Дт51 Кт75 - поступили средства на погашение убытка

Если товарищи принимают решение об использовании нераспределенной прибыли или ее части в качестве инвестиций во внеоборотные активы, соответствующая сумма нераспределенной прибыли направляется на увеличение счета 80 «Вклады товарищей» в качестве дополнительных вкладов товарищей соразмерно их доле по договору Дт84 Кт80. По окончании отчетного периода остатка на счете 84 в рамках отдельного баланса не будет.

Если договором предусмотрено распределение других результатов совместной деятельности, например готовой продукции, делается запись Дт75«Расчеты по выплате доходов» Кт43 «Готовая продукция по договору простого товарищества» - отражена себестоимость продукции, переданной участникам совместной деятельности.

По окончании или прекращении договора простого товарищества составляется ликвидационный баланс на дату окончания (прекращения) договора. Имущество, переданное в общее владение или пользование, возвращается товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено договором. Возврат имущества отражается записью Дт80 Кт51,01,10,41.

Порядок учета вкладов у организации-товарища по договору простого товарищества отличается от правил, установленных ПБУ19/02. Имущество, внесенное в качестве вклада по договору, отражается в составе финансовых вложений по стоимости, по которой оно числилось в балансе на дату вступления договора в силу. При этом счета реализации не используются.

Дт58.4 Кт51,01,07,10,41 - отражен вклад по договору простого товарищества.

Прибыль (убыток) от совместной деятельности, подлежащие получению или распределению между товарищами, отражается каждым участником в составе операционных доходов (расходов).

Дт76 «Расчеты по совместной деятельности» Кт91 «Прибыль от совместной деятельности» - отражена прибыль по совместной деятельности

Дт91 «Убыток от совместной деятельности» Кт76«Расчеты по совместной деятельности» - отражен убыток, подлежащий погашению.

При прекращении совместной деятельности вклад товарища погашается.

Дт51,08,10,41 Кт58.4 - возврат вклада товарищу

Имущество, полученное товарищем, принимается к учету в оценке, по которой оно числится в отдельном балансе товарища на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности. Разница между стоимостью вклада и стоимостью полученного имущества является прочим доходом (расходом).

Дт51,08,10,41 Кт91 - стоимость имущества, полученного сверх величины вклада.

При возврате амортизируемого имущества, устанавливается новый срок полезного использования.

Тема 7. Долгосрочные инвестиции, их группировка и источники финансирования

7.1 Классификация и оценка долгосрочных инвестиций

К главным источникам приобретения нового имущества, учитываемого в составе внеоборотных активов, являются долгосрочные инвестиции.

Долгосрочные инвестиции представляют собой совокупность затрат на создание или приобретение внеоборотных активов, не предназначенных для продажи, связанные с осуществлением капитального строительства, а также реконструкцией, расширением и техническим перевооружением действующих предприятий.

Использование средств на инвестиционные цели означает их отвлечение (иммобилизацию) в имущество длительного пользования. Эти средства оказываются изъятыми из оборота, поэтому оперативное манипулирование ими невозможно. Иммобилизованные средства постепенно возвращаются в оборот путём амортизационных отчислений, в связи с этим необходимо использовать средства продуманно, осуществлять контроль за наличием и использованием долгосрочных инвестиций.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 долгосрочные инвестиции связаны с:

- осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

- приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств;

- приобретением земельных участков и объектов природопользования;

- приобретением и созданием нематериальных активов.

В планировании и учёте долгосрочные инвестиции группируют по структуре, назначению и направлению затрат.

По структуре:

- строительные работы - работы по возведению и переустройству зданий, по монтажу конструкций, входящих в состав зданий, работы по сооружению водопровода, газовых сетей и канализации;

- монтажные работы - работы по сборке, установке и монтажу оборудования зданий, по монтажу обслуживающих площадок и электропроводки;

- приобретение оборудования, требующего монтажа;

- приобретение оборудования, не требующего монтажа;

- прочие капитальные затраты - проектно-изыскательские работы, затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, отводу земельных участков и сносу строений;

- затраты, не увеличивающие основные фонды - затраты на подготовку кадров по обслуживанию вновь приобретаемых объектов и возведенных, расходы на консервацию строительства. Эти затраты возмещаются за счёт источников финансирования капитальных вложений.

