Нормативно правовое регулирование учета материально-производственных запасов

На субсчете 10-3 "Топливо" учитывается наличие и движение нефтепродуктов (нефть, дизельное топливо, керосин, бензин и др.) и смазочных материалов, предназначенных для эксплуатации транспортных средств, технологических нужд производства, выработки энергии и отопления, твердого (уголь, торф, дрова и др.) и газообразного топлива.

При использовании талонов на нефтепродукты учет их ведется также на субсчете 10-3 "Топливо". На субсчете 10-4 "Тара и тарные материалы" учитывается наличие и движение всех видов тары (кроме используемой как хозяйственный инвентарь), а также материалов и деталей, предназначенных для изготовления тары и ее ремонта (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное и др.). Предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, барж, судов и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности отгружаемой продукции, учитываются на субсчете 10-1 "Сырье и материалы".

На субсчете 10-5 "Запасные части" учитывается наличие и движение приобретенных или изготовленных для нужд основной деятельности запасных частей, предназначенных для производства ремонтов, замены изношенных частей машин, оборудования, транспортных средств и т.п., а также автомобильных шин в запасе и обороте. Здесь же учитывается движение обменного фонда полнокомплектных машин, оборудования, двигателей, узлов, агрегатов, создаваемого в ремонтных подразделениях организаций, на технических обменных пунктах и ремонтных заводах. Автомобильные шины (покрышка, камера и ободная лента), находящиеся на колесах и в запасе при транспортном средстве, включаемые в его первоначальную стоимость, учитываются в составе основных средств.

На субсчете 10-6 "Прочие материалы" учитывается наличие и движение отходов производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); неисправимого брака; материальных ценностей, полученных от выбытия основных средств, которые не могут быть использованы как материалы, топливо или запасные части в данной организации (металлолом, утильсырье); изношенных шин и утильной резины и т.п. Отходы производства и вторичные материальные ценности, используемые как твердое топливо, учитываются на субсчете 10-3 "Топливо".

На субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты по переработке материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся непосредственно в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки.

Субсчет 10-8 "Строительные материалы" используется организациями-застройщиками. На нем учитываются наличие и движение материалов, используемых непосредственно в процессе строительных и монтажных работ, для изготовления строительных деталей, для возведения и отделки конструкций и частей зданий и сооружений, строительные конструкции и детали, а также другие материальные ценности, необходимые для нужд строительства (взрывчатые вещества и т.д.).

На субсчете 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" учитывается наличие и движение инвентаря, инструментов, хозяйственных принадлежностей и других средств труда, которые включаются в состав средств в обороте.

На субсчетах 10-10 и 10-11 спец. одежда и спец. оснастка соответственно на складе и в эксплуатации.

Перечень субсчетов является открытым, поэтому организации, занятые производством сельскохозяйственной продукции, могут открывать к счету 10 "Материалы" отдельные субсчета для учета: семян, посадочного материала и кормов (покупных и собственного производства); минеральных удобрений; ядохимикатов, используемых для борьбы с вредителями и болезнями сельскохозяйственных культур; биопрепаратов, медикаментов и химикатов, используемых для борьбы с болезнями сельскохозяйственных животных, и др.

Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т.п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости (резервы под снижение стоимости материальных ценностей). Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материально-производственных запасов, относящихся к средствам в обороте.

Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих суммовые разницы.

Счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначен для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. К счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" могут быть открыты специальный субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".На субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы налога на добавленную стоимость, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.

Счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение. Организации-покупатели учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ценности, принятые на хранение, в случаях: получения от поставщиков товарно-материальных ценностей, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты; получения от поставщиков неоплаченных товарно-материальных ценностей, запрещенных к расходованию по условиям договора до их оплаты; принятия товарно-материальных ценностей на ответственное хранение по прочим причинам. Аналитический учет по счету 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.

Счет 003 "Материалы, принятые в переработку" предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье), не оплачиваемых организацией-изготовителем. Учет затрат по переработке или доработке сырья и материалов ведется на счетах учета затрат на производство, отражающих связанные с этим затраты (за исключением стоимости сырья и материалов заказчика). Сырье и материалы заказчика, принятые в переработку, учитываются на счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договорах. Аналитический учет по счету 003 "Материалы, принятые в переработку" ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

4.1. Учет материалов, приобретенных за плату

Документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрено два способа отражения в бухгалтерском учете поступления на предприятия материалов, приобретенных за плату, - с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» и без их использования. Выбор способа закрепляется в учетной политике предприятия.

Первый способ (без использования счетов 15 и 16) предполагает следующую схему бухгалтерских проводок:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», субсчет «Авансы выданные» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по договорным ценам;

Дебет счета 10 Кредит счета 60 - на сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов.

