Налог на добавленную стоимость в Российской Федерации

Однако практика применения налога на добавленную стоимость ставит практически все страны, применяющие НДС, перед необходимостью дифференциации ставок налога для достижения социальных, перераспределительных целей и обеспечения конкурентоспособности своей продукции на мировом рынке. Почти все страны применяют более низкие ставки НДС на товары (услуги), потребление которых важно для низкодоходных групп, и более высокие, чем стандартные ставки, на отдельные блага и предметы роскоши, потребляемые в основном высокодоходными категориями населения. Следовательно, вносится элемент прогрессивности налога в зависимости от потребления и уменьшается его регрессивность в зависимости от дохода [36, 55].

Особенностью НДС является так называемая нулевая ставка (0, Zero rate). Нулевая ставка и освобождение от уплаты - не одно и тоже. Нулевая ставка - это ставка налога, который в принципе взимается, но по ставке, равной 0 процентов. В этом смысле нулевая ставка имеет то же последствие, что и освобождение от налога. Однако предприниматель, уплачивающий нулевую ставку, получает право на возврат всей суммы НДС, входящей в стоимость товаров и услуг, приобретаемых им в процессе производства товаров. Подобная льгота ставит его в более выгодное по сравнению с теми предпринимателями, которые просто освобождены от уплаты налога.

В некоторых странах круг товаров, к которым применяется нулевая ставка, чрезвычайно широк; в других - весьма ограничен. В Великобритании с помощью нулевой ставки фактически освобождены от уплаты налога почти все продовольственные товары (за исключением шоколада, кондитерских изделий, алкогольных напитков). По нулевой ставке облагаются и такие услуги, как канализация и водоснабжение (если они не для промышленных целей). Нулевая ставка применяется к книгам (в их число включаются и книги для слепых), периодическим изданиям, перевозке пассажиров, снабжению лекарствами и пр. В целом около 30 % товаров частного потребления в этой стране облагаются по нулевой ставке.

В эволюции размера ставки в странах, устанавливающих НДС, отмечаются две тенденции: во-первых, к повышению размера стандартной ставки; во-вторых, к дифференциации и введению нескольких ставок налога.

В Российской Федерации на первом этапе (1991-1993 гг.) была установлена единая ставка. Размер ее был чрезвычайно высок - 28 %. На втором этапе - 1992-1995 гг. - произошло значительное сокращение ставки. Более того, они дифференцировались. Вместо единой ставки были введены две ставки - максимальная (20 %) и минимальная (10 %). В законодательном порядке устанавливалось, что минимальная ставка применяется ко всем продовольственным товарам (кроме подакцизных), а также к товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ [2, 3]. Таким образом, на втором этапе размер ставки НДС в России был приближен к мировому уровню.

Третий этап в эволюции ставки НДС связан с проведением крупной налоговой реформы в апреле 1995 г. При этом сами ставки не подверглись изменениям. Но произошли существенные перемены в их применении.

Во-первых, значительно сузился перечень групп товаров, к которым применяется минимальная 10-процентная ставка. Закон установил, что такая ставка применяется не ко всем продовольственным товарам, как было до этого, а лишь к тем, перечень которых содержится в утвержденном Правительстве документе [5, 5]. Такой перечень был утвержден Правительством в июле 1995 г [14, 3]. В нем содержалось наименование 18 продовольственных товаров, к которым применяется минимальная ставка. В ноябре того же года, правда, было принято новое Постановление Правительства, значительно расширившее перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка в размере 10 % [15, 2].

Во-вторых, Закон от 25 апреля 1995 г. установил, что предусмотренные им ставки применяются не только к отечественным, но и к импортным товарам. «Указанные ставки, - гласит Закон «О налоге на добавленную стоимость» в новой редакции, - применяются также при исчислении налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территории Российской Федерации» (ч. 2, ст. 6).

В-третьих, начиная с 28 апреля 1995 г., то есть с официальной даты вступления в силу Федерального Закона № 63-ФЗ, налогоплательщики получили право относить на возмещение из бюджета суммы налогов по материальным ресурсам, работам и услугам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было установлено ранее.

В-четвертых, указанным Законом изменено определение облагаемого оборота для расчета НДС у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, за исключением предприятий розничной торговли и общественного питания. Начиная с оборотов за май 1995 г., указанные предприятия торговли определяют оборот, облагаемый НДС, на основе стоимости реализуемых товаров, исходя из применяемых продажных цен и рассчитывают сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой налога, уплаченной поставщикам товаров (а не с суммы наценки, надбавки, межценовой разницы, как было установлено ранее).

Все названные положения первоначально нашли соответствующее отражение в изменениях и дополнениях № 6 Инструкции ГНС РФ № 1 от 9 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты НДС», а затем в Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты НДС». Однако, как показала практика, эта коренная реформа законодательства не решила всех вопросов организации исчисления и уплаты НДС [41, 46].