По назначению:

- капитальные вложения на строительство объектов производственного назначения;

- капитальные вложения на строительство объектов непроизводственного назначения.

По направлению:

- затраты на строительство новых объектов;

-затраты на расширение и реконструкцию действующих предприятий.

Законченные долгосрочные инвестиции оцениваются исходя из инвентарной стоимости законченных строительством объектов и приобретенных отдельных видов внеоборотных активов. Инвентарная стоимость - совокупность затрат, относящихся к объекту строительства или приобретения. При вводе в эксплуатацию инвентарная стоимость становится первоначальной стоимостью введенного в действие объекта.

Порядок определения инвентарной стоимости объектов

Долгосрочный актив	Первоначальная стоимость
Здания и сооружения	Совокупность затрат на строительные работы и приходящиеся на них прочие капитальные затраты. Прочие капитальные затраты включаются по прямому назначению либо путем распределения пропорционально договорной стоимости вводимых объектов.
Оборудование, требующее монтажа	Сумма фактических затрат по приобретению оборудования, а также расходов на строительные и монтажные работы, прочие капитальные затраты, относимые на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования.
Оборудование, не требующее монтажа	Покупная стоимость по счетам поставщиков, а также расходы по доставке до приобъектного склада и других расходов, связанных с их приобретением.
Здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, приобретаемые отдельно от строительства объектов	Сумма фактических затрат по их приобретению и расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Земельные участки и объекты природопользования	Сумма расходов по их приобретению, включая затраты по улучшению их качественного состояния, комиссионных вознаграждений и других платежей.
Нематериальные активы	Сумма фактических затрат по их созданию или приобретению и расходов по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.

Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками.

Застройщики - гражданин или юридическое лицо, имеющее намерение осуществить строительство, реконструкцию архитектурного объекта.

Подрядчик - юридическое лицо, выполняющее подрядные работы для застройщика по договору строительного подряда.

7.2 Организация учета долгосрочных инвестиций

Основные цели учета долгосрочных инвестиций:

- своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам;

- обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;

- правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;

- осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

- в целом по строительству и по отдельным объектам, входящим в него;

- по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчкетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций осуществляется на активном счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» по видам на отдельных субсчетах:

Субсчет	Объект учета
08.1 «Приобретение земельных участков»	Учитываются затраты по приобретению организацией земельных участков
08.2 «Приобретение объектов природопользования»	Учитываются затраты по приобретению организацией объектов природопользования
08.3 «Строительство объектов основных средств»	Учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство
08.4 «Приобретение объектов основных средств»	Учитываются затраты по приобретению оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств, не требующих монтажа
08.5 «Приобретение нематериальных активов»	Учитываются затраты на приобретение нематериальных активов
08.6 «Перевод молодняка в основное стадо»	Учитываются затраты по выращиванию в организации молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо
08.7 «Приобретение взрослых животных»	Учитывается стоимость взрослого и рабочего скота, приобретенного для основного стада или полученного безвозмездно, включая расходы по его доставке
08.8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ»	Учитываются расходы, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ

По Дт08 отражаются фактические затраты на строительство, монтаж, приобретение отдельных объектов основных средств, нематериальных активов и прочих объектов. По Кт08 списывается сформированная первоначальная стоимость внеоборотных активов, принятых в эксплуатацию в установленном порядке. Сальдо счета 08 отражает стоимость незавершенного строительства, незаконченные операции по приобретению внеоборотных активов.

Аналитический учет по счету 08 ведут по каждому объекту в ведомости №18. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на:

- строительные работы и реконструкцию;

- буровые работы;

- монтаж оборудования;

- оборудование, требующее монтажа;

- оборудование, не требующее монтажа, а также инструменты и инвентарь, предусмотренные сметами на капитальное строительство;

- проектно-изыскательские работы;

- прочие затраты по капитальным вложением;

- по каждому приобретенному объекту нематериальных активов;

- по видам животных;

- по видам научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по договорам (заказам).

Порядок учета затрат на строительство у застройщика зависит от способа их производства - подрядный или хозяйственный.

7.3 Учет затрат на строительство у застройщика

Учет затрат по строительству объектов застройщик осуществляет в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:

- на строительные работы;

- на работы по монтаже оборудования;

- на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

- на приобретение оборудования, не требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;

- на прочие капитальные затраты;

- на затраты, не увеличивающие стоимость основных средств.

