Организация контрольной работы налоговых органов и пути ее совершенствования

- составление планов проведения мероприятий налогового контроля на определенный период времени;

- отбор организаций и физических лиц, в отношении которых предполагается проведение мероприятий налогового контроля;

- предварительное ознакомление с состоянием расчетов налогоплательщика с бюджетами (внебюджетными фондами), в отношении которого предполагается проведение мероприятий налогового контроля (наличие задолженности по уплате налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов, проведение мероприятий по реструктуризации задолженности и т.д.);

- анализ и оценка экономических характеристик деятельности налогоплательщика (объем выручки, объем продаж, вид деятельности, число работников и т.д.);

- выбор форм и методов соответствующей контрольной деятельности;

- подбор исполнителей (специалистов) и их инструктаж;

- составление плана проведения конкретного мероприятия налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика.

Этап 3. Назначение мероприятий налогового контроля

Необходимо заметить, что данный этап налогового контроля отсутствует при проведении некоторых конкретных мероприятий налогового контроля (таких как, например, камеральные проверки). Однако выделение данного этапа контроля представляется целесообразным в силу того, что законодатель в ряде случаев придает особую правовую форму и устанавливает особый порядок назначения мероприятий налогового контроля, несоблюдение которого может привести к существенным правовым последствиям, таким, например, как недействительность результатов контрольной деятельности. В частности, в соответствии с 89 статьей Налогового кодекса Российской Федерации, выездная налоговая проверка назначается специальным решением руководителя или заместителя руководителя налогового органа.

Этап 4. Проведение мероприятий налогового контроля

Непосредственное проведение мероприятий налогового контроля является центральным этапом контрольной деятельности уполномоченных органов. Именно в рамках данного этапа происходит реализация большей части полномочий налоговых органов, а также выявление и установление фактов нарушений налогового законодательства.

Раннее уже отмечался тот факт, что проведение налоговых проверок всегда в определенной степени является «вторжением» в хозяйственную деятельность проверяемых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное столкновение интересов представителей государства, которым является должностное лицо налогового органа, осуществляющего контрольное действие-с одной стороны, и должностных лиц организации-налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя) - с другой. Поэтому для установления сбалансированности интересов обеих сторон необходимо ввести четкую правовую регламентацию их прав и обязанностей, а также последовательность их действий. То есть весьма значительное место в организации налогового контроля в любом государстве занимает соответствующая законодательная база, обеспечивающая ясность во всех вопросах, касающихся контролирующих действий налоговых органов, а так же их полномочий.

В ходе данного этапа контрольной деятельности должностные лица налоговых органов в зависимости от вида проводимого контрольного мероприятия совершают определенные действия, предписанные им законодателем, по установлению правильности и своевременности расчетов проверяемого лица по уплате налогов и сборов. При этом эффективность совершаемых действий всегда будет связана с правильным выбором методов осуществления контроля, с результативностью и действенностью применяемых уполномоченными должностными лицами мер по воздействию на проверяемых лиц. Неправильное применение норм налогового законодательства в ходе контрольной деятельности налоговыми органами может привести не только к отказу в удовлетворении их требований, но и к возмещению ущерба плательщику со стороны государства, что, естественно, не позволит говорить о какой-либо эффективности налогового контроля.

Этап 5. Оформление результатов мероприятий налогового контроля и составление итогового документа

Фиксация результатов налогового контроля в документальном виде является основой контрольной деятельности налоговых органов и имеет решающее значение для последующего привлечения виновного лица к ответственности за нарушение норм налогового законодательства. Документы налогового контроля, фиксирующие результаты проведенных контрольных действий, являются итоговыми документами налогового контроля. Как правило, такие документы содержат описание выявленных фактов нарушений, состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом и внебюджетными фондами по уплате налоговых платежей, а также правовую оценку действий (бездействия) налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Документами, оформляющими результаты налогового контроля, являются акты налоговых проверок, протоколы отдельных процессуальных действий, заключение эксперта, акт инвентаризации налогоплательщика, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и др.

На данной стадии налогового контроля осуществляется подготовка текста и подписание документов налогового контроля уполномоченными должностными лицами, а в установленных случаях-вручение итоговых документов налогового контроля проверяемым лицам.

Этап 6. Обмен контрольной информацией с уполномоченными органами

Необходимо акцентировать внимание на том, что обмен информацией, получаемой налоговыми органами, с другими уполномоченными органами, имеющими право на получение такой информации, осуществляется постоянно, а не только после проведения мероприятий налогового контроля. Тем не менее в случаях, когда необходимо получение документально зафиксированной информации, соответствующие данные и документы передаются в государственные органы обычно после завершения конкретных контрольных процедур. Кроме того, информация, полученная в результате осуществления налогового контроля, необходима для проведения текущего финансового контроля за исполнением бюджетов. Таким образом, передача контрольной информации имеет весьма важное значение для реализации в полной мере результатов налогового контроля.

Итак, проведение контрольной деятельности органами государственного налогового контроля осуществляется поэтапно. Кроме того, каждое отдельно взятое контрольное мероприятие можно разделить на ряд стадий и этапов.

