Теоретические основы системы внутреннего контроля коммерческой организации

3) принятый организацией курс действий (ее ориентиры), цели и стратегии;

4) виды и масштаб деятельности организации;

5) соответствие оргструктуры размерам и степени сложности организации;

6) регламентация взаимоотношений между звеньями организации, сотрудниками, наличие кодекса поведения ;

7) определение и документальное закрепление процедур контроля;

8) определение и документальное закрепление полномочий и ответственности сотрудников;

9) методы доведения установленных правил до сотрудников;

10) изучение руководителями соответствующего уровня выявленных в результате контроля отклонений, а также своевременность принятия ими решений по данным отклонениям;

11) налаженность системы коммуникаций и системы информационного обеспечения управления;

12) налаженность систем бюджетного управления (бюджетирования), бизнес-планирования, подготовки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей;

13) адекватность системы документации и документооборота организации ее размерам и структуре;

14) рациональность кадровой политики (механизмов управления персоналом);

15) конфликтность в коллективах;

16) мотивация трудовой деятельности, профессиональная подготовка, интеллектуальный уровень, наклонности, личностные качества, этические принципы, а также физические, психические, половые и возрастные характеристики работников организации;

17) внешние влияния - уровень развития экономики, экономическая и политическая устойчивость рынка, развитие законодательной базы рыночного типа, налоговая политика государства и т.д.;

18) соблюдение действующего законодательства и работа с внешними органами контроля;

19) договорная дисциплина;

20) неопределенность и риск деятельности.

В каждой конкретной организации на среду внутреннего контроля могут оказывать влияние также и другие факторы (в соответствии с ее спецификой).

Таким образом, внутренний контроль организации в широком смысле должен рассматриваться как система, состоящая из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев: среда контроля, центры ответственности, техника контроля (информационно-вычислительная техника и технология), процедуры контроля, система учета.

Согласно своему определению СВК, является основой функционирования управленческой информационной системы (УИС), т.е. системы обработки и интеграции разнообразной внутренней и внешней информации, необходимой для принятия решений на всех уровнях управления.

В главе 1.1. было указано узкое определение понятия цели внутреннего контроля организации исходя из подхода к внутреннему контролю как к стадии процесса управления. Также можно рассматривать цель системы внутреннего контроля с позиций практики, т.е. с более широкого угла зрения.

Итак, под основными целями функционирования СВК следует понимать:

1) сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов коммерческой организации;

2) своевременную адаптацию организации к изменениям во внутренней и внешней среде;

3) обеспечение эффективного функционирования организации, а также ее устойчивости и максимального развития в условиях многоплановой конкуренции.

В более общем понимании функционирование СВК призвано сводить к минимуму различного рода риски в деятельности организации (здесь риск - возможность неблагоприятных событий в деятельности организации- хищений, порчи ценностей, недополучения доходов, санкций, потери рыночных долей и т.д.).

Так как под целью следует понимать конечный пункт каких-либо управленческих программ или то, к чему необходимо стремиться, то, на что осознанно направлена деятельность, задача - это то, что необходимо разрешать, что необходимо делать для достижения цели.

Исходя из этого, достижение целей СВК обеспечивается реализацией задач, в которых от взаимосвязи и взаимодействия различных ее элементов требуется достичь общих или конкретных показателей (рубежей), по которым с различных сторон можно судить об эффективности управления и развитии организации. Иными словами, основные задачи СВК заключаются в достижении следующих показателей эффективности управления организацией:

Соответствие деятельности организации принятому курсу действий (целевым установкам и ориентирам) и стратегии.

Устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения.

Сохранность ресурсов и потенциалов организации (внеоборотных активов и оборотных средств), в том числе сохранность систематизированных и обобщенных данных для их использования в управлении. Здесь два аспекта контроля: а) контроль, ориентированный на адекватность оргмероприятий по обеспечению физической безопасности ресурсов: обеспечение защиты от воровства, от потерь в результате пожаров, наводнений, отказов компьютеров, перебоев в энергоснабжении, умышленных повреждений и т.д.; б) контроль на предмет обоснованности и рациональности финансово-хозяйственных операций и политики в области управления, платежеспособности и добросовестности контрагентов по договорам, добросовестности менеджеров, принимающих решения по данным операциям.

Должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений.

Показатели безошибочности регистрации и обработки финансово-хозяйственных операций организации: наличие, полнота, арифметическая точность, разноска по счетам, формальная разрешенность, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности.

Рациональное и экономное использование всех видов ресурсов.

Соблюдение работниками организации установленных администрацией требований, правил и процедур: положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений.

Соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов, изданных органами власти РФ и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления.

Эти и многие другие задачи обусловливают создание в организации эффективной СВК. В качестве одной из второстепенных причин стремления руководства организовать приемлемую СВК может выступать возможность снижения издержек на внешний аудит.

Для полноты характеристики СВК необходимо интерпретировать понятие ее эффективности, т.е. раскрыть смысловое содержание термина “эффективность” применительно к СВК. Это очень важный момент, так как оценка эффективности дает возможность рассматривать качественную определенность отдельных СВК, позволяет устанавливать их качественное различие. Интерпретация понятия эффективности СВК требуется еще и потому, что в литературе зачастую к критериям эффективности СВК неправомерно относят количество выявленных ошибок или нарушений, качество ведения бухгалтерского учета и т.п.

На наш взгляд, для оценки СВК целесообразно выделить три категории:

1) действенность, т.е. способность действовать, быть активной;

2) результативность, т.е. способность давать приемлемый результат, итог своего действия;

3) эффективность, т.е. способность быть и действенной и результативной.

Таким образом, понятие эффективности обобщает в себе два предыдущих понятия. Иными словами, оценка эффективности СВК - это обобщение, сведение в совокупность, т.е. в общий итог частных показателей действенности и результативности. Оценка же действенности и результативности позволяет углубить представление об отдельных сторонах СВК. Поясним это подробнее. Что есть результат или продукт внутреннего контроля? В общем понятии результатом является любой конечный итог, завершающий собой что-нибудь. Но в нашем частном случае следует исходить из того, что результат внутреннего контроля может иметь место только при реальном достижении его цели. Требуемый результат внутреннего контроля как элемента процесса управления - качественная информация об уровне управляемости объекта в соответствующий момент (период) времени. При этом о качестве информации, как уже упоминалось выше, можно судить по следующим критериям: необходимость, достаточность, истинность, своевременность, аналитичность, организованность. Только такая информация свидетельствует о результативности контроля как элемента процесса управления. Если контролем выявлены какие-либо отклонения, превышающие допуск, значит объект выходит из-под определенного управления. Количество таких отклонений - это не результат контроля, а выражение содержания полученной в результате контроля информации об уровне управляемости объекта в соответствующий момент (период) времени. Факты обнаружения (предупреждения) в деятельности организации различного рода отклонений формируют содержание результата контроля. Но количество таких фактов не может рассматриваться в качестве критерия эффективности контроля по причине возможного отсутствия (в каждом конкретном случае) отклонений, превышающих допустимый уровень. Далее, если рассматривать внутренний контроль в более широком смысле, т.е. не как процесс управления, а как систему (согласно широкой трактовке внутреннего контроля), то согласно своей целевой ориентации он должен сводить к минимуму различные риски в деятельности организации.

