Расследование налоговых преступлений

2 Методика выявления налоговых преступлений

2.1 Источники информации о налоговом преступлении

Для разработки методики расследования любого преступления необходимы знания о наиболее распространенных источниках, содержании и условиях получения исходной информации о фактах, свидетельствующих о совершении преступления. В связи с этим одним их важнейших элементов криминалистической характеристики преступления считается описание исходной информации о них, способов обнаружения и выявления преступлений соответствующего вида или группы.

Как правило, от способа выявления или обнаружения преступления, содержания исходных сведений зависит программа работы следователя на первоначальном этапе: совокупность выдвигаемых и проверяемых версий, система следственных и иных (оперативно-розыскных, проверочных) мероприятий [21.34].

Налоговые преступления в значительной мере отличаются от общеуголовных. Вследствие этого, признаки налоговых преступлений могут быть достаточно очевидны, носить явный характер, но могут не выделяться на общем фоне правомерной деятельности. Следует отметить, что к неявным признакам относятся всякого рода нарушения, которые могут трактоваться как небрежность, отсутствие профессионализма.

К числу неявных признаков относятся нарушения: правил учета и отчетности, правил ведения кассовых операций, правил списания товарно-материальных ценностей, правил документооборота, технологической дисциплины.

К числу явных признаков налогового преступления следует отнести: полное несоответствие реальной хозяйственной деятельности ее документальному отражению; несоответствие записей в бухгалтерских документах: первичных учетных, учетных - отчетных; наличие материальных подлогов в документах (дописки, исправления, подчистки, замена страниц и т. д.); уничтожение бухгалтерских документов (первичных, учетных, отчетных); инсценировка несчастного случая (пожар, затопление), банкротства или кражи [22.6].

Учитывая специфику признаков налоговых преступлений можно сделать вывод о том, что типичными источниками информации о совершении налоговых преступлений могут быть сведения, полученные от лиц определенной категории: продавцов, не участвующих в налоговом преступлении, не осознающих факт его совершения; очевидцев каких-либо криминальных операций, не отдающих себе отчет в их сути - как правило, это секретари, шоферы, работники охраны и другие сотрудники предприятий организаций.

Практика свидетельствует о том, что довольно часто источником первичной информации становятся сведения от лиц, которые замешаны в налоговом преступлении; как привило, ими являются контрагенты, пособники, поставщики сырья и материалов, а также потребители. Эти исходные сведения о совершенном налоговом преступлении или о подготовке к совершению данного преступления обычно бывают получены исключительно оперативным путем. Сведения, которые могут быть получены от указанных лиц, служат основанием для организации и проведения проверок предприятий и организаций по соблюдению налогового законодательства [23.32].

Также к типичным источникам информации о налоговом преступлении можно с уверенностью отнести данные, полученные от ревизионных, аудиторских проверок, и сведения от членов инвентаризационных комиссий.

Однако следует признать то обстоятельство, что чаще всего источниками первичной информации о налоговом преступлении являются сведения, полученные от налоговых инспекторов, работников Пенсионного фонда, Фондов обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования, Государственного фонда занятости населения, сотрудников оперативных подразделений финансовой полиции, сотрудников служб и подразделений по борьбе с экономической преступностью МВД РК.

Практика свидетельствует о том, что наиболее часто поводами к возбуждению данной категории уголовных дел являются: непосредственное обнаружение налоговых преступлений органами финансовой полиции (в том числе, оперативным путем), сообщения государственных налоговых инспекторов и иных должностных лиц в ходе проверок, осуществляемых главным образом финансовой полицией, реализуется оперативно-розыскная деятельность, которая регулируется Законом об оперативно-розыскной деятельности [24.18]. Если установлены признаки налогового преступления, осуществляется проверка на предмет соблюдения налогового законодательства. Как правило, такие проверки производятся с участием налоговых инспекторов.

Для проверки исходной информации характерны две типичные ситуации: первичная информация получена негласным путем; первичные данные поступили из открытых и официальных источников (документы налоговых инспекций, заключения аудиторских служб, информация средств массовой информации).

Для первой ситуации закономерна скрытая проверка: негласное наблюдение за передвижением и сбытом товарно-материальных ценностей, сырья, продукции, изучением документооборота, осмотр помещений, транспорта, беседы с настоящими и бывшими работниками.

При получении информации из официальных источников проверка носит комбинированный характер. Основное внимание уделяется открытым (гласным) действиям. Однако то, что не удается выявить таким путем, сотрудники финансовой полиции стараются установить негласно.

Гласными действиями по рассматриваемым преступлениям являются ревизии, аудиторские проверки по заданиям налоговой инспекции, запросы и проверки налоговых инспекций. Как правило, к акту проверки прилагаются возражения руководителей или физического лица (с ответами на них), а в случае их отсутствия объяснения этих лиц. Кроме этого, должны быть представлены объяснения лиц, причастных к составлению соответствующих бухгалтерских документов и проведению расчетов по начислению взносов в государственные внебюджетные фонды, а также копии приказов о назначении на должность руководителей и других ответственных лиц и другие документы, которые могут служить источниками информации о совершении уклонения.