Неотъемлемым атрибутом организации контрольной деятельности налоговых органов являются документы налогового контроля. Результаты контрольной деятельности уполномоченных органов должны быть зафиксированы в документальном виде, после чего они приобретают свое формально-юридическое значение. Документы налогового контроля выполняют фиксационную, информационную, правоустанавливающую и доказательственную функции. В.М. Горшенев и И.Б. Шахов совершенно справедливо отмечали в свое время: «…официальное документальное закрепление добываемых результатов является неотъемлемым компонентом любого контрольного производства, отражающим его формально-юридический аспект. Оно осуществляется исключительно при помощи строго установленной системы официальных правовых документов, характеризующихся прежде всего тем, что они предусматриваются в конкретных законодательных актах».

Все документы налогового контроля должны быть составлены на основе соблюдения предъявляемых к ним требований:

1) документ должен быть принят на основе и во исполнение норм налогового законодательства, т.е. иметь подзаконный характер;

2) документ должен быть принят налоговым (таможенным) органом в пределах предоставленных ему полномочий;

3) документ должен иметь установленную форму и быть принят в порядке, предусмотренном налоговым законодательством;

4) документ должен содержать властные индивидуально-конкретные предписания, обращенные к определенным лицам (организациям или физическим лицам);

5) документ должен вызывать возникновение, изменение или прекращение определенных налоговых правоотношений;

6) документ должен содержать факты и сведения о деяниях (действии или бездействии) обязанных лиц, а также их правовую оценку;

7) в случае необходимости принятия мер принудительного характера документ должен содержать указание на конкретные виды действий уполномоченных органов, которые должны быть совершены.

Помимо этого содержание документов налогового контроля должно соответствовать требованиям объективности, обоснованности, полноты, комплексности, четкости, лаконичности, доступности и системности изложения.

В зависимости от непосредственного назначения в динамике контрольного процесса В.М. Горшенев и И.Б. Шахов разделяли документы контроля на исходные, промежуточные, завершающие и информационные. Применяя данную классификацию к документам налогового контроля, можно установить, что в качестве исходных документов выступают такие, например, как решение о назначении выездной налоговой проверки, промежуточными документами являются протоколы отдельных процессуальных действий налогового контроля (например, протокол осмотра помещения налогоплательщика), завершающими-такие как акты налоговых проверок, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе; информационными документами являются документы, направляемые в налоговые органы другими государственными органами и организациями.

Кроме того, результаты налогового контроля в настоящее время могут быть представлены не только в документальном виде, но и в виде формирования компьютерных информационных баз данных. Ярким примером тому является создание налоговыми органами в результате проведения учета организаций и физических лиц Единого государственного регистра налогоплательщиков, который представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков, ведущихся налоговыми органами исходя из единых методологических и программно-технологических принципов на основе документированной информации, поступающей в эти органы. Информация о налогоплательщиках, содержащаяся в регистре, может предоставляться пользователям информационных ресурсов в установленных законодательством случаях.

2.2 Характеристика ИФНС по налогам и сборам по Сормовскому району как основного субъекта налогового контроля

Инспекция федеральной налоговой службы по Сормовскому району является территориальным органом Федеральной налоговой службы и входит в единую централизованную систему налоговых органов.

Инспекция находится в непосредственном подчинении Управления ФНС России по субъекту РФ и подконтрольна ФНС России и Управлению.

ИФНС по Сормовскому району в своей деятельности руководствуется Конституцией Российской Федерации, иными актами законодательства. а также Положением о ИФНС по Сормовскому району.

Одними из важнейших задач инспекции являются:

1. Контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов, сборов и иных обязательных платежей.

2. Контроль за соблюдением законодательства о валютном регулирование и валютном контроле.

3. Организация и осуществление иного контроля, отнесенного федеральным законодательством к компетенции налоговых органов.

Инспекция выполняет следующие функции в области налогового контроля:

1. Организует и осуществляет контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов, сборов и иных обязательных платежей.

2. Обеспечивает своевременный и полный учет налогоплательщиков и на его основе ведет территориальный раздел Единого государственного реестра налогоплательщиков.

3. Составляет, анализирует и представляет в установленном порядке в Управление налоговую отчетность по формам, утвержденным ФНС.

4. Контролирует своевременность представления в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности, документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; проверяет их достоверность и соответствие требованиям, установленным законодательством РФ.

5. Взыскивает в установленном порядке недоимки и пени по налогам и сборам, предъявляет в суды общей юрисдикции и арбитражные суды иски о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах.

6. Анализирует отчетные, статистические данные и результаты налоговых проверок, подготавливает на их основе предложения в Управление о разработке приказов, инструкций, методических указаний и других документов по применению действующего законодательства о налогах и сборах, а также предложения по его совершенствованию и предупреждению правонарушений.