На практике применяется два способа проведения строительных и монтажных работ: хозяйственный и подрядный.

Подрядный способ - это проектирование и сдача объектов “под ключ”.

Предприятие, создающее объект основных средств - это застройщик (заказчик); предприятие, выполняющее работу- подрядчик. Порядок формирования и раскрытия информации о доходах, расходах и финансовых результатах подрядчиков (субподрядчиков) установлен ПБУ 2/2008 “Учёт договоров строительного подряда”, утверждённом приказом Минфина РФ от 24.10.2008 г. №116н.

Отношения сторон, связанные со строительством, регулируются ГК РФ и закрепляются в письменной форме договором строительного подряда. Подрядчик обязуется в установленный срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик обязуется создать необходимые условия для выполнения работ (предоставить земельный участок для строительства, оборудование, строительные материалы, обеспечивает транспортировку грузов, подвод коммуникаций), принять результаты и уплатить обусловленную цену. Подрядчик может привлекать для выполнения комплекса или вида работ другие организации - субподрядчиков.

Основанием для акцепта счетов подрядных организаций и постановки на учет затрат застройщиком по незавершенному строительству служит «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (ф. КС-3), которая используется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Данная справка составляется ежемесячно подрядчиком, выполнившим в отчетном периоде строительные, монтажные и другие подрядные работы. Стоимость работ и затрат в справке отражается в договорных ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика и подрядчика. На сумму оплаты счёта делается запись Дт60- Кт51.

Формы «Акт приёмки законченного строительством объекта» (форма № КС-11) и «Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» (форма № КС-14) являются документами о приемке, подтверждающими приемку законченного строительством объекта при полной его готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда. Данные акты являются основанием для окончательной оплаты всех выполненных работ. Приемка законченного строительством объекта оформляется заказчиком и членами приемочной комиссии на основании результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний, документов, подтверждающих соответствие принимаемого объекта проекту.

Затраты застройщика складываются из расходов, связанных с возведением объекта и вводом его в эксплуатацию. По завершении строительства определяются инвентарная стоимость каждого вводимого в эксплуатацию объекта.

Дт08 -Кт60 - приняты к учету отчеты подрядчика

Дт08 - Кт68 - учтен налог на землю

Дт08 Кт 60 - затраты на проведение экологической, архитектурной, санитарно-эпидемиологической экспертизы

Дт08 -Кт76,60 - услуги специальных инженерно-строительных организаций, осуществляющих надзор на строительном объекте

Дт01 - Кт08 - принят к учету законченный строительством объект

В случае выявления завышения объемов выполненных работ или завышения их стоимости в результате неправильного применения договорных цен заказчик и подрядчик согласуют между собой сумму переплаты. При этом составляется специальный акт. На основании акта переплата сторнируется Дт08 Кт60 - СТОРНО. Образующаяся дебиторская задолженность засчитывается в счет очередных платежей за выполненные работы. Если переплата выявлена после выполнения работ, то на сумму переплаты заказчик предъявляет подрядчику претензию Дт76.2 Кт60.

При хозяйственном способе, застройщик выполняет самостоятельно строительно-монтажные работы, привлечение субподрядчиков не меняет существа хозяйственного способа. При хозяйственном способе учёт затрат у застройщика также осуществляется на счёте 08. Организации не строительного профиля могут организовывать в своем составе строительно-монтажные участки для выполнения строительных работ. В этом случае при осуществлении работ все затраты застройщика предварительно могут учитываться на счёте 23 «Вспомогательное производство». Фактическая себестоимость строительно-монтажных работ учитывается по дебету счёта 23 (Дт23 Кт10,70,69,60)

Дт08- Кт23 - списание затрат на капитальное строительство.

Таким образом на счёте 08 отражаются все расходы по приобретению основных средств и строительно-монтажных работ, осуществляемых как хозяйственным, так и подрядным способом. Моментом ввода в эксплуатацию объектов капитальных вложений считается дата подписания акта государственной комиссией или комиссией, назначенной руководителем предприятия.

Дт01 Кт08 - фактическая себестоимость приобретения и строительно-монтажных работ

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, организация обязана начислить НДС. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение (ст. 159 НК РФ).