2. АНАЛИЗ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ ПРАКТИКИ ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

2.1 Порядок расчета налога и характерные ошибки, связанные с его исчислением

Действующая в настоящее время теория и практика исчисления налога на добавленную стоимость в нашей стране очень сложна. Внешне он рассчитывается прямым методом, т. е. путем умножения ставки на размер налогооблагаемой базы. Однако установлено множество различных норм и ограничений, определяющих различный порядок исчисления и учета НДС в зависимости от содержания хозяйственных операций, видов приобретаемых ресурсов, их использования, видов деятельности предприятий плательщиков.

Применяемый в настоящее время порядок исчисления НДС тесно связан с его бухгалтерским учетом и зависит от вида деятельности налогоплательщика, содержания и назначения проводимых им хозяйственных операций. Для того, чтобы свободно владеть методами и приемами исчисления НДС следует различать понятия : а) налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет; б) налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей; в) налог на добавленную стоимость, уплаченный за приобретенные товары (работы, услуги); г) налог на добавленную стоимость, принимаемый к зачету по приобретенным товарам, работам, услугам. Рассмотрим учетную и расчетную специфику вышеназванных видов НДС.

Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется следующими методами :

1) до 28 апреля 1995 г. - как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, работы, услуги, и суммами налога, уплаченными поставщикам за товары, работы, услуги, стоимость которых фактически списана в отчетном периоде на издержки производства;

2) с 28 апреля 1995 г. - как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию и суммами налога, фактически уплаченными за приобретенные материальные ценности, стоимость которых относится на издержки производства и обращения;

3) по расчетным ставкам с суммы разницы между ценами реализации товаров с НДС и ценами их приобретения с НДС за минусом налога, уплаченного поставщикам за приобретенные и списанные на издержки обращения материальные ресурсы, услуги, работы, - до 28 апреля 1995 г. по предприятиям торговли, общественного питания и другим, получающим доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок;

4) с 28 апреля 1995 г. по предприятиям розничной торговли и общественного питания - по расчетным ставкам с суммы разницы между ценой реализации товаров и ценой их приобретения с НДС за минусом налога, фактически уплаченного поставщикам за приобретенные материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения;

5) с 28 апреля 1995 г. по заготовительным, снабженческо - сбытовым, оптовым и другим аналогичным предприятиям - как разница между налогом, полученным за реализованные товары, работы, услуги, и суммой налога, уплаченной поставщикам этих товаров и материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей, определяется на основе действующих ставок, объема реализации продукции и размеров полученных от других предприятий денежных средств. Сумма налога, выделенная отдельно в документах по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, отгружается в составе выручки от реализации продукции.

Основным моментом при определении НДС, полученного от покупателей продукции, является момент возникновения налогооблагаемого оборота. В настоящее время используется общий порядок, основанный на установленном самим налогоплательщиком методе определения выручки от реализации продукции (в момент оплаты товара или в момент отгрузки продукции).

При определении же сумм налога, подлежащих зачету, необходимо иметь в виду, что не все суммы налога, уплаченные поставщикам, возвращаются налогоплательщику. При этом суммы НДС могут покрываться за счет следующих источников:

относиться к зачету

относиться на себестоимость продукции

покрываться за счет средств предприятия.

Право на зачет сумм НДС уплаченных, по общему правилу, возникает при наступлении следующей совокупности фактов:

- факт оплаты материальных ресурсов;

- факт оприходования (получения доступа к распоряжению имуществом).

Следовательно, момент возникновения облагаемого оборота по НДС и момент возникновения права на зачет сумм НДС, уплаченных поставщикам, юридически могут и не совпадать.

Исходя из вышеперечисленной методики исчисления налога на добавленную стоимость все ошибки действующего законодательства о НДС можно подразделить на две большие группы:

- ошибки, повлекшие за собой необоснованное занижение налогооблагаемой базы по НДС (не включение в облагаемый оборот выручки от реализации продукции, работ, услуг, выручки от прочей реализации материалов, МБП, основных средств и нематериальных активов, не включение в облагаемый оборот средств, полученных в порядке частичной оплаты за продукцию, работы, услуги и другие случаи) - около 30 % всех доначисленных сумм налога на добавленную стоимость и спецналога;

- ошибки, повлекшие за собой необоснованное завышение сумм налога, принимаемых к зачету (относимых на расчеты с бюджетом в дебет 68 счета) - около 70 % всех доначисленных в бюджет сумм НДС табл. 2.1.

Обе группы ошибок очень многообразны по содержанию и их анализ позволяет выявить характерные пробелы действующего законодательства о налоге на добавленную стоимость.