Если исходная информация о совершении налогового преступления поступает из налогового органа, то материалы о совершении уклонения от уплаты налогов должны состоять из следующих документов:

. акта выездной налоговой проверки соблюдения налогового законодательства и решение по нему начальника налоговой инспекции или его заместителя;

. подлинных бухгалтерских документов, отчетов деклараций, подтверждающих факт уклонения от уплаты налогов, постановление должностного лица налоговой инспекции об их изъятии и соответствующий протокол;

. документов о разъяснении налогоплательщику его права представить письменные возражения по акту документальной про верки;

. объяснения должностных лиц организации или пред приятия (физического лица) по фактам выявленных на рушений налогового законодательства (при отсутствии письменных возражений по акту проверки), а в случае отказа налогоплательщика от дачи объяснений - соответствующий акт;

. копий приказов о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в проверяемый период;

. справок и иных документов, содержащих сведения, в каком порядке и в какие сроки налогоплательщик должен был представить налоговому органу декларацию о доходах; иные документы и расчеты, на основании которых можно сделать вывод о включении налогоплательщиком в декларацию заведомо ложных сведений [25.3].

2.2 Способы совершения налоговых преступлений

Способ преступления является центральным элементом криминалистической характеристики. Именно способ связан наибольшим количеством отношений и связей с другими элементами преступного события.

До настоящего времени в криминалистике способ совершения преступления определяли как детерминированную личностью субъекта, предметом посягательства и обстоятельствами систему действий субъекта, направленную на достижение преступной цели. Конечно, любая деятельность, в том числе и преступная, представляет собой определенную систему отдельных действий субъекта или субъектов, однако такой подход не может дать правильного представления о сущности способа этой деятельности [26.125].

Во-первых, при таком понимании способа остается неясным, до какой степени должна быть раздроблена преступная деятельность на отдельные действия, ведь каждое отдельное действие можно расчленить и представить в виде системы еще более мелких операций и т. д.

При таком подходе было бы чрезвычайно сложно выделить основные, типичные способы совершения отдельных видов преступлений, в том числе и уклонения от уплаты налогов, обозначить и систематизировать их. Любой способ потребует опиcaния большого количества мелких деталей, суть же его останется неясной.

Кроме того, в уголовном праве под преступлением понимают не только общественно опасное действие, но и общественно опасное бездействие. Уклонение от уплаты налогов (главным образом, при совершении данных преступлений гражданами) также может происходить в форме преступного бездействия - непредставления соответствующих документов. В этом случае вообще невозможно определить способ как систему действий субъекта, направленных на достижение преступной цели, поскольку он как раз не предпринимает никаких действий, хотя должен был бы их предпринимать.

Наконец, если считать, что преступление - это общественно опасное действие (бездействие), а его способ - это система действий, то получается, что мы определяем понятие через это же понятие, что будет противоречить логической природе любого определения. Способ действия - это не само действие, а то, как оно совершается: сколько субъектов участвует в совершении преступления и какова роль каждого из них, каково их отношение к предмету посягательства и воздействие на него, в чем заключается взаимодействие субъектов между собой, что и для чего при этом используется.

Учитывая сказанное, более правильным будет определение способа совершения преступления как системы связей и отношений субъектов преступления между собой, средствами совершения преступления, а также предметом преступления в процессе подготовки, преступного посягательства и сокрытия преступления. Данная система отношений существует и в том случае, если преступление совершается путем бездействия.

Так, в способ совершения преступления включены связи и отношения субъектов преступления между собой в процессе преступного посягательства. Таких отношений может не существовать, если преступник один. Однако, если преступление совершено не одним, а двумя или более субъектами, отношения между ними могут заключаться в совместном выполнении действий или распределении обязанностей.

Отношения между субъектом и предметом преступления могут состоять в воздействии субъекта на предмет посягательства путем повреждения, изменения иным способом, либо в невмешательстве в развитие событий вокруг предмета, когда у субъекта имелась обязанность вмешаться.

Отношение субъекта преступления, средствам совершения преступления может заключаться в использовании их для воздействия на предмет преступления, для устранения препятствий к совершению преступления, для сокрытия преступления и т. п.

Система данных отношений в определенном сочетании и образует конкретный способ преступления.

Знание способов совершения преступлений имеет большое значение в практике борьбы с преступностью. Способ преступления связан наибольшим количеством связей с другими элементами механизма преступления - со свойствами субъекта, обстановкой преступления и его следовой картиной.

Таким образом, с помощью моделей способа можно прогнозировать следы преступной деятельности. Как правило, эта задача решается на первоначальном этапе расследования, когда у следователя еще недостаточно данных для характеристики способа конкретного преступления. В этом случае им используется типовая модель способа. С другой стороны, путем анализа обнаруженных следов преступления следователь может строить уточненную модель способа преступления в конкретном случае.

Формирование способа налоговых преступлений происходит преимущественно под влиянием обстановки преступления, особенностей Финансово-хозяйственной деятельности предприятия или организации, наличия у субъекта определенных знаний и навыков, возможности воспользоваться необходимыми ему средствами и т. п.

В криминалистике принято различать способ совершения преступления в широком и узком смысле. В широком смысле он включает в себя не только непосредственный способ совершения преступления, но и способ подготовки к нему, и способ сокрытия преступления. Если в содержании присутствуют все три компонента, то способ называют полноструктурным. Если хотя бы один компонент отсутствует - неполноструктурным.