Кроме того, при этом возникают отношения, связанные с налогом на добавленную стоимость:

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 - на сумму НДС со стоимости приобретенных товаров, а также работ и услуг сторонних организаций.

Вычет уплаченного НДС производится в общем порядке - при условии фактически произведенной оплаты, оприходования материалов и использования их при производстве товаров, работ, услуг.

В том случае, когда расходы организации, связанные с приобретением или заготовлением материалов, предварительно аккумулируются на счете 15, а счет 16 не используется, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», субсчет «Авансы выданные» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;

Дебет счета 15 Кредит счета 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по договорным ценам;

Дебет счета 15 Кредит счета 60 - на сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;

Дебет счета 10 Кредит счета 15 - на сумму фактической себестоимости приобретения материалов.

В случае, если применяется счет 16, схема проводок будет несколько иной (при этом, как правило, используется и счет 15):Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и заказчиками», субсчет «Авансы выданные» Кредит счета 51 «Расчетные счета» - на сумму произведенной оплаты поставщикам материалов;

Дебет счета 15 Кредит счета 60 - на сумму стоимости поступивших материалов по фактической себестоимости приобретения;

Дебет счета 15 Кредит счета 60 - на сумму работ и услуг сторонних организаций, которые в соответствии с нормативными документами могут быть включены в фактическую себестоимость приобретения материалов;

Дебет счета 10 Кредит счета 15 - на сумму стоимости приобретенных материалов по учетным ценам;

Дебет счета 16 Кредит счета 15 - на сумму отклонений в стоимости приобретенных материалов (транспортно-заготовительных расходов);

Дебет счетов учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» и т.д.) Кредит счета 10 - на сумму стоимости использованных материалов по учетным ценам;

Дебет счетов учета производственных затрат Кредит счета 16 - на сумму положительных отклонений стоимости материалов или

Дебет счетов учета производственных затрат Кредит счета 16 - на сумму отрицательных отклонений стоимости материалов.

Одна из двух последних проводок оформляется одновременно с проводками, которыми материалы списываются в производство.

Перечень расходов, включаемых в фактическую себестоимость материалов, приобретенных за плату, изложен в пункте 68 Методических указаний и включает: стоимость материалов по договорным ценам; транспортно-заготовительные расходы; расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию в предусмотренных в организации целях.

Приведены и соответствующие определения: Стоимость материалов по договорным ценам представляет собой сумму оплаты, установленную соглашением сторон в возмездном договоре непосредственно за материалы.

Транспортно - заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию.

4.2. Учет материалов, изготовленных собственными силами

При оприходовании материалов, изготовленных силами организации, схема бухгалтерских проводок существенно проще - используются счета учета производственных затрат и счета учета материалов:

Дебет счета 23 Кредит счетов учета производственных затрат (10, 20, 23, 29, 70 и т.д.) - на сумму стоимости работ, услуг вспомогательных производств по изготовлению материалов;

Дебет счета 10 Кредит счета 23 - оприходование материалов на сумму фактической себестоимости их изготовления.

Сдача подразделениями на склад материалов оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов.

Кроме случая изготовления материалов силами организации, накладная на внутреннее перемещение оформляется в следующих случаях:

· продукция, изготовленная подразделениями организации, используется для внутреннего потребления в организации или для дальнейшей переработки;

· осуществляется возврат подразделениями организации на склад или цеховую кладовую;

· производится сдача отходов, образующихся в процессе производства продукции (выполнения работ), а также сдача брака;

· осуществляется сдача материалов, полученных от ликвидации (разборки) основных средств;

· других аналогичных случаях.

Операции по передаче материалов из одного подразделения организации в другое оформляются также накладными на внутреннее перемещение материалов.

4.3. Особенности учета материалов поставленных заказчиком

Возложение обязанностей по обеспечению стройки материалами на заказчика было весьма распространено в период плановой экономики - когда поставщики материалов определенной номенклатуры фондировались, а фондодержателями являлись заказчики строительства в центре, отраслевые, ведомственные и территориальные органы управления.

С переходом на рыночные отношения обеспечение строек материалами существенно упростилось. Тем не менее, в ряде случаев по договору строительного подряда предусматривается поставка заказчиком определенной номенклатуры материалов. Это обусловлено тем, что специализированные заказчики, давно работающие в этой сфере, располагают собственными складскими помещениями, транспортом, а также квалифицированными работниками для приобретения, хранения и передачи в производство материально-производственных запасов. В этих условиях обеспечение строительства материалами поставки заказчика может существенно снизить затраты на производство строительной продукции, позволит оптимизировать размер оборотных средств, а также осуществить действенный контроль за эффективностью использования материалов.

