Учет и анализ издержек обращения в торговых предприятиях

оплата информационно-вычислительных услуг, оказанных по договорам с вычислительными центрами, не состоящими на балансе предприятия (организации);

расходы на служебные разъезды работников в пределах пункта нахождения предприятия торговли;

расходы на командировки, связанные с торгово-производственной деятельностью: оплата за проезд командированных к месту назначения и обратно, за наем жилого помещения, суточных за время нахождения в командировке (в соответствии с установленными законодательством нормами). Дополнительные выплаты, производимые по решению руководителя предприятия торговли в порядке исключения, связанные с командировками и компенсациями за использование личных автомобилей для служебных поездок сверх норм возмещения, предусмотренных законодательством, в целях налогообложения не включаются в затраты, относимые на себестоимость предприятия торговли;

представительские расходы и расходы по проведению заседаний совета (правления) предприятия торговли и ревизионной комиссии предприятия торговли в пределах, утвержденных советом (правлением) смет предприятия на отчетный год, разработанных исходя из установленных законодательством норм и нормативов. Указанные расходы финансируются при наличии оправдательных первичных документов;

расходы на экспертизу и лабораторный анализ товаров, продуктов и пищи;

расходы, возмещаемые работникам в соответствии с действующим законодательством о компенсациях и гарантиях при переводе, приеме вновь и направлении на работу в другую местность;

расходы по подготовке, переподготовке и повышению квалификации кадров (кроме расходов на оплату труда, учтенных на статье "Расходы на оплату труда", и отчислений на социальные нужды, учтенных на статье "Отчисления на социальные нужды", а также расходов на эти цели, произведенных за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия) в пределах установленных законодательством норм;

оплата услуг банков;

другие затраты, подлежащие включению в состав издержек, но не относящиеся к ранее перечисленным статьям.

Каждое предприятие самостоятельно выбирает для себя организацию аналитического учета. Это могут быть многографные карты или ведомости, где каждой отдельной статье отводится специальная графа. Итог записанных в каждой графе сумм показывает размер произведенных расходов. В отдельной итоговой графе показывается общая сумма издержек. Итог записей в этой графе должен быть равен данным соответствующего синтетического счета 44). Учет в картах или ведомостях ведется отдельно по структурным подразделениям, а внутри них - по статьям издержек обращения. Возможен вариант, когда учет ведется в разрезе статей издержек обращения, а внутри - по структурным подразделениям.

Учет издержек обращения на остаток товаров.

Таким образом, по дебету счета 44 "Расходы на продажу" постепенно накапливаются все производственные расходы торгового предприятия, относящиеся как к уже реализованным товарам, так и к товарам, оставшимся на конец месяца еще не проданными. Разграничение расходов между реализованными товарами и товарными запасами осуществляется с помощью ежемесячного расчета издержек обращения на остаток товаров. При расчете соответствующих издержек учитываются транспортные расходы (для торговых предприятий). Другие затраты, в силу их незначительности, не выделяются и в полной сумме списываются через счет реализации на финансовые результаты.

Сумма издержек обращения на остаток товаров исчисляется по среднему проценту издержек обращения за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

3) отношением определенной в подпункте 1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (в подпункте 2) определяется средний процент издержек обращения и производства к общей стоимости товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца;

5) определяется сумма издержек обращения (в части транспортных расходов), списываемых в отчетном периоде на реализацию.

* Пример. Издержки обращения (в части транспортных расходов) на остаток товаров на начало отчетного периода составили 200 тыс. руб.; общая сумма издержек обращения за отчетный период составила 9000 тыс. руб., в том числе транспортные расходы и расходы по

уплате процентов за банковский кредит - 3000 тыс. руб. Всего за отчетный период реализовано товаров на 24000 тыс. руб.; остаток товаров на конец отчетного' периода определяется суммой в 8000 тыс. руб. Требуется определить сумму издержек обращения, списываемых на реализацию и приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода.

1. Определяем средний процент издержек обращения:

200+3000

Ср. проц. ==---------------х 100 = 10*.

24000+8000

2. Определяем сумму издержек обращения, приходящихся на остаток товаров:

Изд. обр. на ост. тов. = 8000 х 10: 100 = 800 тыс. руб.

3. Определяем сумму издержек обращения, списываемых в отчетном периоде на реализацию:

Списыв. изд. обр. = 200 + 3000 - 800 = 2400 тыс. руб.

В соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.07 94 № 893 для предприятий торговли, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и осуществляющих завоз продукции (товаров) в эти районы, сохранен порядок исчисления, предусматривающий включение в расчет суммы издержек обращения и производства на остаток товаров только транспортных расходов (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 07.10.94 № 137 "Об исчислении издержек обращения на остаток товаров").

Кроме того, следует отметить, что транспортные и иные аналогичные им расходы могут быть включены предприятием в стоимость приобретенных товаров (применяется при отражении в учетной политике).

Предприятию торговли при осуществлении закупок товаров самостоятельно (включая по импорту и по товарообменным операциям) разрешается при исчислении покупной стоимости поступающих товаров включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре, транспортные расходы, таможенные пошлины и прочие расходы по закупке и транспортировке. По импортным товарам стоимость определяется исходя из их стоимости, предусмотренной в договоре (контракте), на дату оприходования на предприятии торговли.

