Сравнительный анализ налоговых систем России и Казахстана

Иными словами, эффективная налоговая система должна обеспечивать разумные потребности государства, изымая у налогоплательщика не более 30% его доходов.

Исчисление налогового бремени осуществляется на двух уровнях: макроуровне и микроуровне.

Макроуровень подразумевает исчисление тяжести налогообложения всей страны в целом или, другими словами, налоговой нагрузки на экономику. Здесь же оценивается распределение налогового бремени между группами однородных предприятий, т. е. отраслями производства и налоговая нагрузка на население страны.

Микроуровень включает определение налоговой нагрузки на конкретные предприятия, а также исчисление налоговой нагрузки на работника [12].

2.1.1 Налоговое бремя на макроуровне

Налоговое бремя на экономику, как правило, представляет собой отношение всех поступивших в стране налогов к созданному валовому внутреннему продукту. Экономический смысл этого показателя состоит в оценке доли ВВП, перераспределенной с помощью налогов.

Согласно данным Федеральной службы государственной статистики РФ и ФНС РФ величина налоговой нагрузки в экономике в 2011 году составила 27.4%, в это же время, согласно данным Агентства РК по статистике и Налогового Комитете РК налоговая нагрузка в Казахстане составляет 23% (рисунок 1) [31,32].

При подсчете налоговой нагрузки как отношения уплачиваемых в стране налогов к ВВП не учитываются следующие моменты, которые искусственно занижают реальный показатель налогового изъятия в российской и казахстанской налоговых системах.

Во-первых, цифры 27,4 % и 23% относится к общему ВВП, включающему как официальную, так и теневую экономику.

Рисунок 1 - Сравнение налоговых нагрузок России и Казахстана за период 2010-2011

По расчетам некоторых западных экономистов, размеры теневой экономики России и Казахстана не отличаются от развивающихся стран, достигая 40-50% ВВП'. По другим данным, эта цифра достигает 65% ВВП в России и 45 % в Казахстане, когда в развитых странах этот показатель равен примерно 10%.

Таким образом, совокупный показатель налоговой нагрузки на официальную экономику необходимо корректировать на размер не учтенного для налогообложения оборота или (что то же самое) - на долю теневого сектора экономики. Даже при использовании официальных оценок теневого сектора это приводит к росту показателя налоговой нагрузки на «белую» экономику до 47%

Во-вторых, на величину налоговой нагрузки влияет кризис платежей. В России коэффициент собираемости налогов по разным видам налогов составляет 80-90%° суммы налогов, исчисленных из предполагаемой налоговой базы. Этот же показатель в Казахстане, по официальным данным составляет 70%.

Таким образом, величина налогового бремени для тех фирм, которые уплатили налоги, должна быть скорректирована на коэффициент собираемости налогов.

Если продолжить эти подсчеты, то выясняется, что фактическое налоговое бремя честных налогоплательщиков в России составляет 60-65% (минимальные оценки) [14].

Между тем для каждого конкретного налогоплательщика, как юридического, так и физического лица, не суть важно, какова степень налоговой нагрузки на макроуровне. Налоги в бюджеты всех уровней и во внебюджетные фонды он платит из собственных доходов, и поэтому для него существуют конкретные показатели, характеризующие уровень налогового бремени.

Налоговое бремя на население мировая практика оценивает также на микроуровне и на макроуровне: с одной стороны, как уровень налогообложения отдельного работника, а с другой - как уровень налогообложения населения в целом.

Важным является сравнительная оценка налогового бремени населения и отдельной семьи, как субъекта налоговых отношений. Налоговое бремя на население в целом представляет собой отношение всех уплаченных налогов на душу населения к среднедушевому доходу населения страны, включая денежную оценку полученных им материальных благ.

Показатель уровня налогового бремени на население можно рассчитать по следующей формуле:

Бр=(Н:Чн)/(Д:Чн),(3)

где Бр - уровень налогового бремени; Н - все уплаченные населением налоги, включая косвенные; Чн- численность населения страны; Д - сумма полученных населением доходов.

При оценке налогового бремени населения в целом необходимо исходить из суммы всех уплачиваемых населением налогов. Сложность расчета по данной формуле состоит в определении размера налогов, уплачиваемых непосредственно населением. Связано это с тем, что именно население является конечным потребителем большинства производимых в экономике любой страны товаров, и именно на население в конечном счете перекладывается большинство налогов. В этих условиях разработанная теория переложения налогов не позволяет с математической точностью определить долю налогов, как прямых, так и косвенных, уплачиваемых непосредственно населением страны.

Таким образом, уровень налогового бремени населения зависит не только от величины налоговых изъятий. В не меньшей степени он зависит от уровня благосостояния населения, и в первую очередь от размеров оплаты труда [12].

2.1.2 Налоговое бремя на микроуровне. Методики оценки налогового бремени

Налоговое бремя на работника фактически равно экономической ставке подоходного налога, поскольку в большинстве стран именно этот налог является единственным налогом, который уплачивается непосредственно работником. Данный показатель используется для сравнения уровня подоходного налогообложения в разных странах.

Что же касается показателя определения налогового бремени на уровне хозяйствующего субъекта, то здесь не существует какого-то одного, универсального показателя. Вместе с тем комплексная оценка налогового бремени хозяйствующего субъекта дает ясную картину того, как влияет уровень налогового бремени на его экономическую активность. Так же, как и на макроуровне, методика определения налогового бремени на конкретное предприятие состоит в установлении соотношения между суммой уплачиваемых налогоплательщиком налогов и полученного им дохода. Различие же применяемых в мировой практике показателей состоит, прежде всего, в разных оценках определения дохода хозяйствующего субъекта [20].