Дт19 Кт68 - начислен НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право принять к налоговому вычету суммы НДС:

- предъявленные подрядной организацией заказчику при проведении капитального строительства, строительно-монтажных работ;

- предъявленные предприятию по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

- предъявленные предприятию при приобретении объектов незавершенного строительства;

- сумма НДС, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления

Дт68 Кт19 - предъявлены к налоговому вычету суммы НДС

Оборудование для строительства может приобретаться непосредственно заказчиком при осуществлении строительно-монтажных работ любым способом. Счет 07 «Оборудование к установке» предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Данный счет применяется застройщиками. В затраты включают расходы по доставке, заготовительные расходы, включая комиссионные вознаграждения посредников, стоимость услуг товарных бирж. При поступлении оборудования, его приходуют по фактической себестоимости приобретения:

Дт07 Кт75 - получено оборудование от учредителя в качестве вклада в уставный капитал

Дт07 Кт60 - приобретено оборудование за плату

Дт19 Кт60 - отражен НДС

Приобретение оборудования может отражаться с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»:

Дт15 Кт 60 - приобретено оборудование за плату

Дт19 Кт60 - отражен НДС

Дт07 Кт15 - принято к учету оборудование по сумме фактических затрат

На счет 08 оборудование списывается после фактической его передачи в монтаж на основании «Акта приемки-передачи оборудования в монтаж» (форма №ОС-15):

Дт 08 Кт 07 - передано оборудование в монтаж

Подрядчик, получивший от застройщика оборудование для монтажа отражает его за балансом на счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа». При обеспечении строительства оборудованием подрядчиком, его стоимость отражается застройщиком по договорной цене вместе со стоимостью монтажа Дт 08 Кт 60.

Оборудование, которое не требует монтажа ( транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инвентарь, измерительные и другие приборы) на складе не хранится. Его передают в эксплуатацию на основании «Акта о приемке оборудования» (форма № ОС-14):

Дт08 Кт60 - приобретено оборудование, не требующее монтажа

Дт01 Кт08 - оборудование введено в эксплуатацию

Стоимость земельных участков и иных природных объектов, приобретаемых в собственность, отражается Дт08 Кт60 согласно оплаченным или принятым к оплате счетам по договорным ценам. Одновременно такие объекты принимаются к учету в составе внеоборотных активов Дт01 Кт08.

Организации могут покупать объекты недвижимости в готовом виде на аукционах. Приобретенные объекты могут использоваться сразу после покупки. Они принимаются к учету после оплаты или акцепта счета продавца:

Дт08 Кт60 - приобретен объект

Дт19 Кт60 - отражен НДС

Дт01 Кт08 - объект введен в эксплуатацию

Дт68 Кт19 - принят к вычету НДС

7.4 Учет затрат на строительство у подрядной организации

Подрядные и субподрядные организации ведут бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в соответствии с ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (утв. Приказом Минфина РФ от 24 октября 2008 г. № 116н).

Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 применяется организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), являющимися юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и выступающими в качестве подрядчиков либо в качестве субподрядчиков в договорах строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

ПБУ 2/2008 распространяется также на договоры по выполнению работ (услуг) в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве, а также на выполнение работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по ликвидации (разборке) объектов с восстановлением окружающей среды. Длительность выполнения перечисленных работ - более одного года либо начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы.

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется по каждому договору, а при выполнении работ по одному договору для нескольких заказчиков по единому проекту бухгалтерский учет по каждому объекту рассматривается как отдельный договор, если строительство каждого объекта имеет отдельную техническую документацию и по объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Если строительная организация заключает два или более договоров с заказчиками, то для целей бухгалтерского учета они могут рассматриваться как один договор в случаях:

- когда отдельные договоры относятся к единому проекту с единой нормой прибыли;

- когда договоры исполняются одновременно или непрерывно (последовательно).

В процессе выполнения договора строительного подряда могут иметь место случаи, когда в техническую документацию вносится дополнительный объект, строительство которого должно рассматриваться как отдельный договор, если строительные работы по конструктивным, технологическим, функциональным характеристикам имеют существенные отличия от объектов по основному договору, а цена этого дополнительного объекта определена и согласована сторонами на основе дополнительной сметы.

