Аудит

Согласно требованиям федерального стандарта «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита» и по сложившейся практике в отчете должно быть представлено следующее:

* реквизиты аудиторской организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, номер и дата выдачи лицензии, перечень аудиторов, принимавших участие в проверке, с указанием номеров их квалификационных аттестатов);

* реквизиты проверяемой организации (официальное наименование, юридический и почтовый адрес, перечень должностных лиц, ответственных за составление бухгалтерской отчетности);

* указание проверяемого периода времени;

* результаты оценок, осуществленных в процессе планирования аудита (оценка надежности системы внутреннего контроля, оценка составляющих и аудиторского риска в целом, оценка уровней существенности выбранных базовых показателей);

* описание использованных аудиторских процедур (какие сегменты проверялись с помощью фактических процедур, какие -- с помощью аналитических, какие -- с помощью документальных, какие сегменты проверялись сплошным образом, а какие -- выборочно, какие методы выборочных проверок применялись, как результаты выборочных проверок распространялись на генеральную совокупность);

* выявленные в ходе планирования и осуществления проверки недостатки в организации бухгалтерского учета и в системе внутреннего контроля, ошибки и нарушения при осуществлении финансово-хозяйственных операций, в ведении учета и при составлении отчетности;

* количественная оценка (при наличии такой возможности) ожидаемых ошибок в отчетных данных;

* сведения о проверках обособленных подразделений экономического субъекта;

* рекомендации и предложения по устранению выявленных ошибок и нарушений, совершенствованию системы бухгалтерского учета и повышению надежности системы внутреннего контроля;

* анализ выполнения рекомендаций аудитора, высказанных в письменной информации по результатам проверки предшествующего периода;

* анализ влияния высказанных аудитором замечаний на достоверность бухгалтерской отчетности и аргументация причин, обусловливающих подготовку аудиторского заключения данного вида (безусловно-положительного, условно-положительного, отрицательного, отказа от выражения мнения).

Отчет должен быть подписан аудиторами и привлеченными экспертами, непосредственно проводившими проверку, либо, если проверку осуществляла значительная группа аудиторов, то руководителем этой группы. Конкретный порядок подписи отчета устанавливается внутрифирменным стандартом.

В соответствии с федеральным стандартом составление отчета обязательно по завершении каждой аудиторской проверки, по итогам которой предусмотрено представление официального аудиторского заключения. Отчет также должен составляться аудитором и в том случае, когда официальное аудиторское заключение не предоставляется, но составление отчета предусмотрено договором (например, при проведении специального аудита).

Отчет составляется не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр передается заказчику аудиторской проверки (собственнику, руководителю) или лицу, им уполномоченному. Второй экземпляр отчета остается в распоряжении аудиторской фирмы и приобщается к прочей рабочей документации по проверке.

В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» №119-ФЗ от 07.08.01 г. аудитор, проведя аудиторскую проверку годовой бухгалтерской отчетности, обязан в установленный договором срок представить проверяемому экономическому субъекту аудиторское заключение.

Аудиторское заключение содержит выраженное установленным образом мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта и о соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству РФ.

Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определены федеральными аудиторскими стандартами такими как: «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, происшедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Заключение представляет единый документ, который включает вводную, аналитическую и итоговую части и дает оценку достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Вводная часть должна включать:

* название документа в целом («Аудиторское заключение»);

* юридический адрес и телефоны аудиторской фирмы (фамилию, имя, отчество аудитора, работающего самостоятельно, и его стаж работы);

* номер, дату выдачи и наименованием органа, выдавшего аудиторской фирме (аудитору) лицензию на осуществление аудиторской деятельности, а также срок действия лицензии;

* номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы (регистрационного свидетельства предпринимателя);

* ИНН, номер расчетного счета аудиторской фирмы (аудитора);

* фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в аудите.

Аналитическая часть аудиторского заключения содержит информацию об общих результатах проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности, надежности системы внутреннего контроля, соблюдении экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций. Аналитическая часть представляет собой отчет аудитора и адресуется администрации предприятия. В ней должны быть изложены результаты проверки состояния внутреннего контроля, организации и ведения бухучета и отчетности, данных о проверке соблюдения субъектом законодательных и нормативных актов при ведении производственно-хозяйственной деятельности.