Таблица 2.1

По данным ГНИ по Вахитовскому району № 1 г. Казани

Характерные ошибки, связанные с исчислением налога на добавленную стоимость по наиболее крупным налогоплательщикам Вахитовского района г. Казани

Исходя из анализа таблицы 2.1 видно, что самые крупные доначисления налога в бюджет происходят из-за необоснованного отнесения на расчеты с бюджетом сумм налога по оприходованным, но не оплаченным материалам, работам, услугам производственного характера. Так, в результате проведенных документальных проверок на предприятиях ПЭО «Татэнерго» общая сумма доначисленного налога по причине завышения сумм налога, подлежащих возмещению из бюджета составила 9544,33 млн. рублей. Вторым крупным нарушителем п. 19 разд. IX Инструкции № 39 является ЭПУ «Казаньгоргаз», который возмещал НДС за приобретенный газ по АВИЗО Таттрансгаза без фактической оплаты последнего. Сумма доначисленного налога по ЭПУ «Казаньгоргаз» составила 5708,4 млн. рубл. Основной причиной таких нарушений законодательства со стороны крупнейших производителей энергии в Республике Татарстан является сложная экономическая обстановка в регионе, выражающаяся в громадной системе неплатежей в экономике, невозможностью осуществления прямых денежных расчетов с потребителями, проведением неденежных зачетов с использованием векселей Ак Барс Банка и большой дебиторской задолженностью потребителей энергии и газа перед производителями.

Анализ типичных ошибок в практике финансово-хозяйственной деятельности предприятий показывает, что многие ошибки, возникающие в процессе оформления первичной учетной документации, ведения учета движения материальных ценностей, реализации продукции, работ, услуг и формирования финансовых результатов, влекут за собой серьезные меры финансовой ответственности при их выявлении в ходе налоговых проверок.

Одной из самых распространенных ошибок является самостоятельное выделение сумм НДС при их отсутствии в расчетно-платежных документах, в частности, при приобретении материальных ценностей (работ, услуг) за наличный расчет у организаций розничной торговли и у частных предпринимателей. Самостоятельное выделение сумм НДС расчетным путем и принятие их к зачету покупателем в данном случае является нарушением пункта 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость». Нарушение такого рода встречаются практически в каждом втором акте документальных проверок, что свидетельствует о необходимости унификации законодательства об НДС, то есть отмены специального порядка расчета НДС по предприятиям розничной торговли и общественного питания, а также отмены освобождения от НДС частных предпринимателей без образования юридического лица. Однако нарушения этого вида обычно не носят катастрофический по размерам для предприятия характер, наиболее крупное из всех было выявлено в ходе документальной проверки ППТК «Татэнерго», в результате чего в бюджет было доначислено 51278,2 тыс. рублей.

Довольно часто допускаются ошибки при определении сумм НДС, подлежащих к зачету перед бюджетом по горюче-смазочным материалам, приобретаемым за наличный расчет через АЗС. В частности, при выделении НДС расчетным путем применяется ставка 16,67 процента, в то время как в соответствии с пунктом 19 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 в этом случае к зачету принимаются суммы налога, исчисленные по расчетной ставке 13,79 процента от стоимости этих материалов. Причиной такого рода нарушений является сложность и запутанность применения НДС к горюче-смазочным материалам, облагаемым налогом на реализацию ГСМ.

Очень распространенным нарушением является необоснованное завышение суммы налога, относимого на расчеты с бюджетом (дебет 68 счета) или занижение облагаемого оборота по НДС ввиду запущенности учета во многих организациях, а также несоответствия данных главной книги и других бухгалтерских регистров данным налоговой декларации по НДС. Причиной данных нарушений может явится как неграмотность бухгалтера, ведущего учет на предприятии, так и недисциплинированность администрации и работников данного предприятия. Так, например, несвоевременное представление документов в бухгалтерию предприятия его работниками может привести к неполному декларированию налога и занижению облагаемого оборота по НДС. Однако, неправильное декларирование НДС может явиться причиной не только применения штрафных санкций, но и значительного завышения платежей в бюджет, что также приводит к дестабилизации финансового состояния предприятия. Так бухгалтер одного предприятия ошибочно показал по строке 3 налоговой декларации выручку, поступившую за оказанные транспортные услуги, включающую в себя НДС, хотя по строке 3 налоговой декларации облагаемый оборот показывается без учета НДС и применяется ставка 20 %. Таким образом, бухгалтер вторично применил ставку 20 %, чем значительно завысил платежи своего предприятия в бюджет и поставил его в затруднительное финансовое положение.

