Система калькулирования себестоимости по переменным издержкам

Рис. 5. Области релевантности

Ниже приведены допуски, которые могут ограничить точность и надежность анализа соотношения “затраты -- объем -- прибыль”.

Поведение общих затрат и выручки жестко определено и линейно в пределах области релевантности.

Все затраты можно разделить на переменные и постоянные. Постоянные расходы остаются независимыми от объема в пределах области релевантности. Переменные расходы прямо пропорциональны объему в пределах области релевантности. Цена реализации не меняется. Цены на материалы и услуги, используемые в производстве, не меняются. Производительность не меняется. Отсутствуют структурные сдвиги. Релевантно на затраты влияет только объем.

Объем производства равен объему продаж, или изменения начальных и конечных запасов в итоге незначительны (влияние изменения величины запасов на анализ соотношения “затраты -- объем -- прибыль” зависит от того, какой метод оценки запасов применяется).

Допущения постоянно пересматриваются, так как бизнес динамичен, управленческий учет непрерывно готовит информацию о поведении затрат и периодически определяет точку перелома, т. е. критическую точку. [«Организация управленческого учета по системе “Директ-костинг”. -- «Аудит и финансовый анализ» -- 2001г. № 2]

4. Практическое применение метода «direct-costing»

В бухгалтерском управленческом учете метод «direct-costing» один из альтернативных традиционному отечественному подходу к калькулированию метод, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная, ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать только прямые затраты. Она может калькулироваться на основе только производственных расходов, т.е. расходов, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), даже если они косвенные. В каждом случае полнота включения затрат в себестоимость разная. Однако общим для этого подхода является то, что некоторые виды издержек, имеющие отношение к производству и реализации продукции, не включаются в калькуляцию, а возмещаются общей суммой из выручки.

Суть метода «direct-costing» состоит в том, что себестоимость учитывается и планируется только в части переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки распределяются по носителям затрат. Оставшуюся часть издержек (постоянные расходы) собирают на отдельном счете, в калькуляцию не включаются и периодически списываются на финансовые результаты, т.е. учитывают при расчете прибылей и убытков за отчетный период. По переменным расходам оцениваются также запасы - остатки готовой продукции на складах и незавершенное производство.

Пример: Предприятием производятся два вида продукции - А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 170 руб., в том числе прямая заработная плата - 85 руб. Прямые затраты на производство продукции Б - 340 руб., из них заработная плата - 170 руб. Общепроизводственные расходы составляют 51 руб. - продукция А, 102руб. - продукция Б. Общехозяйственные расходы - 68 руб - продукция А, 136 руб. - продукция Б. Общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем произведено 17 ед. готовой продукции А и 26 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации составила 680 руб.

Таблица 4 - Калькулирование себестоимости

Общехозяйственные расходы как периодические в сумме 204 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

По условию, в незавершенном производстве останется продукции А на сумму 110,5 руб, незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 221 руб.

Себестоимость всей готовой продукции = 110,5 + 221= 331,5руб.. Это переменная себестоимость.

На счете 90 формируется первый финансовый показатель:

маржинальный доход = 680 - 331,5=348,5 руб.

После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель - прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками.

Операционная прибыль = 348,5-204 =144,5 руб.

Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством.

Незавершенное производство = 110,5 + 221 =331,5 руб.

При калькулировании полной себестоимости отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Данные также занесем в таблицу 4.

Себестоимость всей готовой продукции = 144,5 + 289= 433,5руб.. Это полная себестоимость.

Операционная прибыль = 680-433,5 =246,5 руб.

Незавершенное производство= 144,5 + 289= 433,5руб

Сравнение полученных результатов позволяет заключить: себестоимость единицы продукции, рассчитанная по методу «директ-костинг», ниже полной себестоимости (по продукции А - на 2 руб., по продукции Б - на 2,6 руб.). В результате при калькулировании неполной себестоимости на 102 руб. ниже и оценка запасов, чем при методе учета полных затрат (433,5 - 331,5). Поэтому себестоимость реализованной продукции оказывается выше, а следовательно, прибыль меньше при методе учета переменных затрат на те же 102 руб. (246,5-144,5).