Мерой количественной оценки величины того или иного риска служит показатель среднего (математического) ожидаемого значения события или результата (в данном случае неблагоприятных для коммерческой организации). Среднее ожидаемое значение является средневзвешенной величиной из всех возможных результатов исходя из вероятности наступления каждого результата. В наиболее простом случае (когда ожидается только один неблагоприятный результат) риск принято оценивать как произведение величины ожидаемого (потенциального) ущерба на вероятность его наступления (следует отметить, что такие оценки имеют субъективный характер, так как базируются на экспертных заключениях). Данный показатель рассматривается как “степень риска”. В связи с этим заслуживает определенного внимания подход Ю.В. Петровой [92] к оценке эффективности СВК. Так, Ю.В. Петрова предлагает “действие” СВК, в результате которого снижается степень риска, рассчитывать на основе определенных экспертным путем показателей “вероятности срабатывания” СВК и “степени защиты” (последний показатель представляет собой долю снижения убытка, которая достигается при срабатывании СВК). Тогда частное от деления степени риска на показатель действия СВК (снижающего риск) будет характеризовать снизившуюся степень риска. Результативность же СВК может быть рассчитана как разница между предполагаемой степенью риска (до влияния СВК) и степенью риска, снизившейся в результате предполагаемого влияния СВК (т.е. как разница между прогнозируемыми убытками (ущербом) до и после прогнозируемого воздействия СВК). Дело в том, что в результате влияния СВК значение показателя степени риска не может быть сведено к нулю, а лишь понижается (следует признать, что даже от в высшей степени эффективной СВК мы не можем ждать абсолютной “защиты”).

В целом, предлагаемый подход не лишен логики, но здесь имеется по крайней мере одно “узкое место” - субъективность оценок, т.е. определенные экспертным путем значения показателей могут не соответствовать реальному положению дел. Представляют известные трудности и оценка размера предполагаемого ущерба от потенциально возможных неблагоприятных явлений (выход СВК в отдельных областях с трудом поддается количественной оценке), и оценка доли снижения убытка при действии СВК. Также в некоторых (и достаточно частых) случаях оценка вероятности “срабатывания” СВК весьма затруднительна. Кроме того, по нашему мнению, понятие действенности СВК не должно смешиваться с понятием ее результативности. Поэтому вышеотмеченный показатель “действия” СВК необходимо рассматривать не как ее действенность, а как “степень воздействия” (или влияния) СВК на величину степени риска. Приведем простейший пример. Руководитель коммерческой организации поручил группе внутренних аудиторов провести контрольные мероприятия в одном из филиалов с целью получения информации о причине непроизводительности и неэкономичной работы. Аудиторами были осуществлены необходимые контрольные процедуры. Результаты своей работы они представили в заключении, где также указали возможные причины отклонений и рекомендации по их устранению. По рекомендациям аудиторов в филиале были проведены определенные мероприятия с целью исключить в дальнейшем непроизводительность. Но все эти меры не привели к желаемым результатам, производственные планы в следующий квартал филиалом опять не были выполнены. Так как аудиторы провели с точки зрения трудозатрат большую работу, были весьма активны, данный контроль нельзя назвать недейственным. Но тем не менее должных результатов не было получено - рекомендации аудиторов не дали должного эффекта, так как истинную причину непроизводительности они не установили, поэтому такой контроль нельзя считать результативным. Ситуации, когда аудиторы, выполнив большой объем контрольной работы, либо не замечают существенных отклонений, либо делают неверные выводы, на практике встречаются достаточно часто.

Причин не результативности контроля может быть много, но наиболее важное значение здесь имеет поведенческий аспект, человеческий фактор, в том числе материальные, моральные стимулы, навыки сотрудников, осуществляющих контроль. Итак, как показано в примере, внутренний контроль в принципе может быть действенным, но нерезультативным. Обратной же ситуации быть не может, так как, если не будет контрольных действий, активности субъектов контроля, то и необходимых результатов, соответственно, также не будет. Но в целом по организации может быть такая ситуация: ответственные лица не проявляют должной активности в контроле, контрольные мероприятия недостаточны, т.е. проводятся редко и в необходимых случаях отсутствуют, но те редкие мероприятия, которые проводятся, дают надлежащие результаты. В данном случае нарушены принцип комплексности и принцип постоянства { Подробнее об этом изложено в гл. 1.5. “Принципы эффективности и основные требования к организации системы внутреннего контроля” настоящего исследования } . Оценка СВК данной организации будет следующей: СВК в целом недейственна, но отдельные контрольные мероприятия результативны, итог - СВК организации неэффективна. Кроме того, можно дать детальную оценку различных элементов СВК.

