Учет материально-производственных запасов

Таким образом, в действующем законодательстве и нормативных документах предусмотрено использование разных способов оценки поступления и отпуска запасов, выбор которых определяется самой организацией и отражается в учетной политике.

Основными задачами учета материально-производственных запасов являются:

а) формирование фактической себестоимости запасов;

б) правильное и своевременное документальное оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов;

в) контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения;

г) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг;

д) своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот;

е) проведение анализа эффективности использования запасов.

2. Документальное оформление, синтетический и аналитический учет расходования материально-производственных запасов

Для учета МПЗ характерна значительная однотипность совершаемых операций. Это позволяет использовать типовую первичную документацию, разрабатываемую Государственным комитетом РФ по статистике в централизованном порядке.

Документальное оформление всех происходящих в организациях хозяйственных операций, связанных с движением материальных ценностей, позволяет организовать систематический контроль за их сохранностью на складах и у материально ответственных лиц. Рационально разработанная первичная документация и схема документооборота по учету запасов дают возможность получать необходимую информацию для оперативного руководства организацией и осуществлять как предварительный, так и последующий контроль за их использованием.

По учету расходования материально-производственных запасов такими документами являются представленные ниже.

Лимитно-заборная карта (ф. № М-8) используется для учета от пуска со склада сырья, материалов, покупных полуфабрикатов в производственные подразделения предприятия (цехи, на объекты, участки и др.) в пределах утвержденного лимита. Лимит отпуска определяется на основе существующих нормативов расчетным путем исходя из объемов производственных заданий цехов и с учетом переходящих остатков запасов на начало отчетного периода.

Лимитно-заборные карты выписываются в двух экземплярах сроком на месяц, а при небольших объемах списаний - на квартал. Один экземпляр карты до начала месяца передается цеху - потребителю материальных ценностей, второй - складу. Кладовщик отмечает в обоих экземплярах карты дату и количество отпущенных запасов и выводит остаток лимита по каждому их номенклатурному номеру. В лимитно-заборной карте цеха расписывается кладовщик, а в карте склада - представитель цеха-получателя. Все выданные лимитно-заборные карты регистрируются отделом снабжения в специальном реестре, копия которого направляется в бухгалтерию для контроля над своевременной сдачей карт после использования лимита. При автоматизации учета отпуска запасов лимит рассчитывается одновременно с выпиской лимитно-заборных карт с учетом использования лимитов.

Для сокращения количества первичных документов допускается оформлять отпуск материалов непосредственно в карточки учета (ф. № М-17), где проставляется лимит отпуска. По лимитно-заборной карте ведется также учет материалов, не использованных в производстве (возврат).

Требование-накладная (ф. № М-11) используется для учета движения материально-производственных запасов в самой организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Заполняется в двух экземплярах материально ответственным лицом склада или цеха, сдающего ценности. Первый экземпляр предназначен для списания ценностей (складом, цехом и т. п.), второй - для оприходования ценностей принимающей стороной.

Сверхлимитный отпуск запасов со склада связан, как правило, либо с перевыполнением подразделением производственного задания, либо с покрытием перерасхода материалов на возмещение производственного брака. Поэтому такой отпуск может быть разрешен только руководителем или главным инженером организации и оформляется требованием-накладной. Аналогично оформляется замена одних видов запасов другими, сходными по физико-химическим свойствам. Документ вместе с лимитно-заборной картой заменяемого материала передается на склад, и кладовщик уменьшает остаток лимита с учетом выдачи материалов-заменителей. Этими накладными оформляются также операции по сдаче на склад неизрасходованных в производстве материалов, если они были получены по требованию, а также сдача брака и отходов. Накладную подписывают материально ответственные лица сдатчика и получателя.

Накладная на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15) необходима для учета отпуска подразделениям предприятия, расположенным на другой территории, или сторонним организациям. Накладную выписывают в двух экземплярах на основании договоров, нарядов и предъявления получателем доверенности на получение груза. Первый экземпляр передают складу в качестве основания для отпуска запасов, второй - получателю.

При отпуске материально-производственных запасов на месте, т. е. самовывозом, накладную, подписанную получателем, кладовщик передает в бухгалтерию для выписки платежных документов, если материальные ценности были отпущены с последующей оплатой.

Карточка учета материалов (ф. № М-17) служит для учета движения запасов на складе по каждому номенклатурному номеру, виду, сорту, размеру. Карточки являются документами строгой отчетности и выдаются кладовщику под расписку. Материально ответственное лицо (кладовщик, заведующий складом) производит записи в карточках на основе первичных приходно-расходных документов в день совершения операций в натуральном выражении.