Корреспонденция счетов по операциям с издержками обращения выглядит следующим образом.

Отражены расходы по транспортировке товаров от поставщиков, включая стоимость услуг без НДС:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

сумму НДС:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Погашена задолженность по транспортным услугам, включая НДС:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т 51 "Расчетные счета"

Одновременно принята к зачету сумма НДС по оказанным и оплаченным транспортным услугам:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Начислена заработная плата:

Д-т

К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

Начислены суммы за коммунальные услуги, в том числе: на стоимость услуг, относящихся к отчетному периоду без НДС

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

На стоимость услуг, относящихся к будущим периодам без НДС:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

На сумму НДС:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Перечислены средства по коммунальным платежам:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 51 "Расчетные счета"

Одновременно принята к зачету сумма НДС, относящаяся к расходам отчетного периода:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Часть затрат, числящихся в составе расходов будущих периодов при наступлении соответствующего отчетного периода отнесена на текущие затраты:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 97 "Расходы будущих периодов"

Одновременно принята к зачету сумма НДС, ранее относящаяся к расходам будущих периодов:

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Отражены расходы на содержание в чистоте помещений, уборку примыкающих к ним участков территории (дворы, улицы, тротуары), вывоз мусора:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Отражена стоимость предметов и средств, израсходованных для ухода за помещениями (известь, мастика, щетки, веники и др.):

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 10 "Материалы"

Отражены расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, как основного (обычного) вида деятельности (коммунальные платежи, затраты на техническое обслуживание, проводимое сторонними организациями):

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Начислена арендная плата арендодателю по арендуемым основным средствам:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

В январе начислена арендная плата за февраль:

Д-т 97 "Расходы будущих периодов"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Учтенная в декабре прошлого года в составе расходов будущих периодов арендная плата переносится на издержки текущего месяца (января):

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 97 "Расходы будущих периодов"

Начислена амортизация по собственным и долгосрочно арендуемым основным средствам:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 02 "Амортизация основных средств"

Начислена амортизация по сданным в текущую аренду основным средствам (в случае, когда передача имущества в аренду является основным (обычным) видом деятельности)

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 02 "Амортизация основных средств"

Отражены расходы на капитальный ремонт, произведенный силами сторонней организации: задолженность перед подрядчиком по выполненным работам без НДС

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

НДС, уплаченный подрядчику:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Отражены расходы на ремонт основных средств силами предприятия: на сумму оплаты труда ремонтным работникам

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

на сумму израсходованных для ремонта материалов:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 10 "Материалы"

Списаны израсходованные упаковочные материалы, не включенные в цену товара:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 10.1 "Материалы", субсчет Сырье и материалы

Начислена задолженность агентствам за услуги, связанные изготовлением и размещением рекламы, включая: расходы в пределах норм без НДС

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

расходы сверх норм без НДС:

Д-т 44.2 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

сумму НДС:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Погашена задолженность перед рекламным агенствами:

Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 51 "Расчетные счета"

Одновременно приняты к зачету суммы НДС, относящиеся: к рекламным расходам в пределах норм

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам"

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

к рекламным расходам сверх норм:

Д-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)

К-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

Включены в издержки обращения проценты за отсрочку платежа по полученным товарам в том числе: в пределах норм

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 51 "Расчетные счета"

сверх норм:

Д-т 44.2 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 51 "Расчетные счета"

По результатам инвентаризации розничной торговли организации списана недостача товаров в пределах норм естественной убыли в том числе: на покупную стоимость недостающих товаров

Д-т 44.2 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

На сумму торговой надбавки на недостающие товары:

Д-т 42 "Торговая наценка"

К-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

Отражены отчисления в ремонтный фонд:

Д-т 44.2 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

Начислен резерв на оплату основным работникам:

Д-т 44.2 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, не участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли

К-т 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей"

В конце года произведена сторнировочная запись издержек из-за превышения фактически начисленного резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли (красным сторно)

К-т 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" (красным сторно)

Списаны на издержки документально подтвержденные командировочные расходы в пределах норм:

Д-т 44.1 "Расходы на продажу", субсчет Расходы, участвующие в уменьшении налогооблагаемой прибыли (красным сторно)

К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

Расчет издержек на остаток товаров. Учет списания затрат.

Для выявления финансового результата от реализации товаров как основного вида деятельности на предприятиях торговли определяют сумму издержек, относящихся к реализованным товарам, так как именно издержки по реализованным товарам непосредственно участвуют в формировании финансового результата.

Издержки по реализованным товарам определяют посредством ежемесячного распределения издержек обращения между реализованными и нереализованными товарами. Предварительно рассчитываются издержки, приходящиеся на остаток товаров, которые не являются в полном смысле издержками за месяц, формирующими финансовый результат, поскольку товары, к которым эти расходы относятся, еще не проданы. Поэтому затраты, относящиеся к остатку товаров, не включаются в состав расходов в отчете о прибылях и убытках, а учитываются в виде переходящего остатка на начало следующего за отчетным периода (сальдо по счету "Расходы на продажу").

Порядок исчисления величины издержек обращения, относящихся к остатку товаров на конец отчетного периода (месяца) определен п.2.18 Методических рекомендаций с учетом изменений, введенных с 01.01.2000 г. ПБУ 10/99 относительно затрат по оплате процентов за пользование банковским кредитом, относимых на счет 99 "Прибыли и убытки".