Кроме этого, показатели данного налогового бремени отличаются по количеству включаемых в расчеты налогов. Это касается в основном тех налогов, которые хозяйствующий субъект уплачивает, являясь агентом государства, в частности, подоходного налога с населения.

В основном, применяемые на практике методики определения уровня налогового бремени предприятий, отличаются друг от друга лишь тем, какие налоги учитываются при расчетах и что принимается в качестве дохода.

Отношение всех налогов к выручке от реализации. Данная методика является основной и разработана Минфином РФ Согласно этой методике налоговое бремя хозяйствующих субъектов оценивается как процентное отношение всех уплачиваемых налогов к выручке от реализации, включая выручку от прочей реализации. С помощью этого показателя устанавливается доля налогов в выручке от реализации.

Вместе с тем выручка от реализации продукции не является полноценным источником уплаты налога. Поэтому данный показатель не оценивает влияния налогов на финансовое состояние предприятия, что является существенным недостатком.

Поэтому следующие показатели налогового бремени основаны на сопоставлении уплачиваемых хозяйствующими субъектами налогов и источников их уплаты.

Отношение налогов к расчетной или чистой прибыли. Суть этой методики исходит из положения, что каждая группа налогов, в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени.

Общий знаменатель, к которому в соответствии с данной методикой приводится уровень тяжести налогового бремени хозяйствующего субъекта, представляет собой прибыль предприятия.

В данном случае используются следующие формулы определения уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта:

Бр=(Нп+Нс+Нф+Нр)/Пр (4)

Бр=(Нп+Нс+Нф+Нр)/Пч(5)

где Бр - уровень налогового бремени; Нп - налоги, уплачиваемые из прибыли; Нс - налоги, относимые на издержки производства и обращения; Нф - налоги, относимые на финансовые результаты деятельности; Нр - налоги, уплачиваемые из выручки предприятия; Пр - расчетная прибыль, определяемая как разница между выручкой от реализации, включающей косвенные налоги, и суммой затрат на производство и реализацию; Пч - чистая прибыль, остающаяся после уплаты налогов.

Эти показатели отражают то, какая часть расчетной прибыли изымается у налогоплательщика в форме налогов, и каково соотношение суммарной величины уплаченных налогов и прибыли, остающейся в распоряжении налогоплательщика после уплаты этих налогов.

Недостатком подобной методики является то, что в ней налоговое бремя определяется исходя из условно определяемой прибыли и не учитывается, что степень переложения прямых и косвенных налогов на потребителя неодинакова. Вместе с тем она с успехом может применятся для тех хозяйствующих субъектов, которые решили выйти из теневого сектора экономики с соответствующей уплатой предусмотренных налогов [16].

Отношение налогов к добавленной стоимости. Этот метод количественной оценки налогового бремени хозяйствующего субъекта определяется как доля созданной им и отдаваемой государству добавленной стоимости. Добавленная стоимость по своей сути является доходом предприятия и, соответственно, достаточно универсальным источником уплаты всех налогов. Этот показатель позволяет как бы усреднить оценку налогового бремени для различных типов производств и обеспечивает, таким образом, сопоставимость данного показателя для различных экономических структур.

В состав добавленной стоимости включаются амортизационные отчисления. Поэтому реальный размер налогового бремени при применении данной методики в целях сопоставления уровня налогового бремени по различным хозяйствующим субъектам несколько искажается в связи с объективным различием доли амортизации в объеме добавленной стоимости. В частности, сопоставление уровня напряженности налоговых обязательств на фондоемких предприятиях, в сфере кредитно-банковских услуг, малого бизнеса в условиях расчета налогового бремени к добавленной стоимости не будет достаточно объективным [16].

Отношение налогов к балансовой прибыли. Нередко сумму уплачиваемых налогов сравнивают с размером балансовой прибыли предприятия. Подобный подход принципиально неверен, поскольку прибыль является далеко не единственным источником уплаты налогов, особенно в российской налоговой системе.

Практика использования перечисленных выше методик показывает, что в чистом виде ни одна из них не дает объективной картины напряженности налоговых обязательств хозяйствующего субъекта. Только комбинация различных показателей приближает к адекватной оценке налогового бремени [19].

Каждый из применяемых в настоящее время показателей уровня налогового бремени хозяйствующего субъекта имеет как преимущества, так и определенные недостатки. И при этом ни один из них не является универсальным показателем, который мог бы с абсолютной точностью гарантировать сопоставимость налогового бремени в различных отраслях экономики, и даже в одной отрасли.

В рамках проводимого нами анализа будут использованы две основные методики:

1.Отношение всех уплачиваемых налогов к выручке.

2. Отношение налогов к добавленной стоимости.

Для проведения анализа в рамках этой работы остановимся на показателях налогового бремени на микроуровне. Сравнительный анализ построим в двух направлениях: сравним налоговое бремя на конкретное предприятие и налоговое бремя на работника в анализируемых странах. Для чего, изучив деятельность предприятия ООО «КАЗРОСКОМПЛЕКТ», осуществляющее свою деятельность в Казахстане и рассчитав его налоговые платежи в бюджет Республики Казахстан, переведем его в налоговую систему Российской Федерации. Приняв его показатели финансово-хозяйственной деятельности, предположим, что это предприятие работает в рамках российского налогового законодательства. Рассчитав его налоговые платежи в бюджет согласно налоговому кодексу РФ, сравним налоговую нагрузку, сделав вывод о степени тяжести налогового бремени.