Необходимо также упомянуть о важном условии эффективности (или целесообразности) СВК. Дело в том, что СВК организуют с учетом отдачи от ее функционирования или, иными словами, затраты на создание и функционирование СВК определенной степени сложности не должны превышать ожидаемых (предполагаемых) убытков от отсутствия соответствующей СВК. Можно согласиться с Ю.В. Петровой [92], по мнению которой СВК эффективна, если показатель ее результативности превышает ее стоимость с учетом неполученного альтернативного дохода. При этом стоимость СВК может быть оценена на основе первоначальных затрат на ее организацию (создание), текущих затрат на поддержание ее функционирования, а также упущенной выгоды от альтернативного вложения средств, направленных на создание и содержание СВК (альтернативное вложение средств обеспечило бы предприятию доход, исчисляемый по формуле дисконтирования) [92].

По нашему мнению, в общем случае критерием эффективности СВК служит соблюдение принципов. Если в организации не соблюдены какие-либо из принципов эффективного функционирования СВК, то СВК будет либо недейственной либо действенной, но нерезультативной. Но в любом случае она не будет эффективной. Если в организации соблюдены все принципы, то СВК может считаться эффективной (при обязательном условии превышения значения показателя ее результативности над ее стоимостью). В этом случае СВК организации будет в должной мере выполнять свои задачи и функции.

2.2 Принципы эффективности и основные требования к организации системы внутреннего контроля

Ключевым условием эффективности функционирования СВК организации, достижения ее цели является соблюдение принципов. Следующие принципы являются краеугольным камнем внутреннего контроля организации, основными правилами, охватывающими контрольную деятельность в целом. После наименования каждого принципа раскрывается его содержание.

1. Принцип ответственности. Каждый субъект внутреннего контроля, работающий в организации { По определению субъектами внутреннего контроля являются также собственники организации }, за ненадлежащее выполнение контрольных функций должен нести экономическую, административную и дисциплинарную ответственность. Ответственность должна быть формально установлена за выполнение каждой контрольной функции, ясно очерченной и формально закрепленной за конкретным субъектом { Различные подходы к установлению виновности вынесены за рамки настоящей работы }. В противном случае, субъект не будет в должной мере осуществлять контроль.

2. Принцип сбалансированности. Этот принцип неразрывно связан с предыдущим. Сбалансированность означает, что субъекту нельзя предписывать контрольные функции, не обеспеченные средствами для их выполнения. Точно так же не должно быть средств, не связанных той или иной функцией. Иными словами, при определении обязанностей субъекта контроля должен быть предписан соответствующий объем прав и возможностей, и наоборот.

3. Принцип своевременного сообщения об отклонениях. Информация об отклонениях должна быть представлена лицам, уполномоченным принимать решения по соответствующим отклонениям, в максимально короткие сроки. Если сообщение запаздывает, то нежелательные последствия отклонений усугубляются, кроме того, объект переходит уже в другое состояние (действие), что лишает смысла сам проведенный контроль. При предварительном контроле несвоевременное сообщение о возможности возникновения отклонений также лишает смысла проведенный контроль.

4. Принцип интеграции. Любой элемент управления не может существовать обособленно. Контроль необходимо рассматривать в корреляции с другими элементами в едином контуре процесса управления. Иными словами, при решении задач, связанных с контролем, должны создаваться надлежащие условия для тесного взаимодействия работников различных функциональных направлений.

5. Принцип соответствия контролирующей и контролируемой систем. Степень сложности СВК должна быть соответственной степени сложности подконтрольной системы. Успешно справиться с разнообразием в подконтрольной системе может только такое контролирующее устройство, которое само достаточно разнообразно. Естественно, необходимо, чтобы адекватность была достигнута в главном, в принципиальном, чтобы звенья СВК могли гибко настраиваться на изменения соответственных звеньев системы объектов внутреннего контроля организации.