Аналитическая должна включать:

свое название;

указание, кому адресована аналитическая часть;

наименование экономического субъекта;

объект аудита (например, бухгалтерская отчетность за такой-то год);

общие результаты оценки надежности системы внутреннего контроля, описание выявленных в ходе проверки существенных не соответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности проверяемого предприятия;

общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности, описание выявленных в ходе проверки существенных ошибок и нарушений в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;

общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций, описание выявленных в ходе проверки существенных несоответствий совершения этих операций требованиям действующего законодательства.

Перечисленные выше результаты формируются на основе информации, представленной в отчете аудитора.

Целесообразно также указать в аналитической части такие сведения, как организационно-правовую форму предприятия, его официальное (согласно учредительным документам) сокращенное наименование, юридический и почтовый адрес, телефоны, ИНН, банковские реквизиты, должности и фамилии лиц, ответственных за подготовку бухгалтерской отчетности.

Итоговая часть аудиторского заключения представляет собой мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия. Итоговая часть должна включать:

- свое название;

- указание, кому адресована итоговая часть;

- наименование экономического субъекта;

- объект аудита;

- указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчетность;

- распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы (аудитора) в отношении бухгалтерской отчетности. При этом предполагается, что экономический субъект несет ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчетности, проверяемой аудиторской фирмой, а аудиторская фирма несет ответственность за высказанное на основе проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

- указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит (Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.01 г.);

- если аудиторское заключение отлично от безусловно-положительного, то - изложение существенных фактов, обусловивших составление такого заключения, и, если это возможно, оценку влияния этих фактов на бухгалтерскую отчетность в стоимостном выражении;

- мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта;

- дату составления заключения;

- подпись аудитора.

К аудиторскому заключению должна быть приложена проверенная бухгалтерская отчетность, идентифицированная аудиторской фирмой установленным ею способом (подписью, печатью, штампом).

Заключение аудитора может быть нескольких видов:

безусловно-положительное;

условно-положительное;

отрицательное;

отказ от составления заключения.

В безусловно-положительном заключении аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют действующим в РФ нормативным актам. Безусловно-положительное заключение составляется в том случае, если аудитор, по крайней мере, убежден в том, что:

* бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта не содержит существенных ошибок, искажений, неточностей;

* бухгалтерский учет соответствует установленным принципам, требованиям, а также учетной политике предприятия;

* в пояснительной записке и приложениях достаточно полно раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности;

* данные бухгалтерской отчетности не противоречат сведениям о проверяемом субъекте, ставшими аудитору известными из других источников.

Все остальные виды заключений являются модифицированными.

Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций.

В отрицательном заключении аудитор выражает мнение о том, что он не может с полной уверенностью подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности.

Условно-положительное заключение аудитора (заключение с оговорками) составляется в случае, если аудитор считает, что безусловно-положительное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не настолько существенны, чтобы составить отрицательное заключение; либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению безусловно-положительного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заключение. В условно-положительном заключении аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, но с определенными оговорками, ограничениями.

В заключении с отказом от его составления аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни безусловно-положительное, ни условно-положительное, ни отрицательное заключение. Отказ от составления заключения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение.

Аудитор может оказаться не в состоянии выразить безоговорочно (безусловно) положительное мнение, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность бух. отчетности:

1) имеется ограничение объема работы аудитора;

2) имеется разногласие с руководством относительно:

а) допустимости выбранной учетной политики;

б) метода ее применения;

в) адекватности раскрытия информации в бух. отчетности.

Обстоятельства, указанные в п.1, могут привести к выражению мнения с оговоркой или отказу от выражения мнения. Обстоятельства, указанные в п.2, могут привести к выражению мнения с оговоркой или отрицательному мнению.

4. Существенность и аудиторский риск

Вид заключения (безусловное, условное, отрицательное) в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие -- нет.

Существенность - качественная мера, это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя.

Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности. Уровень существенности - количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения.

Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста, его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности.

Уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам следует отнести:

а) ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;

б) неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством;

в) наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.

Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.

Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным.

Таким образом, аудиторский риск - это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна, в то время как она содержит невыявленные существенные ошибки (либо вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность недостоверна, в то время как она существенных ошибок не содержит).

Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудиторской фирме. В значительной мере риск зависит также от того, что, в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее.

5. Аудиторская выборка и методы проверок

Под выборкой в аудите понимают совокупность определенным образом отобранных документов, проверка которых позволяет сделать вывод о достоверности всей документации.

От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на предприятии зависят и все его последующие действия. Так, если у аудитора в результате изучения отчетности и бесед с персоналом сложилась абсолютная уверенность в том, что отчетность составлена верно на основе правильных и достоверных исходных данных, то он может проводить выборочную проверку первичных документов и регистров учета.

В противном случае, когда аудитор остался не удовлетворенным правильностью оформления исходных данных, компетентностью бухгалтерского персонала, организацией внутреннего контроля, он обязан провести самую тщательную проверку, как правило, сплошную. Сплошная проверка очень трудоемка. Но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо убедиться в достоверности (недостоверности) бухгалтерской отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней.

Чаще у аудитора бывает средняя степень уверенности в достоверности отчетности клиента. Она может быть вызвана тем, что по одним разделам учет хорошо организован, осуществляется квалифицированными специалистами, автоматизирован, налажен внутренний контроль со стороны главного бухгалтера и специалистов смежных участков учета, а по другим разделам складывается прямо противоположная картина. Именно при средней степени уверенности необходимо применять выборочные методы контроля.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по определенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей и т.п.

Выборочная проверка может быть двух видов:

на соответствие (такая проверка называется еще атрибутивной);

по существу (количественная).

Задача выборочной проверки на соответствие - установить, часто ли в проверяемом отчетном периоде нарушались нормы внутреннего контроля. Например, проверка такого элемента внутреннего контроля, как санкционирование руководством предприятия оплаты счетов на покупку материальных ценностей, оплату услуг сторонних организаций, сличение поступающих материальных ценностей по наименованиям, количеству и качеству в натуре с данными сопровождающих документов.

Задача выборочной проверки по существу состоит в измерении нарушений внутреннего контроля в стоимостном выражении. Например, подтверждение сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах, получение подтверждений от третьих лиц, анализ показателей хозяйственной деятельности.

При определении порядка проведения проверки конкретного раздела бухучета аудитор должен определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь эти цели. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, оценить необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных.

Организация выборочного исследования включает в себя определение:

величины выборки (массива, поля проверяемой и генеральной совокупности);

единицы наблюдения;

единицы отбора;

методов отбора;

объема выборки;

проверки представительности (репрезентативности) выборки;

порядка распространения выборочных данных на проверяемую совокупность.

Для достижения поставленных целей проверки необходимо определение соответствующей проверяемой совокупности, поскольку именно к ней относится заключение, сделанное на основе выборки.

Проверяемая совокупность - весь набор определенных элементов. В аудите в качестве элементов могут выступать бухгалтерские записи (проводки), статьи, записи, из которых делается выборка. Для составления проверяемой совокупности вся документация клиента разбивается на однородные массивы данных по различным признакам (характеру документов, материально ответственным лицам, временной последовательности и др.). Например, аудитор собирает информацию о дебиторской задолженности свыше 600 тыс. руб., исследуемой совокупностью будет совокупность всех бухгалтерских документов, записей, затрагивающих расчеты с дебиторами, но не менее чем на 600 тыс. руб.

Единица отбора при таком типе выборок совпадает с единицей наблюдения (документом).

Единица наблюдения при аудиторской проверке объективно обусловлена. Ею может быть какой-либо раздел или участок бухучета, тип хозяйственных операций. В рамках одной и той же единицы наблюдения единицы отбора могут быть различными.

Осуществляя выборку, аудитор может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы, элементы, каждый из которых имеет сходные характеристики. Эта процедура называется стратификацией, она позволяет снизить разброс (вариацию) данных.