Выбранный метод калькулирования влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках.

В отчете о прибылях и убытках, составленном при использовании маржинального подхода, внимание фокусируется на разделении затрат на постоянную и переменную части. При этом непременно формируется показатель маржинального дохода. С использованием метода «директ-костинг» отчет выглядит следующим образом (табл. 5).

Таблица 5 - Отчет о прибылях и убытках (при использовании метода «директ-костинг»)

В отчете, составленном по полной себестоимости, показатель маржинального дохода не рассчитывается (таблица 6).

Таблица 6 - Отчет о прибылях и убытках (составлен по результатам калькулирования полной себестоимости продукции)

Заключение

В некоторых ситуациях «direct-costing» имеет ряд преимуществ. Так как он определяет себестоимость только по переменным затратам, а постоянные затраты списывает из прибыли того периода в котором они были произведены, то при его использовании не возникает несоответствий истинной прибыли предприятия и изложенных на бумаге расчетов. Поэтому, можно посоветовать применять «direct-costing» на производстве, где имеется много цехов или отделов, где производится широкий ассортимент продукции, который к тому же часто меняется, где нет постоянных объемов выпуска, и где используют складирование непроданной в данный период продукции. Если же у этого предприятия к тому же не полностью загружены производственные мощности, и перед ним стоит дилемма, производить самому или же покупать какой-то из компонентов необходимых в дальнейшем производстве, а также оно сталкивается с рядом ограничивающих факторов, учитывая которые надо сформировать ассортимент, то в данном случае «direct-costing» просто необходим.

Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий.

Чем выше разница между продажной ценой изделий и суммой переменных затрат, тем выше маржинальный доход и уровень рентабельности. Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

При анализе поведения прибыли, затрат и объема нужно быть осторожным, так как не всегда соблюдаются первоначальные допуски. Как только меняются условия, может измениться критическая точка и предполагаемая прибыль.

Главное преимущество калькулирования себестоимости по переменным издержкам заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

· определение нижней границы цены продукции или заказа;

· сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

· определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

· выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

· выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;

· определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия и др.

Список использованной литературы

1. Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ-М.: Аналитика-Пресс 2000г.

2. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33-М.: Аналитика-Пресс, 2000г.

3. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. -- М.:Экономиста, 2004. -- 638 с.

4. Попова, Л.В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы: учебно-методическое пособие

/ Л.В. Попова, И.А. Маслова, С.А. Алимов, М.М. Коростелкин. -М.: Дело и Сервис, 2006. -- 448 с.

5. Керимов В.Э. «Организация управленческого учета по системе “Директ- костинг”. -- «Аудит и финансовый анализ» -- 2001г. № 2.

6. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет на производственных предприятиях: Учеб. пособ. - 3 изд., перераб., доп. - М.: Дашков и К, 2002. - 360 с.

7. Керимов В. Э. Теория и практика организации управленческого учета на производственных предприятиях. - М.: Маркетинг, 2001. - 328 с.: ил.

8. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «direct-costing». Теория и практика. М.: Финансы и статистика, 1993.

9. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М:«ФинСтатИнформ», 2000г.

10. Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ФКБ-ПРЕСС, 1999г.;

11. Хорнгрен Э.С., Ван Бреда М.Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект // пер.с англ./ Под ред. Соколова Я.В. М.: Финансы и статистика, 1995г.;

12. Васин Ф.П. Управленческий учет. Финансовая академия при правительстве РФ, Москва 1997г.;

13. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М.: ИНФРА-М, 1997.

14. Самойлова Л.Б., Экономика и планирование производственной фирмы. Калининград: КГУ, 1996.

15. Слепцов В., Попов Б. Ценообразование и менеджмент. М.: 1996.

16. Берзинь И.Э. Экономика фирмы. М., 1997.

17. Левин С.Е. Лекции по управленческому учету.