Издержки, относящиеся к остатку товаров, рассчитываются по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. В расчете используют транспортные расходы при условии их отнесения согласно принятой учетной политике на издержки обращения в соответствии с п.6. ПБУ 5/98. Расходы по оплате процентов за использование кредитов тоже могут включаться в расчет, но лишь по коммерческим (товарным) кредитам, когда предприятие получает не денежные средства от кредитора, а товар от поставщиков с рассрочкой платежа при условии выплаты процентов за рассрочку. Расчет производят в следующем порядке:

суммируются транспортные расходы и расходы по оплате процентов по кредитам (кроме денежных) на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров на конец месяца;

отношением определенной в п.1 суммы издержек к сумме реализованных и оставшихся товаров (отраженных в п.2) определяется средний процент издержек к общей стоимости товаров;

умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.

Оставшаяся сумма издержек (без расходов на остаток товаров в конце месяца) относится к реализованным товарам. Она возмещается размером валовой прибыли, отражаемой в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43 н.

Например, на 1 января сальдо счета 44 "Расходы на продажу" составляло 1069 руб. За январь предприятием произведены расходы по оплате транспортных услуг на сумму 5882 руб. (без НДС) и оплате процентов за рассрочку платежа по полученным от поставщиков товаров на сумму 300 руб. При этом было реализовано товаров (кредитовый оборот по счету 90 "Продажи") на сумму 109986 руб. Остаток товаров (конечное сальдо по счету 41 "Товары") на 31 января составил 2604 руб. Рассчитаем сумму издержек обращения, относящиеся к остатку товаров на конец января, и сумму издержек, приходящиеся на реализованные товары.

Общая сумма издержек за январь с начальным остатком (начальное сальдо счета "Расходы на продажу" плюс оборот по дебету счета "Расходы на продажу") составила 19288 руб.

В соответствии с указанным порядком расчет издержек на остаток нереализованных товаров производим по формуле

Где И - сумма издержек обращения на остаток товаров;

С - конечное сальдо по счету 41 "Товары"

И - сумма транспортных расходов и расходов по уплате процентов за пользование неденежным кредитом на начало месяца (начальное сальдо по счету 44 "Расходы на продажу"

И - транспортные расходы и проценты за кредит за месяц;

Об - оборот по кредиту счета 90 "Продажи"

В рассматриваемом примере сумма издержек на остаток товаров равна:

Издержки, приходящиеся на реализованные товары, составят разницу между общей суммой издержек за месяц с начальным остатком и издержками, относящимися к остатку товара на конец месяца. Эта величина равна 19120.3 руб (19288-167,7) Она списывается в дебет счета 90 "Продажи" для отражения финансового результата от реализации.

На предприятиях общественного питания показатель "товарные запасы" охватывает запасы сырья, товаров, полуфабрикатов, готовой продукции, находящихся во всех подразделениях предприятия.

Отражены транспортные расходы за отчетный месяц:

Д-т 44 "Расходы на продажу"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Отражен НДС по транспортным расходам:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

Отражены расходы по оплате процентов за рассрочку платежа по полученным от поставщиков товара:

Д-т 44 "Расходы на продажу"

К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

К-т 51 "Расчетные счета"

Отражены в учете общеторговые издержки за месяц:

Д-т 44 "Расходы на продажу"

К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

К-т 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"

К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т 10 "Материалы"

К-т 02 "Амортизация основных средств"

К-т 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"

К-т 71 "Расчеты с подотчетными лицами"

Списаны издержки обращения за месяц:

Д-т 90 "Продажи"

К-т 44 "Расходы на продажу"

Глава.2 Анализ издержек обращения.

Основными задачами анализа издержек обращения являются:

Оценка обоснованности издержек обращения с экономической и аналитической точки зрения.

Установление динамики и степени изменения издержек обращения по видам.

Определение факторов повлиявших на величины отклонений.

Выявление резервов экономии.

Анализ издержек обращения направлен на выявление возможности повышения эффективности использования материальных трудовых ресурсов в процессе снабжения и сбыта товара. Это позволит дать более правильную оценку уровню показателей рентабельности и прибыли достигнутому на предприятии.

Издержки обращения представляют собой выражение текущих затрат, связанных с процессом обращения товаров.

Анализ издержек обращения предполагает:

изучение динамики издержек в целом по предприятию и по статьям в соответствии с динамикой товарооборота;

изучение структурных сдвигов в составе издержек и отдельных статей;

выявление суммы относительной экономии или перерасхода издержек;

количественную оценку влияния факторов на сумму и уровень издержек.

Для решения аналитических задач применяется система статистических показателей, основными из которых являются сумма издержек, уровень издержек и структура издержек по статьям расходов. Наиболее значимым оценочным показателем служит уровень издержек, он характеризует издержкоемкость реализации товаров. Уровень издержек можно считать обобщающим показателем оценки эффективности использования ресурсов: основных фондов, оборотных средств, труда. Оптимальное значение этого показателя соответствует наиболее рациональному сочетанию используемых ресурсов. Не следует стремиться к обязательному снижению уровня издержек, так как это может привести к снижению качества обслуживания и в конечном итоге к снижению объемов продаж и прибыли. Повышение суммы и уровня затрат оправдано, когда это способствует ускорению оборачиваемости товаров, повышению престижа фирмы и расширению доли предприятия в емкости рынка.