Обычно выборка должна быть репрезентативной. Это предполагает, что все элементы изучаемой совокупности имеют равную вероятность быть отобранными в выборку. Репрезентативность выборки обеспечивается одним из способов отбора:

случайный - может проводиться по таблице случайных чисел;

систематический - предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности (например, изучение каждого 20-го документа из всех документов данной категории), либо на стоимостной их оценке (например, отбирается тот элемент, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов);

комбинированный - представляет собой комбинацию различных методов случайного и систематического отбора.

Аудитор имеет право прибегать к нерепрезентативной (непредставительной) выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом. Например, когда аудитор проверяет отдельно взятую группу операций либо класс операций, по которым установлены возможные ошибки.

Для любой выборки аудитор обязан:

анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить их характер. Формируя выборку, следует описать, для достижения каких целей она проводится, и применительно к ним оценить найденные в выборке ошибки. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, то аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.

Аудитор может оценить качественный аспект ошибок (их сущность и вызвавшую их причину), а также установить их влияние на другие участки аудита.

Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка оказалась больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки, и если сочтет их неприемлемыми, то ему следует расширить круг аудиторских процедур или применять аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

При определении объема выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнение аудитора по определенному вопросу, составленное на основе выборочных данных, может отличаться от мнения по данному вопросу, составленному на основании изучения всей совокупности. Риск выборки имеется как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухучете оборотов и сальдо по счетам. Различают риски первого и второго рода.

При тестировании средств контроля различают следующие риски выборки:

а) риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности системы контроля, в то время как в действительности система надежна;

б) риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы, в то время как в действительности система контроля не обладает необходимой надежностью.

При проведении детальной проверки верности отражения в учете оборотов и сальдо по счетам выделяют следующие риски выборки:

а) риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;

б) риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительной работы со стороны аудиторской организации или экономического субъекта. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка устанавливается на стадии планирования аудита. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

6. Оценка аудитором результатов аудиторской проверки

Действия аудитора в случае выявления им искажений бухгалтерской отчетности в ходе и по результатам аудиторской проверки определены российским стандартом «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Искажением бухгалтерской отчетности признается неверное отражение и представление данных бухучета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажения могут быть:

преднамеренные - результат преднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно совершается в корыстных целях, чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;

непреднамеренные - результат непреднамеренных действий (или бездействия) персонала. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бух. отчетности может быть существенным (т.е. влияющим на достоверность его отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь этой отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения) или несущественным.

В процессе аудита аудитору следует оценить риск появления искажений бух. отчетности и риск их необнаружения. Здесь нужно учитывать факторы, способствующие повышению риска появления искажений.

К факторам внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

1) наличие значительных финансовых вложений в кризисные отрасли экономики;

2) несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) или значительному снижению прибыли;

3) зависимость в определенный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

4) изменения в практике договорных отношений или в учетной политике, которые ведут к значительному изменению величины прибыли;

5) нетипичные сделки, особенно в период окончания года, которые существенно влияют на величину финансовых показателей;

6) наличие платежей за услуги, которые явно не соответствуют предоставленным услугам;

7) особенности организационно-управленческой структуры, ее недостатки;

8) особенности структуры капитала и распределения прибыли;

9) наличие отклонений от установленных правил в ведении бухучета и организации подготовки бух. отчетности.

К факторам, отражающим особенности состояния конкретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и экономики страны в целом, способствующим появлению искажений, относятся:

а) состояние отрасли экономики и экономики страны в целом (кризис, депрессия, подъем);

б) отраслевые особенности несостоятельности (банкротства) субъекта в связи с кризисным состоянием отрасли;

в) особенности производственной деятельности субъекта, технологические особенности производства.

При проведении аудита (в том числе при планировании) аудитор должен учитывать возможное наличие искажений бух. отчетности субъекта. Исходя из этого аудитор разрабатывает аудиторские процедуры и оценивает риск искажений бух. отчетности.