6. Принцип постоянства. Постоянное адекватное функционирование СВК позволит вовремя предупреждать о возможности возникновения отклонений, а также своевременно их выявлять.

7. Принцип комплексности. Объекты различного типа должны быть охвачены адекватным контролем, нельзя добиться общей эффективности, сосредоточив контроль только над относительно узким кругом объектов.

8. Принцип согласованности пропускных способностей различных звеньев СВК. В различных сопряженных звеньях СВК должно обеспечиваться согласование передачи данных. Так, теряется смысл быстродействия компьютерной программы, например, контролирующей отпуск товаров на предмет соблюдения лимита, если “узким местом” оказывается скорость обмена информацией между отделом сбыта (коммерческим) и бухгалтерией или ввод данных, осуществляемый вручную сотрудником, не имеющим должной подготовки.

9. Принцип разделения обязанностей. Функции между служащими распределяются таким образом, чтобы за одним человеком не были закреплены одновременно следующие функции: санкционирование операций с определенными активами, регистрация данных операций, обеспечение сохранности данных активов, осуществление их инвентаризации. Во избежание злоупотреблений и для эффективности контроля эти функции должны быть распределены между несколькими лицами.

10. Принцип разрешения и одобрения. Должно быть обеспечено формальное разрешение и одобрение всех финансово-хозяйственных операций ответственными официальными лицами в пределах их полномочий. Формальное разрешение - это формальное решение либо относительно общего типа хозяйственных операций, либо относительно какой-либо конкретной операции. Формальное одобрение - это конкретный случай использования общего разрешения, выданного администрацией [9]. Без наличия формально установленных процедур санкционирования невозможно считать СВК организации эффективной.

Все принципы взаимосвязанны, порядок их сочетания зависит от конкретных обстоятельств.

Необходимо также отметить главные принципы, относящиеся к специфике контроля процессов производства.

1. Принцип дополнения самоконтроля исполнителей контролем потребителей [115]. Это важнейший принцип контроля процессов производства. При передаче продукции от изготовителя потребителю необходимо в акте приемки-передачи продукции предусмотреть переход юридической и экономической ответственности за дальнейшее использование продукции. Самоконтроль (выходной контроль) является только первым этапом контрольного процесса. Достоверность данных первичного учета обеспечивается сопоставлением данных выходного контроля изготовителя и данных входного контроля потребителя - 2-й этап процесса обеспечения достоверности данных. И 3-й этап - различные методы последующего контроля (инвентаризация, логический контроль и пр.). Контроль потребителя служит для юридического подтверждения или опровержения данных самоконтроля.

2. Принцип обеспечения сочетания противоположных интересов участников производства в контрольном акте приема-передачи продукции от одного работника к другому и обеспечения единства их интересов в достижении конечных целей производства [115]. Необходимо создавать экономические условия, при которых исключалась бы возможность их взаимного согласия и заинтересованности в искажении первичных данных в ущерб интересам организации. В то же время указанные экономические условия должны обеспечивать единство интересов участников производства в достижении его конечных целей.

Также необходимо отметить основные требования к организации СВК. Данные требования по своей сути хотя и не являются принципами, но также обуславливают эффективное функционирование СВК (или, точнее, эффективность ее отдельных сторон).

1. Требование подконтрольности каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. В должностных инструкциях необходимо предусматривать следующее условие: выполнение контрольных функций каждого субъекта должно быть подконтрольно на предмет качества другому субъекту внутреннего контроля без какого бы то ни было дублирования. Очевидно, что в надлежащем исполнении контрольных функций такими субъектами внутреннего контроля, как председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контроллер, председатель ревизионной комиссии заинтересованы прежде всего владельцы организации. Поэтому деятельность перечисленных субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов различного профиля, в том числе внешних аудиторов.

2. Требование ущемления интересов. Необходимо создавать специальные условия, при которых любые отклонения ставят какого-либо работника или подразделение организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию “узких мест”. Необходимость таких условий обусловливается возможностью появления отклонений, в которых определенные работники или коллектив заинтересованы [115].