2.2 Налоговое бремя физических лиц

Определив в качестве объекта исследования среднестатистического гражданина страны, попробуем определить «тяжесть» налогового бремени в анализируемых странах. Как уже отмечалось выше налоговое бремя на работника фактически равно экономической ставке подоходного налога.

Плательщиками данного налога, как в России , так и в Казахстане, признаются физические лица, являющиеся резидентами РФ (РК), а так же физические лица, получающие доходы от источников в РФ (РК), не являющиеся резидентами РФ (РК).

Согласно ст.143 НК РК, объектами обложения индивидуальным подоходным налогом, за исключением доходов, не подлежащих налогообложению

1. Доходы, облагаемые у источника выплаты.

2. Доходы, не облагаемые у источника выплаты.

Будучи солидарными в определении перечня доходов подлежащих и не подлежащих налогообложения, законодатели России и Казахстана расходятся в определении перечня вычетов. Рассмотрим систему налоговых вычетов в виде схемы.

Согласно ст.20 НК РФ, объектами налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1. Доходы от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ - для физических лиц, являющихся резидентами РФ

2. Доходы от источников в РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами.

Перейдем непосредственно к расчету налога. Согласно данным Агентства Республики Казахстан по статистике и Федеральной службы государственной статистики РФ, средний уровень заработной платы в Казахстане составляет 6700 рублей, в России эта величина составляет 7672 рублей. Принимая во внимания эти величины, рассчитаем величину налога на доходы физических лиц (индивидуального подоходного налога). Однако для проведения анализа в рамках данной работы, предположим, что доходы работника в России и Казахстане равны и составляют 7000.

Принимая, указанные выше величины как заработную плату работника, предположим, что на обеспечении работника находиться ребенок, не достигший 18 лет.

Таким образом, согласно п. 3 ст.218 НК РФ за прошедший год сумма налогового вычета составляет 800 рублей, поскольку уже в марте величина дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, превысила 20 000 [

Кроме того, в соответствии с п.4 ст.218 НК РФ имеет право на налоговый вычет в размере 600рублей за каждый месяц налогового периода, поскольку у него на обеспечении находится ребенок. Указанный налоговый вычет действует до месяца, в котором исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный налоговый вычет, превысил 40000.

Следовательно, работнику предоставляется вычет в размере 3000 рублей, поскольку уже в июне размер дохода превысил 40000, соответственно налоговый вычет предоставляется за пять месяцев.

Социальный, имущественный и соответственно профессиональный вычет не предоставляются.

Обратимся теперь к нормам казахстанского налогового законодательства.

Согласно ст. 152 НК РК, работник имеет право на вычет за каждый месяц в течении налогового года:

-сумма в размере месячного расчетного показателя;

-сумма в размере месячного расчетного показателя на каждого члена семьи, состоящего на иждивении;

-обязательные пенсионные взносы в накопительные пенсионные фонды;

-суммы направленные на погашение вознаграждения по жилищным займам.

В рамках производимого расчета, работник может воспользоваться вычетами предусмотренными п.1-п. 3.

Принимая во внимание, что величина МРП составляет 1030 тенге (206 рублей), а величина обязательных пенсионных взносов в накопительные пенсионные фонды составляет 10% от размера заработной платы, рассчитаем общую сумму, предоставляемых за год вычетов, которая составит:

(206 рублей+206 рублей+10%*7000)*12=13344

В Республике Казахстан статьей 145 НК РК предусмотрена следующая система налоговых ставок (таблица 1):

Таблица 1 Ставки индивидуального подоходного налога

Облагаемый доход налогоплательщика	Ставка
до 15-кратного годового расчетного показателя	5 процентов с суммы облагаемого дохода
от 15-кратного до 40-кратного годового расчетного показателя	сумма налога с 15-кратного годового расчетного показателя + 8 процентов с суммы, превышающей его
от 40-кратного до 200-кратного годового расчетного показателя	сумма налога с 40-кратного годового расчетного показателя + 13 процентов с суммы, превышающей его
от 200-кратного до 600-кратного годового расчетного показателя	сумма налога с 200-кратного годового расчетного показателя + 15 процентов с суммы, превышающей его
от 600-кратного годового расчетного показателя и свыше	сумма налога с 600-кратного годового расчетного показателя + 20 процентов с суммы, превышающей его

Величина ГРП в стране составляет 185400 тенге, что эквивалентно 37080 рублям.

Годовой доход налогоплательщика составляет 84000 рублей. Облагаемый доход налогоплательщика с учетом вычетов составляет 70656 рублей. Облагаемый доход налогоплательщика относиться ко второй ступени налоговых ставок, превышая 15-кратный ГРП на 33576 рублей

Проведенный расчет, позволяет нам сделать вывод о том, что, величина налоговой нагрузки в Российской Федерации значительно выше аналогичного показателя в Казахстане.

Это, прежде всего, обусловлено более низкой ставкой налогообложения и возможностью использования предусмотренных вычетов в течение всего года, без введения ограничения на величину дохода, при достижении которой, эта возможность прекращает действие.