Необходимо помнить, что организации-заказчики учитывают материалы, предназначенные для использования при производстве строительно-монтажных работ, на субсчете "Строительные материалы", открываемому к счету 10, независимо от вида материалов.

Так как передача материалов от заказчика к подрядчику не является реализационной операцией, то для отражения их в бухгалтерском учете использование счетов учета реализации не нужно. Специфика учета строительной продукции такова, что подрядчик включает в себестоимость выполненных строительно-монтажных работ стоимость всех использованных материалов - независимо от того, оплачивались ли они подрядной организацией или поступили от других участников договора строительного подряда.

Поэтому заказчику целесообразно учитывать стоимость переданных подрядчику материалов в составе авансов выданных - на счете 60, субсчет «Расчеты по авансам выданным»:Дебет счета 60 Кредит счета 10 - на сумму стоимости переданных подрядчику строительных материалов;

Дебет счета 60 Кредит счета 60 - на сумму стоимости материалов, зачтенных при расчетах за строительную продукцию.

В этом случае подрядная организация учитывает стоимость материалов поставки заказчика (в согласованной оценке) в составе авансов полученных:

Дебет счета 10 Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным» - на сумму стоимости полученных материалов;

Дебет счета 20 Кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, отпущенных в производством и т.д.;

Дебет счета 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит счета 62, субсчет «Расчеты за выполненные строительно-монтажные работы» - на сумму стоимости материалов, зачтенную при расчетах за выполненные работы.

Важно, что, несмотря на то, что стоимость полученных материалов относится в состав полученных авансов, включение их в налоговую базу по НДС налоговым законодательством не предусмотрено. Статья 162 части второй НК РФ обязывает учитывать при определении налоговой базы только суммы авансовых платежей - то есть авансы, полученные в денежной форме.

Списание материалов поставки заказчика на себестоимость выполненных строительно-монтажных работ производится в общем порядке.

Если организацией-застройщиком приобретаются материалы, используемые в деятельности, не связанной с производством строительных работ или содержанием дирекции заказчика-застройщика, то они учитываются на других субсчетах счета 10.Кроме того, по операциям, связанным с движением материалов, возникает необходимость учета так называемых «возвратных сумм». В общем случае - при учете расходования материалов на промышленных предприятиях - возвратные материалы уменьшают себестоимость продукции, работ, услуг. Однако в строительном производстве возвратные материалы появляются и по причинам, не обусловленным технологией процесса.

В случаях, когда в соответствии с проектными решениями осуществляется разборка конструкций или снос зданий и сооружений по конструкциям, материалам и изделиям, пригодным для повторного применения, за итогом локальных сметных расчетов (смет) на разборку, снос (перенос) зданий и сооружений справочно приводятся возвратные суммы, т.е. суммы, уменьшающие размеры выделяемых заказчиком капитальных вложений. Эти суммы не исключаются из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ. Они показываются отдельной строкой по названием "В том числе возвратные суммы" и определяются на основе приводимых также по итогам расчета (сметы) номенклатуры и количества получаемых для последующего использования конструкций, материалов и изделий. Стоимость таких конструкций, материалов и изделий в составе возвратных сумм определяется по цене возможной реализации за вычетом из этих сумм расходов по приведению их в пригодное для использования состояние и доставке в места складирования.

Так как по своему экономическому содержанию стоимость таких материалов принадлежат стороне, финансирующей строительство, а использоваться такие материалы могут, как правило, только подрядными организациями, то возникает необходимость применения особой схемы бухгалтерского учета возвратных сумм.

На практике такие суммы чаще всего учитываются в составе прочих источников финансирования. Для этих целей открывается отдельный субсчет к счету 86 "Целевое финансирование".При отражении этих сумм в расчетных документах делаются бухгалтерские проводки:

Дебет счета 60 Кредит счета 86 - на величину возвратных сумм.

Дебет счета 60 Кредит счета 60 - на суммы, направленные на уменьшение задолженности перед подрядной строительной организацией по стоимости строительно-монтажных работ.

Конструкции, материалы и изделия, учитываемые в возвратных суммах, следует отличать от так называемых «оборачиваемых материалов» (опалубка, крепление и т.п.), применяемых в соответствии с технологией строительного производства по нескольку раз при выполнении отдельных видов работ. Неоднократная их оборачиваемость учтена в сметных нормах и составляемых на их основе расценках на соответствующие конструкции и виды работ.

В бухгалтерском учете подрядных строительных организаций возвратные и оборачиваемые материалы могут учитываться за балансом (на счете 002 "Товароматериальные ценности, принятые на ответственное хранение"), либо не учитываться (в том случае, когда условиями договора строительного подряда не предусмотрена ответственность подрядчика за подобные материалы в течение периода между монтажом и оприходованием на складской учет).