При оформлении внутреннего перемещения запасов (между базовыми складами и цеховыми кладовыми) может быть использован способ записи непосредственно в карточках учета материально-производственных запасов. При этом представитель под разделения-получателя расписывается в карточке складского учета, в которой предусмотрена специальная графа для проставления кода производственных затрат. Таким образом, карточка становится одновременно оправдательным документом, исключается возможность несвоевременности записей операций по приходу и расходу, усиливается контроль со стороны работников склада за соблюдением норм и выявлением сверхнормативных запасов и неликвидов.

Обобщенные данные о наличии и движении запасов систематизируются в бухгалтерии организации на счетах синтетического учета. К таким счетам относится прежде всего счет 10 «Материалы», к которому могут быть открыты несколько субсчетов. Например, субсчет 1 «Сырье и материалы» предназначен для учета наличия и движения сырья и основных материалов, включая строительные, образующих вещественную основу созданного в процессе производства продукта, а также вспомогательных материалов, которые могут присоединяться к основным материалам для повышения их потребительских свойств и качеств (лаки, краски), могут потребляться средствами труда для поддержания их в рабочем состоянии (масло для смазки машин), могут использоваться для содействия производственному процессу, хозяйственных нужд (расход материалов для ремонтных целей, на обслуживание санитарных устройств и т. п.), содействия процессу производства сельскохозяйственной продукции, заготовленной для переработки.

Субсчет 2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» используется для учета наличия и движения покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, которые пред назначены для комплектования выпускаемой продукции, включая строительные конструкции и детали, требующие сборки и входящие в себестоимость строительной продукции; стоимости специального оборудования, инструментов и приспособлений, приобретаемых для проведения научных (экспериментальных) работ. Изделия, приобретенные для комплектации, стоимость которых не включается в себестоимость продукции, учитывается на счете 41 «Товары».

Субсчет 3 «Топливо» предназначен для учета наличия и движения всех видов нефтепродуктов (нефть, бензин и т. п.), смазочных материалов для эксплуатации транспортных средств, топлива для технологических нужд производства, для выработки энергии, отопления зданий (уголь, дрова, торф, газообразное топливо).

Субсчет 4 «Тара и тарные материалы» применяется для учета наличия и движения всех видов тары, а также материалов для ее изготовления и ремонта. Не отражается на этом субсчете тара, используемая организацией как хозяйственный инвентарь. Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования, вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 1 "Сырье и материалы". Организации торговли учитывают тару под товарами и порожнюю на счете 41 «Товары».

Субсчет 5 «Запасные части» используется для учета наличия и движения запасных частей, приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности и предназначенных для ремонта, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т. п., а также обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, создаваемого на местных предприятиях, в ремонтных цехах предприятий, на технических обменных пунктах. Здесь же учитываются наличие и движение автомобильных шин в запасе и обороте (кроме шин, включаемых в инвентарную стоимость автомобиля и отражаемых в составе основных средств).

Субсчет 6 «Прочие материалы» предназначен для учета наличия и движения отходов производства (обрубки, обрезки, стружка); неисправимого брака; материалов, полученных от ликвидации основных средств (металлолом, утильсырье); изношенных шин и др. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 3 «Топливо».

Субсчет 7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» применяется для учета наличия и движения материалов, переданных в переработку другим организациям для последующего изготовления готовой продукции. При этом затраты на переработку включаются в себестоимость готовой продукции независимо от способа переработки (собственными силами или сторонними организациями).

Субсчет 8 «Строительные материалы» предназначен для учета наличия и движения материалов, используемых в строительно-монтажных работах, для отделки зданий и сооружений, а также для учета строительных конструкций, деталей и т. п. для нужд строительства у организаций-застройщиков.

Сельскохозяйственные организации могут открывать к счету 10 «Материалы» субсчета целевого назначения: семена, посадочный материал, корма, минеральные удобрения и т. п.

Субсчет 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» предназначен для учета инвентаря, инструмента и других средств труда, включаемых в состав средств в обороте.

Субсчет 10 «Специальная оснастка и спецодежда на складе» пред назначена для учета наличия и движения специнструмента, спецприспособлений, спецоборудования и спецодежды на складах организации или в иных местах хранения.

Субсчет 11 «Спецоснастка и спецодежда в эксплуатации» предназначен для учета наличия и движения специнструментов, спецприспособлений, спецоборудования и спецодежды в эксплуатации при использовании их для производства продукции, выполнения работ или для управленческих нужд организации.

На счете 11 «Животные на выращивании и откорме* отражается информация о наличии и движении молодняка животных; взрослых животных, находящихся па откорме; птицы; кроликов; семей пчел и т. д., а также взрослого скота, принятого для продажи от населения либо выбракованного из основного стада для продажи.

На счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» обобщается информация о резервах под снижение стоимости разных видов запасов вследствие отклонении от рыночной стоимости по данным учета на начало следующего за отчетным периода.

На счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» обобщается информация о приобретении запасов, относящихся к средствам в обороте. На дебете счета отражается фактическая покупная стоимость приобретенных материально-производственных за пасов, определяемая по расчетным документам поставщиков, на кредите - учетная стоимость фактически оприходованных материальных ценностей.

На счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» обобщается информация о разнице в стоимости приобретения запасов, исчисленной в фактических затратах на приобретение и по учетной стоимости. Аналитический учет по этому счету ведется по группам материально-производственных запасов, имеющих примерно одинаковый уровень этих отклонений.

К нему могут быть открыты субсчета по отдельным группам запасов.

Существующая методология синтетического учета заготовления и приобретения материально-производственных запасов позволяет вести такой учет с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без их использования.

На счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» обобщается информация об уплаченных (подлежащих уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость (НДС) по приобретенным материально-производственным запасам, отражаемым на субсчете 19-3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам».

На счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» обобщается информация о суммах недостач и потерь в процессе заготовления, хранения и продажи. Потери от стихийных бедствий сразу списываются на счет 99 «Прибыли и убытки».

Получение выходной информации на основе приведенных выше синтетических счетов бухгалтерского учета взаимосвязано с формой учета, применяемой в данной организации.

Бухгалтерский учет МПЗ связан с их приобретением (заготовлением) и использованием (отпуском в производство, на хозяйственные нужды, на продажу). Этот процесс находит отражение на счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных цен ностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

Следует отметить, что отклонения или транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) включают расходы по транспортировке; наценки снабженческих организаций; таможенные платежи; оплату за хранение; затраты на командировки по заготовлению материалов; расходы на тару и упаковку; недостачи и порчу материалов в пути в пределах норм естественной убыли; содержание заготовительно-складского аппарата; прочие расходы. Их учет ведется либо непосредственно на счете 15, согласно расчетным документам поставщиков, либо на отдельном субсчете к счету 10 «Материалы», либо путем прямого включения в фактическую себестоимость материалов.

Конкретный вариант учета ТЗР отражается в учетной политике организации.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» отпуск МПЗ в производство рассматривается как расходы по обычным видам деятельности. Они возникают непосредственно в процессе переработки (доработки) запасов при производстве продукции, выполнении работ и оказания услуг и их продажи (реализации).

Вместе с тем для целей налогообложения (ст. 254 п. 7 НК РФ) к материальным расходам приравниваются:

· расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

· потери и недостачи или порча при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных правительством РФ;

· технологические потери при производстве или транспортировке;

· расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых.

В ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» определен порядок оценки запасов при отпуске их в производство (п. 6) и дана характеристика применяемых способов и возможностей их практического использования.

Однако независимо от применяемых методов (способов) оценки отпуск МПЗ в производство (в торговле - в продажу) осуществляется по первичным документам (ф. № М-8, М-И, М-15).

На основе первичных документов о расходе материалов составляется ведомость распределения, в которой стоимость материалов по учетным ценам распределяется по направлениям затрат.

Необходимость выявления отклонений связана с тем, что синтетический учет МПЗ ведется по фактической себестоимости, а аналитический - по учетным ценам. Отклонения фактической себестоимости от стоимости по учетным ценам показываются по отдельным группам запасов материалов. Исключение составляют организации, которые используют дорогостоящие и особо дефицитные материалы в ограниченном ассортименте. В этом случае учет отклонений необходимо вести по отдельным видам запасов и отнесением прямым путем их на себестоимость продукции.

Для расчета фактической себестоимости МПЗ, отпущенных со складов в производство, определяются средние проценты отклонений.

При этом из общих сумм поступления и отпуска запасов по учетным ценам исключаются суммы внутреннего оборота (возврат из производства неиспользованных видов запасов и перемещение с одного склада на другой). Данные о внутреннем обороте, выявленные по ведомостям движения запасов, должны быть тождественны по приходу и расходу.

Для определения сумм отклонений, подлежащих списанию на производство пропорционально стоимости отпущенных МПЗ по учетным ценам, используется следующая методика:

1) определяется средний процент отклонений;

2) рассчитывается абсолютная сумма отклонений.

В Методических указаниях (п. 88) рекомендованы упрощенные варианты распределения транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) или отклонений в следующих случаях:

· при небольшом удельном весе ТЗР или отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счета «Основное производство», «Вспомогательные производства» и на увеличение стоимости проданных материалов;

· ТЗР или отклонения могут ежемесячно полностью списываться на увеличение стоимости отпущенных в производство или на продажу материалов, если их удельный вес не превышает 5 % к договорной (учетной) стоимости материалов;

· ТЗР или отклонения могут списываться на издержки в течение отчетного месяца по их проценту (удельному весу), сложившемуся на начало данного месяца. Если это привело к излишнему списанию или недосписанию ТЗР (не более пяти пунктов), то в следующем месяце производится корректировка на эту сумму;

· удельный вес ТЗР или отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц.