Доходы (выручка) по договору строительного подряда - это доходы от обычных видов деятельности, которые определяются исходя из стоимости работ по договорным ценам, которые могут быть изменены в связи:

- с изменением стоимости работ при использовании более дорогостоящих строительных материалов, конструкций, а также при выполнении более сложных работ по сравнению с технической документацией или работ, не предусмотренных в технической документации, и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору или к уменьшению выручки при неисполнении каких-либо работ;

- с предъявлением организацией к заказчику претензий о возмещении затрат, не предусмотренных в смете, а также расходов по устранению дефектов в технической документации, разработанной проектной организацией, либо расходов из-за задержки работы при несвоевременном предоставлении по сравнению с условиями договора необходимых для выполнения работ зданий, сооружений и т.п., что приводит к увеличению выручки по договору;

- с дополнительными сверх сметы выплатами, например за сокращение сроков строительства, что приводит к увеличению выручки по договору.

К прочим расходам, не связанным непосредственно с исполнением договора, относятся:

- доходы по договору купли-продажи излишних строительных материалов и конструкций, приобретенных ранее для исполнения договора строительного подряда;

- доходы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для выполнения работ по договору.

На суммы отклоненных претензий или поощрительных платежей, если существует уверенность, что эти суммы будут признаны заказчиками, выручка по договору корректируется.

Расходы по договору строительного подряда признаются расходами по обычным видам деятельности строительной организации. К ним относятся расходы до завершения договора, а именно:

- прямые расходы по непосредственному исполнению договора;

- косвенные расходы по договору;

- прочие расходы по договору, возмещаемые заказчиком.

В состав прямых расходов, помимо фактических затрат, включаются так называемые предвиденные (ожидаемые) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Такие расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения (например, устранение недоделок в проектах, в строительно-монтажных работах и т.п.), либо путем образования резерва на гарантийное обслуживание, гарантийный ремонт объекта и т.п. При этом резерв формируется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Косвенные расходы по договору включаются в расходы путем распределения общих расходов организации на выполнение договоров. Организации самостоятельно выбирают способы распределения этих расходов между договорами, например способ распределения на основе сметных норм и расценок, который является наиболее современным и применяется последовательно.

К прочим расходам по договору относятся расходы на управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, которые возмещаются заказчиком по условиям договора.

Расходы по подготовке договора (например, на разработку технико-экономического обоснования, договора страхования рисков строительных работ и т.п.) включаются в расходы по договору, если существует уверенность, что договор будет подписан и расходы будут достоверно определены.

Расходы по договору - это расходы по выполненным работам, которые признаются как затраты на производство.

Расходы по предстоящим работам - как затраты (расходы) будущих периодов.

При этом все расходы по договору признаются в том отчетном периоде, когда они понесены. Они списываются за счет выручки по договору для определения финансового результата способом «по мере готовности».

Данный способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются на основе подтверждения строительной организацией степени завершенности работ на отчетную дату, а в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда были выполнены соответствующие работы (этапы работ), независимо от полного завершения работ по договору.

Важным вопросом при определении финансового результата является порядок определения цены за выполненные работы.

Если в договоре предусматривается оплата выполненной по договору работы по твердым ценам, то необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются:

- возможность достоверного определения суммы выручки по договору и суммы расходов для окончания работ;

- возможность определения степени завершенности работ на отчетную дату;

- возможность соизмерения фактических расходов по договору с оценкой их по нормам (смете).

В Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 2/2008 предусматривается также смешанный порядок определения цены, например возмещение заказчиком всех понесенных организацией расходов на выполнение работ, а также уплата процента от этих расходов, одновременно с максимальной ценой за выполненные работы.

Для определения выручки и расходов по договору «по мере готовности» организации могут использовать различные способы:

- по доле выполненных работ на отчетную дату в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки или путем определения доли в натуральном выражении в общем объеме выполненных работ в натуральном выражении);

- по доле расходов на отчетную дату в расчетной величине общих расходов по договору.

Для определения степени завершенности работ на отчетную дату по удельному весу (доле) расходов в общей величине расходов по договору:

- расходы на отчетную дату подсчитываются только по выполненным работам, а расходы в счет предстоящих работ по договору (например, арендная плата, уплаченная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам; авансовые платежи субподрядчикам и др.) не включаются в состав расходов за отчетный период;

- величина общих расходов по договору исчисляется как сумма фактических расходов на отчетную дату и расходов согласно расчету, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Если у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку за отчетный период (например, претензий, поощрительных платежей и др.), то такие суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки на эти суммы не производится. При этом величина ожидаемого убытка признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода (без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору). Иными словами, величина ожидаемого убытка признается независимой от того, на какой стадии исполнения договора возник ожидаемый убыток.

