Становление и развитие бухгалтерского учёта

Николай Александрович Блатов (1875--1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела, сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им по шести основаниям классификацию балансов:

1. По источникам составления -- инвентарный; книжный; генеральный.

2. По сроку составления -- вступительный; операционный ; ликвидационный.

3. По объему-- простой; сводный; сложный, или сложенный.

4. По полноте оценки-- брутто; нетто.

5. По содержанию-- оборотный; сальдовый.

6. По форме-- двусторонний; односторонний; шахматный.

В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:

7. По временной ориентации -- провизорный; перспективный; директивный.

Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, ученик П. Б. Струве, помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге “Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев (1877--1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив и все сальдо счетов, показываемые в нем, есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов.

Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводит, естественно, к себестоимости, т. е. в старом споре между Лукой Пачоли (1494) и Анжело ди Пиетро (1585) он выбрал сторону автора “Трактата о счетах и записях”.

Николаев дал глубокое обоснование хозяйственного расчета, развивая его финансовые аспекты. Он придерживался правила, что, только превратившись в деньги материальные ценности, могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он, возможно первый в отечественной литературе, считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег. Теперь это одно из непреложных правил.

Имея опыт жизни, Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер: хорошо знать особенности предприятия, в котором работает; быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны “своего природного антагониста - оперативника-хозяйственника”; обладать способностью, быстро ориентироваться в особенностях каждой отдельной сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.

Вершин учетной мысли достигли Рудановский и Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863--1934) -- был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения. Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Метод А. П. Рудановский определял по-разному. В более ранней работе выделяются: регистрация; систематизация; координация. Оценка здесь рассматривалась не как метод, а как цель учета; в дальнейшем - систематизация; координация; оценка. При этом метод он трактовал как средство познания предмета: регистрация - наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике; систематизация - правила построения счетов бухгалтерского учета, рассматриваемые им только как балансовые счета. В этой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы: Пачоли - о равновеликости дебета и кредита и Пизани - о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Учение Рудановского о систематизации и балансе включает ряд неудачных положений но, несмотря на это, в целом его теория является большим достижением учетной мысли; координация - размещение хозяйственных операций по счетам баланса - осуществляется специальным координирующим приемом -- двойной записью; оценка - выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации, поскольку все ценности показываются по себестоимости. Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие нормирования баланса.

Сейчас целый ряд идей Рудановского стал достоянием всех наших бухгалтеров: предложил новое понятие - фонд, вместо старого - капитал; дал обоснование счету Реализации; указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру; настоял на своде балансов только прямым путем; ввел принцип накопительных ведомостей.

Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М. Галаган. В концептуальном отношении Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) не был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В большую науку он вошел четырьмя курсами: 1916 г. - описание европейского, преимущественно итальянского, опыта ,1928 г. - осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция, 1930г. - попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики и, наконец, 1939 г. - посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, “выпрямлявшими линию”.

6.3 Деформация принципов бухгалтерского учета (1929--1953)

Уже в начале 1929 г. стали появляться зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют что-то не то.

Большая дискуссия. “Существующие счетные теории а) служат интересам апологетики капиталистического хозяйства; б) под прикрытием марксистско-ленинской терминологии искажают природу нашей социалистической экономики; в) будучи насквозь схоластичными, препятствуют разрешению конкретных задач, стоящих перед учетом; г) дезориентируют учащихся в основных вопросах социалистической экономики и политики Советской власти; д) служат благодатной почвой для правооппортунистических установок в практике учета и хозяйствования; е) делают учет недоступным широким массам трудящихся, колхозников и рабочих; ж) проводят идеи надклассовости и аполитичности в счетных науках”. В этом обвинении были перечислены и “вредители”, ими оказались все классики социалистического учета, но больше всех досталось Рудановскому и Галагану.

Но основным вредителем признавали А. М. Галагана. Над ним был организован специальный показательный общественный суд. Это шельмование подытоживалось торжествующей записью: “Проф. Галаган ... под давлением общественности признал не только отдельные свои ошибки, но и то, что в основе этих ошибок лежит законченная буржуазная идеология”. В результате Галагану была запрещена педагогическая работа, и в, 1938 г., не дожив до шестидесяти лет, он умер; Рудановский умер внезапно в 1934 г.

В 1930 г. в Ленинграде вышла книга под редакцией трех авторов: Н. А. Блатова, И. Н. Богословского и Н. С. Помазкова “Счетно-бухгалтерские курсы на дому”. Вскоре появилась рецензия, разоблачающая буржуазную идеологию авторов. В том же номере журнала “Спутник счетовода” Помазкова обвиняют в том, что он “написал одну, пожалуй, вредную в счетной литературе книгу “Счетные теории” ... стремился поставить счетную мысль на ложный путь”.