Структура Межрайонной ИФНС России по Сормовскому району (рис. 1) включает в себя следующие отделы:

ѕ отдел финансового и общего обеспечения;

ѕ отдел урегулирования задолженности;

ѕ отдел по работе с налогоплательщиками;

ѕ отдел ввода и обработки данных;

ѕ отдел информационных технологий;

ѕ юридический отдел;

ѕ отдел выездных проверок

ѕ отдел камеральных проверок

На текущий момент численность работников инспекции составляет 130 человек. Данные о численности и образовании специалистов ИФНС по Сормовскому району представлены в таблице 1. Как видно из таблицы, свыше половины работников имеют высшее образование, и при этом 76% данных специалистов имеют высшее экономическое образование. Это свидетельствует, в целом, о высокой квалификации государственных налоговых инспекторов ИФНС по Сормовскому району. Анализируя отчетность, можно отметить, что в инспекции занято достаточно большое количество молодых специалистов: 39% общей численности инспекторов составляют специалисты в возрасте до 29 лет.

Таблица 1. Распределение государственных служащих ИФНС по Сормовскому району по образованию

Наименование показателя	Факт. численность, чел.	С высшим образ., чел.	Из них с высш. экономич., чел.	Со сред. спец. образ., чел.	Доля служащих с высшим образ., %	Уд. Вес эконом. образ., %
Всего госслужащих, в т. ч.	130	98	91	25	56	76
- руководитель инспекции и его заместители;	5	5	5	-	100	100
- руководители отделов и их заместители;	14	14	7	-	100	50
- главные инспекторы;	33	28	27	5	69	89
- старшие инспекторы;	40	21	16	19	47	67
- инспекторы	24	7	7	17	29	100

налоговый проверка контроль камеральный

Контрольную работу в инспекции осуществляют три основных отдела:

- отдел регистрации и учета налогоплательщиков;

- отдел выездных проверок;

- отдел камеральных проверок;

- отдел урегулирования задолженностей.

Рассмотрим основные функции отделов занимающихся вопросами контроля.

Отдел регистрации и учета налогоплательщиков.

общее руководство осуществляется начальником отдела;

прием и выдача документов по регистрации юридических лиц и учету налогоплательщиков;

государственная регистрация юридических лиц;

учет налогоплательщиков - организаций;

учет физических лиц;

подготовка документов по государственной регистрации юридических лиц и учету налогоплательщиков;

работа с информацией, поступающей от банков и налогоплательщиков об открытии (закрытии) банковских счетов налогоплательщиков;

предоставление сведений пользователям информационных ресурсов.

Отдел выездных проверок.

(всего в инспекции существует 2 отдела выездных проверок)

общее руководство осуществляется начальником отдела;

планирование выездных налоговых проверок (отбор налогоплательщиков, анализ основных финансовых показателей их деятельности по отраслевому принципу, подготовка плана проведения проверки);

предпроверочная подготовка к выездной налоговой проверке, проведение выездных налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, оформление их результатов, осуществление иных функций отдела, связанных с выездной налоговой проверкой;

учет, оценка и реализация имущества, перешедшего по праву наследования к государству;

контрольные мероприятия в отношении учреждений, взимающих государственную пошлину;

обеспечение контроля за производством, оборотом нефтепродуктов в рамках функционирования постоянно действующего налогового поста у налогоплательщика;

подготовка к проведению проверки соблюдения законодательства о применении ККТ, оформление её результатов.

Отдел камеральных проверок.

(всего в инспекции имеется 3 отдела камеральных проверок)

общее руководство осуществляется начальником отдела;

проведение камеральных проверок налоговой отчетности, оформление ее результатов, осуществление иных функций отдела, связанных с камеральной проверкой;

проведение камеральной налоговой проверки обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС;

исчисление физическими лицами имущественных налогов, транспортного и земельного налога;

другие функции.

Отдел урегулирования задолженности.

общее руководство осуществляется начальником отдела (мониторинг состояния, динамики и причин образования задолженности по налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджетную систему РФ);

зачет или возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога, сбора и пени;

принудительное взыскание налога, сбора, платежей за пользование недрами, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и единого социального налога, а также пени за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщиков;

принудительное взыскание налога, сбора, платежей за пользование недрами, страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и единого социального налога, а также пени за счет имущества налогоплательщика;

подготовка пакета документов для инициирования процедуры банкротства должников. Списание безнадежной к взысканию задолженности юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, признанных несостоятельными (банкротами) и физических лиц;

организация контроля в связи с изменением срока уплаты юридическими и физическими лицами налога и сбора, а так же пени, штрафов. Реструктуризация кредиторской задолженности юридических лиц;

проверка материалов о состоянии расчетов с бюджетной системой РФ при реорганизации и ликвидации организаций, изменение места учета налогоплательщика. Подготовка материалов по обеспечению производства по делам о налоговых и административных правонарушениях, нарушениях законодательства о налогах и сборах;

работа с платежами в бюджет, задержанными неплатежеспособными банками. Контроль за исполнением банками решения налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств и приостановлении операций по счетам налогоплательщиков. Контроль за своевременностью исполнения банками, состоящими на учете в налоговом органе, поручений налогоплательщиков на перечисление налогов и сборов.