При использовании способа оценки «по мере готовности» в каждом отчетном периоде определяются выручка, расходы и финансовый результат по договору, которые суммируются с такими же показателями в предшествующие отчетные периоды.

Если в соответствии с договором организация выставляет заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, то начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность на основании промежуточных счетов.

Не предъявленная к оплате начисленная сумма выручки списывается на дебиторскую задолженность заказчика при выставлении ему счета на оплату законченных работ по договору.

Согласно Плана счетов организации, выполняющие работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам, применяют счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». К данном счету необходимо открыть субсчета:

46.1 «Выполненные этапы»;

46.2 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Дт46.2 Кт90.1 - отражена не предъявленная к оплате выручка, признанная в отчете о прибылях и убытках

Дт90.2 Кт20 - списана сумма признанных в отчете о прибылях и убытках расходов по договорам строительного подряда

Дт62 Кт46.2 - выставлены заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ (аналогичная запись при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ)

Дт90.2 Кт46.2 - списываются до полного завершения работ по договорам признанные в отчете о прибылях и убытках, ожидаемые убытки или суммы признанной ранее выручки, по которой возникли сомнения в получении

В бухгалтерской отчетности организации за отчетный период раскрывается следующая информация:

- сумма признанной выручки по договору;

- сумма и способы определения выручки по договору.

При этом по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в бухгалтерской отчетности раскрывается следующая информация:

- общая сумма расходов за отчетный период и признанных прибылей (за вычетом убытков);

- сумма полученной предоплаты, авансов и т.п.;

- сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий (например, до устранения выявленных недостатков работы).

Разница между величиной начисленной выручки, не предъявленной к оплате за предыдущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по промежуточным счетам отражается в бухгалтерском балансе:

- как актив - дебиторская задолженность по не предъявленной к оплате начисленной выручке (если разница положительная);

- как пассив - кредиторская задолженность, т.е. задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

7.5 Источники финансирования капитальных вложений

Финансирование предприятие осуществляет за счёт собственных средств и приравненных к ним источникам, а также за счёт заёмных средств. К собственным средствам относят амортизационные отчисления, собственный капитал, часть чистой прибыли, предназначенной для финансирования капитальных вложений. К заёмным средствам относят временно привлечённые средства других физических и юридических лиц в виде займов и кредитов банков. Финансирование капитальных вложений может осуществляться также несколькими предприятиями на долевой основе.

Основной источник финансирования капитальных вложений у действующих предприятий - это амортизационные отчисления. Организация получает амортизационные отчисления в форме выручки от реализации продукции или авансов под выполнение работ - Дт51,62 Кт90, Дт51 Кт60/авансы выданные. Размер данного источника предприятия определяют расчётным путём, используя данные по приходу за отчётный период по кредиту счёта 02 и данные о затратах на капитальные вложения по дебету счетов 07, 08 и 60/авансы выданные в части амортизационных отчислений перечисленных подрядчикам. Учёт прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений может осуществляться на счете 84. Для этого открывается субсчета 84.2 «Нераспределенная прибыль в обращении», 84.3 «Нераспределенная прибыль использованная».

Предприятия могут получать средства и иное имущество безвозмездно из бюджета на финансирование капитальных вложений, которые отражаются проводкой Дт51-Кт 86. (ПБУ13/2000).

Кредиты банков, полученные на финансирование капитальных вложений, учитываются в зависимости от срока, на который они получены на счетах 66, 67. (ПБУ15/2008).

Строительные работы требуют большого вложения средств на длительный период; большинство предприятий не имеет возможности полностью финансировать строительство, поэтому широко распространено строительство на долевой основе. В результате чего образуется имущество долевого пользования (Часть 1, глава 244 ГК РФ).

Распоряжение, владение и пользование имуществом, находящимся в общей долевой собственности, осуществляется по соглашению всех участников (ст. 246, 247 ГК РФ). Участник долевой собственности имеет право на предоставление в его владение и пользование части общего имущества соразмерно его доли.

Порядок учета совместно используемых активов определен ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности».

При долевом строительстве организация - головной застройщик по согласованию с другими участниками капитальных вложений, аккумулирует денежные средства с последующей передачей построенного объекта каждому участнику, в соответствии с его долей в финансировании.

