Коллизионные вопросы государственно-правового регулирования налогов и налогообложения в Российской Федерации

В целом можно констатировать, что в большинстве конституций стран Европейского Союза, а также в конституциях Японии, Австралии и ряда других государств вопросам финансов, бюджета и налогообложения посвящены специальные разделы или главы, содержащие развернутую характеристику организации, целей и принципов функционирования публичных финансов, что, по мнению диссертанта, выступая индикатором цивилизованности общества в целом и зрелости конституционной доктрины, является конституционной преградой налогового произвола и конституционной гарантией формирования правовых основ справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения.

Понимая, что структура конституции того или иного государства, выделение в ней конкретных разделов и глав относится в большей степени к конституционной традиции и законодательной технике, диссертант вместе с тем подчеркивает: чем «скромней» уровень конституционного регулирования финансовых, бюджетных, налоговых отношений, тем больше коллизий между конституционно-правовым и отраслевым регулированием в данной сфере. В этом отношении Конституция Российской Федерации достаточно противоречива, а в отдельных вопросах и непоследовательна.

Так, следуя демократическим традициям парламентаризма, Конституция РФ предусматривает за представительными органами государственной власти право установления налогов. Однако, этот принцип, в отличие от прямых установлений в конституциях многих других государств, можно вывести лишь путем толкования тех или иных положений Конституции, в частности, ст. 106, предусматривающей, что обязательному рассмотрению в Совете Федерации подлежат принятые Государственной Думой федеральные законы по вопросам федеральных налогов и сборов. В Конституции РФ обязанность уплаты налогов прямо предусмотрена лишь в отношении граждан, в то время как эта обязанность в большинстве зарубежных конституций возложена и на юридические лица. Кроме того, ст. 57 Конституции РФ, связывая обязанность уплаты налога с его законным установлением, порождает вопрос о легитимности положения ряда норм Налогового кодекса РФ, предусматривающего возникновение налоговых правоотношений и при введении налога. Российская Конституция обошла молчанием вопрос о сущности и целях публичных финансов вообще и налогов в частности, их назначении, общих принципах налогообложения, «делегировав» это право федеральному законодательству и тем самым снизив уровень значимости этих принципов для правового регулирования.

Явно недостаточный уровень конституционного регулирования публичных финансов вообще, налогов и налогообложения в частности приводит к серьезным проблемам в формировании и реализации финансовой и налоговой политики современной России. Эти проблемы сказываются и на уровне социальной защищенности россиян, демонстрируя неспособность государства к эффективному использованию огромных финансовых ресурсов в интересах обеспечения достойного качества жизни граждан, особенно тех, кто нуждается в поддержке государства; и на состоянии российской экономики, снижая поведенческую мотивацию предпринимательства, развитие реального сектора экономики; и на состояние федеративных отношений, углубляя фактическую асимметричность российской модели федерализма, искусственно поддерживая хроническую дотационность отдельных регионов.

Пытаясь «компенсировать» отмеченные недостатки, в диссертации, опираясь на анализ научной литературы, нормы и принципы Конституции России, правовые позиции Конституционного суда, предпринята попытка сформулировать общие контуры доктринальной и институциональной модификации национальной налоговой системы и смоделировать принципы налогообложения в их конституционном измерении.

Подчеркивается, что становление рыночных основ хозяйствования требует адекватных институциональных преобразований, включая реформирование принципиальных основ управления налоговой системой России по всей вертикально-горизонтальной фискальной иерархии. В первую очередь должен быть расширен правовой арсенал принципов и инструментов как для стимулирования налогоплательщиков, так и противодействия налоговому сокрытию. Финансово-экономическая суть новой доктрины налогообложения в России видится в переходе от этатической концепции к новым принципам структурирования налогового потенциала соразмерно субфедеральным экономическим потенциалам.

Логика структуризации диссертантом этих принципов основана на соотнесении принципов, отражающих финансово-экономическую природу налогов, с принципами, отражающими конституционно-правовую природу публичных финансов. За основу построения первой группы этих принципов, по мнению диссертанта, следует взять сочетание «золотых правил» взимания налогов, сформулированных классиками экономической мысли - Ф. Кенэ, А. Смитом, Д. Рикардо, Н. Тургеневым и уточненные в начале в XX в. А. Вагнером и др. Wagner A. Finanzw. В/П. S. 112; Eucken W. Grundsitze der Wirtschaftspolitik / Tubingen: Mohr, 2005., и новых финансово-хозяйственных обоснований рациональности налоговой системы современного типа, сформулированных Д. М. Кейнсом, Ф. Хайеком, А.В. Брызгалиным, С. Г. Пепеляевым и др. В этом случае принципы налогообложения в их финансово-экономическом измерении могут представлять собой ряд основных правил, объединенных в четыре группы: во-первых, это финансовые принципы организации налогообложения, предопределенные теорией коллективных потребностей: достаточности и эластичности обложения; во-вторых, это народнохозяйственные принципы: надлежащий выбор источника обложения или решение вопросов: а) должен ли налог падать только на доход или капитал отдельного лица или населения в целом; б) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая бы считалась с последствиями и условиями их переложения; в-третьих, это принципы справедливости: всеобщность обложения и равномерность; в-четвертых, это принципы налогового управления: определенность обложения, удобство уплаты налога и максимальное уменьшение издержек взимания.