Таким образом, на сумму отклонений, подлежащих включению в себе стоимость продукции, дебетуются те же счета производственных затрат, на которые была отнесена стоимость израсходованных материальных ценностей гр. 1 по учетным ценам, и кредитуются счета 10 «Материалы» либо 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» (в зависимости от принятого варианта учета). В результате на дебете счетов по счету производственных затрат показывается фактическая себестоимость израсходованных материально-производственных запасов.

По мере оплаты счетов поставщиков сумма налога на добавленную стоимость по материально-производственным запасам, подлежащим использованию на производственные нужды, списывается с кредита счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет 3 «НДС по приобретенным МПЗ» на дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 5/01 и Методическими указаниями фактическая себестоимость МПЗ при отпуске их в производство и ином выбытии определяется в течение отчетного года по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения запасов (метод ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения запасов (метод ЛИФО).

Использование двух последних способов оценки вызывает практическую необходимость ведения партионного учета. При отсутствии такого учета целесообразно пользоваться учетными ценами, приняты ми в организации, а стоимость израсходованных материалов при оценке по методам ФИФО или ЛИФО определять расчетным путем. При этом стоимость израсходованных материалов по методам ФИФО или ЛИФО отличается от их стоимости по учетным ценам. Отклонения списываются пропорционально стоимости материалов по учетным ценам. Для этого используется информация ведомости распределения, расхода материалов по направлениям затрат.

Продажа материалов и других видов запасов на сторону отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы», который предназначен для формирования информации о прочих доходах и расходах (операционных, внереализационных), связанных с продажей и прочим списанием материально-производственных запасов.

По дебету этого счета отражаются расходы, связанные с продажей и прочим списанием материальных ценностей, включая расходы по продаже (комиссионные вознаграждения и др.). По кредиту счета отражаются поступления за проданные материальные ценности, т. е. сумма выручки за проданное имущество.

Процесс продажи и прочего списания МПЗ отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом: фактическая (балансовая) стоимость проданных или списанных материально-производственных запасов:

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-тсч. 10 «Материалы» (по соответствующим субсчетам)

На сумму выручки от продажи запасов в зависимости от принятой в организации методологии учета продаж:

Д-т сч.: 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

В случае возврата ценностей покупателями делается исправительная запись.

При безвозмездной передаче разного рода запасов другим организациям в порядке дарения записи на счетах производятся следующим образом.

На сумму передачи запасов по балансовой стоимости;

Д-тсч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-тсч. 10 "Материалы"

На сумму НДС:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-тсч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»

Результат безвозмездной передачи материально-производственных запасов ежемесячно:

Д-т сч. 99 «Прибыль и убытки»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

Иными словами, финансовый результат, выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы», в отчетном периоде списывается на счет 99 «Прибыли и убытки». Особенностью ведения счета 91 является то, что записи по субсчетам 1 «Прочие доходы» и 2 «Прочие расходы» производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно путем сопоставления дебетового оборота по субсчету 2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц, которое отражается на субсчете 9 «Сальдо прочих доходов и расходов». Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

На сумму прибыли дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» и кредитуется счет 99 «Прибыли и убытки». На сумму выявленного убытка от продажи, списания материально-производственных запасов запись на счетах производится в обратной корреспонденции.

Счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет, а аналитический учет ведется по каждой финансовой операции с выявлением ее финансового результата.

Что касается средств труда, учитываемых в составе средств в обороте (счет 10 «Материалы», субсчет 9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности»), то их поступление, выбытие вследствие непригодности, продажи, списания отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для других видов неамортизируемого имущества. Решение вопроса об отнесении отдельных групп средств труда в состав основных и оборотных средств определяется сроком службы предметов и является частью учетной политики организации.

Аналитический учет материалов ведется в местах хранения (на складах) и в бухгалтерии. На складах учет ведут материально ответственные лица на специальных карточках, которые открывают в бухгалтерии на каждое наименование и вид материалов. В карточках материально-ответственные лица отражают операции по поступлению и расходу материалов.

В бухгалтерии аналитический учет ведут одним из способов:

1. Количественно-суммовой учет. Записи в карточках учета производятся на основании документов, полученных со склада.

2. Оперативно-бухгалтерский учет. В бухгалтерии карточки не ведутся, для учета используют проверенные карточки, заполненные на складах

3. Суммовой учет. Учет ведется в разрезе мест хранения и материально ответственных лиц только в суммовом выражении