При выявлении искажений аудитор должен оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. При этом следует учитывать возможные виды нарушений у субъекта, ведущие к появлению искажений, такие как:

отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухучета и отчетности;

отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики;

нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства и прочие нарушения.

В случае выявления искажений бух. отчетности аудитор должен корректировать выбранные им аудиторские процедуры в зависимости от:

1) вида нарушений, ведущих к появлению искажений;

2) степени существенности выявленных искажений;

3) риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений.

Выявленные в процессе аудита факты искажений бух. отчетности аудитору следует подробно отразить в своей рабочей документации.

Во всех случаях обязательного аудита аудитор должен подготовить и предоставить проверяемому субъекту письменный отчет по результатам проведения аудита. Данные, содержащиеся в отчете, необходимы клиенту для того, чтобы иметь представление о тех недостатках в учетных записях, бухгалтерских регистрах и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бух. отчетности. Кроме того, в отчете содержатся конструктивные предложения по совершенствованию системы бухучета и внутреннего контроля субъекта.

При инициативном аудите аудитор также обязан подготовить отчет.

По итогам аудиторской проверки по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменного отчета аудитора. Этот вариант отчета может быть передан только тем лицам, которым представляется и окончательный вариант.

В предварительном варианте отчета аудитора могут содержаться требования по внесению исправлений в данные бухучета и по подготовке перечня уточнений к уже подготовленной бух. отчетности. Выполнение таких требований в случае, если они касаются исправлений существенного характера, является обязательным, чтобы аудитор впоследствии мог представить субъекту положительное аудиторское заключение.

Руководство субъекта может:

а) подготовить письменный ответ на предварительный вариант отчета аудитора, отражающий точку зрения проверяемой организации на замечания;

б) встретиться с аудиторами, пригласив со своей стороны лиц для обсуждения предварительного варианта документа.

Окончательный вариант письменного отчета аудитора должен быть подготовлен и представлен руководству предприятия не позднее, чем аудиторское заключение.

Изучив предварительный вариант отчета аудитора, руководство предприятия может принять решение внести исправления в бух. отчетность. Исправления должны быть следующими: оформлены бухгалтерские справки по внесению исправлений, сделаны бухгалтерские записи, сформированы новые регистры аналитического и синтетического учета и составлена бух отчетность.

Тема 3. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ИМУЩЕСТВА И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

1. Аудит учета ОС и НМА

Аудит основных средств и нематериальных активов осуществляется на базе следующих нормативных документов:

Закон РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 21.11.1996г.

Закон РФ «Об авторском праве и смежных правах» № 5351-1 от 19.07.1995г.

ПБУ 6/01 «Учет ОС» (утв. Приказом МФ РФ № 26н от 30.03.2001г.).

ПБУ 14/2007 «Учет НМА» (утв. Приказом МФ РФ № 153н от 27.12.2007г.).

Методические указания по бухучету основных средств (утв. Приказом МФ РФ № 33н от 20.07.1998г.).

О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002г. №1).

Источниками информации для проверки служат акты приемки-передачи ОС и акты приемки НМА, акты на списание ОС и НМА, инвентарные карточки учета ОС, карточки учета НМА, журналы-ордера, Главная книга, баланс, ф. №2, приложение к балансу (ф.№5), справки, расчеты.

Основные направления аудита ОС и НМА должны обеспечить:

контроль за наличием и сохранностью объектов;

правильность отнесения предметов к ОС и НМА;

правильность оценки в учете;

правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию;

правильность начисления и отражения в учете амортизации ОС и НМА, ремонта ОС;

правильность отражения данных о наличии и движении активов в учете и отчетности.

Можно выделить 4 направления аудита ОС и НМА:

Аудит наличия и сохранности ОС, учета поступления и создания НМА.

Аудит движения ОС, выбытия НМА.

Аудит правильность начисления амортизации.

Проверка правильности налогообложения.

Аудитор должен присутствовать (или провести самостоятельно) при инвентаризации). Необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 01, 02, 04, 05, 07 и 08.