Для интеграции данных принципов модификации налоговой системы с конституционно-правовыми установлениями в области налогообложения диссертантом избрана правовая позиция Конституционного Суда РФ, согласно которой «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации» Постановление КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ.1997. № 13. Ст. 1602.. В сочетании с соответствующими предписаниями налогового законодательства, содержащих отдельные элементы принципов установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, предлагаемая модель может быть представлена следующим образом.

1. Принципы, обеспечивающие эффективное государственное регулирование экономической результативностью деятельности фискально-обязанных лиц. Сюда можно отнести: принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов; принцип соответствия условий налогообложения требованиям рыночной экономики; принцип учета возможностей налогоплательщиков.

2. Принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя, определяющих Российскую Федерацию как демократическое, правовое и социальное государство. Сюда можно отнести: принцип публичной цели взимания налогов и сборов; принцип верховенства представительных органов при установлении и отмене налогов; принцип соответствия актов законодательства о налогах Конституции Российской Федерации; принцип возникновения налогового обязательства лишь на основе законно установленного и введенного налога; принцип установления всех элементов налога непосредственно в актах законодательства о налогах; принцип отрицания обратной силы налоговых законов, ухудшающих положение граждан; принцип соблюдения конституционных прав граждан при установлении налогов; принцип всеобщности налогообложения; принцип юридического равенства плательщиков налогов и сборов; принцип правовой определенности налогового обязательства.

3. Принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя, определяющих Россию как федеративное государство. Сюда можно отнести: принцип налогового федерализма; принцип налоговой эквализации; принцип единства налоговой политики; принцип единства системы налогов; принцип налоговой централизации.

В диссертации дана развернутая характеристика каждого из названных принципов; рассмотрены варианты встречающейся в законодательстве конкуренции общих и специальных принципов; с учетом правовых позиций Конституционного Суда РФ сформулированы предложения по приведению специальных принципов, содержащихся в налоговом, таможенном и бюджетном законодательстве, в соответствие с общими принципами, вытекающими из Конституции Российской Федерации. В качестве обобщающих выводов целесообразно подчеркнуть следующее.

Первое. В современной России, по мере становления рыночной экономики, налоги и сборы постепенно превращаются в мощный рычаг реализации экономической политики государства, становятся не только главным источником его доходов, но и принимают на себя функции регулирования экономических процессов, обеспечения социальных гарантий, создания материальной основы субъектов Федерации и местного самоуправления.

Этот позитивный социально-экономический и политический процесс сопровождается обновлением законодательной и организационной «инфраструктуры» налоговой системы, однако это обновление нередко отстает от реальных потребностей укрепления экономической и финансовой основы российской государственности. Частые и не всегда последовательные изменения налогового законодательства, усиление фискальной направленности налоговой политики государства на фоне не всегда понятной широким слоям населения социальной политики, бюрократизация деятельности налоговых органов, склонность их должностных лиц к административному произволу, необоснованному вмешательству в предпринимательскую деятельность обуславливают крайне медленное формирование налоговой культуры граждан и хозяйствующих субъектов, стремление уйти от уплаты обязательных платежей или «минимизировать» их в своих корыстных интересах.

Совершенствуя налоговое законодательство с целью устранения его пробелов, внутренних и межотраслевых противоречий, в том числе тех, которые позволяют налогоплательщикам уходить от уплаты налогов, следует отказаться от презумпции недобросовестности фискально-обязанных лиц. Борьбу с уклонением от уплаты налогов надо начинать с совершенствования налоговой системы и соответствующего законодательства, последовательно дебюрократизируя процессы налогообложения, вводя в четкие процессуальные рамки правоприменительные процедуры деятельности государственной администрации.

Второе. Отсутствие в Конституции РФ четкой системы принципов и норм, посвященных финансовой системе государства, привело к несбалансированному и противоречивому развитию отраслевого законодательства, связанного с регулированием фискальных отношений в целом. В части установления, введения и взимания единой по своей юридико-фискальной природе категории «налог» конкурируют Налоговый и Таможенный кодексы РФ, порождая многочисленные коллизии в правоприменительной практики, затрудняя развитие понятийного аппарата науки таможенного и налогового права. Ежегодный закон «О федеральном бюджете» вносит изменения и дополнения в Бюджетный, Налоговый и Таможенный кодексы, приостанавливает действие содержащихся в них норм, толкует нормы Гражданского кодекса, действие которых приостановлено постановлением Конституционного суда РФ, «корректирует» полномочия Счетной палаты, нарушая тем самым и конституционный порядок законотворчества, и нормы Конституцию России, предусматривающую, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (ст. 57), и один из ведущих принципов налогообложения - принцип стабильности налогового законодательства, и права налогоплательщиков Постановление Конституционного Суда РФ от 23.04.04. № 9-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений федеральных законов "О федеральном бюджете на 2002 год", "О федеральном бюджете на 2003 год", "О федеральном бюджете на 2004 год" и приложений к ним в связи с запросом группы членов Совета Федерации и жалобой гражданина А.В. Жмаковского» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. № 4..