Рассчитаем величину налога, представив расчет в таблице 2.

Таблица 2 Расчет налога на доходы физических лиц (индивидуального подоходного налога)

Показатель	Россия	Казахстан
Годовой доход	84000	84000
Налоговые вычеты	3800	13344
Облагаемый доход налогоплательщика	80200	70656
Налоговая ставка	13%	сумма налога с 15-кратного годового расчетного показателя + 8 процентов с суммы, превышающей его
Сумма налога	10426	4540

2.3 Налоговая нагрузка юридических лиц

Для проведения сравнительного анализа налоговой нагрузки предприятий в рассматриваемых странах предполагается, изучив финансово-хозяйственные показатели предприятия ООО «КАЗРОСКОМПЛЕКТ», осуществляющего свою деятельность в Казахстане и рассчитав его налоговые платежи в бюджет Республики Казахстан, перевести его в налоговую систему Российской Федерации. Приняв его показатели финансово-хозяйственной деятельности, предположим, что это предприятие работает в рамках российского налогового законодательства. Рассчитав его налоговые платежи в бюджет согласно налоговому кодексу РФ, сравним налоговую нагрузку, сделав вывод о степени тяжести налогового бремени.

2.3.1Общая характеристика предприятия

ТОО «КАЗРОСКОМПЛЕКТ» образовано в соответствии с Гражданским кодексом Республики Казахстан, введенным в действие с 1 марта 1995года, Законом Республики Казахстан « О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» о 22 апреля 1998г., Законом Республики Казахстан «О государственной поддержке малого предпринимательства» от 19 июня 1997 г. и другими законодательными актами. ТОО «КАЗРОСКОМПЛЕКТ »зарегистрировано в Управлении юстиции по Костанайской области 19 сентября 2001 года. Свидетельство о регистрации № 10385-1937-ТОО от 19.09.2001.

Товарищество является юридическим лицом по законодательству Республики Казахстан, действует на основании самофинансирования и самоокупаемости, обладает обособленным имуществом, имеет самостоятельный баланс и банковские счета, круглую печать со своим наименованием, эмблему, фирменные бланки и другие реквизиты, может от своего имени заключать договоры, приобретать имущественные и неимущественные права и нести обязанности, быть истцом, ответчиком и третьим лицом в суде.

Целью создания Товарищества является осуществление различных видов хозяйственной деятельности для извлечения чистого дохода, содействие развитию товарно-денежных отношений в экономике Республики Казахстан, развитие производств, деятельность которых направлена на насыщение потребительского рынка товарами и услугами.

Основными видами деятельности Товарищества являются:

-коммерческая, торгово-закупочная и посредническая деятельность

-производство, закуп, хранение, потовая и розничная реализация строительных материалов

-производство и реализация товаров народного потребления, продукции производственно-технического назначения

-строительные, строительно-монтажные, пусконаладочные, погрузочно-разгрузочные, ремонтные работы

-выполнение работ и оказание услуг юридическим и физическим лицам

-внешнеэкономическая деятельность в соответствии с действующим законодательством

-другие виды производственно-хозяйственной деятельности, не запрещенные действующим законодательством Республики Казахстан.

Руководство текущей деятельностью осуществляется директором, который является единственным акционером и несет всю ответственность за организацию делопроизводство, бухгалтерского и налогового учета на предприятии.

Контроль над финансово-хозяйственной деятельностью осуществляется с привлечением аудиторских фирм. Ведение бухгалтерского учета осуществляется бухгалтерией как самостоятельным структурным подразделением, возглавляемым главным бухгалтером.

На предприятии бухгалтерский учет ведется на основе журнально-ордерной формы. При этом применяется как ручной способ записи учетной информации для ведения синтетических и аналитических регистров, финансовых отчетов, а также для оформления первичных документов в момент совершения хозяйственных операций, так и система «1С Бухгалтерия» [29].

В соответствии налоговым законодательством РК предприятие уплачивает следующие налоги:

-корпоративный подоходный налог

-налог на добавленную стоимость

-социальный налог

-налог на транспортные средства

-налог на имущество юридических лиц

Анализ налоговой нагрузки на предприятие в рамках российского и казахстанского законодательств.

При использовании каждой из перечисленных методик неизбежным является вопрос о том, что следует включать в сумму уплачиваемых хозяйствующим субъектом налогов. Думается, что в расчет должны включаться все налоги, уплачиваемые предприятием, в том числе единый социальный налог, за исключением налога на доходы физических лиц. Упомянутый налог не оказывает никакого влияния на экономическую деятельность конкретного хозяйствующего субъекта, хотя он подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный "чистый" доход, т. е. доход, остающийся после налогообложения. Хозяйствующий субъект в отношении налога на доходы физических лиц выступает налоговым агентом государства и лишь перечисляет налог в бюджет. Этот налог должен учитываться при расчете налогового бремени работника, но не работодателя, как хозяйствующего субъекта [21].

Таким образом, прежде чем перейти к анализу налоговой нагрузки, отразим расчет, включаемых в нее налогов.

Как правило, основное отличие систем налогообложения состоит в величине налоговых ставок по тому или иному налогу. На диаграмме представлены налоговые ставки основных налогов, подлежащих включению при расчете налоговой нагрузки предприятия.