У головного застройщика:

Дт51,55 Кт76/Расчеты по договору о совместной деятельности - получение денежных средств от участников

Дт08 Кт60,76 - затраты на капитальные вложения

Дт01 Кт08 - ввод в эксплуатацию своей части основных средств

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт08 - списание стоимости работ по передаче объектов в части профинансированной участниками

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт91 - экономия по смете, отражающаяся как прибыль, если это предусмотрено в договоре

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт51 - возврат экономии участникам (если экономия договором не предусмотрена)

У участников:

Дт76/Расчеты по договору о совместной деятельности Кт51 - перечисление денежных средств

Дт08 Кт76/Расчеты по договору о совместной деятельности - закрытие задолженности и оприходование объектов

Дт01 Кт08 - ввод в эксплуатацию своей части основных средств

Таким образом, по мере ввода в эксплуатацию основных средств, учтённые на соответствующих счетах источники (счета 84,86,02) не уменьшаются. По конечному сальдо счетов 84, 86, 02,05 невозможно определить источник финансирования капитальных вложений. Вместе с тем, кредитовые обороты по счетам 02, 05, 84 за отчетный период показывают вновь созданные источники финансирования капитальных вложений.

Тема 8. Учет основных средств

8.1 Задачи учёта основных средств. Их характеристика и оценка

Основными нормативными актами, регламентирующими порядок учета основных средств, являются ПБУ 6/01 “Учёт основных средств (ОС)” введено приказом МФ РФ от 30.03.01 года №26н в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.2003 года №91н.

Основные средства - часть имущества, используемая в качестве средств труда.

Основные средства участвуют в производственном процессе неоднократно, перенося овеществлённый в них труд на вновь созданный продукт частями в форме амортизационных отчислений.

Активы признаются основными средствами:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ, услуг либо для управленческих нужд либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование

- использование в течение длительного времени, т.е. срока свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев

- организация не предполагает последующей перепродажи данного актива

- способность приносить организации экономические выгоды в будущем

К основным средствам относятся здания; сооружения; рабочие силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и установки; вычислительная техника; транспортные средства; инструменты; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие объекты. К основным средствам относят капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушение, мелиорация), в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временной владение и пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Это объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определённых самостоятельных функций или обособленный комплекс конструктивно - сочленённых предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определённой работы. Комплекс - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких предприятий, отражается каждым предприятием в составе основных средств соразмерно его доле в общей собственности.

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (работ), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Пообъектный учёт основных средств организуется в местах их нахождения (цех, производство).

В целях организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту при принятии к учету присваивается соответствующий инвентарный номер. Номер может быть обозначен краской, путем прикрепления металлического жетона или иным способом. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий срок полезного использования, то объект числится за одним инвентарным номером. Если объект имеет несколько частей с разным сроком полезного использования, то каждой части присваивается отдельный инвентарный номер.

Инвентарный номер сохраняется за объектом основных средств весь период его нахождения в организации. Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.

По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

- в эксплуатации

- в запасе (резерве)

- в ремонте

- в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации

- на консервации.

Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на основные средства:

- принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление)

- находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление)

- полученные организацией в аренду

- полученные организацией в безвозмездное пользование

- полученные организацией в доверительное управление.

Основные средства принимаются к учёту по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату равна сумме фактических затрат на приобретение, сооружение или изготовление за минусом НДС и других возмещаемых налогов.

Фактические затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств включают:

- сумма, уплаченная в соответствии с договором поставщику, а также суммы, уплаченные за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- сумма, уплаченная за осуществление работ по договорному строительству подряда или иным договорам;

- сумма, уплаченная за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплаченные в связи с приобретением объекта основных средств

- вознаграждение посредникам

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС.

Не включаются в фактические затраты общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств, внесённая в счёт вклада в уставный (складочный) капитал равна денежной оценке, согласованной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством РФ..

Первоначальная стоимость основных средств, полученных предприятием по договору дарения (безвозмездно) равна текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету в качестве вложений ао внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. Рыночная цена должна быть подтверждена:

- сведения о ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организации изготовителя

- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов госстатистики, торговых инспекций

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе

- сведения об уровне цен согласно экспертным заключениям

Первоначальная стоимость объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами равна стоимости ценностей, переданных или подлежащих передачи организацией, которая определяется исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость переданных организацией ценностей, стоимость полученных основных средств определяется исходя их цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.