По состоянию на 01.01.2008 г., на учете в ИФНС по Сормовскому району состоит 25372 налогоплательщика, в том числе 4569 юридических лиц (18% от общего числа), 4654 индивидуальных предпринимателей (18,5%) и 15023 физических лиц (65%).

Удельный вес плательщиков-предприятий государственного сектора составляет 34,1%, на негосударственные юридические лица приходится 65,9%. Среди юридических лиц государственной формы собственности наибольшую долю занимают унитарные предприятия - 44%. Учреждения и акционерные общества составляют соответственно 29% и 12%.

В негосударственном секторе значителен удельный вес индивидуальных предпринимателей - 62%.

Анализируя структуру налоговых платежей в районе, можно отметить, что здесь наибольший удельный вес занимает налог на добавленную стоимость. Велика также и доля платежей в государственные целевые бюджетные фонды, производимые от выручки от реализации продукции (работ, услуг), а также налогов на фонд оплаты труда. В связи с наличием в районе предприятия по производству алкогольной продукции значительное место в структуре налоговых доходов занимают акцизы (4,4%). Налог на прибыль предприятий составляет 5,2%. При таком количестве плательщиков-предприятий это довольно низкий показатель. Данное обстоятельство связано с низкой рентабельностью и убыточностью многих предприятий района.

2.3 Камеральные налоговые проверки

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплата налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. (ст. 87 НК РФ).

Поверка проводится уполномоченным должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями (без специального решения руководителя налогового органа) в течение трех месяцев со дня фактической даты представления проверяемым соответствующих документов. Указанная дата является началом проверки.

Проверяется правильность расчетов представленной отчетности (декларации), служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, полнота и четкость заполнения всех реквизитов, а также соблюдение установленных правил составления форм отчетности и сопоставимость их показателей. При недостаточности информации налоговые органы имеют право потребовать у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в 5-ти дневный срок (ст. 93 НК РФ). Отказ налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) от представления требуемых документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В соответствии с указанной статьей непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов и (или) иных сведений влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ, а отказ организации представить требуемые документы влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

В ходе проверки налоговые органы имеют право вызвать налогоплательщиков (плательщиков сборов или налоговых агентов) письменным уведомлением в налоговые органы для дачи необходимых пояснений (ст. 31 НК РФ). Кроме того, если необходимо получить информацию о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанную с иными лицами, налоговый орган может потребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика или плательщика сбора (встречная проверка).

Составление акта при камеральной проверке законодатель не требует. Если в ходе проверки выявляются ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

На суммы доплат по налогам, выявленным в ходе камеральной проверки, налоговый орган направляет требование об уплате соответствующей суммы налога и пени. При неисполнении требования в установленный срок в отношении налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) может быть принять решение о принудительном взыскании сумм налога и пени. Решение о взыскании сумм налога и пени в бесспорном порядке в соответствии со ст. 46 НК РФ принимается не позднее 60 дней после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога. Если решение о взыскании принимается после истечения указанного срока, то оно считается недействительным и исполнению не подлежит.

Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Таким образом, налогоплательщикам следует обратить внимание на ряд существенных моментов, касающихся камеральных налоговых проверок, которые впервые нашли отражение в НК РФ:

Проверкой может быть охвачено не более трех лет деятельности налогоплательщика, предшествовавших году проведения проверки;

На проведение камеральной проверки отводится три месяца. По истечении данного срока налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика представления каких-либо документов;

Специального решения руководителя налогового органа на проведение камеральной проверки не требуется;

В ходе проверки налоговые органы могут требовать дополнительные документы и сведения от налогоплательщика, а также вызывать последнего для получения объяснений по возникающим вопросам;

Результатом камеральной проверки может быть внесение налогоплательщиком изменений в представленные налоговому органу документы; вынесение налоговым органом решения о взыскании недоимки по налогам, пени и штрафных санкций.

Проанализируем камеральную проверку по вопросу своевременности предоставления налоговой декларации по транспортному налогу за 2005 год ООО «ТАКТ» (Приложение 5).

Так организация предоставило в ИМНС по Сормовскому району г. Нижнего Новгорода налоговую декларацию по транспортному налогу за 2005 год 18.03.2006. Что явилось нарушением в сроках предоставления, т.к. согласно Закону о транспортном налоге Нижегородской области годовая налоговая декларация по транспортному налогу должна быть предоставлена до 1 февраля.

По результатам камеральной проверки в рамках ст. 88 НКРФ ООО «ТАКТ» было выявлено, что организация не исполнила свою обязанность по своевременному предоставлению налоговых деклараций в налоговый орган, тем самым совершила виновное противоправное деяние, за которое предусмотрена налоговая ответственность по ч. 1 ст. 119, в виде взыскания штрафа в размере 5% от суммы налога подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный и неполный месяц со дня, установленного для ее предоставления, но не менее 100 руб.

В связи с эти инспекцией по Сормовскому району было составлено решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (Приложение 6).