Типичные ошибки:

- в учетной политике предприятия указано, что аналитический учет ОС должен вестись в инвентарных карточках (ф. ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним;

- материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных ОС, учитываемых на счете 01;

- несоответствие информации о наличии ОС по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации;

- оприходование ОС и НМА не по цене их приобретения;

- при покупке ОС у физических лиц не всегда удерживается НДФЛ;

- неправильное определение срока эксплуатации;

- начисление амортизации производится 1 раз в квартал;

- неправомерное ускоренное начисление амортизации ОС;

- предприятие продолжает начислять амортизацию по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации;

- неправильное отнесение затрат на счет 04;

- отсутствие документов, подтверждающих отнесение объектов учета к НМА;

- неправомерное увеличение стоимости НМА за счет текущих затрат;

- простое хищение средств.

2. Аудит учета МПЗ

Аудит материально-производственных запасов осуществляется на базе следующих нормативных документов:

ПБУ №5/01 «Учет МПЗ».

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (Приказ Минфина РФ № 49 от 13.06.1995г.).

Методические указания по бухучету МПЗ (утв. Приказом МФ РФ № 119н от 28.12.2001г.).

Источниками информации для проверки служат доверенности, приходные ордера для учета материалов, акты о приемке материалов, лимитно-заборные карты, требования-накладные; накладные на отпуск материалов на сторону, карточки учета материалов, акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений.

Прежде всего необходимо проверить положения учетной политики по учету товарно-материальных ценностей, которые отражены в учетной политике:

- как учитываются ТМЦ (по фактической себестоимости их приобретения или учетным ценам);

- какой метод используется для списания ТМЦ на затраты производства;

- какой метод применяется для учета движения ТМЦ на складах.

Уточнив выполнение положений учетной политики, можно приступать к проверке соответствующих комплексов задач по учету материальных ценностей. К таким комплексам относятся:

учет поступления ТМЦ;

аналитический учет движения ТМЦ на складах предприятия;

учет использования ТМЦ по направлениям затрат, списания недостач, потерь и хищений;

сводный учет ТМЦ;

анализ использования материальных ресурсов.

Аудитор может провести инвентаризацию ТМЦ или наблюдать за процессом ее проведения на предприятии. Необходимо проверить, как ведется учет на синтетических счетах 10, 11, 15, 16 и 19.

Типичные ошибки:

- не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками;

- неправильно оформляются документы по приходу и расходу ТМЦ;

- не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии;

- нерегулярно проводится сверка данных по движению ТМЦ в бухгалтерии и на складах;

- не проводится ежегодная инвентаризация ТМЦ;

- неверно ведется учет НДС по поступившим ТМЦ;

- на складах хранится большое количество неиспользуемых ТМЦ;

- неправильно производится списание ТМЦ по видам расходов ( на основное производство, косвенные расходы).

3. Аудит операций по кассе и расчетному счету

Аудит операций по кассе и расчетному счету осуществляется на базе следующих нормативных документов:

Порядок ведения кассовых операций в РФ (письмо ЦБ России № 40 от 22.09.1993г.).

Закон РФ № 5215-1 от 18.06.1993г. «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением» (в редакции от 30.12.2001г.).

Положение о безналичных расчетах в РФ (письмо ЦБ РФ).

Источниками информации для проверки служат кассовая книга, отчеты кассира, приходные и расходные кассовые ордера, журнал регистрации кассовых документов; журнал регистрации депонентов, авансовые отчеты, журнал регистрации платежных ведомостей; платежные поручения и требования-поручения, чековые книжки, аккредитивы, выписки банка.

Ответственность за соблюдение порядка ведения кассовых операций возлагается на руководителя. Главного бухгалтера и кассира. Аудитор должен опросить каждого из них.

Составляется вопросник аудитора для составления плана и программы проверки.

Типичные ошибки:

Прямое хищение денежных средств из кассы (ничем не замаскированное, замаскированное неоформленными документами и расписками).

Неоприходование и присвоение поступивших денежных сумм из банка, от различных физических и юридических лиц по приходным ордерам, от юр. лиц по доверенности.