Анализ деятельности ряда торговых предприятий показывает, что увеличение издержек обращения в расходах на маркетинг или расходах на текущий ремонт приводит к увеличению объема товарооборота в следующих периодах. Изменение суммы и уровня издержек происходит под влиянием как внешних, не зависящих от деятельности предприятия факторов, так и внутренних, обусловленных организацией технологического процесса по доведению товаров до покупателей. К внешним факторам относятся инфляционный рост цен на используемые материальные ресурсы и услуги, изменение ставок налоговых отчислений, относимых на себестоимость, и т.д. К внутренним факторам относятся размеры предприятия, место его расположения, условия транспортировки и хранения товаров, ассортиментная структура товарооборота, формы обслуживания, уровень механизации и автоматизации технологических процессов.

Расширение объема деятельности торговли, рост численности работников и количества торговых предприятий, оснащаемых современным торгово - техническим оборудованием, сопровождаются возрастанием суммы издержек. Сумма издержек обращения не дает однако достаточно полного представления о том насколько они велики или малы, удешевело или удорожало содержание торговли. Этим целям служит относительный показатель - уровень издержек обращения.

Особенность анализа издержек состоит в том, что далеко не все факторы, оказывающие влияние на сумму и уровень издержек, обладают факторными признаками, и большее число факторов находится в стохастической взаимосвязи с уровнем издержек. При проведении детерминированного фактора анализа такие факторы объединяют в группу "прочие факторы".

Основной моделью детерминированного фактора анализа суммы издержек обращения является мультипликативная модель зависимости издержек от объема товарооборота и уровня издержек:

И = У * N (1)

где И - сумма издержек обращения; У - уровень издержек обращения; N - товарооборот.

На основе этой модели рассчитываются изменения издержек под влиянием товарооборота

И (N ) = N * У,

изменения уровня издержек:

И (У ) = У * N.

Однако данная модель не учитывает разную степень зависимости отдельных статей издержек от объема товарооборота. Достоверность информационного обеспечения управления возрастает, если разделить издержки на зависящие от объема товарооборота (уловно-переменные) и мало зависящие от объема товарооборота (условно-постоянные) статьи издержек.

К условно-переменным статьям издержек в торговле относятся:

транспортные расходы;

расходы на оплату труда основных категорий персонала;

расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд (в массовом питанию);

расходы на хранение, подработку, подсортировку и упаковку товаров;

расходы на рекламу;

затраты по оплате процентов за пользование займами;

потери товаров и технологические отходы;

расходы на тару;

ряд элементов затрат по статье "Прочие расходы", например, расходы по инкассации выручки.

К условно-постоянным относятся:

расходы на оплату труда работников аппарата управления, оплачиваемых по должностным окладам;

расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;

амортизация основных фондов;

расходы на текущий ремонт;

износ одежды, столового белья, посуды, приборов, других малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

ряд элементов затрат по статье "Прочие расходы".

Отчисления на социальные нужды относятся на условно-переменные и условно-постоянные издержки пропорционально соответствующим суммам расходов на оплату труда.

Группировка издержек на условно-постоянные и условно-переменные позволяет уточнить факторную модель (1):

И = УИ * N + И. (2)

Данные для примера анализа издержек с применением данной модели (2) приведены в таблице №1.

Показатель	Базисный период	Отчетный период	Отклонение	Темп изменения, %
Товарооборот, тыс. руб.	12298	12697	+399	103,2
Издержки обращения тыс. руб. В том числе условно-переменные Условно-постоянные	1536 868,2 667.8	1579,5 904,0 675,5	+43,5 +36 +7,7	102,8 104,1 101,2
Уровень издержек обращения, % В том числе условно-переменных, % Условно-постоянных, %	12,49 7,06 5,43	12,44 7,12 5,32	0,05 +0,06 0,11	99,6 100,8 98,0

Теоретически в краткосрочном периоде условно-переменные издержки изменяются пропорционально изменению товарооборота, а сумма условно-постоянных издержек остается неизменной при элиминировании влияния прочих факторов. Предполагается, что уровень условно-переменных издержек под влиянием товарооборота не изменяется, в то время как уровень условно-постоянных издержек изменяется (на примере предприятия ООО "ИНИЯ" уровень условно-постоянных издержек снижается таблица №1)

Для количественной оценки влияния товарооборота на издержки сумма издержек за базисный период пересчитывается на отчетный товарооборот:

И (N) =

где И (N ) - издержки, пересчитанные на отчетный товарооборот,

Или

И (N) =

Где Т (N ) - темп роста товарооборота.

Изменение издержек под влиянием товарооборота определяется вычитанием из пересчитанной суммы издержек суммы издержек за базисный период. Разность между отчетной и пересчитанной суммами издержек показывает влияние прочих факторов на издержки.

По данным таблицы №1 пересчитанная сумма издержек составит:

Изменение суммы издержек под влиянием товарооборота составит:

Влияние прочих факторов на изменение издержек:

Изменение издержек под влиянием прочих факторов представляет собой сумму относительной экономии или перерасхода издержек. В данном случае допущен перерасход издержек в размере 15,3 тыс. руб.