Таблица 2. Расчет штрафа

Налог	Срок предоставления	Фактический срок предоставления	Кол-во просрочен. месяцев	Сумма начисления	Сумма штрафа руб.
Транспортный налог	02.02.2004	18.03.2004	2	1471,00	147

Всего сумма штрафа по результатам данной камеральной проверки составила 147,00 руб.

В предыдущем примере организация привлекалась к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Рассмотрим иной пример камеральной проверки.

Так при проведении камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2007 года ООО «Универсал-2000» было выявлено, что налог на прибыль за 9 месяцев исчислен неверно.

Сумма налога за 9 месяцев по строке 250 составила 768212 руб., в том числе: в ФБ 208057 руб., в ТБ 560155 руб. По строке 290 декларации за 9 месяцев ошибочно была отражена сумма 108451 руб., которая фактически была исчислена за 3 месяца. За 6 месяцев было начислено 515427 руб. Всего сумма авансового платежа по налогу на 28.07.2007 г. была рассчитана к уменьшению -569083. В результате неверного отражения указанной суммы налог на прибыль был исчислен к уменьшению вторично. Сумма авансового взноса по налогу на прибыль, подлежащая доплате по сроку 28.10.2007 составит 252785 руб. А налогоплательщиком начислено к возмещению из бюджета за 9 месяцев 316298 руб.

Следовательно предприятием была занижена сумма налога, причитающаяся к уплате в бюджет по сроку 28.10.2007 г. на 569083 руб. (316298 руб. + 252785 руб.).

Так же предприятие является плательщиком ежемесячных авансовых взносов. Вследствие описанной выше ошибки, ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль на IV квартал не исчислены. При расчете сумма авансовых взносов составит 252785 руб.

За занижение налога на прибыль предусмотрена налоговая ответственность в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Однако налоговой инспекцией было вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (Приложение 7). Так как в соответствии СП.1 ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается год, платежи по налогу на прибыль за квартал и ежемесячные взносы являются авансовыми, следовательно налоговые санкции не применяются.

ООО «Универса-2000» было предложено уплатить в срок неуплаченные и не полностью уплаченные суммы налога, а также авансовые платежи за 4 квартал 2005 года.

2.4 Выездные налоговые проверки

Выездная налоговая проверка - проверка деятельности налогоплательщика, по месту его нахождения путем проверки объектов и документов, находящихся у налогоплательщика, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также проведение при этом разрешенных законом процессуальных действий.

В отличие от камеральной проверки налоговый инспектор не может начать выездную проверку по собственной инициативе. Проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Решение должно содержать:

· Наименование налогового органа;

· Номер решения и дату его вынесения;

· Наименование налогоплательщика или Ф.И.О. индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка (в случае назначения налоговой проверки филиала или представительства налогоплательщика-организации помимо наименования организации указывается наименование филиала или представительства, у которого назначается проверка, а также код причины постановки на учет);

· Идентификационный номер налогоплательщика;

· Период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика либо его филиала или представительства, за который проводится проверка. В соответствии со ст. 87 НК РФ выездной налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года (плательщика сбора, налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Не допускается назначение в течение одного календарного года двух и более проверок налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) либо его филиала по одним и тем же налогам и сборам и за тот же период

· Вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка).

· Ф.И.О., должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов (в случае привлечения этих лиц к налоговым проверкам);

· Подпись лица, вынесшего решение, с указанием его Ф.И.О., должности и классного чина;

Наличие решения - единственное основание для допуска лиц, проводящих проверку, к проведению выездной налоговой проверки.

Отсутствие хотя бы одного реквизита в тексте решения является основанием для недопуска проверяющих к проведению проверки.

Решение вручается проверяющим руководителю предприятия либо иному уполномоченному лицу налогоплательщика.

Фиксация даты вручения очень важна, так как дата вручения решения, в общем случае, является датой начала проведения проверки.

Действия налоговых органов в процессе проведения налоговой проверки.

Одновременно с вручением решения налогоплательщику вручается требование о представлении документов в порядке, предусмотренном статьей 93 НК РФ.

В случае отказа налогоплательщика представить указанные в требовании документы он может быть привлечен к ответственности по статье 126 НК РФ. Также отказ в предоставлении документов может повлечь за собой выемку непредставленных документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ. Количество требований, которые могут быть предъявлены налогоплательщику, не ограничено. Все зависит от целей и задач проверки.

Между тем, ответственность по пункту 1 статьи 126 НК РФ может быть применена только в том случае, если запрошенные налоговым органом документы имелись у налогоплательщика, но не были им представлены…».

В ходе выездной проверки для получения свидетельств о произведенных правонарушениях налоговый орган вправе производить следующие действия:

вызывать и допрашивать свидетелей;

проводить осмотр помещений, документов и предметов;

производить выемку документов;

производить экспертизу с привлечением экспертов и специалистов.

Показания свидетелей.

На основании ст. 90 НК РФ свидетелями могут выступать любые лица, которым известны факты, имеющие отношение к финансовой деятельности предприятия, кроме:

лиц, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

лиц, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей.