Под сокрытием понимается деятельность, направленная на воспрепятствование расследованию путем утаивания, уничтожения, маскировки или фальсификации информации о преступлении или ее носителей [27.23]. Такое воспрепятствование заключается в стремлении к недопущению соответствующей информации в сферу уголовного судопроизводства, ее использования в процессе расследования.

В криминалистике традиционно считается, что сокрытие преступления может происходить в активной или пассивной форме. Причем активная форма характерна практически для всех вышеперечисленных способов, пассивная же - в основном для утаивания информации.

Вопрос соотношения способа совершения и способов подготовки и сокрытия преступления применительно к налоговым преступлениям имеет свою особенность. Для целей подготовки к сокрытию и сокрытия объектов налогообложения у преступника возникает, прежде всего, необходимость ввести в заблуждение органы, осуществляющие контроль за соблюдением налогового законодательства, поэтому часто избирается прямой путь передачи ложной информации этим органам. Иными словами, при совершении налоговых преступлений способ совершения преступлений и способы подготовки и сокрытия следов преступления, как правило, совпадают и не могут быть отделены друг от друга.

Способы, применяемые для избежания уплаты налогов или снижения их размеров, достаточно разнообразны и многочисленны, и в настоящее время их насчитывается более ста [28.47]. Однако изучение материалов уголовных дел, позволяет утверждать, что реально преступниками применяется не более двух десятков способов. Следует отметить, что с каждым годом способы уклонения от уплаты налогов становятся все более изощренными. Преступники достаточно хорошо используют пробелы в действующем налоговом законодательстве, а также научно-технический прогресс, применяя компьютерную технику информационные технологии.

Наиболее «криминализированными» на настоящий момент являются налоги на прибыль, на добавленную стоимость и акцизы. Данное обстоятельство объясняется довольно просто, в своей совокупности перечисленные налоги приносят в бюджет около 60% денежных средств от общей суммы налоговых поступлений.

Распространенными способами уклонения от уплаты НДС являются:

· не отражение по счету реализации сумм выручки от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг по основной деятельности, включая суммы арендной платы и прочие обороты по реализации;

· занижение объема (стоимости) реализованной продукции;

· отпуск собственной продукции, материальных ресурсов, основных фондов с применением натуральной формы расчетов по договоренности, по бартерным сделкам, в порядке оплаты труда, безвозмездной передачи;

· искажение отчетных данных при определении расходов на оплату труда;

· фиктивный экспорт;

· заключение фиктивных договоров о совместной деятельности и т.д.

В целях уклонения от уплаты акцизов используются:

· вывоз товаров на временное хранение и переработку сырья за рубеж, с последующей реализацией;

· ложные экспортные операции;

· занижение контрактных цен по сравнению с фактическими на импортируемые товары и услуги;

· провоз товаров с использованием похищенных акцизных марок на винно-водочные изделия;

· организация «подпольных» цехов по производству спиртных напитков и т.д. Наиболее распространенными способами сокрытия прибыли и доходов являются:

· невнесение в бухгалтерский учет предприятия данных о полученных суммах дохода;

· занижение показателей от реализации продукции;

· завышение себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) за счет неполноты и неправильного отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию;

· неправильное или несвоевременное отнесение на себестоимость расходов будущих периодов;

· уклонение от уплаты налога на прибыль с помощью оффшорных компаний и т.д.

По некоторым данным исследователей одним из самых распространенных этих способов является полное или частичное сокрытие финансово-хозяйственной деятельности - 35%. В 33% уголовных дел способом совершения преступления было включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Способом уклонения от уплаты налогов в 15% случаев стало использование фирм, зарегистрированных на подставных лиц или по чужим паспортам с целью обналичивания денежных средств. Видимо, сложившаяся ситуация, связанная с использованием «поставных» фирм и влекущая, как правило, уклонение от уплаты налогов, должна подвигнуть законодателя к мысли о криминализации деяния, направленного на регистрацию данных фирм, и установлении уголовной ответственности лиц, занимающихся таким «бизнесом». В 17% случаев руководители предприятий, имея реальную возможность заплатить налоги, использовали денежные средства не на их уплату, а на другие цели [29.57].

Особенности конструкции составов преступлений в сфере экономической деятельности породили немало вопросов, на которые нет однозначных ответов в теории и правоприменительной практике. При отсутствии очевидных критериев разграничения таких преступлений дискуссии здесь не прекращаются. Примером этому служит оценка налоговых преступлений и определение момента их окончания.

Как показывает практика, наибольший ущерб экономике страны наносят преступления, связанные с уклонением от уплаты следующих налогов: налога на добавленную стоимость; налога на прибыль; налога с продаж; подоходного налога с физических лиц. По некоторым данным 90% нарушений закона связаны с неуплатой налога на прибыль и НДС [30.67].

Плательщиками налога на прибыль являются юридические лица, филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, осуществляющие предпринимательскую деятельность, в том числе:

. иностранные с иностранными инвестициями;

. коммерческие банки и другие кредитно-финансовые организации;

. страховые компании;

. биржи;

. международные объединения;

. бюджетные организации (при превышении доходов над расходами);

. организации, осуществляющие деятельность в сфере игорного бизнеса, уплачивают налог на прибыль, полученную от иных видов деятельности;

. организации, переведенные на уплату единого налога и получающие прибыль от осуществления деятельности в других сферах [31.88].