Это не могло отразиться на теории и практике учета. Они начинают стремительно деградировать. Все лучшее, что веками накапливала человеческая мысль, уничтожалось. Взрывали храмы, жгли книги, травили ученых. К 30-м годам в учет вошло утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом. Важнейшим различием было то, что при капитализме бухгалтерский учет отражает процесс воспроизводства, основанный на частной собственности, при социализме этот процесс изучается в условиях общественной социалистической собственности. Теперь, когда мы проводим различия между учетом в административно-командной системе и в условиях рыночной экономики, то надо отметить, что эти различия, вытекающие из разнообразия форм собственности, огромны.

Можно отметить три основных следствия этой большой дискуссии: сферой применения бухгалтерского учета было признано все народное хозяйство; параллельное существование двух дисциплин счетоведения и признано нецелесообразным. Было решено создать единую научно-практическую дисциплину - бухгалтерский учет; двойная запись стала рассматриваться как метод, как прием учета, а не как объективно действующий закон.

Единый социалистический учет. Построение единого учета и возможность использования бухгалтерского баланса для отражения структуры всего народного хозяйства выдвинули проблему о соотношении различных видов учета. Эта проблема усугублялась тем, что, помимо бухгалтерского и статистического, в 30-е годы получил самое широкое, новый вид учета - оперативный. Его зарождение связано с работами М.П. Рудакова, Р.С. Майзельса, Д.И. Савошинского, А.В. Вейсброда и В.В. Цубербиллера.

Все это получило очень широкое распространение. Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии.

Организация бухгалтерского учета. С начала 30-х годов в стране был начисто уничтожен хозяйственный расчет, ввели хозрасчет мнимый, никто не нес никакой ответственности и ничего не закрывал, можно было иметь убытки и получать премии.

Оригинальным способом был переход к ежедневному балансу. Такое решение открывало возможность получать ежедневную информацию о состоянии предприятия.

Большое значение имели графические методы учета, получившие распространение и как средство отчетной информации (графики Ганта), и как средство организации документооборота внутри предприятия (оперограммы).

Забвение принципов классической бухгалтерии сопровождалось ростом внимания к технике регистрации фактов хозяйственной жизни.

Механизация учета и распространение счетоводства на свободных листах несколько уменьшили роль карточки, но не упразднили ее полностью. С начала 30-х годов в стране создается счетное машиностроение, что позволило начать в достаточно широких масштабах применение счетно-вычислительной техники в учете.

Учет затрат и калькуляция себестоимости. Надо отметить четыре подхода к учету затрат, разработанные бухгалтерами в 20 - 30-е годы: Н. А. Благова, Р. Я. Вейцмана, А. П. Рудановского, А. М. Галагана.

Блатову принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости исчисления себестоимости.

Вейцман настаивал на том, что как бухгалтерская категория калькуляция имеет два смысла: исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного хозяйственного процесса (широкое понимание) и исчисление себестоимости единицы готовой продукции или единичной оказанной услуги (узкое понимание).

Основная идея Рудановского состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду весьма возможного различного уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим, считал он, необходимо определять две себестоимости: одну - по фактическим затратам, другую -- нормированную. Эта идея стала одним из источников формирования советского нормативного учета.

Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов, к трансформации их в прямые.

В учете 30-х годов можно выделить три последовательно сменявших друг друга подхода. Вначале калькуляция выполнялась статистически вне непосредственной связи с данными бухгалтерского учета, затем, с 1934 г., ее стали проводить по данным бухгалтерских регистров, при этом статистические представления разрешали списывать готовую продукцию по себестоимости прошлого отчетного периода и, наконец, с 1938 - 1940 гг. вводится жесткая бухгалтерская калькуляция.

Появление в практике терминов “нормативный учет” и производного от него “нормативная себестоимость” потребовало выяснения соотношений между плановой и фактической себестоимостью. Р. Я. Вейцман оказал влияние на последующие представления бухгалтеров, отождествив понятия плановой и нормативной себестоимости.

Определенный интерес представлял вопрос о том, кто и как должен устанавливать нормативы. Уже в 60-е годы Н. Н. Иванов исходил из необходимости разработки нормативного учета в зависимости от отраслей народного хозяйства.

Несмотря на широкую пропаганду “чистого” варианта нормативного учета, отмеченные обстоятельства тормозили его распространение. Серьезным фактором, тормозящим распространение “чистого” нормативного учета затрат на производство, следует признать отсутствие научно обоснованных нормативов.

Одновременно с нормативным учетом развивались реальный учет затрат и калькуляция себестоимости готовой продукции. В 1948 г. А.А. Афанасьев ввел калькуляцию в число элементов метода бухгалтерского учета.

6.4 Совершенствование производственного учета и распространение механизированной обработки экономической информации (1953--1984)

К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором или тривиальных, или бессмысленных фраз. Уровень профессиональной подготовки падал.

Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции. Именно на этом участке бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринскии под объектом калькулирования понимают продукт определенной потребительной стоимости; А.Ш. Маргулис - вид продукции; П.С. Безруких - отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий; И.А. Ламыкин - виды; Н.Г. Чумаченко - единицу вырабатываемой продукции; В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев - продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости.

Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость).

Бухгалтерская калькуляция невозможна и не нужна. Эта истина была известна давно. Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная.

Как видно, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII, XIX и XX вв., оставались неизвестными подавляющему большинству бухгалтеров. И здесь преследовалась цель не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши предшественники.

Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета. Этот вопрос приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем - на централизованный, с начала перестройки все вновь заговорили о пользе децентрализации.

Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен ему - собственнику.

Децентрализация - это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.

Механизация обработки экономической информации. С середины 50-х годов механизация учета получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации учета. Со временем положения таблично-перфорационной формы трансформировались и породили целую серию разнообразных машинно-ориентированных форм счетоводства.

Благодаря Исакову и его последователям в будни почти каждого бухгалтера вошли такие проблемы, как унификация и стандартизация первичных документов, проектирование машинных сводок - учетных регистров.

Положение резко изменилось в связи с появлением электронных вычислительных машин. Возник миф об их чудодейственных свойствах: они могут выполнять самые трудные логические операции, сочинять музыку и стихи.

В дальнейшем последовало разочарование. Потребовалось множество работников на обслуживание машин, бухгалтерам к их прежней работе прибавились новые заботы.

6.5 Перестройка всех социально-экономических отношений в стране (1984--1992)

Учетная система в СССР в соответствии с требованиями централизованной экономики была жестко регламентированной и практически полностью стандартизированной. Она существовала без существенных поправок на новые экономические условия вплоть до 1990г, хотя уже тогда было зарегистрировано в СССР более 200 тысяч кооперативов и около 1300 совместных советско-иностранных предприятий.

Новые формы предприятий и предпринимательской деятельности не вписывались в традиционную советскую систему учета и требовали ее изменений.

Эти изменения были неизбежны, но начинались они очень медленно. Но затем государственная машина была вынуждена отступить перед многочисленными предприятиями негосударственных и смешанных форм собственности. Министерство финансов СССР стало предусматривать некоторые отклонения от действующих предписаний, которые законодательно закреплялись отдельными инструкциями и письмами. С начала 1992 года многие положения бухгалтерского учета значительно приблизились к стандартам, принятым за рубежом. Эти изменения были закреплены в новых документах, регламентирующих бухгалтерский учет в России.

Таким образом, традиционную советскую систему бухгалтерского учета сменяет более гибкая система учета, которая продолжает развиваться, приближаясь к международным стандартам.

7. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к принятой во всем мире системе Международных стандартов.

Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой, использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют усиление роли и значения бухгалтерского учета.

Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменению в деятельности предприятий, которое должно было найти адекватное отражение в бухгалтерском учете. И бухгалтерский учет в России действительно подвергся коренному изменению. В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР. При подготовке документов, регулирующих бухгалтерский учет, были учтены многие положения и стандарты международного учета.

Тем не менее, система бухгалтерского учета в России имела свою специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Не все из “пережитков” старой системы действительно являются пережитками, российская и советская школа теории бухгалтерского учета разработала некоторые понятия и методы, которые не утратили своего значения и сегодня, более того, они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых странах. Также некоторые из различий носят номинальный характер, сводятся к различию терминов и понятий.

Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете. Роль и концепции бухгалтерского учета потерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к рынку. И действительно, преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной экономики. Россия начала свое движение с точки более высокого развития (т.к. смогла использовать большое количество международных наработок) и много большего уровня регулирования, то прогресс России следует признать исключительно быстрым.

Бухгалтерский учет является основным источником информации, поставляемой разным уровням управления. На ее основе принимаются соответствующие решения. Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, широко используется всеми видами хозяйственного учета. Для того чтобы получаемая информация удовлетворяла всех пользователей, она должна быть достоверной, объективной, своевременной и оперативной.

В марте 1998 г. Правительством Российской Федерации была принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Целью этой Программы является приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. 2000 г. стал последним годом в выполнении этой Программы.

В данный момент учёт в Российской Федерации максимально приближен к Международным стандартам бухгалтерского учёта.

8. ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В данной работе рассмотрены этапы формирования учета, начиная с древних времен, рассмотрены два периода в развитии бухгалтерского учёта долитературный и литературный, освещено развитие учета в дореволюционной России и СССР, и заканчивая состоянием бухгалтерского учета в России.

Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира--это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе.

В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.

Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии.

История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель февральской революции, которая привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.

С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе Международных стандартов.

Обобщив данную работу, хотелось бы заметить, история бухгалтерского учёт написана не только для того, что бы рассказать о минувших днях, а в помощь для осмысления настоящего и будущего современного бухгалтерского учёта. На основе книг написанных много лет назад и строиться нынешний бухгалтерский учёт лишь с изменениями под современные рыночные отношения.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Соколов Я.В. - "Очерки по истории бухгалтерского учёта" - М: Финансы и статистика - 1991.

2. http://econom.nsc.ru/eco/arhiv/readstatiy/03_01/zigankov.htm

3. Малькова "Древняя бухгалтерия: какой она была" М: Финансы и статистика - 1995.

4. Алборов "Основы бухгалтерского учёта" - М: Дело и сервис, 2002.

5. Лука Пачоли - Трактат о счетах и записях. М. "Финансы и статистика", 1983.

6. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учёта. - м.: финансы и статистика, 1994