Если перечисленные виды материалов остаются в собственности подрядной организации, в бухгалтерском учете это отражается обычным порядком:

Дебет соответствующих субсчетов счета 10 Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".

4.4. Особенности учета материалов поставки инвестора

Весьма распространенной практикой является поставка некоторых видов материально-производственных запасов инвесторами строительства. Ранее, когда существовала единая схема финансирования капитального строительства, различий между учетом материалов поставки заказчика и материалов поставки инвестора не существовало. В настоящее время положение изменилось - специализированный заказчик и инвестор все чаще представляют собой различные коммерческие организации, каждая из которых ведет собственный учет операций, связанных с осуществляемым строительством. Поэтому возникает необходимость отдельного рассмотрения ситуации, когда поставка материалов осуществляется инвестором.

В данном случае имеет смысл поставку материалов осуществлять исключительно через заказчика. Это обусловлено тем, что в противном случае организовать нормальный учет использования выделенных ассигнований (источников финансирования) вряд ли будет возможно. Разумеется, заказчик строительства в этом случае учитывает полученные материалы, с одной стороны, как имущество, а с другой стороны как источник финансирования (целевое финансирование).

Следовательно, в бухгалтерском учете поступление и списание материалов должно оформляться следующим образом:

Дебет счета 10 Кредит счета 86 - на сумму стоимости материалов, поступающих в счет целевого финансирования;

Дебет счета 60 Кредит счета 10иДебет счета 86 Кредит счета 86 - на сумму стоимости материалов, переданных подрядчику.

В бухгалтерском учете инвестора суммы переданных материалов отражаются также, как и суммы целевого финансирования, перечисленного в денежной форме. Необходимо отметить, что документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности вопросы учета таких сумм однозначно не урегулированы. С уверенностью можно сказать только одно: суммы использованных источников финансирования должны быть списаны не позднее момента принятия законченных объектов к учету. Так как основным источником финансирования капитальных вложений (по терминологии новой Инструкции по применению Плана счетов - вложений во внеоборотные активы) является нераспределенная прибыль, то при списании источников дебетоваться должны источники ее учета.

По моему мнению, наиболее целесообразным представляется зачисление перечисленных сумм (сумм стоимости имущества, переданного в счет целевого финансирования) на счет учета разных дебиторов и кредиторов, с которого они списываются после ввода построенных объектов в эксплуатацию:

Дебет счета 76 Кредит счета 10 - на сумму переданных материалов;

Дебет счета 84 Кредит счета 76 - на сумму использованных источников финансирования.

В бухгалтерском учете подрядной организации движение таких материалов отражается так же, как движение материалов поставки заказчика. В настоящее время широкое распространение получило строительство (чаще всего жилых домов и объектов социальной сферы) на условиях долевого участи нескольких участников - юридических или физических лиц.

В этом случае выделенные средства аккумулируются на счетах одной организации (специализированного заказчика или одного из дольщиков, на которого возлагаются функции заказчика).При этой схема бухгалтерского учета движения материалов будет полностью аналогичной схеме, когда поставщиком материалов является инвестор. Единственное различие заключается в том, что по завершении строительства каждый дольщик приходует у себя основные средства в части, которую этот дольщик профинансировал.

Так как при долевом финансировании строительства речь идет, как правило, о жилищном строительстве, то речь о вычете на добавленную стоимость не идет.

Методические указания допускают ситуацию, при которой условиями договора строительного подряда предусмотрено приобретение части строительных материалов заказчиком и передача их подрядчику в качестве давальческого сырья. Следует отметить, что при строительстве традиционно применяется иная схема - заказчик списывает материалы со своего баланса, а подрядчик приходует их по своему учету (по учетным, планово-учетным или иным согласованным ценам):

Дебет счета 10 Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные".

Подобная схема обеспечивает контроль за соблюдением сводного сметного лимита и существенно облегчает процесс определения инвентарной стоимости законченных объектов. Тем не менее, учет материалов поставки заказчика (или инвестора) как давальческого сырья, может иметь место. Такая схема, в частности предполагает иной подход к формированию проектно-сметной документации и исключение стоимости материалов из стоимости строящихся объектов. Как минимум, это требует четкого определения количества и номенклатуры материалов поставки заказчика. Любое отклонение от ранее согласованной структуры поставки материалов повлечет за собой необходимость внесения изменений в проектно-сметную документацию и корректировки расчетов.

В описанной ситуации в учете подрядной организации материалы, поступившие от заказчика, отражаются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку". По окончании выполнения строительно-монтажных работ, для которых переданы материалы, заказчику представляется счет только на стоимость строительно-монтажных работ (без включения в них стоимости материалов). Суммы, учтенные на забалансовом счете 003, списываются после документального оформления приемки объемов выполненных работ.