Изучая динамику издержек обращения, необходимо абстрагироваться от влияния изменения цен, которое проявляется двояко: с одной стороны, рост цен на товары увеличивает влияние товарооборота на сумму издержек и таким образом искажает размер относительной экономии или перерасхода издержек, с другой стороны, рост цен на услуги и ресурсы завышает величину издержек по причинам, не зависящим от предприятия. Поэтому для объективной оценки экономии или перерасхода издержек необходимо исключить влияние цен на услуги и ресурсы и цен на товары. Для этого необходимо определить товарооборот и сумму издержек в сопоставимых ценах.

Индекс розничных цен на предприятии ООО "ИНИЯ" равен 1.12 и средний индекс цен на услуги и ресурсы - 1,15.

Следующим действием анализа издержек обращения является расчет влияния факторов на сумму издержек:

Уточненные аналитические расчеты показывают, что под влиянием физического объема товарооборота издержки снизились на 67,8 тыс. руб., а в результате роста цен на услуги и ресурсы - возросли на 206 тыс. руб.

Относительная экономия издержек свидетельствует об эффективном использовании совокупности ресурсов на предприятии, а абсолютный перерасход издержек обусловлен опережающим ростом цен на ресурсы по сравнению с ростом цен на товары.

Методика аналитических расчетов основана на предположении, что все переменные издержки зависят от физического объема товарооборота и не зависят от изменения цен на товары. Однако это не всегда справедливо. В отдельных случаях сумма издержек является функцией товарооборота в текущих ценах, например, при определении заработной платы на основе единых расценок за 100 руб. Товарооборота или при определении расходов на рекламу в процентах к объему реализации. Различия в подходах к оценке суммы издержек, пересчитанных на объем реализации, следует учитывать при анализе издержек по статьям.

Анализ влияния факторов на уровень издержек обращения. В числе прочих факторов, оказывающих влияние на издержки, прежде всего следует выделить влияние структурных сдвигов в ассортименте. Ассортимент реализуемых товаров влияет на многие статьи издержек обращения (транспортные расходы, убыль товаров, расходы по таре и др.). Различия в условиях транспортировки, хранения и продажи отдельных товаров, различная скорость обращения по товарным группам обусловливают разный уровень издержкоемкости отдельных групп товаров. Уровень издержек отдельных товаров (товарные издержки) определяется расчетным путем. Если на предприятии не ведется учет прямых затрат по отдельным товарным группам, то расходы на реализацию товарной группы рассчитывают пропорционально структуре продаж. Другой способ заключается в том, что издержки определяются по данным выборочного наблюдения за определенные периоды времени. Третий способ состоит в установлении корреляционной зависимости между общим уровнем издержек и удельным весом данной товарной группы в товарообороте:

Возрастание в объеме товарооборота удельного веса издержкоемких товаров и услуг ведет к увеличению уровня издержек обращения, а рост реализации товаров с низкой издержкоемкостью - к их снижению.

Сумму издержек обращения можно выразить следующим образом:

Где И - общий объем издержек обращения по всем товарам; У, У - уровень издержек обращения соответственно по продовольственным и непродовольственным товарам; N; N - товарооборот соответственно продовольственных и непродовольственных товаров.

Обе части управления делят на общий объем товарооборота

Отсюда

Где D - доля каждой товарной группы.

Аналогичным образом можно представить зависимость общего уровня издержек от издержкоемкости товаров по всему ассортименту реализуемых товаров:

Где n - количество ассортиментных товарных групп.

Расчет влияния структурных сдвигов в ассортименте на изменение уровня издержек рассмотрен в таблице № 2.

Влияние структурных сдвигов на уровень издержек рассчитывается как сумма произведений потоварных уровней издержек на изменение доли соответствующей группы за отчетной период. Снижение удельного веса в объеме реализации наиболее издержкоемкой группы (группы В) привело в конечном итоге к снижению среднего уровня затрат на 0,06 процентных пункта.

Изучая динамику уровня издержек, необходимо абстрагироваться от влияния изменения цен на товары и услуг. Рост среднего уровня цен на товары снижает уровень издержек, а рост цен на услуги увеличивает его. Чтобы исключить влияние цен на уровень издержек, следует отчетный уровень издержек умножить на индекс цен на товары и разделить на индекс цен на услуги и ресурсы. Это выражение получается в результате несложного преобразования формулы расчета уровня издержек:

Где У - уровень издержек с учетом изменения цен; И - издержки отчетного периода в сопоставимых ценах:

N - товарооборот отчетного периода в сопоставимых ценах.

тогда

Таблица № 2. Расчет влияния структурных сдвигов на изменение уровня издержек

Товарная группа	Уровень издержек базисный,%	Структура	Товаро-	оборота	Влияние структуры на уровень издержек
		базисная	отчетная	отклонения
1	2	3	4	5	6
А	12,2	0, 20	0,22	+0,02	+0,242
Б	10,8	0, 19	0,21	+0,02	+0,216
В	15,4	0,15	0,14	-0,01	-0,154
Г	13,5	0,22	0,21	-0,01	-0,135
Д	11,4	0,24	0,22	-0,02	-0,228
Итого	12,49	1,00	1,00	-	-0,059

На примере предприятия ООО "ИНИЯ":

Таким образом, под влиянием изменения цен на товары и услуги, а именно в результате опережения роста цен на услуги по сравнению с ростом цен на товары уровень издержек возрос на 0,02 процентных пункта (12,14 - 12,12 = 0,02).