3. Недопущение концетрации прав первичного контроля в руках одного лица [118]. Сосредоточение первичного контроля в одних руках может привести к недостоверному учету в интересах данного лица.

4. Требование заинтересованности администрации. Функционирование СВК не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления.

5. Требование компетентности, добросовестности и честности субъектов внутреннего контроля. Если персонал организации, в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этими характеристиками, то даже идеально организованная СВК не сможет быть эффективной.

6. Требование приемлемости (пригодности) методологии внутреннего контроля. Рациональность ставящихся перед ЦО контрольных целей и задач, целесообразное распределение контрольных функций, целесообразность программ внутреннего контроля, а также применяемых методов.

7. Требование непрерывности развития и совершенствования. Со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. СВК должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее “настраивать” на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации.

8. Требование приоритетности. Абсолютный контроль над обычными незначительными операциями (например, мелкие расходы) не имеет смысла и будет только отвлекать силы от более важных задач. Но если высшее руководство считает, что какие-либо области деятельности организации имеют стратегическое значение, то в каждой такой области обязательно должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу “затраты-эффект”.

9. Исключение ненужных этапов шагов процедур в проведении контроля [118]. Контроль необходимо организовывать рационально, так как это часто связано с дополнительными затратами труда и средств.

10. Требование оптимальной централизации (или адекватности оргструктуры). Динамичность, устойчивость, непрерывность функционирования СВК обусловливается единством и оптимальным уровнем централизации оргструктуры организации. Оргструктура должна соответствовать размерам и степени сложности организации. Конечно, у каждого типа оргструктур есть свои недостатки. Например, “узкие места” - медленное движение информации и принятие решений в линейно-функциональной структуре или несовпадение интересов “верхов” и “низов” в многоуровневой иерархии дивизиональной структуры. Здесь необходимо оценить сильные и слабые стороны каждого варианта.

11. Требование единичной ответственности. Каждая отдельная контрольная функция должна быть закреплена только за одним ЦО. Во избежание безответственности недопустимо закрепление отдельной функции за двумя или несколькими ЦО. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним ЦО вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству РФ. Он же и должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольной же функцией внутреннего аудитора в этом случае должно являться осуществление проверки на предмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор также оценивает законность отраженных операций, но ответственность он должен нести за необнаружение негативных операций, отраженных бухгалтером.

Необходимо отметить, что данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок или\и злоупотреблений отдельных должностных лиц (ЦО) принимается коллегиальное решение (например, принятие решений по сбытовой политике).

12. Требование потенциального функционального замещения. Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольные процедуры. Для этого каждый работник (субъект внутреннего контроля) должен уметь выполнять контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля за время их выбытия. Стоит отметить, что данный принцип распространяется и на ЦО.

13. Требование регламентации. Эффективность функционирования СВК прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность в организации. Здесь необходимо добавить, что это относится не только к контрольной сфере, а ко всему управлению организацией. Дело в том, что когда нет готового решения и его приходится изобретать по ходу дела, даже если результаты получаются приемлемые, все равно возрастают затраты, теряется темп. Но самое главное, такой способ решения - интуитивно-импровизированный - срабатывает только при определенном масштабе бизнеса. С ростом этого масштаба ресурсов организации может не хватить для закрытия всех возникающих авральных зон. Насколько деятельность подчинена четкому регламенту, настолько можно ожидать от нее успеха. Конечно, все предусмотреть невозможно, приходится принимать решения в условиях неопределенности, но там, где это возможно, необходимо формально установить правила, регулирующие порядок деятельности.

14. Требование взаимодействия и координации. Контроль необходимо осуществлять на основе четкого взаимодействия всех подразделений и служб организации. Необходима четкая координация их усилий для решения поставленных задач контроля.

В логическом смысле совокупность указанных выше принципов и требований является основанием эффективного функционирования СВК .

Размещено на Allbest.ru