Осмотр помещений

На основании статьи 92 НК РФ проверяющие вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которых проводится налоговая проверка. К таким помещениям и территориям относятся производственные, складские торговые и иные площади, используемые для извлечения дохода либо связанные с содержанием объекта налогообложения.

Осмотр производится в присутствии понятых и лица (его представителе), в отношении которого проводится проверка, а также специалистов.

О производстве осмотра составляется протокол, в котором должны быть указаны в соответствии со ст. 99 НК РФ. Протокол подписывается всеми лицами, участвующими в осмотре.

Выемка документов и предметов

Выемка документов и предметов осуществляется на основании статьи 94 НК РФ.

Выемка документов производится на основании мотивированного письменного постановления должностного лица налогового органа, проводящего проверку, которое должно быть предъявлено до начала выемки. Постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа.

Выемка документов производится в присутствии понятых и лиц (их представителей), у которых она производится. Изъятые документы перечисляются в протоколе либо в прилагаемых к нему описях с их точным указанием. Копия протокола выемки должна вручаться проверяемому лицу.

Привлечение экспертов.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. Эксперт приглашается на договорной основе.

По результатам проверки эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В отличие от специалиста заключение эксперта является источником доказательства противоправных действий налогоплательщика или налогового агента.

Сроки проведения и период проверки

Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Запрещается проведение налоговыми органами повторных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка производится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Фактически законодатель снял запрет на проведение налоговой проверки один раз в календарном году.

Проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено законом. По окончании проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Оформление результатов выездной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев (п. 1 ст. 100 НК РФ) после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо ее представителем. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.

В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных правонарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Акт налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика либо представителем под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком или его представителем.

Поэтому рекомендуется налогоплательщикам подписывать акт проверки независимо от наличия возражений

Налогоплательщику предоставлено право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям.

Следует обратить внимание на то, что с точки зрения исчисления сроков две недели - это не 14 календарных дней, следующих подряд.

При этом неделей признается период времени, состоящий из пяти рабочих дней, следующих подряд.

По истечении срока на представление возражений в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно.

Необходимо отметить, что налоговый орган обязан известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта только в случае представления налогоплательщиком возражений. Если возражения не представлены, то обязанности известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения акта проверки у налоговых органов не возникает и, соответственно, возможно рассмотрение материалов проверки без налогоплательщика.

Все вопросы, возникшие при проведении и оформлении результатов проверки, необходимо решать с налоговыми органами до дня рассмотрения материалов проверки и вынесения решения. С возражениями необходимо представить максимально возможное количество документов в обоснование своей позиции и, по возможности, рассмотреть данные документы с проверяющими, так как от их позиции во многом зависит признание правомерными возражений налогоплательщика.

Нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки может послужить основанием для обращения налогоплательщика с иском в суд.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из перечисленных ниже решений:

1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Это решение выносится в случае установления налоговым органом фактов нарушения налогового законодательства;

2. об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Копия решения налогового органа вручается налогоплательщику либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения акта налогоплательщиком либо его представителем. Если руководитель организации-налогоплательщика или его представитель уклоняются от получения копии решения, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным налогоплательщиком по истечении шести дней после его отправки.

В десятидневный срок с даты вынесения решения налоговый орган должен направить налогоплательщику требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Если налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа, он имеет право обжаловать решение.

Так ИФНС России по Сормовскому району города Нижнего Новгорода была проведена выездная налоговая проверка ООО «Янус» по вопросам начисления и уплаты: ЕНВД, налога на рекламу, налога с продаж, Плату за негативное воздействие на окружающую среду, сбор на содержание милиции, ЕСН, НДФЛ ЗА ПЕРИОД С 01.01.2005 по 31.12.2007. В связи с чем, было вынесено решение о проведении проверки (Приложение 8) и составлена программа о проведении проверки (Приложение 9). Затем в соответствии со статьей 93 НК РФ организации было предъявлено требование о предоставлении документов в ИФНС по Сормовскому району в пятидневный срок с момента получения данного требования (Приложение 10).

Проверка была начата 24.03.2008 и окончена 07.04.2008. По результатам выездной налоговой проверки была составлена справка о проведенной проверке (Приложение 11), а затем уполномоченными должностными лицами налоговых органов был составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации.

ООО «Янус» в проверяемы период осуществлял деятельность по техническому обслуживанию и ремонту автотранспортных средств на коммерческой основе.

При проведении проверки был установлен ряд нарушений:

1. С января 2005 года по сентябрь 2007 г. организация при расчете сумм ЕНВД применяла неверный корректирующий коэффициент базовой доходности К2, принимая его равным 0,3. Но в соответствии со ст. 7.1 ФЗ от 24.07.2002 г. №104 он составлял в 2005 г. - 1,0 (базовая доходность 8000 руб.), в 2007 -1,0 (базовая доходность 8000 руб.), в 2007 г. - 1,0 (базовая доходность 12000 руб.) В результате занижение ЕНВД составило: за 2005 г. - 28553 руб., 2006 г. - 31704 руб., за три квартала 2007 года ЕНВД был доначислен в результате ранее проведенной камеральной проверки, а за 4 квартал предприятие рассчитало и уплатило ЕНВД верно.