Объектом обложения данным налогом является валовая прибыль предприятия, учреждения и организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с законодательством. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятий, организаций и учреждений, и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Сумма налога на прибыль исчисляется самими плательщиками исходя из фактически полученной прибыли, вносится ими в доход бюджета по квартальным расчетам в пятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных бухгалтерских отчетов, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.

Необходимо отметить, что налог на прибыль на настоящий момент является самым криминализированным налогом. Это объясняется, прежде всего, наличием в законодательстве целого ряда исключений из валовой прибыли, не подлежащих налогообложению, и льгот по уплате налога, которые незаконно используются преступниками.

Наиболее часто сокрытие налогооблагаемой прибыли достигается путем полного или частичного не отражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия в документах бухгалтерского учета, либо неоприходование денежной выручки в кассу. Здесь необходимо заметить, что баланс может отражать истинные результаты финансово-хозяйственной деятельности предприятия лишь в том случае, если он составлен на основе всех бухгалтерских документов. Поэтому, если не все факты осуществления Финансово-хозяйственной деятельности нашли отражение в бухгалтерских документах предприятия, сведения, содержащиеся в балансе, будут искаженными, а налог на прибыль будет занижен. Как правило, в этом случая преступники вносят искажения в первичные бухгалтерские документы, кассовые книги, журналы ордера и главную книгу предприятия.

Г., являясь генеральным директором ТОО «Специалист», заключал договора с гражданами о долевом строительстве жилых домов. Во исполнение заключенных договоров о долевом строительстве граждане вносили в кассу ТОО наличные денежные средства. Однако Г., вступив в преступный сговор с главным бухгалтером данного предприятия, не отразил в бухгалтерских документах часть полученных денежных средств, тем самым занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. В результате чего предприятие налог на прибыль уплатило не полностью [32].

Достаточно часто применяется незаконное использование льгот по налогу на прибыль. В этом случае, как правило, составляются фиктивные документы, подтверждающие якобы законность использования льгот по налогообложению прибыли, которые предусмотрены действующим законодательством и виновные лица вносят искаженные данные в расчеты по соответствующему налогу.

Директор АО «Стройсервис» К. совместно с главным бухгалтером данного предприятия с целью уклонения от уплаты налога на прибыль представили в налоговую инспекцию заведомо ложные сведения о численности работников для предоставления льготы по налогу на прибыль для организаций, выполняющих строительные работы. В результате чего предприятие АО «Стройсервис» не доплатило в бюджет налог на прибыль в размере более 450 тыс. тенге [33.12].

Необходимо отметить, что для уклонения от уплаты налога на прибыль довольно часто используется способ завышения затрат путем отнесения на их счет расходов, не предусмотренных законодательством, или сверх установленных размеров, а также путем необоснованного списания продукции или товаров в брак. Сверх установленных размеров на себестоимость обычно относятся командировочные расходы, платежи по кредитам и т. д., кроме того, применяются способы занижения цены реализованных товаров с получением оплаты наличными деньгами без документального оформления или завышения стоимости приобретенных товаров или сырья.

Наряду с налогом на прибыль, налог на добавленную стоимость также является важнейшим источником пополнения бюджета Республики Казахстан. В настоящее время порядок взимания данного налога регулируется исключительно Налоговым Кодексом РК (Раздел 8), согласно которому плательщиками налога на добавленную стоимость признаются лица, которые встали на учет по налогу на добавленную стоимость в Республике Казахстан в соответствии со статьей 208 настоящего Кодекса, за исключение государственных учреждений. При импорте товаров ими являются лица, импортирующие эти товары на территорию РК в соответствии с таможенным законодательством РК.

Объектами налогообложения являются облагаемый оборот, облагаемый импорт. Для определения облагаемого оборота учитывается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг).

Из анализа следственной и судебной практики следует, что, как правило, уклонение от уплаты налога на добавленную стоимость достигается путем полного или частичного неотражения финансово-хозяйственных операций в документах бухгалтерского учета, а также занижением объема (стоимости) реализованной продукции. В этих случаях следы сокрытия действительного объема финансово-хозяйственной деятельности или объема реализованной продукции, выполненных работ или оказанных услуг предприятия, несут документы «черной бухгалтерии» и документы договорных отношений, находящихся у контрагентов.

Так, У., работая генеральным директоров ТОО «Алмаз», с целью занижения размера подлежащего уплате налога на добавленную стоимость не отразил в документах бухгалтерского учета результаты финансово-хозяйственной деятельности по выполнению работ и оказанию услуг предприятиям и организациям г. Алматы. В результате преступных действий в бюджет не был уплачен налог на добавленную стоимость в размере 92 320 тенге [33.13]. Необходимо отметить, что в последние несколько лет получило широкое распространение осуществление фиктивных экспортных сделок для получения льгот по налогу, предусмотренных для экспортеров.

Руководство акционерного общества «Исток» в целях получения льгот по уплате налога на добавленную стоимость и акцизов, реализовало около 30 крупных партий алкогольной продукции, оформленных как экспортные сделки, на территории Казахстана через отечественные фирмы [ 34 ].

Менее часто для уклонения от уплаты налога на добавленную стоимость предприятия и организация используют способ, который заключается в несоблюдении порядка определения момента совершения налогооблагаемого оборота.

Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. Сумма налога с продаж, подлежащая уплате в бюджет, определяется ежемесячно и подлежит уплате не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным.

Следственная практика свидетельствует, что для уклонения от уплаты налога с продаж налогоплательщики используют, как правило, способ искажения объекта налогообложения: занижения или сокрытия объема (стоимости) реализованной продукции, работ, услуг, которые реализуются за наличный расчет и облагаются налогом с продаж. В данном случае установление реального объема товаров, работ и услуг, облагаемых налогом с продаж, а также следов сокрытия возможно только путем анализа первичных бухгалтерских документов самого налогоплательщика и его контрагентов.

Так, предприниматель без образования юридического лица Ш., осуществлял на территории РК реализацию товара за наличный расчет, облагаемого налогом с продаж. Однако с целью уклонения от уплаты данного налога этот налогоплательщик отчетность по налогу с продаж в налоговую инспекцию не представлял и налог с продаж не уплатил. В результате преступных действий предпринимателя без образования юридического лица Ш. не был уплачен налог с продаж в размере 19610 тенге [ 34 ].

Наиболее распространенный способ уклонения от уплаты подоходного налога физическими лицами является заполнение налоговой декларации не надлежащим способом - не отражение всех мест работы и, следовательно, утаивание денежных сумм, по которым следует платить подоходный налог. Кроме того, часто встречается способ уклонения от уплаты подоходного налога с физических лиц, когда с целью не платить данный налог выплата наличных денег производится не из кассы предприятия, а через страховые фирмы. Это достигается путем заключения мнимых договоров, предусматривающих выплаты страховых возмещений физическим лицам, которые (страховые возмещения) в действительности являются не чем иным, как денежным вознаграждением или реальным доходом физического лица, который скрывается.

Укрываются же в большинстве случаев доходы, полученные от предпринимательской деятельности, а неплательщиками налога обычно являются лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей, или лица, получающие доходы от сдачи в аренду строений, жилых помещений, гаражей, автомобилей и другого имущества [ 35.51 ]. Подобные нарушения в какой-то мере определяются особенностями исчисления и уплаты налога, предусмотренными для этой категории налогоплательщиков.

Преимущественно сокрытие доходов, подлежащих обложению подоходным налогом, достигается путем внесения в декларацию ложных сведений. Конкретные способы проявляются в необоснованном увеличении расходов, полном или частичном не отражении полученных доходов: Как правило, в таких случаях при составлении отчетности виновные лица включают данные из первичных бухгалтерских документов, которые свидетельствуют о доходах налогоплательщика, тем самым занижают полученный доход.

Так, предприниматель без образования юридического лица К. осуществлял коммерческую деятельность по реализации продуктов питания. Между тем, этот налогоплательщик с целью уклонения от уплаты подоходного налога внес искаженные данные о доходах, полученных от реализации продуктов питания в налоговую декларацию, которую затем представил в налоговую инспекцию по месту жительства. В результате этого К. - предприниматель без образования юридического лица, уклонился от уплаты подоходного налога в размере 17 403 тенге [36.90].

Следует отметить, что довольно часто преступление может быть совершено путем представления фиктивных справок и счетов, в которых завышена стоимость закупленного сырья, товаров, их доставки, иных затрат, связанных с получением дохода или содержащих сведения о расходах, в действительности не имевших места. В следственной практике встречаются случаи, когда лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, с целью уклонения от уплаты подоходного налога вовсе не представляет налоговую декларацию.

С учетом многообразия способов уклонения от, уплаты налогов существенный интерес представляет вопрос об их классификации. В криминалистической литературе предпринимались попытки классифицировать указанные способы по различным основаниям. В частности, предлагается разделить все способы на две группы: 1) связанные с неправильным учетом результатов финансово-хозяйственной деятельности; 2) связанные с сокрытием финансово-хозяйственной деятельности. В качестве основания классификации в данном случае можно определить особенности воздействия на предмет посягательства.

К первой группе относятся, например, многочисленные способы искажения учета и фальсификации баланса, знание которых необходимо для предупреждения и пресечения налоговых преступлений.

Ко второй группе относятся такие способы уклонения от уплаты налогов, как ведение финансово-хозяйственной деятельности без регистрации, лицензии или постановки на учет в налоговых органах, сокрытие финансово-хозяйственных операций с использованием расчетов наличными денежными средствами, счетов «третьих» организаций с оформлением искусственной дебиторской задолженности, векселей и взаиморасчетов, под ставных или фиктивных фирм и т. п. [37.63]. Деятельность без государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах распространена повсеместно. В этом случае часто при меняются поддельные документы, фиктивные печати и бланки, утерянные паспорта, адреса и фамилии других людей.

В последнее время большой популярностью пользуются расчеты векселями, выпускаемыми самими предприятиями - недоимщиками или приобретенными ими в коммерческих банках.

Способы уклонения от уплаты налогов классифицируются также в зависимости от отраслей хозяйства, а также от видов налогов, подлежащих уплате. Так, например, одной из наиболее криминализированных сфер считается топливно-энергетический комплекс, где наблюдаются массовые нарушения при формировании и расходовании фонда заработной платы, что, как правило, сопровождается сокрытием доходов в крупных и особо крупных размерах. Так, на предприятиях ТЭК наиболее распространенными являются следующие виды преступного уклонения от уплаты налогов: завышение себестоимости продукции путем необоснованного отнесения к ней расходов, подлежащих финансированию за счет прибыли, занижение объема реализуемой продукции, реализация продукции ниже себестоимости, невключение в налоговый оборот авансовых платежей за выполненные работы и услуги, сокрытие выручки от реализации продукции [38.45].