Излишнее списание денег по кассе (повторное использование одних и тех же документов, неправильный подсчет итогов в кассовых документах и отчетах, списание сумм без оснований или по подложным документам, подлог в законно оформленных документах с увеличением сумм списаний).

Присвоение сумм, законно начисленных разным лицам (присвоение депонированной зарплаты и других средств, присвоение сумм, причитающихся другим предприятиям).

Расчеты суммами наличных денежных средств, превышающих предельную величину.

Расчеты с населением наличными за готовую продукцию, товары (без применения ККМ, без регистрации ККМ в налоговых органах).

Некорректное отражение кассовых операций в регистрах синтетического учета.

Отсутствие выписок банка, подчистки и исправления в выписках.

Оправдательные документы к выпискам банка представлены не полностью.

На документах отсутствует штамп банка о принятии документов для обработки.

Расходы, производимые в безналичном порядке, списываются непосредственно на счета затрат, минуя счета расчетов.

Нарушение порядка покупки и обратной продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке.

Нарушение порядка аккредитивной формы расчетов.

4. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда

Аудит осуществляется на базе следующих нормативных документов:

Трудовой кодекс РФ.

Инструкция о составе фонда заработной платы и выплат социального характера (утв. Постановлением Госкомстата России № 116 от 24.11.2000г.).

ПБУ № 10/99 «Расходы организации».

Источниками информации служат документы по зачислению, увольнению и переводу работников предприятия, первичные документы, регистры бухучета и отчетности: приказ о приеме на работу, личная карточка, приказ о предоставлении отпуска, приказ о прекращении трудового договора, табель учета использования рабочего времени и расчета зарплаты, расчетная и платежная ведомости, лицевой счет. Кроме того, применяются первичные документы по учету выработки и сдельной зарплаты (наряды, рапорты, маршрутные листы).

К числу основных комплексов задач, которые необходимо проверить, относятся:

1) соблюдение положений законодательства о труде, состояние внутреннего контроля по трудовым отношениям;

2) учет и контроль выработки и начисления зарплаты рабочим-сдельщикам;

3) учет и начисление повременных и прочих видов выплат;

4) расчеты удержаний повременных и прочих видов выплат;

5) расчеты удержаний из зарплаты физических лиц;

6) аналитический учет по работающим;

7) сводные расчеты по зарплате;

8) расчет налогооблагаемой базы с фонда оплаты труда, учет налогов и платежей с ФОТ;

9) расчеты по депонированной зарплате.

Типичные ошибки:

- не применяются типовые формы первичных документов по оплате труда;

- не ведутся табели учета рабочего времени;

- включение в себестоимость продукции для целей налогообложения оплаты труда за проведение строительных работ;

- не включались в совокупный доход работающих суммы премий и выданных подарков;

- неверно производилось начисление НДФЛ;

- неверно рассчитывались суммы по прочим выдам выплат.

5. Аудит учета расчетов с поставщиками и подрядчиками

Основная цель проверки - установить соответствие совершенных операций по расчетам с поставщиками и подрядчиками действующему законодательству и достоверность отражения этих операций в бух. отчетности.

Согласно основной цели аудитору в первую очередь необходимо проверить наличие договоров с поставщиками и подрядчиками, правильность их оформления и соответствие содержания договоров экономическому смыслу совершенных сделок. При этом все сделки можно разделить на 2 группы:

расчеты с поставщиками. Основные формы договоров - купли-продажи, поставки, энергоснабжения, мены;

расчеты с подрядчиками. Основные формы договоров - подряда, возмездного оказания услуг, на выполнение НИОКР.

В ходе аудита подлежат проверке:

а) поступление ТМЦ (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе неотфактурованные поставки и поставки, обеспеченные векселями;

б) выставленные поставщикам и подрядчикам претензии;

в) списанные безнадежные к взысканию долги;

г) выданные авансы и полученные коммерческие кредиты.

При этом особое внимание должно быть уделено просроченной задолженности и задолженности с истекшим сроком исковой давности. Аудитору следует выяснить причины возникновения такой задолженности и уточнить, какие меры были приняты к ее взысканию. При наличии дебиторской задолженности необходимо установить дату и причину ее возникновения.

