аудиторской деятельности в РФ, утвержденные Указом Президента РФ от 22.12.93 г. № 2263. Они действовали до принятия Закона РФ, регулирующего аудиторскую деятельность. Представители прогрессивного крыла аудиторского сообщества продолжительное время говорили о необходимости принятия «Своего» закона, и она была обусловлена тем, что Временные правила, сыграв важную роль в становлении аудита в стране, уже не отражали в полной мере сложившихся условий на рынке аудиторских услуг, отставали по ряду существенных позиций от международного опыта до реалий настоящего времени.

С принятием Федерального закона от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности», вступившего в действие с 09 сентября 2001 г., сделан шаг вперед по совершенствованию правовой базы российского аудита, который дает дополнительный импульс в его развитии.

Очень актуальным является формирование целого ряда мероприятий нормативного правового поля в целях реализации Закона № 119-ФЗ, которые являются важным этапом в развитии аудиторской профессии в целом. Это создание системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов, аккредитации учебно-методических центров и лицензирование аудиторской деятельности, разработки и утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, контроля качества работы аудиторский организаций и индивидуальных аудиторов.

Ведется активная работа по разработке проектов первой группы из 12 новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД) с использованием потенциала проекта ТАСИС «Реформа российского аудита».

Приказом Минфина России от 03.06.02 г. № 47н «О Совете по аудиторской деятельности при Министерстве РФ» утверждено Положение о Совете по аудиторской деятельности при Министерстве РФ. Оно было подготовлено при широком участии ведущих профессиональных аудиторских объединений, научных кругов и практикующих аудиторов. Минфин России возлагает большие надежды на работу Совета по аудиторской деятельности. Интеллектуальный потенциал специалистов, которым предстоит работать в Совете, будет способствовать формированию действенной системы регулирования аудиторской деятельности, позволяющей объективно и компетентно влиять на формирование и развитие аудиторского рынка, а через его развитие - на экономический потенциал.

В современной экономической ситуации, сложившейся в России, важным вопросом профессиональной этики является налоговые отношения с государственной казной. Дело профессиональной чести аудиторов и сохранения полного доверия к ним со стороны клиентов, общественности и государственных органов - неукоснительное соблюдение налогового законодательства во всех аспектах.

Общество и все заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере аудита. Все услуги, предоставляемые аудиторами должны соответствовать высшим стандартам качества. Аудиторы будут пользоваться доверием только при условии представления ими аудиторских услуг на высоком уровне, который подтверждает обоснованность общественного доверия. Аудиторы во всем мире заинтересованы в информировании пользователей их услугами о том, что эти услуги выполняются в соответствии с этическими требованиями качества, призванными обеспечить самый высокий профессиональный уровень

Профессиональные организации разрабатывают подробные кодексы профессиональной этики аудиторов, стараясь предусмотреть все возможные нюансы их поведения.

В этическом кодексе аудиторов обобщены этические нормы профессионального поведения независимых аудиторов, определены нравственные, моральные ценности, которые утверждает в своей среде аудиторское сообщество, готовое защищать их от всех возможных нарушений и посягательств. Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм - непременная обязанность и высший долг каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.

Об этике аудиторов-профессионалов много говорят, но мало делают для воспитания авторитетных высококлассных специалистов. Этические проблемы повседневно встречаются на профессиональном пути аудитора. Их нужно разрешать достойно, а для этого необходимо знать нормы профессионального поведения, готовить себя к их неукоснительному соблюдению.