Существует классификация способов уклонения в зависимости от особенностей того или иного вида налога.

Анализ предлагаемых классификаций и выявленных в ходе расследования налоговых преступлений, способов их совершения позволяет сделать вывод о необходимости развернутой систематизации способов уклонения от уплаты налогов. На сегодняшний день с учетом элементов налогообложения и особенностей воздействия на предмет посягательства в указанную систему следует включить следующие семь групп способов совершения налоговых преступлений:

1. Открытое игнорирование налоговых обязанностей: непредставление бухгалтерской отчетности (декларации) в налоговые органы.

2. Выведение субъекта налогообложения из-под налогового контроля: непостановка на налоговый учет; фиктивная реорганизация (ликвидация) организации.

3. Неотражение результатов Финансово-хозяйственной деятельности в документах бухгалтерского (налогового) учета: осуществление сделок без документального оформления; неотражение результатов хозяйственных операций в документах бухгалтерской отчетности; неоприходование товарно-материальных ценностей, денежной выручки в кассу.

4. Маскировка объекта налогообложения: отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета.

5. Искажения объекта налогообложения: занижения размера дохода (прибыли); занижения объема (стоимости) реализованной продукции (работ, услуг); занижения стоимости налогооблагаемых недвижимости, автотранспорта, другого имущества.

6. Искажения экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы: завышения стоимости при обретенного сырья, топлива, услуг, относимых на издержки производства и обращения; отнесение на издержки производства расходов в размерах, превышающих действительные; отнесение на издержки производства расходов, не имеющих места в действительности; отнесение на издержки производства затрат, произведенных в другом налогооблагаемом периоде.

7. Использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства затрат, не предусмотренным законодательством; отнесение на издержки производства затрат в размерах, превышающих установленные законодательством; незаконное использование налоговых льгот [38.76].

В указанных семи группах типичные способы уклонения от уплаты налогов объединены по элементам налогообложения и формам оказываемого на них преступного воздействия, игнорирование, неотражение, маскировка, искажение. Их различное сочетание позволит учесть все возможные способы совершения налоговых преступлений.

Необходимым элементом криминалистической характеристики преступлений любого определенного вида является личность вероятного преступника. Следует сразу отметить, что личность вероятного преступника, совершившего налоговое преступление, существенно отличается от лиц, совершающих так называемые общеуголовные преступления.

Из диспозиции ст.222 УК РК следует, что субъектами преступления могут быть работники организаций, умышленно совершившие действия, обеспечивающие уклонение от уплаты налогов и иных обязательных платежей в бюджет.

Следовательно, среди работников организации могут быть причастны к уклонению от уплаты налогов ее руководитель; главный бухгалтер или исполняющий его функции бухгалтер; любой работник бухгалтерии; заполняющий учетные регистры; главную книгу; документы бухгалтерской отчетности, расчеты по налогам и страховым взносам, работники, подписавшие эти документы, кассир, материально ответственные лица; лица, которым имущество вверено не по договорам о материальной ответственности, а в силу своего служебного положения; а также другие работники организации, составившие первичные учетные и сводные документы [39.128].

Анализируя судебно-следственную практику, можно сделать вывод, что в 74% случаев совершения налоговых преступлений преступниками являются мужчины [40.44]. Это обусловлено тем, что среди руководителей предприятий мужчины составляют большинство. Женщины среди лиц, совершающих налоговые преступления, традиционно занимают должности, связанные с ведением бухгалтерского учета и представлением отчетности. Как правило, инициатива совершения налоговых преступлений исходит от руководителей, которые зачастую являются владельцами данных предприятий. Нередко при совершении данного преступления руководитель предприятия не ставит в известность бухгалтера о совершаемых им финансово-хозяйственных операциях, а денежную выручкy, не сдавая в кассу организации, использует по своему усмотрению. Бухгалтерские работники действуют на основе трудового договора или по совместительству, т. е. не участвуют в распределении прибыли предприятия, а, следовательно, в меньшей степени заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Поэтому при совершении налоговых преступлений бухгалтеры предприятий чаще всего выступают в роли соучастников. Исключение составляют бухгалтерские и другие работники предприятий, которые являются совладельцами данных организаций. В таких случаях эти лица играют активную роль в совершении налоговых преступлений. Для налоговых преступлений типично, что лица, совершающие данные преступления, имеют сознательную установку на уклонение от уплаты налогов, обширные деловые и личные связи в различных сферах жизни, нередко, в том числе, связи с криминогенным элементом, четкое распределение ролевых функций и др. [41.33]. Наиболее типично, что заместители руководителя предприятия, кассиры, кладовщики и товароведы выступают в качестве соучастников в совершении налоговых преступлений.

Между тем, судебно-следственной практике известны многие уголовные дела, из которых видно, что руководители и главные бухгалтеры организаций являлись подставными лицами, не знавшими об истинных намерениях организаторов и исполнителей преступления [42.80].