Третье. При формировании публичных финансов, построении системы межбюджетных и налоговых отношений следует учитывать не только федеративный характер российской государственности, но и наличие системы местного самоуправления. Местное самоуправление не позволяет рассматривать публичные финансы исключительно как дуалистическую систему, в которой существует одна разделительная система налогов (для каждого уровня государственной власти) и совместная система, объединяющая федеральные налоги. Местные налоги и сборы, а также льготы по их уплате устанавливаются представительными органами местного самоуправления самостоятельно (ст. 39 Федерального закона «Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации»), хотя и в пределах прав, предоставленных им налоговым законодательством Российской Федерации (ст. 69 БК РФ).

Местные налоги и сборы являются не только гарантией финансовой самостоятельности местного самоуправления, но и играют все более заметную роль в формировании общей системы эластичных налогов, обеспечивающей интересы как Российской Федерации, так и входящих в нее субъектов. При этом, также как и в Австрии, Германии, Швейцарии, происходит постепенная эрозия разделительной модели и экспансия, а также усложнение совместной системы.

Это означает, во-первых, что в рамках политико-территориального устройства Российской Федерации и проводимой налоговой политики следует защищать разделительную систему публичных доходов от объективной (или субъективной) экспансии со стороны совместной системы при сохранении и защите исключительных налогов местных сообществ. Это означает, во-вторых, что само понятие «налоговый федерализм», рассматриваемое как законодательное установление равноправных отношений между федеральным центром и субъектами Федерации при формировании доходов бюджетов всех уровней См.: Маглакелидзе Т. О налоговом федерализме // Налоговый вестник. 2003. № 1; Федерализм: Энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 1997; Кураков Л.П., Кураков В.Л. Большой толковый словарь экономических и юридических терминов. М.: Вуз и школа, 2001. , должно учитывать не два, а три уровня налоговой системы и исходить из оптимального сочетания налогового потенциала каждого уровня.

Представляется целесообразным дополнить понятие «налоговый федерализм» понятием «налоговая эквализация», механизмы которой прописаны в конституциях ряда стан. По мнению диссертанта, налоговая эквализация, интегрируя в себе политические решения, оформленные в нормах права, может обеспечить, во-первых, выравнивание формирующейся за счет налогообложения доходной части федерального и регионального бюджетов по вертикали властеотношений (между Российской Федерацией и ее субъектами), во-вторых, перераспределение доходов и налогового бремени в зависимости от «финансовой силы» и налоговой базы по горизонтали (между субъектами Российской Федерации), в-третьих, перераспределение доходов внутри субъекта федерации для обеспечения финансовой самостоятельности местного самоуправления.

Четвертое. Основные принципы налоговой реформы должны заключаются в: выравнивании условий налогообложения, снижении общего налогового бремени, упрощении налоговой системы, формировании налогового законодательства, отличающегося ясностью, четкостью и понятностью для всех субъектов налоговых правоотношений, улучшении налогового администрирования. При этом должны быть обеспечены: стабильность налоговой системы, ее определенность и предсказуемость.

В заключении диссертации формулируются основные выводы, вытекающие из содержания работы, а также определяются перспективные направления дальнейших научных исследований в данной области.

Основные положения диссертации отражены в следующих научных публикациях автора

1. Грибанов С.Л. История обеспечения законности и контроля за сбором налогов в России / Свистунов А.А., Грибанов С.Л. [Текст] // История государства и права. 2006. № 9. - 0,5/0,25 п.л.

2. Грибанов С.Л. Теоретические подходы к пониманию налогового регулирования экономических отношений в России / Грибанов С.Л. [Текст] // Управление персоналом. Проблемы экономики и права. Сборник научных трудов / Под ред. д.и.н., проф. Петрова В.В. СПб.: СПбИУП, 2004. - 0,4 п.л.

3. Грибанов С.Л. Конституционные права граждан и их защита при осуществлении государством налоговой политики / Грибанов С.Л. [Текст] // Юридическая наука: прошлое и современность: Сборник научных трудов аналитического института гражданских прав и судебных экспертиз. СПб.: Аналитический институт гражданских прав и судебных экспертиз, 2005. - 0,8 п.л.

4. Грибанов С.Л. Понятие налогов и налоговой деятельности государства в истории юридической науки / Грибанов С.Л. [Текст] // Государство и право в XXI веке: Сборник научных трудов / Редкол.: проф. В.М. Чибинев (отв. ред.) и др. М.: Издательская группа «Юрист», 2006. - 0,4 п.л.

5. Грибанов С.Л. Конституционные основы государственного регулирования экономических отношений: теория и практика / Грибанов С.Л. [Текст] // Актуальные проблемы управления: Сборник научных трудов / Под ред. д.и.н., проф. Петрова В.В. СПб.: СПбИУП, 2006. - 0,8 п.л.

Размещено на Allbest.ru