В этом случае, заказчик стоимость материалов со своего баланса не списывает, в учете делается внутренняя проводка по субсчетам счета 10 (дебетуется субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" и кредитуется субсчет "Строительные материалы"), а по окончании строительства - стоимость ранее переданных материалов включается в инвентарную стоимость законченного строительством объекта заказчиком строительства.

Согласно статье 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

В случае заключения договора мены организация, получившая МПЗ, сможет принять их к бухгалтерскому учету только после того, как выполнит свою часть обязательств по договору и передаст МПЗ другой стороне. До этого момента полученные МПЗ должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Однако, для определения суммы НДС, принимаемой к вычету при подобных операциях, нужно учитывать положения пункта 2 статьи 172 НК РФ: При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

Таким образом, НДС, принимаемый к вычету, исчисляется не со стоимости полученных МПЗ, а с себестоимости переданных МПЗ или продукции. В соответствии с пунктом 6 ПБУ 5/01 суммы НДС, не принимаемые к вычету, подлежат включению в фактическую себестоимость полученных МПЗ.

В соответствии с пунктом 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001г. №119н, если договором мены предусмотрен обмен неравноценных товаров, разница между ними в денежной форме числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.

Оприходование пригодных к дальнейшему использованию запасных частей отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", оприходование металлолома - по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

5. Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации принимаются к учету путем:

а) отнесения ТЗР на отдельный счет "Заготовление и приобретение материалов" согласно расчетным документам поставщика;

б) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету "Материалы";

в) непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально - производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.).

Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.

Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.

Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и (или) группам материалов. Если нет значительного различия в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и (или) группам материалов (например: по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т.п.) допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету "Материалы" или в целом по счету "Заготовление и приобретение материалов".

При применении метода учета ТЗР путем присоединения указанных расходов к счету "Заготовление и приобретение материалов" в состав отклонения в стоимости материалов (разницы между фактической себестоимостью приобретаемых материалов и их учетной ценой) входит сумма ТЗР и разница между стоимостью материала по договорной цене и его учетной ценой.

Сумма отклонений по окончании месяца (отчетного периода) в полном объеме списывается на счет "Отклонения в стоимости материальных ценностей".

В остатке по счету "Заготовление и приобретение материалов" у организации - покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет - фактура, платежное требование - поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.

Транспортно-заготовительные расходы или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и др.).

Списание отклонений в стоимости материалов или ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.

Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения или ТЗР на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.

Для облегчения выполнения работ по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение следующих упрощенных вариантов:- при небольшом удельном весе ТЗР или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счет "Основное производство", "Вспомогательное производство" и на увеличение стоимости проданных материалов;- удельный вес ТЗР или величины отклонений (в процентах к учетной стоимости материала) может округляться до целых единиц (т.е. без десятичных знаков);- в течение текущего месяца ТЗР или величина отклонений могут распределяться исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца.

Если это привело к существенному недосписанию или излишнему списанию отклонений или ТЗР (более пяти пунктов), в следующем месяце сумма списываемых (распределяемых) отклонений или ТЗР корректируется на указанную сумму прошлого месяца;- ТЗР или величина отклонений могут распределяться пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов. При этом если фактические размеры отклонений или ТЗР отличаются от нормативных размеров, в следующем месяце (отчетном периоде) сумма распределительных отклонений или ТЗР корректируется, т.е. увеличивается на недосписанную сумму или уменьшается на сумму, излишне списанную в прошлом месяце (отчетном периоде). Остатки ТЗР или величина отклонений на начало каждого месяца (отчетного периода) рассчитываются исходя из удельного веса (норматива) ТЗР или отклонений, предусмотренных в плановых (нормативных) калькуляциях, к фактическому наличию материалов в учетных ценах;- ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5 процентов.

6. Аналитический учет материальных запасов

Аналитический учет материалов (количественный и суммовой учет) ведется на основе использования: оборотных ведомостей; сальдовым методом. Учет ведется в разрезе каждого склада, подразделения, других мест хранения материалов, а внутри них - в разрезе каждого наименования (номенклатурного номера), групп материалов, субсчетов и синтетических счетов бухгалтерского учета.

Учет материалов с использованием оборотных ведомостей.П.137 Методических указаний, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н предусмотрено два варианта учета материалов с использованием оборотных ведомостей:

1. Вариант - с ведением карточек учета материалов.