Поэтому следует иметь в виду, что к ответственности по ст.222 УК РК могут быть привлечены и лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя и главного бухгалтера. К таким лицам могут быть отнесены не только работники организаций, но и те лица, которые не являются посторонними, хотя их трудовые отношения юридически не оформлены.

С., используя паспорт гражданина Б., который был утерян последним, зарегистрировал и поставил на налоговый учет ОАО «ТМ», в результате чего Б. стал учредителем и руководителем указанной организации. Затем С. организовал финансово-хозяйственную деятельность ОАО «ТМ» по выполнению работ и оказанию услуг различным предприятиям и организациям. Однако, являясь фактическим руководителем предприятия ОАО «ТМ», С., с целью уклониться от уплаты налогов, бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию не представил, в результате этого не были исчислены и уплачены налоги в бюджет в размере, значительно превышающий две тысячи МРП.

В других случаях организаторы преступления являлись учpeдитeлями данной организации или учредителями иного юридического лица, выступающего в качестве учредителя той организации, где происходило сокрытие объектов налогообложения и уклонения от уплаты налогов. В следственной практике встречаются ситуации, когда организаторы преступления создают коммерческую организацию через подставных учредителей, используя при этом утерянные паспорта или получая у безработных их паспорта якобы для трудоустройства. Но во всех случаях организаторы преступления оставались как бы в тени, руководя сокрытием объектов налогообложения со стороны. Как положено, такая организация имела руководителя и главного бухгалтера, но их причастность к преступлению была разной. Иногда оба лица были подставными, не принимавшими участия в составлении бухгалтерских документов, но по признакам почерка в рукописных текстах этих документов обнаруживалось участие организатора преступления. В других случаях и руководитель, и главный бухгалтер организации состояли в сговоре с организатором преступления, но для составления бухгалтерских документов они нанимали постороннего бухгалтера [43.234].

Необходимо отметить, что налоговые преступления совершаются гражданами, которые не занимают должностного положения в предприятиях и организациях, а осуществляют предпринимательскую деятельность в качестве предпринимателей без образования юридического лица. Как правило, граждане, осуществляющие коммерческую деятельность в качестве предпринимателей без образования юридического лица, совершают налоговые преступления, связанные с нарушением порядка декларирования расходов и доходов, в результате чего происходит уклонение от уплаты подоходного налога, а также нарушение порядка подачи расчета по налогу с продаж и уплат данного налога.

При совершении налоговых преступлений целью, как правило, является снижение размеров налоговых взносов, подлежащих уплате, или полный отказ от выполнения обязательств по уплате налогов и иных обязательных платежей с последующим обращением сокрытых средств в личную или иную собственность. Мотивы у налоговых преступников носят преимущественно корыстный характер, хотя могут иметь место карьеристские устремления, забота о трудовом коллективе, «чести фирмы» и иные побуждения. Так, при расследовании уголовных дел было установлено, что сокрытые от налогообложения денежные средства использовались руководителями предприятий и организаций для развития производства, покупки сырья, оборудования и комплектующих, погашения кредитов, выплаты заработной платы. Тем самым, здесь усматривается заинтересованность виновного лица, выраженная в стремлении улучшить финансовое положение предприятия или организации

2.3 Обстановка совершения налоговых преступлений

Время совершения налогового преступления тесно связано с понятием налоговый период. Согласно ст. 28 Налогового кодекса РК под налоговым периодом понимается период времени, установленный применительно к отдельным налогам и другим обязательным платежам согласно особенной части НК, по окончании которого, определяется налоговая база и исчисляется сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет. В большинстве случаев это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате. В рамках налогового периода происходит включение в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо искаженных данных о доходах и расходах, сокрытие объектов налогообложения или совершение иных действий, которые приводят к уклонению от уплаты налогов.

Преступления, предусмотренные ст.221 и 222 УК РК, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период, в срок, установленный налоговым законом. Преступления начинают совершать с момента внесения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры искаженных данных о доходах или расходах, сокрытия объектов налогообложения или с начала иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. Заканчивается уклонение от уплаты налогов в день истечения срока уплаты налога. Налоговый же период указывается как период формирования налогооблагаемой базы, с которой полностью или частично не был уплачен налог.

Вместе с тем, возможно совпадение в одном налоговом периоде завершающих действий виновных по уклонению от уплаты налогов за предшествующий налоговый период (внесение искаженных данных о доходах или расходах, либо о других объектах налогообложения в документы бухгалтерской отчетности и в расчеты налогов или совершение иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, неуплату налогов) и начальных действий виновных по уклонению от уплаты налогов в данный налоговый период (включение в первичные или сводные бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах и других объектов налогообложения, совершение иных действий, направленных на уклонение от уплаты налогов).

В такой ситуации вполне обоснованной будет версия о совершении длящегося преступления (продолжаемого преступления). Хотя окончательный вывод о его совершении можно сделать лишь после тщательного исследования субъективной стороны преступления, т. е. степени вины лица, совершившего преступление.

Плательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением случаев, предусмотренных законом) являются независимо от форм собственности все организации и предприятия, производящие и реализующие на территории Казахстана (имеющие расчетные счета) товары, работы и платные услуги, в том числе обособленные подразделения, находящиеся на территории РК, имеющие расчетные счета, самостоятельно осуществляющие реализацию, а также предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и иностранные юридические лица. Плательщиками налога на добавленную стоимость являются и те юридические лица, которые ввозят в РК товары. Примерно также определяются категории плательщиков иных налогов. Поэтому принято считать, что местом совершения уклонения от уплаты налогов с организаций является фактический адрес организации налогоплательщика [44.29].