Всего по акту занижение ЕНВД установлено в размере 85389 руб.

2. ООО «Янус» в 2005-2007 гг. являлось налоговым агентом и на него возложены обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет сумм на доходы физических лиц. Но в 2005-2007 гг. в нарушение ст. 210, 218 НК РФ ООО «Янус» в доход физического лица Зубкова М.А. не включены подотчетные суммы, списанные без подтверждающих документов.

Так в 2005 году совокупный доход составил 7474 руб., следовало удержать 1007 руб., а фактически было удержано 260 руб., недобор 747 руб. В 2006 г. Совокупный доход - 21811 руб., необходимо удержать 2835 руб., а удержано 1596 руб. И в 2007 году совокупный доход составил 28279 руб. и недобор составил 2350 руб. В соответствии со ст. 75 НК РФ на сумму неправомерно не удержанного и не перечисленного НДФЛ начислены пени в сумме 851 руб.

В результате проверки предлагается взыскать85389 руб. неуплаченного ЕНВД, удержать и перечислить в бюджет 4336 руб. НДФЛ. А так же пени за несвоевременную уплату налогов: по ЕНВД - 22049 руб., по НДФЛ -851 руб.

Кроме того, привлечь ООО «Янус» к налоговой ответственности предусмотренной:

а) п. ст. 122 НК РФ за неуплату ЕНВД в виде штрафа в размере 20% - 16091 руб.

б) ст. 123 НК РФ за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм YLAK? Подлежащего удержанию и перечислению к штрафу в размере 20% от суммы подлежащей перечислению - 867 руб.

Таблица 3. Расчет штрафных санкций по ЕНВД ООО «ЯНУС»

Период	Срок уплаты	Доначисл. по акту	Недоимка(-) Переплата(+)	Сумма с кот. начисл-ся штраф	Сумма штрафа
2003
1 кв.	25.04.2003	7499	-	7499	1500
2 кв.	25.07.2003	5880	1185	4695	939
3 кв.	25.10.2003	7560	1	7559	1512
4 кв.	25.01.2004	7614	-	7614	1523
	ИТОГО:	28553	1186	27364	5474
2004
1 кв.	25.04.2004	8298	899	7399	1480
2 кв.	25.07.2004	7816	-	7816	1563
3 кв.	25.10.2004	7817	950	6867	1373
4 кв.	25.01.2005	7773	951	6822	1364
	ИТОГО:	31704	2800	28094	5780
2004
1 кв.	25.04.2005	12564	951	11613	2323
2 кв.	25.07.2005	12568	-	12568	2514
	ИТОГО:	25132	951	24181	4837
	ВСЕГО:	85389	4937	80449	16091

По результатам было вынесено решение о привлечении налогоплательщика - налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. В нем ООО «Янус» привлекается к налоговой ответственности по ст. 122 и ст. 123. Но так же отказано в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕНВД за 1 кв. 2005 года в связи с тем, что срок давности привлечения к ответственности, установленный п. 1 ст. 113 НК РФ, истек.

Руководитель организации был ознакомлен с актом и решением и возражений по ним не имел.

3. Оценка практики контрольной работы налоговых органов

3.1 Динамика показателей контрольной работы налоговых органов РФ

Кроме выделения основных направлений контрольной работы необходима правильная и всесторонняя оценка достигнутых результатов и выявление на ее основе резервов повышения эффективности. Анализ результатов контрольной работы должен проводиться на основе выявления тенденций изменений результативных показателей и прогнозирования их значений в будущем.

Правильная организация контрольной работы налоговых органов позволяет существенно увеличить поступления платежей в бюджет, при этом без всесторонней и правильной оценки ее результатов невозможно выявление наиболее эффективных направлений налогового контроля.

Таблица 4. Динамика показателей контрольной работы налоговых органов РФ

Показатели	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007
Количество юридических лиц, зарегистрированных в налоговых органах, тыс.	1471	1995	2348	2552	2710	2887	2797
Проверено документально, тыс.	975	1688	1571	1326	843	736	719
Выявлено нарушений по результатам проверок, тыс.	643	1478	1051	689	441	422	398
Удельный вес юридических лиц, у которых выявлены нарушения, тыс.	65,9	87,6	66,9	52,0	52,3	57,3	55,4

Из таблицы 4 видна как положительная, так и отрицательная динамика показателей контрольной работы налоговых органов в РФ. Количество юридических лиц, у которых в 2007 году выявлены нарушения налогового законодательства, по сравнению с 2001 г. уменьшилось на 38,1%. Вместе с тем за анализируемый период наметилась тенденция роста соотношения дополнительно начисленных сумм платежей по результатам проверок налогоплательщиков в общей сумме платежей как у юридических, так и у физических лиц. Если в 2001 г. удельный вес доначислений у юридических лиц составил 4,5%, то в 2007 г., соответственно, - 37,5%.