Результаты расчета влияния структурных сдвигов и соотношения цен на уровень издержек представлены в таблице № 3:

Таблица № 3. Влияние факторов на уровень издержек на предприятии ООО "ИНИЯ"

Фактор	Размер влияния
Структура товароборота	-0,06
Соотношение роста цен на товары и услуги	+0,02
Прочие факторы	-0,01
Итого	-0,05

Размер влияния прочих факторов рассчитывают балансовым методом: из общего отклонения уровня издержек вычитают размер влияния структурных сдвигов и размер влияния цен. Как видно по данным из таблицы № 3, основным фактором снижения уровня издержек являются структурные сдвиги в ассортименте.

На уровень издержек обращения оказывают влияние многочисленные факторы, связанные с организацией торгово-технологического процесса. Показателями, характеризующими качество работы торгового предприятия, являются нагрузка на 1 м площади, товарооборачиваемость, производительность труда, фондоотдача основных средств и т.д. Количественно влияние перечисленных факторов на уровень издержек оценивается с применением методов корреляционно-регрессионного анализа. В частности, зависимость уровня издержек от товарооборота на 1 м площади обычно моделируется уравнением гиперболы, что отображает наличие оптимального предела концентрации товарооборота, после которого дальнейшее снижение уровня издержек замедляется или прекращается.

Изучение зависимости уровня издержек от производительности труда показывает наличие логарифмической связи между показателями. Зависимость уровня издержек от скорости обращения товаров характеризуется формой связи, близкой к прямолинейной.

Исходя из практических задач могут быть выявлены и измерены любые другие зависимости абсолютной и относительной величины издержек как в целом по предприятию, так и по отдельным статьям.

Анализ издержек по статьям и элементам расходов. Конкретные решения по управлению ресурсами предприятия могут быть приняты на основе анализа издержек по статьям и элементам расходов. Анализ издержек по статьям начинается с оценки структурных сдвигов в составе издержек, по результатам которого выявляются статьи, являющиеся объектом наиболее пристального внимания управленцев и предпринимателей и оказывающие наиболее влияние на совокупное отклонение издержек от сметы издержек или в динамике. Алгоритмы аналитических расчетов по отдельным статьям различаются по причине их разной зависимости от товарооборота. Поэтому прежде всего следует сгруппировать статьи издержек по степени их зависимости от товарооборота.

При анализе условно-переменных издержек определяется отклонение издержек в сумме и по уровню, а также отклонение издержек под влиянием товарооборота в сопоставимых или текущих ценах под влиянием цен на услуги и прочих факторов. При анализе условно-постоянных издержек, кроме отклонений, рассчитывается изменение издержек под влиянием цен на услуги и прочих факторов.

Анализ издержек по статьям показан в таблице № 4.

Влияние товарооборота рассчитываются как разность между суммой издержек, пересчитанных на отчетный товарооборот, и издержками за базисный период; влияние прочих факторов может быть рассчитано тремя способами:

как разность издержек за отчетный период и издержек, пересчитанных на отчетный товарооборот;

как произведение величины изменения уровня издержек на отчетный товарооборот;

как разность между отклонением издержек и величиной влияния товарооборота на издержки.

Влияние прочих факторов составляет сумму относительной экономии или перерасхода издержек. Из данных таблицы № 5 следует, что относительный перерасход издержек допущен по статьям "транспортные расходы", "расходы на рекламу", "прочие расходы". Перерасход свидетельствует, что рост издержек по этим статьям обусловлен не только увеличением товарооборота, но и влиянием других факторов. Рост транспортных расходов может быть следствием влияния факторов, не зависящих от деятельности предприятия, например, увеличением транспортных тарифов. Перерасход, допущенный по статье "Расходы на рекламу", свидетельствует о низкой эффективности программы рекламных коммуникаций.

При анализе условно-постоянных издержек рассчитывают отклонение издержек в сумме и по уровню. Считается, что изменение суммы и уровня издержек происходит под влиянием прочих факторов. Анализ условно-постоянных издержек по статьям также позволяет установить, по каким статьям допущен перерасход или достигнута наибольшая экономия.

В рассматриваемом примере перерасход допущен по статье "аренда и содержание зданий, сооружение, помещений, оборудования и инвентаря" и по статьям "износ малоценного инвентаря" и "прочие расходы". Перерасход издержек по аренде и содержанию основных средств в сумме сопровождается снижением уровня издержек, что говорит о повышении эффективности использования арендуемого помещения, т.е. рост товарооборота опережает рост расходов по этой статье.

Аудит издержек обращения.