Однако, учитывая, что каждый элемент криминалистической характеристики в силу его взаимодействия с другими элементами способствует их выявлению, указания только на фактический адрес организации налогоплательщика при характеристике места совершения преступления будет недостаточно.

Очевидно, что здесь потребуется знание полного наименования организации налогоплательщика, данные учредителей, организационно-правовая форма, дата государственной регистрации, когда и где поставлена на налоговый учет и представляет бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам.

Из следственной практики по расследованию уголовных дел, возбужденных по фактам уклонения от уплаты налогов, можно выявить, что при некоторых обстоятельствах места составления первичных бухгалтерских документов и бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам не совпадают и находятся по разным адресам. В таких случаях местом совершения уклонения от уплаты налогов принято считать место составления тех документов, которые привели к неуплате налогов. Если это были первичные бухгалтерские документы, то это, как правило, склад, магазин или отдел сбыта. А если бухгалтерские документы и расчеты по налогам, то место совершения преступления, как правило, - помещение бухгалтерии предприятия, которое обычно совпадает с местом фактического расположения организации.

В настоящий момент довольно часто при расследовании данной категории уголовных дел выявляются обстоятельства того, что предприятие после государственной регистрации на налоговый учет не встает, а если и встает, то свои обязанности по ведению бухгалтерского учета, представлению отчетности в налоговый орган и уплате соответствующих налогов не выполняет. В этом случае, на наш взгляд, местом совершения преступления является место, где такое предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность.

Если говорить о совершении уклонения от уплаты налога физическими лицами, то, как правило, если виновное лицо осуществляет коммерческую деятельность без образования юридического лица, то местом совершения преступления является место осуществления предпринимательской деятельности и ведения соответствующей бухгалтерской отчетности.

Все вышесказанное о месте и времени совершения уклонения от уплаты налогов можно с уверенностью отнести и к типичным обстоятельствам совершения уклонения от уплаты иных обязательных платежей организаций и физическими лицами.

Из анализа следственной практики можно сделать вывод о том, что место совершения уклонения от уплаты налогов или иных обязательных платежей фактический адрес организации или физического лица, либо адрес осуществления коммерческой деятельности, позволяет выявить субъектов преступления, обнаружить источники доказательств, установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании налоговых преступлений.

2.4 Механизм следообразования

В результате совершения любого преступления происходят многочисленные изменения, связанные с обстановкой, предметом воздействия, орудиями и средствами посягательства, иными объектами реальной действительности. Следователя, в первую очередь, интересуют различные виды материальных и идеальных следов - следовая картина преступления, а также взаимосвязи следов с остальными элементами преступной деятельности. Процесс образования данных следов носит название механизма следообразования.

Типичные особенности механизма следообразования налоговых преступлений (так же, как и преступлений других видов) определяются способом совершения и сокрытия преступления. Специфика рассматриваемых преступлений такова, что результат их в виде следовой картины, главным образом, находит свое отражение в различных документах: финансовых, бухгалтерских и иных. Поэтому именно документы являются основными носителями информации о совершенном уклонении от уплаты налогов.

Понятие «документ» используется в различных значениях. В уголовно-процессуальном праве документ - это вид источников доказательств. В делопроизводстве - это средство фиксации в письменном виде сведений о фактах, событиях, явлениях объективной действительности и мыслительной деятельности человека. В бухгалтерском учете документ - письменное свидетельство о фактическом совершении или о праве на совершение хозяйственной операции.

При расследовании преступных уклонений от уплаты налогов используется общее для уголовного процесса понятие документа. Однако с позиции налогообложения документ определяют как установленный законодательством определенный письменный акт, форма и содержание которого отражают размер полученного дохода (расхода) и правильность перечисления обязательного взноса в соответствующий бюджет [45.76]. По некоторым данным, нарушения налогового законодательства в 80% случаев связаны с подлогами в первичных и иных бухгалтерских документах [46.12].В большинстве случаев следы налоговых преступлений можно обнаружить лишь в подлинных документах, поэтому замена их копиями допускается лишь в исключительных случаях.

Выделяют несколько видов бухгалтерских документов, которые могут явиться носителями информации о налоговом преступлении:

. первичные учетные документы;

. балансовые счета и документы аналитического учета;

. документы бухгалтерской отчетности, предоставляемые в налоговую инспекцию;

. расчеты налогов.

В зависимости от особенностей способа сокрытия объектов

налогообложения информация о преступлении может отражаться в указанных документах по-разному. Искажение сведений об объектах налогообложения может начаться с составления первичных учетных документов, а может произойти и позже. В последнем случае следовая картина преступления выявляется в ходе сопоставления всех бухгалтерских документов и выявления несоответствия отраженных в них сведений.

Если способ сокрытия объекта налогообложения связан с внесением изменений в учетные документы (дописок, подчисток, подделки подписей и т. п.), то обнаружение следов преступления будет происходить не только с анализом содержания документов, но и с 'их технико-криминалистическим и почерковедческим исследованием.