В бухгалтерской службе ведутся карточки учета материалов, которые открываются на каждое наименование (номенклатурный номер) материалов. В карточках бухгалтер отражает движение материалов (приход, расход) на основании первичных учетных документов (приходных, расходных, на внутренние перемещения), сдаваемых в бухгалтерскую службу складами и подразделениями. Таким образом, в бухгалтерской службе дублируется складской учет с той лишь разницей, что в бухгалтерской службе ведется количественный и суммовой учет, а на складах и подразделениях - только количественный учет. В карточках учета материалов ежемесячно выводятся обороты за месяц и остатки на начало следующего месяца. На основании карточек в бухгалтерской службе ежемесячно составляются оборотные ведомости материалов отдельно по каждому складу и подразделению.

В оборотных ведомостях указываются: номенклатурный номер материала (в случае его наличия); наименование материала с указанием отличительных признаков (сорт, артикул, размер, марка и т.д.); единица измерения; цена; остаток на начало месяца - количество и сумма; приход за месяц - количество и сумма; расход за месяц - количество и сумма; остаток на конец месяца - количество и сумма. В каждой оборотной ведомости выводятся итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению). Группировка материалов по субсчетам и синтетическим счетам бухгалтерского учета должна обеспечиваться системой кодирования номенклатурных номеров материалов, которые должны содержать соответствующие отличительные признаки. На основе указанных оборотных ведомостей составляется сводная оборотная ведомость, в которую переносятся итоги оборотных ведомостей складов и подразделений по группам, субсчетам, синтетическим счетам, по складам и подразделениям в целом. Отдельно учитывается движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов. Сводные оборотные ведомости сверяются с данными синтетического учета материалов. Кроме того, ежемесячно производится сверка данных в карточках, ведущихся в бухгалтерской службе, с данными в карточках складов и подразделений.

2. Вариант - без ведения карточек учета материалов.

По данному варианта учета карточки аналитического учета в бухгалтерской службе не ведутся, все приходные и расходные документы группируются по номенклатурным номерам, по ним подсчитываются итоговые данные за месяц по приходу и отдельно по расходу, которые записываются в оборотную ведомость. Оборотные ведомости и сводные оборотные ведомости ведутся так же, как в первом варианте. Остатки в оборотных ведомостях сверяются с остатками, выведенными в карточках складов и подразделений.

Сальдовый метод учета материалов. Сальдовый метод учета материалов заключается в том, что в бухгалтерии организации не ведется количественный и суммовой учет движения (прихода и расхода) материалов в разрезе их номенклатуры и не составляются оборотные ведомости по номенклатуре материалов. Учет движения материалов ведется в разрезе групп, субсчетов и балансовых счетов материалов бухгалтерской службой только в денежном выражении, определяемом исходя, как правило, из учетных цен. Отдельно учитываются движение (образование и распределение) и остатки транспортно-заготовительных расходов. Материально ответственные лица складов (подразделений) на основании первичных документов ведут количественный учет материалов в карточках или книгах складского учета, а в случаях, предусмотренных П.264 Методических указаний, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, также и суммовой учет. Указанным П.264 Методических указаний, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н предусмотрено, что если в бухгалтерской службе учет материалов ведется по сальдовому методу, карточки заполняются по форме оборотной ведомости, с указанием по каждой операции по приходу и расходу цены, количества и суммы, остатки выводятся соответственно по количеству и сумме. Сотрудник, ведущий бухгалтерский учет материалов по данному складу (подразделению), принимает первичные учетные документы от материально ответственных лиц, проверяет их, сверяет с документами каждую запись в карточках (книгах) складского учета и подтверждает это своей подписью непосредственно на карточках (книгах). Одновременно проверяет правильность выведения остатков. Количественные остатки материалов на первое число каждого месяца на основании выверенных карточек (книг) складского учета по каждому номенклатурному номеру переносятся в сальдовую ведомость (или сальдовую книгу) сотрудником бухгалтерской службы или заведующим складом. По отдельным складам (кладовым, подразделениям) в качестве сальдовой ведомости может использоваться ведомость остатков материалов, представляемых этими складами (кладовыми, подразделениями) вместе с первичными учетными документами. Остатки материалов, записанных в сальдовой ведомости, таксируются по каждому номенклатурному номеру. Суммы остатков записываются в следующей графе сальдовой ведомости. Затем выводятся суммовые итоги остатков по группам материалов, субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу (подразделению) в целом. Сальдовая ведомость составляется по той же форме, что и оборотная ведомость, за исключением оборотов (прихода и расхода), и хранится в бухгалтерской службе.