Проведем расчет темпов изменения данных.

Таблица 5. Изменение основных показателей контрольной работы налоговых органов в РФ

Года	Темп изм-я кол-ва зарегис-х юр. лиц, %	Темп изм-я пров-х док-но, %	Темп изм-я выяв-х наруш-й, %
	к 1999 г.	к предыдущему году	к 1999 г.	к предыдущему году	к 1999 г.	к предыдущему году
1999	0	0	0	0	0	0
2000	35,6	35,6	73,1	73,1	129,9	129,9
2001	59,6	17,7	61,1	-6,9	63,5	-28,9
2002	73,5	8,7	36,0	-15,6	7,2	-34,4
2003	84,2	6,2	-13,5	-36,4	-31,4	-36,0
2004	96,3	6,5	-24,5	-12,7	-34,4	-4,3
2005	90,1	-3,1	-26,3	-2,3	-38,1	-5,7

Из таблицы 5 видно, что число юридических лиц, зарегистрированных в налоговых органах постоянно увеличивалось, так в 2006 году по сравнению с 2001 годом оно выросло на 96,3%. Что касается выявленных правонарушений, если в начале анализируемого периода оно резко возросло (в 2003 г. по сравнению с 2001 г. Увеличение составило 129,9%), то в конце периода происходит сокращение числа выявленных правонарушений, что говорит о более добросовестном отношении к налоговой дисциплине налогоплательщиками. В связи с этим незначительно произошло сокращение проводимых налоговыми органами документарных проверок на 26,3% в 2007 г. по сравнению с 2001 г.

Таблица 6. Динамика поступления налоговых платежей

Показатели	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007
Всего поступило, млрд. р.	4,9	39,1	158,1	343,3	474,7	670,5	599,1
Дополнительно начислено платежей, млрд. р.	0,22	3,4	31,2	51,6	165,1	256,9	225
Соотношение доначислений к сумме платежей, %	4,5	8,7	19,7	15	34,8	38,3	37,6

Динамика нарушений налогового законодательства, а также нагрузки на налоговых работников представлена в таблице 7.

Анализ показывает, что нагрузка, выражающаяся в количестве налогоплательщиков - юридических лиц на одного работника с 2003 по 2006 гг., увеличилась с 15 до 19 в связи с уменьшением общей численности работников налоговых органов. Вместе с тем не снижено в этом периоде число юридических лиц, нарушивших налоговое законодательство, в расчете на одного налогового работника, что свидетельствуется не только о не снижающейся интенсивности налогового контроля, но и о неудовлетворительному отношению налогоплательщиков к нормам налогового права.

Таблица 7. Динамика нарушений налогового законодательства, нагрузка на налоговых работников

Показатели	2003	2004	2005	2006 (в % к 2003)
Количество юр. лиц - нал\плат.	2710	2887	2797	103
Численность работников нал. органов, тыс.	150	155	148	95,5
Нагрузка на одного работника	15	18	19	105
Кол-во юр. лиц, нарушивших закон-во, в расчете на одного работника	24	23	20	83
Доначислено платежей по результатам проверок по юр. лицам, млн. р.	1,4	1,6	1,5	107
Кол-во лиц, привлеченных к админ. ответственности, в среднем на одно должностное лицо	2,7	2,8	2,6	96

При возросших объемах доначисленных проверками сумм (как по юридическим, так и по физическим лицам) возросло относительное число лиц, привлеченных к административной ответственности за налоговые правонарушения.

3.2Анализ результатов контрольной работы ФНС по Сормовскому району

Обратимся к анализу контрольной работы инспекции за два предыдущих года. Для оценки деятельности ИФНС в области налогового контроля целесообразно рассмотреть соответствующие формы отчетности, в которых отражены результаты контрольной работы инспекции. Основой для анализа здесь являются отчеты формы 2-Н и приложения к ним.

В 2004 году инспекцией осуществлялся ряд мероприятий по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, снижению или недопущению роста задолженности по каждому плательщику. С этой целью работниками инспекции проводилась методологическая и консультационная работа с налогоплательщиками. Так, за год было проведено 16 семинаров-совещаний, опубликовано в печати 25 статей, по местному радио прозвучало 2 выступления. В отделах инспекции с целью более глубокого изучения налогового законодательства и практических методов работы проводилась экономическая учеба и производственные совещания.

Результаты контрольной работы инспекции в 2006 году отражены в Приложении 2. По предприятиям государственного сектора проверено более половины и здесь в целом отмечается достаточно высокий процент нарушений у проверенных плательщиков - 91,5%. В негосударственном секторе в отношении налоговых проверок охвату подлежала меньшая часть плательщиков, и процент нарушителей законодательства о налогах и сборах оказался несколько ниже - 82,1%. То есть, в целом, результативность проверок в плане выявления нарушений достаточно высока. Это свидетельствует не только о низкой налоговой дисциплине налогоплательщиков, но и достаточно высокой квалификации налоговых инспекторов, осуществляющих проверки.