Оценка основных средств, стоимость которых при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета сумм в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату принятия основных средств к учету в качестве вложений во внеоборотные активы..

Стоимость основных средств, по которой они приняты к учёту не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством. Изменения допускаются в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Организация имеет право не чаще одного раза в год (на конец отчётного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем ОС переоцениваются регулярно, чтобы стоимость объектов ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка производится путем пересчета первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости объекта, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результаты проведенной переоценки на конец отчетного года подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.

В бухгалтерской отчётности основные средства отражаются по остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммы начисленного износа за определённый период.

8.2 Первичная учетная документация по учету основных средств

Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами.

«Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» (ф. № ОС-1), «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» (ф. № ОС-1А), «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (Ф. № ОС-1Б) используется для оформления и учета операций приема-передачи объектов ОС в организации или между организациями для ввода их в эксплуатацию, поступивших по договорам купли-продажи, мены, дарения, финансовой аренды, путем приобретения за плату денежными средствами, изготовления для собственных нужд, а также выбытия из состава ОС при передаче (продаже, мене) другой организации. Акт утверждается руководителями организации-получателя и организации-сдатчика. Составляется в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к данному объекту.

«Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств» (ф. № ОС-2) применяется для оформления и учета перемещения объектов ОС внутри организации из одного структурного подразделения (цех, отдел, участок) в другой. Выписывается передающей стороной (сдатчиком) в 3-х экземплярах, подписывается ответственными лицами структурных подразделений получателя и сдатчика. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объекта ОС сдатчика, третий - передается получателю.

«Акт приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств» (ф. № ОС-3) используется для оформления и учета приема-сдачи объектов ОС из ремонта, реконструкции и модернизации. Подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов ОС, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт, реконструкцию, модернизацию. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию. Если ремонтные работы выполняет сторонняя организация, акт составляется в 2-х экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, второй - передается организации, проводившей ремонт.

«Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)» (ф. № ОС-4), «Акт о списании автотранспортных средств» (ф. № ОС-4А), «Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств» (ф. № ОС-4Б) используются для оформления и учета списания пришедших в негодность объектов ОС. Составляются в 2-х экземплярах, подписываются членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность объектов ОС, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. В случае списания автотранспортного средства в бухгалтерию вместе с актом также передается документ, подтверждающий снятие его с учета в ГИБДД МВД РФ (Госавтоинспекция).

«Инвентарная карточка учёта основных средств» (ф. ОС-6), «Инвентарная карточка группового учета объекта основных средств» (ф. № ОС-6А), «Инвентарная карточка учета объектов основных средств» (ф. № ОС-6Б) используются для учета наличия объекта основных средств, а также учета движения его внутри организации. Ведутся в бухгалтерии в одном экземпляре. Записи при приеме-передаче производятся на основании актов о приеме-передаче объектов (ф. № ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) и сопроводительных документов (технических паспортов заводов-изготовителей). Прием, перемещение объектов ОС внутри организации, включая проведение реконструкции, модернизации, капитального ремонта, а также их выбытие или списание отражаются в инвентарной карточке (книге) на основании соответствующих документов.

«Акт о приеме (поступлении) оборудования» (ф. ОС-14) используется для оформления и учета поступившего на склад оборудования с целью последующего использования его в качестве объекта ОС. Его составляет комиссия, уполномоченная на прием ОС, в 2-х экземплярах. Утверждается руководителем или уполномоченным им лицом. В случае невозможности проведения качественной приемки оборудования при его поступлении на склад Акт (Ф. № ОС-14) является предварительным, составленным по наружному осмотру. Качественные и количественные расхождения с документальными данными организаций, поставивших оборудование, а также факты боя или лома отражаются в соответствующих актах в установленном порядке.

«Акт о приеме-передаче оборудования в монтаж» (ф. № ОС-15) используется при передаче заказчиком оборудования в монтаж представителю монтажной организации. При проведении монтажных работ подрядным способом в состав приемочной комиссии входит представитель подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный Акт (ф. № ОС-15) не составляется. В получении оборудования на ответственное хранение уполномоченный представитель монтажной организации расписывается непосредственно в акте, и ему передается копия акта.