Рисунок 2 - Сравнение налоговых ставок России и Казахстана

Перейдем непосредственно к расчету налоговой нагрузки на предприятие, для чего рассчитаем все необходимые для анализа налоги

Налог на имущество

Прежде чем приступить к расчету налога на имущество, хотелось бы отметь основные различия в налоговом регулировании данного налога в рассматриваемых странах.

Согласно ст. 373 НК РФ, налогоплательщиками налога признаются:

-российские организации

-иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ.

В то же время ст. 381 НК РФ закрепляет закрытый перечень лиц, на которых распространяются налоговые льготы. Таким образом, освобождаются от налогообложения:

- организации и учреждения уголовно-исполнительной системы - в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

- религиозные организации - в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;

-общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

-организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

-учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;

- организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;

- организации - в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;

- организации - в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств бюджетов субъектов Российской Федерации и (или) местных бюджетов;

- организации - в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения;

- организации - в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;

- организации - в отношении ледоколов, судов с ядерными - организации - в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Правительством Российской Федерации;

- организации - в отношении космических объектов;

- имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;

- имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;

- имущество государственных научных центров;

- научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств - в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

В свою очередь, согласно ст. 351 НК РК, налогоплательщиками являются Казахстан, относит к числу налогоплательщиков:

-юридические лица, имеющие объект налогообложения на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления на территории Республики Казахстан;

-индивидуальные предприниматели, имеющие объект налогообложения на праве собственности на территории Республики Казахстан.

Эта же статья пунктом 4 закрепляет лиц, которые не являются налогоплательщиками данного налога.

-государственные учреждения

-плательщики единого земельного налога по объектам налогообложения в пределах нормативов потребности, устанавливаемых Правительством Республики Казахстан.

-недропользователи, налогообложение которых осуществляется по второй модели налогового режима, определенного в статье 283 настоящего Кодекса;

-государственные предприятия исправительных учреждений уполномоченного органа в сфере исполнения уголовных наказаний;

-религиозные объединения.

Как видно из выше перечисленного, законодатели Казахстана оказались более сдержанными в предоставлении льгот, о чем свидетельствует минимальный, закрытый список лиц, обладающих льготами по налогу на имущество.

В рамках данного налога законодатели не значительно, но принципиально расходятся в определении объекта налогообложения.

Согласно ст. 374 НК РФ, Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая, переданное во временное владение, пользование, распоряжение и доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. И не признается объектом налогообложения, согласно п 4 ст. 374 земельные участки и иные объекты природопользования, а так же имущество принадлежащее на правах хозяйственного управления федеральными органами исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.

Казахстанские законодатели закрепляют, что объектом налогообложения являются основные средства и нематериальные активы и закрепляют принципиальное отличие, выводя из под налогообложения не только земли, являющиеся объектом налогообложения земельным налогом, но и транспортные средства, являющиеся объектом обложения налогом на транспортные средства.

Тем самым, в Казахстане решена проблема обложения одного и того же объекта двумя налогами, мучающая российских налоговых правозащитников уже не один год и по-прежнему являющейся очень актуальной.

Интересная коллизия, вроде бы один и тот же объект - автомобиль - облагается одновременно двумя налогами:

-налогом на имущество;

-транспортным налогом.

Речь идет о том, что налогом на недвижимое имущество облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе как основное средство. Эта норма допускает включение транспортных средств, облагаемых транспортным налогом, в число объектов налогообложения по налогу на имущество организаций. Другими словами, раз заплатил за авто как за имущество, то уже не следует платить за него транспортный налог, так как получается, что предприятия таким образом уплачивают за один и тот же период два разных региональных налога за один и тот же объект налогообложения. На юридическом языке сей факт следует считать двойным налогообложением, считают налоговые правозащитники. В то время как законодательство выдвигает в качестве обязательного требования, предъявляемое к любому налогу - наличие самостоятельного объекта налогообложения.

Суд, однако, решил, что налог на имущество организаций и транспортный налог имеют разные экономические и правовые характеристики. Налоговая база по налогу на имущество организации определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости. Плательщиками транспортного налога Налоговый кодекс признает лиц, на которых зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. С учетом особенностей транспортного налога его налоговая база определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, определить степень воздействия транспортного средства на состояние дорог. Для транспортных средств это мощность двигателя, выраженная в лошадиных силах.

Таким образом, делает вывод суд, налог на имущество организаций и транспортный налог имеют самостоятельные объекты налогообложения и соответственно налоговые базы. По налогу на имущество они определяются его стоимостным выражением, а по транспортному - "физическими свойствами, обусловливающими соответствующий уровень воздействия на состояние дорог общего пользования". А взимание за одно транспортное средство и налога на имущество и транспортного не может рассматриваться как двойное налогообложение одного и того же экономического объекта.

Отметим, что не все эксперты придерживаются точки зрения суда. По мнению некоторых, хотя методики взимания этих налогов различны, речь все равно идет о бремени собственника, который два раза платит за одно транспортное средство. Другие, напротив, обращают внимание на то, что в налоговом законодательстве вообще нет запрета на взимания с одного объекта нескольких налогов, приводя в качестве примера заработную плату, которая облагается дважды: единым социальным налогом и подоходным налогом. Ну а налогоплательщикам в этой связи придется лишь смириться и платить дважды за одно и то же авто [27].