1	2	3	4	5	6
	-Необходимо уточнить о применяемых методах учета; - используемых счетах бухгалтерского учета и порядке отнесения на них тех или иных затрат; - порядке учета и списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов; - применяемых учетных регистрах; - распределении обязанностей между сотрудниками бухгалтерии, "ведущими" затратные счета; - процедурах контроля в цикле расходов; - основных статьях расходов (т.е. имеющих наибольший удельный вес в общем объеме затрат).
2	Получить учетные регистры, содержащие записи по каждой хозяйственной операции. Проверить правильность подсчета итогов и переноса данных в Главную книгу.
3	Сделать выборку расходов, понесенных в периоде, в которую включить крупные суммы, выра-женные-в рублях и в валюте, необычные операции и некоторую часть мелких сумм. По операциям, вошедшим в выборку, произвести действия, описанные ниже.			-
4	Сравнить их суммы, описания и месяц, к которому они относятся, указанные в учетном регистре, с первичными документами: счетами, договорами, банковскими выписками, товарно-транспортными накладными и прочими документами. Проверить наличие у документов всех необходимых реквизитов: наименование документа, дата составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражении, наименование должностных лиц и их личные подписи.
5	Сравнить суммы, указанные в счетах-фактурах, платежных требованиях-поручениях и пр., с суммами платежных документов. Сравнить длительность промежутка между датами платежа, оприходования товаров (услуг), получения счета-фактуры.
6	Убедиться в том, что затраты были отнесены к тому периоду, в котором они реально понесены (т.е. к периоду, к которому относится связанная с ними деятельность), путем сравнения данных первичных документов с бухгалтерскими записями.
7	Убедиться в том, что затраты были отнесены на соответствующие счета.
8	Убедиться в том, что все расходы были надлежащим образом санкционированы, путем ознакомления с внутренними документами организации за подписью генерального директора,. финансового директора или прочих уполномоченных сотрудников, регламентирующих политику организации по утверждению расходов.
9	Изучить результаты описанных выше процедур на предмет соответствия ведения учета клиентом установленным методикам. С учетом полученных данных определить объем дополнительно требуемых детальных тестов.
	11. Детальные тесты по составу затрат
1	При осуществлении организацией нескольких видов деятельности, выпуске продукции нескольких видов проверить наличие раздельного учета затрат, а также соответствие расходов конкретному виду деятельности (прямые расходы, относящиеся к производству продукции вида А, не должны участвовать в формировании себестоимости продукции вида Б).
2	Убедиться в том, что на затратные счета не относятся и в себестоимость продукции не включаются: - расходы, которые в соответствии с законодательством РФ должны финансироваться за счет собственных источников организации; - расходы, относящиеся к капитальным вложениям; - расходы, которые должны участвовать в формировании финансового результата от реализации основных средств и прочего имущества организации и должны учитываться по дебету сч.47 "Реализация и прочее выбытие основных средств", 48 "Реализация прочих активов" (например: расходы, связанные с демонтажем оборудования - заработная плата рабочим, взносы на социальное страхование и пр.; комиссия банка по операциям купли-продажи валюты и т.д.). Следить за этим на всех этапах проверки.
3	Проверить аккуратность записи (наличие случайных арифметических и прочих ошибок).
4	Проверить необычные операции, проводки с нестандартной корреспонденцией счетов.
5	С 1995 г. прибыль организации, исчисленная по стандартам бухгалтерского учета, может существенно отличаться от прибыли, исчисленной для целей налогообложения, и должна корректироваться с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов. К ним относятся: - расходы на рекламу; - представительские расходы;

1 2	3	4	5	6
- расходы на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе учебными учреждениями; - расходы на выплату процентов по кредитам банков; - компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей; - командировочные расходы. При наличии в структуре затрат организации указанных расходов убедиться в том, что на затратных счетах ведется аналитический учет, позволяющий разделить за период данные расходы в пределах нормативов и сверх них. Проверить документальное обоснование указанных расходов.
6 Проверить правильность отнесения на затраты стоимости ремонтных работ: наличие необходимой первичной документации, соответствие отражения расходов на ремонт основных фондов в бухгалтерском учете принятой учетной политике. Убедиться в том, что произведенные затраты действительно можно квалифицировать как ремонт. В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)... затраты на проведение модернизации оборудования, реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.
7 Проверить правильность учета расходов будущих периодов. Убедиться в их своевременном списании (типичная ошибка - единовременное списание на себестоимость продукции сумм. расходов будущих периодов).
6| При наличии у организации арендованных объектов основных фондов (или их частей) проверить: - соответствие порядка начисления арендной платы в бухгалтерском учете порядку, установленному договором; - порядок отражения в учете расходов, связанных с их содержанием и ремонтом (проанализировать условия договоров с арендодателями) -
9 Проверить правильность включения сумм износа по основным средствам, нематериальным активам и МБП в себестоимость продукции (использовать данные, полученные в ходе проверки по соответствующим разделам). Погашение стоимости основных средств (и прочего имущества) непроизводственного назначения осуществляется за счет собственных источников организации.
10 Убедиться в том, что сырье, материалы, топливо, запасные части, горюче-смазочные материалы