В случае, если среди контрагентов предприятия есть поставщики-нерезиденты, осуществляющие поставки за иностранную валюту, следует выяснить, как велся учет курсовых разниц, и уточнить, производился ли пересчет остатков по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на отчетную дату.

Основные источники информации для проверки данного раздела учета: договоры с поставщиками и подрядчиками, счета-фактуры, таможенные декларации, накладные на поступившие ТМЦ, акты выполненных работ; документы оплаты поставщикам (кассовые, банковские, акты о взаимозачетах), журналы регистрации счетов-фактур, книга покупок, регистры аналитического и синтетического учета.

Типичные ошибки:

В части организации первичного учета:

- арифметические ошибки при фиксировании оперативного факта (при измерении количества, веса, размеров);

- несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации;

- регистрация хозяйственных операций в документах неунифицированной формы;

- отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу;

- нарушения, допущенные при оформлении первичного документа (заполнение средствами, не допускающими их долговременное хранение, нарушения при внесении исправлений);

- отсутствие графиков документооборота;

- ошибки при регистрации документа (количественные или качественные расхождения при переносе данных из документа в учетные регистры);

- несвоевременная регистрация документа в учетном регистре.

2. В части организации бухгалтерского и налогового учета:

- перекрытие задолженности одного контрагента авансами, выданными другому контрагенту (Д-т 60 К-т 60 субсчет «Авансы выданные» или 76);

- несвоевременное списание задолженности в связи с неверным исчислением сроков исковой давности(Д-т 91 К-т 60);

- возмещение входящего НДС по неотфактурованным поставкам;

- отсутствие корректировки по списанным на затраты ТМЦ (работам, услугам), ранее отраженным как неотфактурованные поставки, документы по которым поступили и имеют несоответствия с ранее отраженными в учете показателями;

- возмещение входящего НДС по поставкам, обеспеченным выданными организацией собственными векселями;

- несвоевременное предъявление претензий поставщикам, отражение на счете 76 субсчет «Расчеты по претензиям» нереальных сумм;

- счетные ошибки при исчислении курсовых разниц;

- неправильное отражение на счетах суммовых разниц;

- списание безнадежного долга на счет прочих доходов и расходов при наличии ранее образованного резерва под эту задолженность;

- неправомерное признание задолженности безнадежной и ее списание за счет резерва по сомнительным долгам либо за счет внереализационных расходов (Д-т 63 или 91 К-т 60 субсчет «Авансы выданные»);

- отсутствие аналитического учета по поставщикам, неоплаченным в срок расчетным документам, неотфактурованным поставкам, авансам выданным, выданным векселям.

СПИСОК РЕКОМЕНДУЕМОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс РФ.

2. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации. - 13 августа 2001 г. - №33.

3. Федеральный закон от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации. - 13 августа 2001 г. - №33.

4. Федеральный закон от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ «О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг» // Собрание законодательства Российской Федерации. -8 марта 1999 г. - №10.

5. Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. №190 «О лицензировании аудиторской деятельности» // Собрание законодательства Российской Федерации. - 8 апреля 2002 г. - №14.

6. Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 16 от 28 августа 2003 г.) // Аудиторские ведомости. - 2003 г. - №11.

7. Адамс Р. Основы аудита. - М.: Аудит-ЮНИТИ, 2002.

8. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. - М.: Дело и Сервис, 2001.

9. Андреев В.Д. Практический аудит: Справочное пособие. - М.: Экономика, 2004.

10. Аренс А., Лоббек Дж. Аудит.- М.: Финансы и статистика, 1999.

11. Аудит: Учебник для вузов/ Подольский В.И., Савин А.А. и др.; Под ред. Проф. В.И. Подольского. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.

12. Аудит: Учебное пособие/ Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М. и др. - М.: Аудит-ЮНИТИ, 2001.

13. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. - М.: Финансы и статистика, 1999.

14. Бычкова С.М. Планирование в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2001.

15. Елисеева И.И., Терехова А.А. Статистические методы в аудите. - М.: Финансы и статистика, 1998.