Однако Конституционный суд, рассматривая вопрос о конституционности норм налогового законодательства, предусматривающего обложение транспортных средств двумя налогами: налогом на имущество организаций и транспортным налогом, в определении N451-О от 14.12.2010 пришел к выводу о законности подобных действий. И значительных изменений в этой области законодательства не последовала и по сегодняшний день.

Будучи солидарными в определении налоговой базы по объектам налогообложения, которой является среднегодовая остаточная стоимость объектов обложения, определяемая по данным бухгалтерского учета, законодатели разошлись в определении величины налоговых ставок.

Таким образом, ст. 355 НК РК, закрепляет величину налоговой ставки в размере 1% и выделяют категории юридических лиц, исчисляющих налог по ставке 0,1 %, к которым относятся:

-некоммерческие организации, за исключением религиозных объединений;

-организации, осуществляющие деятельность в сфере оказания медицинских услуг, услуг в сфере образования, осуществляемых по соответствующим лицензиям, деятельность в сфере науки, спорта и др., библиотечное обслуживание;

-организации сферы библиотечного обслуживания;

-юридические лица по объектам водохранилищ, гидроузлов и других сооружений природоохранного назначения.

Согласно ст. 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2.2 процента.

Для проведения расчетов примем для Казахстана и России ставки в размере 1% и 2,2% соответственно и произведем все необходимые расчеты в таблице.

Согласно данным бухгалтерского учета на балансе предприятия числятся:

-деревообрабатывающий станок, срок полезного использования которого составляет 10 лет, находится в эксплуатации 2 года, первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета составляет 174000 рублей;

-автомобиль, срок полезного использования которого составляет 5 лет, находится в эксплуатации 2 года, первоначальная стоимость по данным бухгалтерского учета составляет 210000 рублей.

Критерием отнесения основного средства к той или иной амортизационной группе в Казахстане является принадлежность основного средства к определенному виду (таблица 5).

В России амортизируемые основные средства объединяются в амортизационные группы в зависимости от срока полезного использования. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Правительством Российской Федерации.

Таким образом, максимальная норма амортизации в Казахстане составляет 7% минимальная 35 %, эти же показатели в России имею значения 3% и 50% соответственно. Норма амортизации одного и того же основного средства в Казахстане в среднем на 5-15 % выше, чем в России.

Применяется линейный метод начисления амортизации, рассчитаем норму амортизации, принимая во внимания положения ст. 105-113 НК РК и ст. 256-259 НК РФ, представив расчет в таблице 3.

Таблица 3 Расчет нормы и суммы амортизации

Показатель	Деревообрабатывающий станок	Автомобиль
	Россия	Казахстан	Россия	Казахстан
Амортизационная группа	5 группа-	5 группа	3 группа	7 группа
Характеристика амортизационной группы	Имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно	Группа «Рабочие машины и оборудование по видам деятельности»	Имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно	Группа «Мобильный транспорт»
Первоначальная стоимость	174000	174000	210000	210000
Способ амортизации	линейный	линейный	линейный	линейный

Имея представления о норме амортизации, перейдем к расчету среднегодовой остаточной стоимости и величины имущественного налога (таблица 4).

Таблица 4 Расчет среднегодовой остаточной стоимости имущества и величины налога на имущество

Показатель	Деревообрабатывающий станок	Автомобиль
	Россия	Казахстан	Россия	Казахстан
1. Остаточная стоимость на начало налогового периода	139200	104400	126000	Не является объектом налогообложения по налогу на имущество
01.02	137750	101500	122500
01.03	136300	98600	119000
01.04	134850	95700	115500
01.05	133400	92800	112000
01.06	131950	89900	108500
01.07	130500	87000	105000
01.08	129050	84100	101500
01.09	127600	81200	98000
01.10	126150	78300	94500
01.11	124700	75400	91000
01.12	123250	72500	87500
2. На конец налогового периода	121800	69600	84000
3. ИТОГО	1696500	1131000	1365000
4. Среднегодовая остаточная стоимость ОС и НМА (2/13)	130500	87000	105000
5. Ставка налога	2,2%	1%	2,2%
6.Сумма налога (3*4)	2871	870	2310

Как видно из проведенного расчета, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет Российской Федерации, значительно выше, суммы налога рассчитанной в рамках законодательства Республики Казахстан.

Немаловажным также является тот факт, что согласно казахстанскому налоговому законодательству, транспортное средство не является объектом налогообложения по налогу на имущество.

Сумма налога в Российской Федерации в целом в 6 раз превышает, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет Республики Казахстан. Большое значение в величине этой разницы играет не только размер налоговых ставок, но и порядок отнесения основных средств к той или иной амортизационной группе.

Таблица 5 Амортизационные группы

№ группы	Наименование фиксированного актива	Пределы нормы амортизации %
I	Здания, строения»	8
II	Сооружения»	7-20
III	Передаточные устройства»	7-10
IV	Силовые машины и оборудование	7-15
V	Рабочие машины и оборудование по видам деятельности	15-25
VI	Другие машины и оборудование	8-20
VII	Мобильный транспорт	7-15
VIII	Компьютерные, периферийные устройства и оборудование по обработке данных	25-35
IX	Фиксированные активы, не включенные в другие группы	7-10

Транспортный налог

Имея на балансе транспортное средство, организация является налогоплательщиком транспортного налога.

Детально изучив Налоговые Кодексы России и Казахстана, обозначим основные отличия.