Исходя из этого, в сальдовой ведомости указываются: номенклатурный номер материала (в случае его наличия); наименование материала с указанием отличительных признаков (сорт, артикул, размер, марка и т.д.); единица измерения; цена; остаток на начало месяца - количество и сумма; остаток на конец месяца - количество и сумма. Целесообразно вести сальдовую ведомость (книгу) по многографной форме, на 6 месяцев или на год. В сальдовой ведомости для записи остатков на начало каждого месяца (на 1 января, 1 февраля и т.д.) отводится две графы; в первой графе записывается количество, во второй графе - сумма. На основании указанных сальдовых ведомостей составляется сводная сальдовая ведомость, в которую переносятся итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений (мест хранения) по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и по соответствующим складам, подразделениям (местам хранения) в целом. Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов. В организации могут применяться оба метода аналитического учета материалов, когда по одним складам и подразделениям применяется оборотный метод, а по другим - сальдовый.

7. Учет неотфактурованных поставок и материалов, находящихся в пути

Неотфактурованными поставками считаются материальные запасы, поступившие в организацию, на которые отсутствуют расчетные документы (счет, платежное требование, платежное требование - поручение или другие документы, принятые для расчетов с поставщиком).

К неотфактурованным поставкам не относятся поступившие, но неоплаченные материальные запасы, на которые имеются расчетные документы. Такие материальные запасы принимаются и приходуются организацией в общеустановленном порядке с отнесением задолженности по их оплате на счета расчетов.

На практике бывают случаи, когда запасы на конец месяца поступили на склад, но расчетные документы на их оплату от поставщика не получены. Либо оплаченные запасы отгружены поставщиком и право собственности на них перешло к организации, ее оплатившей, но запасы на отчетную дату не поступили на склад организации. В первом случае полученные запасы рассматриваются как неотфактурованные поставки, во втором - как запасы, находящиеся в пути. В указанных случаях организация отражает их стоимость в составе собственных запасов, однако для контроля за их окончательной оценкой и оприходованием на складе должны организовать их бухгалтерский учет в специальных регистрах.

Запасы, поступившие на склад без расчетных документов поставщиков (неотфактурованные поставки), оформляются актом о приемке материалов типовой ф. № 7 как поставки, имеющие количественные и качественные расхождения с данными сопроводительных документов поставщика. Акт в двух экземплярах составляет приемная комиссия (в составе, установленном приказом по организации, с обязательным участием материально ответственного лица и (или) представителя незаинтересованной организации, например, аудиторской или профсоюза. В приемном акте делается запись "Неотфактурованные поставки" и производится оценка полученных запасов по учетным ценам.

В качестве учетной цены запасов согласно учетной политике организации может быть указана: планово-расчетная цена запасов, установленная по их видам плановым отделом на определенный отчетный период - как правило, отчетный год. В этом случае по установленным ценам учитываются все запасы как при их принятии на учет, так и при списании на производство или использовании на иные цели; договорная цена - цена поставщика, установленная в договоре поставки; фактическая себестоимость покупных запасов (рыночная стоимость), сложившаяся на остаток запасов на начало отчетного месяца, в оценке, принятой в положении по учетной политике (средняя себестоимость; ФИФО, ЛИФО). Оприходование неотфактурованных поставок производится на основании первого экземпляра указанного акта. После оприходования запасов приемные акты передаются с приложением имеющихся документов в бухгалтерию. В дальнейшем второй экземпляр акта необходимо направить поставщику для подтверждения принятия запасов и отсутствия претензий.

В бухгалтерии проверяют, не относятся ли приемные акты на данные запасы к тем счетам поставщиков, по которым запасы числятся в учете как находящиеся в пути. Если условиями договора предусмотрено, что право собственности на полученные запасы переходит к покупателю после их оплаты, т. е. возможность их использования в производстве и на иные цели наступает после осуществления расчетов, то данные запасы, как и обязательства перед поставщиками, учитываются за балансом на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента их оплаты.

В бухгалтерии стоимость запасов, поступивших как неотфактурованные поставки, отражается в специальной ведомости учета неотфактурованных поставок. В данной ведомости запасы, поступившие на склад, отражаются по учетным ценам по их видам и поставщикам. Ведомость открывается на год и служит регистром аналитического учета поставок.

По мере поступления счетов поставщиков в ведомости производятся сторнировочные записи сумм, ранее записанных по приемным актам. При этом сторнировочные записи производятся позиционным способом по строкам, по которым ранее были записаны данные о полученных запасах согласно приемным актам, но в графе отчетного месяца, в котором поступил и был отражен счет поставщика в журнале учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

В конце месяца в ведомости подсчитывается общая стоимость запасов, принятых на учет в отчетном месяце как неотфактурованные поставки, и суммы сторно за тот же месяц, после чего выводится сальдо запасов, учтенных как неотфактурованные поставки на конец месяца.