1	2	3	4	5	6
	и пр., списанные на счета затрат, были правильно оценены (использовать данные, полученные в ходе проверки по разделу "Учет материальных ценностей").
11	Убедиться в том, что начисленная заработная плата была правильно включена в себестоимость (проверить трудовые соглашения, приказы о должностных окладах, сдельных расценках и т.п.) и учтена на соответствующих счетах (использовать данные проверки расчетов с персоналом по оплате труда). Проверить, соответствуют ли прочие выплаты работникам предприятия, отнесенные на счета учета затрат, Положению о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)...
12	Проверить правильность отнесения на затраты страховых взносов в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования, Фонд обязательного медицинского страхования и Фонд занятости, а также прочих налогов и сборов, исчисляемых в процентах от фонда оплаты труда и относимых на себестоимость продукции.
1 3	Убедиться, что расходы на оплату услуг банков были правильно включены в себестоимость. Сравнить их со ставками и суммами, указанными в договорах с банками.
14	Проверить правильность и обоснованность включения в себестоимость транспортных расходов.
15	При создании организацией страховых фондов (резервов) для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации последствий аварий, пожаров, стихийных бедствий и т.д., а также для страхования имущества организации, жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.
16	Проверить правильность учета коммерческих расходов. К ним относятся: расходы на тару и упаковку, если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции. Если же упаковка осуществляется в цехах основного производства, то ее стоимость учитывается на сч.20 "Основное производство", т.е. включается в производственную себестоимость продукции; расходы по доставке, погрузке, разгрузке продукции; комиссионные сборы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; расходы на рекламу и др.
17	1 Проверить порядок списания на себестоимость продукции общехозяйственных расходов: соответствие методу, выбранному в учетной политике, последовательность его применения.
18	Проверить порядок распределения затрат за период между готовой продукцией (выполненными работами, оказанными услугами) и незавершенным производством. Сделать вывод о его обоснованности.

Приложение

Договор аренды нежилого помещения г. Тольятти

____________, именуемый в дальнейшем "Арендодатель", в лице председателя Ф.И.О., с одной стороны, и ________________, именуемое в дальнейшем "Арендатор", в лице директора Ф.И.О., действующего на основании Устава, с другой стороны, заключили настоящий договор о нижеследующем.

ПРЕДМЕТ ДОГОВОРА.

1.1 Арендодатель предоставляет, а Арендатор принимает в аренду объект нежилого фонда - нежилое помещение, именуемое далее "Помещение", расположенное по адресу: ________________________ для использования в качестве стоянки служебного автотранспорта арендатора. Общая площадь сдаваемого в аренду Помещения составляет __ м².

1.2 Настоящий договор действует с "___" _________ года, причем указанная дата является датой вступления договора в силу, по "___" _________ года.

2. ПРАВА И ОБЯЗАННСТИ СТОРОН.

2.1 Арендодатель обязуется:

2.1.1 Передать Арендатору Помещение по акту приемки-сдачи не позже __ дней с даты подписания настоящего договора.

2.1.2 Принимать в случае аварий, произошедших не по вине Арендатора, все необходимые меры к их устранению за свой счет и в сроки, не прерывающие технологический процесс Арендатора.

2.1.3 Письменно сообщить Арендатору не позднее, чем за _____ о предстоящем освобождении помещения как в связи с окончанием срока договора, так и при его досрочном расторжении.

2.2 Арендатор обязуется:

2.2.1 Соблюдать в арендуемом помещении требования Госпожнадзора, установленные для организаций данного вида деятельности.

2.2.2 Не заключать договоры и не вступать в сделки, следствием которых является или может являться какое-либо обременение предоставленных Арендатору по договору имущественных прав, в частности, переход их к иному лицу (договоры залога, субаренды, внесение права на аренду Помещения или его части в уставной капитал предприятия и др.) без письменного разрешения Арендодателя.

2.2.3 Обеспечивать эксплуатацию и текущий ремонт в арендуемом помещении своими силами и за свой счет.

2.2.4 Передать Арендодателю по истечении срока договора, а также при досрочном его расторжении по собственной инициативе безвозмездно все произведенные в арендуемом помещении перестройки и переделки, а также улучшения, составляющие принадлежность помещения и неотделимые без вреда для конструкции.

2.2.5 В случае аварий внутренних, тепло-, энерго - и других сетей по вине Арендатора принимать все необходимые меры к устранению аварий и их последствий за свой счет.

3. ПЛАТЕЖИ И РАСЧЕТЫ ПО ДОГОВОРУ.

3.1 Арендатор принимает указанное в п.1.1 настоящего договора Помещение в аренду на условиях оплаты Арендодателю:

3.1.1 Арендной платы в размере ___ рублей за 1 м² в месяц с учетом НДС.

3.2 Арендная плата по настоящему договору начисляется с момента подписания акта сдачи-приемки помещения.

4. УСЛОВИЯ РАСТОРЖЕНИЯ И ПРОДЛЕНИЯ ДОГОВОРА

4.1 Договор аренды может быть расторгнут досрочно в следующих случаях:

а) по решению арбитражного суда;

б) по взаимному соглашению сторон;

в) по причине систематического нарушения Арендатором условий договора;

г) по причине систематического нарушения Арендодателем условий договора;

4.2 Вносимые в договор дополнения и изменения рассматриваются сторонами в месячный срок и оформляются дополнительными соглашениями.

4.3 Арендатор имеет преимущественное право на продление договора при условии надлежащего исполнения своих обязательств.

4.4 Если ни одна из сторон не оповестит другую сторону за 2 месяца до окончания договора о его прекращении, договор считается продленным на следующий срок на тех же условиях.

5. ДЕЙСТВИЕ НЕПРЕОДОЛИМОЙ СИЛЫ.

5.1. Стороны не несут ответственности за невыполнение обязательств по договору, если невозможность их выполнения явилась следствием обстоятельств непреодолимой силы, таких, как стихийные бедствия или военные действия, при условии, что они непосредственно влияют на выполнение обязательств по договору, принятие государственными органами законодательных актов, препятствующих выполнению условий настоящего договора.