В отличие от российского налогового законодательства, которое предусматривает льготы только в рамках определения объекта налогообложения, казахстанское налоговое законодательство, определяет так же круг лиц не являющихся налогоплательщиками и относит сюда:

- производителей сельскохозяйственной продукции по специализированной сельскохозяйственной технике, используемой в производстве собственной сельскохозяйственной продукции

- все государственные учреждения

- участники Великой Отечественной войны и приравненные к ним лиц по одному автотранспортному средству, являющемуся объектом обложения налогом;

- инвалиды по имеющимся в собственности мотоколяскам и автомобилям - по одному автотранспортному средству, являющемуся объектом обложения налогом;

- Герои Советского Союза и Герои Социалистического Труда, лица, имеющие звания «Халык каhарманы», награжденные орденом Славы трех степеней и орденом «Отан», многодетные матери, удостоенные звания «Мать-героиня», награжденные подвесками «Алтын алка», «Кумiс алка», - по одному автотранспортному средству, являющемуся объектом обложения налогом;

- физические лица - по грузовым автомобилям со сроком эксплуатации более семи лет, полученным в качестве пая в результате выхода из сельскохозяйственного формирования.

А также в НК РК закреплен закрытый и очень маленький перечень транспортных средств, которые не являются объектом налогообложения, который включает:

-карьерные автосамосвалы грузоподъемностью 40 тонн и выше

-специализированные медицинские транспортные средства.

Этот же перечень в НК РФ согласно п. 2 ст. 358 значительно больше и включает:

- весельные лодки, а также моторные лодки с двигателем мощностью не свыше 5 лошадиных сил;

- автомобили легковые, специально оборудованные для использования инвалидами, а также автомобили легковые с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил (до 73,55 кВт), полученные (приобретенные) через органы социальной защиты населения в установленном законом порядке;

- промысловые морские и речные суда;

- пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок;

- тракторы, самоходные комбайны всех марок, специальные автомашины (молоковозы, скотовозы, специальные машины для перевозки птицы, машины для перевозки и внесения минеральных удобрений, ветеринарной помощи, технического обслуживания), зарегистрированные на сельскохозяйственных товаропроизводителей и используемые при сельскохозяйственных работах для производства сельскохозяйственной продукции;

- транспортные средства, принадлежащие на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, где законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба;

- транспортные средства, находящиеся в розыске, при условии подтверждения факта их угона (кражи) документом, выдаваемым уполномоченным органом;

- самолеты и вертолеты санитарной авиации и медицинской службы;

- суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов.

Упростив для налогоплательщиков порядок определения объекта налогообложения, казахстанские законодатели поставили перед ними не легкую задачу определения суммы налога.

Это прежде всего связано со ложной шкалой налоговых ставок и введения ряда поправочных коэффициентов.

В отличие от РФ, где налоговые ставки устанавливаются в зависимости от мощности двигателя, тяги реактивных двигателей или валовой вместимости транспортных средств, категории транспортных средств в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя, один килограмм силы тяги реактивного двигателя, в Казахстане налоговые ставки имеют следующий вид (таблица 6).

Кроме того, существует ряд поправочных коэффициентов, использование которых обусловлено, тем фактом, что срок полезного использования транспортного средства истек, но оно по-прежнему эксплуатируется.

Хотелось бы отметить еще один не мало важный момент. Согласно ст. 362 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате налогоплательщиками, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

Таблица 6 Налоговые ставки транспортного налога РК

Объект налогообложения	Налоговая ставка (месячный расчетный показатель)
1. Легковые автомобили с объемом двигателя (куб.см): до 1100 включительно свыше 1100 по 1500 свыше 1500 по 2000 свыше 2000 по 2500 свыше 2500 по 3000 свыше 3000 по 4000 свыше 4000.	4,0 6,0 7,0 12,0 17,0 22,0 117,0
Грузовые, специальные автомобили грузоподъемностью (без учета прицепов): до 1 тонны включительно свыше 1 тонн по 1,5 тонны свыше 1,5 по 5 тонн свыше 5 тонн.	6,0 9,0 12,0 15,0
Объект налогообложения	Налоговая ставка (месячный расчетный показатель)
Самоходные машины и механизмы на пневматическом ходу.	3,0
Автобусы: до 12 посадочных мест включительно свыше 12 по 25 посадочных мест свыше 25 посадочных мест.	9,0 14,0 20,0
Мотоциклы, мотороллеры, мотосани, маломерные суда, мощность двигателя которых не более 55 кВт Мотоциклы, мощность двигателя которых превышает 55 кВт	1,0 10,0

При расчете налога в рамках казахстанского законодательства, величина налога исчисляется исходя из объектов налогообложения, налоговой ставки и поправочных коэффициентов. Иными словами величина налога, не являются процентной долей от налоговой базы, как в Российской Федерации, а определяется фиксированной величиной в зависимости от объекта налогообложения.

Принимая во внимание, что месячный расчетный показатель в Казахстане составляет 1030 тенге, что эквивалентно 206 рублям, рассчитаем величину транспортного налога (таблица 7).

Таблица 7 Расчет величины транспортного налога

Показатель	Россия	Казахстан
Объект налогообложения	Легковой автомобиль	Легковой автомобиль
Налоговая база	180 л.с	2400 куб.см
Налоговая ставка	10 рублей/ л.с	12 МРП
Сумма налога	1800	2472

Как видно из проведенных расчетов, налогоплательщики Казахстана вынуждены платить на 27% (672 руб.) больше, чем налогоплательщики России.