В специальном журнале-ордере (№6) ведется аналитический и синтетический учет расчетов организации с поставщиками запасов и подрядчиками за выполненные и принятые работы и оказанные услуги. Основанием для записей являются счета поставщиков материальных ценностей и услуг, ведомости учета неотфактурованных поставок и материалов в пути. Каждый счет поставщика отражается по отдельной строке. Регистр открывают записи по счетам, не оплаченным на начало отчетного месяца, и сальдо по ним. Затем по мере поступления записываются акцептованные счета поставщиков. Таким образом, накапливаются записи по кредиту счета 60 (в общей сумме платежей, причитающихся к оплате за поступившие материальные ценности, принятые работы и оказанные услуги с учетом налогов) в разрезе корреспондирующих счетов, а также все записи по дебету счета 60 (суммы оплат и списаний). Отдельно учитываются перечисления средств поставщикам и подрядчикам в качестве авансов как дебетовые обороты по счету 60.При учете неотфактурованных поставок учетная цена рассматривается в размере фактической себестоимости запасов (рыночной стоимости). При этом разница между фактической стоимостью приобретения запасов и их учетной стоимостью - как сумма отклонений - включается в фактическую себестоимость запасов.

Стоимость запасов, принятых на учет как неотфактурованные поставки согласно ведомости отражается в журнале обычной записью: дебет счета 10 и кредит счета 60 - по принятым учетным ценам.

При этом в журнале совершается следующая запись: Д-т сч. 10 "Материалы" и др., К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"отражается стоимость запасов при их принятии к бухгалтерскому учету по учетным ценам.

При поступлении в следующем месяце счетов-фактур за материалы, числящиеся в составе неотфактурованных поставок, эти счета в обычном порядке отражаются в журнале, который имеет следующие графы: поставщик; номер приходного ордера; с кредита счета 60 в дебет счетов 10, 91, 19, 20, 23, 25, 26, 29, 76-2; за неприбывший груз; сумма акцепта по счетам; отметка об оплате, списании. В ведомости на основе этих счетов делается соответствующая запись в гр. "Справка". Итоговая стоимость по окончании месяца записывается в журнал методом сторно по гр. 1 и 11. При этом в гр. "Поставщик" записывается: "Неотфактурованные поставки, сторно". При этом совершается следующая запись: Д-т сч. 10 "Материалы" и др., К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражается стоимость запасов согласно счету-фактуре; Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям",К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражается НДС согласно счету-фактуре.При открытии журнала на следующий отчетный месяц наряду с отражением неоплаченных счетов, числящихся в учете на начало месяца, записывается и сальдо по неотфактурованным поставкам из ведомости их учета.

При использовании автоматизированных систем учет неотфактурованных поставок можно вести в оборотной ведомости движения материалов, по которым отсутствуют расчетные документы (неотфактурованные поставки), а также в регистре учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

В необходимых случаях вместо записей сторно делаются записи со знаком "минус".При незначительных неотфактурованных поставках можно вести их учет только в регистре учета расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Если документы на полученные запасы, учтенные как неотфактурованные поставки, поступили от поставщика в следующем году после представления организацией годовой бухгалтерской отчетности, то на сумму разницы между их стоимостью по учетной и фактической цене поставщика делаются записи на финансовые результаты. В регистре учета расчетов на сумму разницы делается согласно счету-фактуре запись в обычном порядке с указанием поставщика и суммы разницы на счете учета прочих доходов (или расходов), учета налогов и общей суммы по счету учета расчетов с поставщиком (с учетом налогов). При этом стоимость уже оприходованных запасов не меняется.

Делаются записи: Д-т сч. 91 "Прочие расходы", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражаются убытки прошлых лет на сумму превышения предъявленной стоимости за запасы над их учетной ценой или Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т сч. 91 "Прочие расходы" - отражаются доходы прошлых лет на сумму превышения учетной цены запасов над их стоимостью согласно счету-фактуре поставщика; Д-т сч. 19 "НДС по приобретенным ценностям", К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму НДС согласно счету-фактуре.

При учете запасов по учетной стоимости и использовании счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" в регистре учета расчетов с поставщиками запасов счет 60 кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 15 (вместо счета 10).При инвентаризации расчетов неотфактурованные поставки отражаются в инвентаризационных описях согласно актам их приемки.

В случае оплаты организацией расчетных документов поставщиков до момента оприходования покупаемых запасов они учитываются организацией как материальные ценности в пути. Стоимость оплаченных счетов поставщиков за неприбывшие на склад материальные ценности, находящиеся в пути, учитывается в бухгалтерии в ведомости учета материалов в пути по следующим показателям: дата и номер записи; номер и дата счета-фактуры; номер документа железнодорожного или водного транспорта; станция отправления; наименование поставщика; род материала; сумма; номер склада или приходного ордера; дата и номер записи; кредит (сумма). В ведомости, открываемой на год, каждый счет записывается отдельно позиционным способом.