ЕСН (Социальный налог)

Говоря о ЕСН (Социальном налоге), трудно найти отличия в определении налогоплательщиков и определении объекта налогообложения. Перечни выплат в пользу физических лиц максимально сближены и не имеют принципиальных различий. Однако существенные расхождения можно наблюдать в определении налоговых ставок.

Так, ст.241 НК РФ предусматривает 4 регрессивные шкалы, в зависимости от налогоплательщика:

-для лиц, производящих выплаты физическим лицам, индивидуальные предприниматели и физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

- для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей;

- для индивидуальных предпринимателей;

- адвокаты.

Статья 317 НК Республики Казахстан предусматривает три вида налоговых ставок:

1. Налоговые ставки для юридических лиц резидентов Республики Казахстан, а также нерезидентов, осуществляющих деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, филиалы и представительства (таблица 8):

Таблица 8 Налоговые ставки социального налога, соответствующие п. 1 ст. 317 НК РК

Облагаемый доход работника	Ставка
до 15-кратного годового расчетного показателя	20 процентов с суммы облагаемого дохода
от 15 до 40-кратного годового расчетного показателя	сумма налога с 15-кратного годового расчетного показателя + 15 процентов с суммы, превышающей его
от 40 до 200-кратного годового расчетного показателя	сумма налога с 40-кратного годового расчетного показателя + 12 процентов с суммы, превышающей его
от 200 до 600-кратного годового расчетного показателя	сумма налога с 200-кратного годового расчетного показателя + 9 процентов с суммы, превышающей его
от 600 кратного годового расчетного показателя и свыше	сумма налога с 600-кратного годового расчетного показателя + 7 процентов с суммы, превышающей его

2. Налоговые ставки для юридических лиц - резидентов Республики Казахстан, а также нерезидентов, осуществляющих деятельность в Республике Казахстан через постоянное учреждение, филиалы и представительства, уплачивающие социальный налог за иностранных специалистов административно-управленческого, инженерно-технического персонала (таблица 9).

3. Индивидуальные предприниматели, за исключением применяющих специальные налоговые режимы, кроме специального налогового режима для отдельных видов деятельности, частные нотариусы, адвокаты уплачивают социальный налог в размере трех месячных расчетных показателей за себя и двух месячных расчетных показателей за каждого работника.

Таблица 9 Налоговые ставки социального налога, соответствующие п. 2 ст. 317 НК РК

Облагаемый доход работника	Ставка
до 40-кратного годового расчетного показателя	11 процентов с суммы облагаемого дохода
от 40 до 200-кратного годового расчетного показателя	сумма налога с 40-кратного годового расчетного показателя + 9 процентов с суммы, превышающей его
от 200 до 600-кратного годового расчетного показателя	сумма налога с 200-кратного годового расчетного показателя + 7 процентов с суммы, превышающей его
от 600-кратного годового расчетного показателя и свыше	сумма налога с 600-кратного годового расчетного показателя + 5 процентов с суммы, превышающей его

Таким, образом, помимо критерия величины дохода и разновидности налогоплательщика, добавляется еще один - статус работника, гражданство. При этом особо хотелось бы отметить тот факт, что речь идет исключительно об иностранных специалистах административно-управленческого и инженерно-технического персонала. Немаловажным является так же то, что ставки для этой категории работников ниже, чем для работников не иностранцев. Это обусловлено тем, что государство стремится привлечь в страну не только финансовые инвестиции, но и интеллектуальные - иностранных специалистов, специалистов с мировым именем, высококвалифицированный управленческий и инженерный персонал.

Если две первые группы имеют регрессивные шкалы, в зависимости от величины дохода, то индивидуальные предприниматели, адвокаты, частные нотариусы уплачивают социальный налог в размере трех месячных расчетных показателей за себя и двух месячных расчетных показателе за каждого работника.

Перейдем к расчету ЕСН (Социального налога) в рамках поставленной нами задачи. Согласно данным бухгалтерского учета:

-оплата труда производственных работников составила 180 000 рублей (60000*3);

-оплата труда работников административно-управленческого персонала составила 216000 рублей (72000*3).

В рамках производимого анализа, для ЕСН в расчет принимается ставка первой ступени, так как годовой фонд заработной платы на одного работника не превышает 280 тыс. руб. на рассматриваемом предприятии, а отчисления в Пенсионный фонд, вычитаемые из налога, уплачиваемого в бюджет не рассматриваются.

При расчете Социального налога, подлежащего уплате в бюджет, принимается ставка второй ступени шкалы налоговых ставок, закрепленных в ст. 317 НК РК, поскольку годовой фонд заработной платы на одного работника превысил порог 15-кратного годового расчетного показателя, т.к

Согласно данным бухгалтерского учета, годовой фонд заработной платы на одного работника составляет:

-производственные работники- 60000 руб.

-АУП -72000 руб.

1. ГРП=1030*12=12360 тенге

2. 12360*15=185400 тенге (15-кратный ГРП)

3. 185400/5=37080 рублей (15-кратный ГРП, выраженный в рублях)

Как видно из проведенных расчетов, годовой фонд заработной платы на одного работника превышает 15-кратный. И относится к группе от 15-кратного ГРП до 40-кратного ГРП (98880 руб.).

Перейдем непосредственно к расчету величины ЕСН (Социального налога) (таблица 10)