Одним из видов нарушений, встречаемых на предприятиях, является ошибочное списание на расчеты с бюджетом НДС с закупаемых товаров (работ, услуг), которые в соответствии с пунктом 12 раздела V Инструкции № 39 от 11.10.95 г. освобождены от налога на добавленную стоимость. Так, в нарушение данного пункта Инструкции многие предприятия списывают на возмещение из бюджета НДС с услуг вневедомственной охраны, с оплаченного лицензионного сбора на право торговли, со стоимости выкупаемого в порядке приватизации имущества государственных предприятий. Нарушения такого рода были обнаружены на ЭПУ «Казаньгоргаз», в результате чего в бюджет было доначислено 65,5 млн. рублей налога на добавленную стоимость.

Распространенной ошибкой является не включение в облагаемый оборот выручки от прочей реализации материалов, МПБ на сторону, дохода от сдачи в аренду имущества, сумм поступивших авансов. В нарушение пункта 48 раздела XV Инструкции № 39 не исчисляется НДС при безвозмездной передаче основных средств, при реализации основных средств ниже себестоимости без привлечения экспертов-оценщиков. Сложным для исчисления остается вопрос уплаты и возмещения НДС по строительно-монтажным работам, выполняемым хозяйственным и подрядным способом. В соответствии с пунктом 52 раздела XVI предприятие при выполнении строительно-монтажных работ подрядным способом должно относить весь объем строительно-монтажных работ включая НДС на дебет счета 08 «Капитальные вложения» и списывать НДС, уплаченный подрядчику через начисление амортизации после ввода объекта в эксплуатацию. В случае же выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом, предприятие обязано в соответствии с пунктом 11 раздела IV Инструкции № 39 исчислять налог на добавленную стоимость со всего объема работ, отраженных по дебету счета 08 «Капитальные вложения». Несоблюдение вышеописанного порядка исчисления НДС по строительно-монтажным работам приводит к наложению больших штрафов на крупные промышленные предприятия, ухудшая и без того трудное финансовое состояние предприятий. Так, структурные подразделения ПЭО «Татэнерго» - СРП «Татэнергоспецремонт» и Татэнергоремонт не исчисляли НДС со стоимости строительно-монтажных работ, выполняемых хозяйственным способом, что привело к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет на общую сумму 4033,9 млн. рублей.

Однако самым нарушаемым является раздел IX «Порядок исчисления налога» Инструкции № 39 от 11.10.95 г. К наиболее часто встречаемым нарушениям данного раздела Инструкции относятся:

а) нарушение пункта 18 раздела IX Инструкции № 39 от 11.10.95 г. в виде необоснованного списания в дебет счета 68 налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, не подтвержденным расчетными документами;

б) нарушение пункта 20 раздела IX Инструкции в виде необоснованного отнесения на расчеты с бюджетом налога по приобретенным материальным ценностям, используемым на непроизводственные нужды, а также налога уплаченного поставщикам по приобретенным служебным легковым автомобилям. Нарушением этого же пункта Инструкции является возмещение из бюджета НДС с платы за проживание в общежитии своих работников, относимой за счет прибыли предприятия;

в) нарушение пункта 19 раздела IX Инструкции - необоснованное отнесение на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость с суммы штрафа, уплаченного за простой вагонов. В нарушение данного пункта Инструкции встречаются ситуации двойного списания на возмещение из бюджета сумм налога по приобретенным материальным ценностям. Так, бухгалтером одного из торговых предприятий было ошибочно дважды списан на возмещение из бюджета НДС по импортным товарам, приобретенным для перепродажи. Первый раз НДС был списан в момент оплаты таможенных платежей по таможенной декларации, а второй раз НДС был списан при оплате стоимости импортных товаров иностранному поставщику; сумма доначисленного налога в результате документальной проверки составила 870,6 млн. рублей.

Многие предприятия не успевают следить за изменениями в действующем законодательстве, что приводит к финансовым санкциям за нарушение законодательства. Так бухгалтер одного предприятия оптовой торговли продолжал исчислять НДС в оптовой торговле с наценки во 3 квартале 1995 года, тогда как в соответствии с изменения законодательства от 28 апреля 1995 года налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет по предприятиям оптовой торговли должен был быть исчислен как разница между налогом, поступившим от покупателей продукции, и налогом, уплаченным поставщикам этой продукции. Другое предприятие не уследило за перечнем продовольственных товаров, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов, и необоснованно применило к своей продукции эту ставку, что привело к занижению сумм налога, подлежащих взносу в бюджет. Одним из видов неосведомленности в действующем законодательстве является необоснованное применение льгот по НДС. Так, например, проведение научно-исследовательских конференций не относится к научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, выполняемым учреждениями науки и культуры на основании хозяйственных договоров и , как следствие, не обложение таких работ налогом на добавленную стоимость является нарушением подпункта «м» пункта 12 раздела V Инструкции № 39 от 11.10.95 г. Однако, в соответствие с действующим законодательством необоснованное применение льгот не влечет за собой применение штрафных санкций, что в данном случае значительно облегчило судьбу нарушителя.

Сложность и неоднозначность законодательных положений по налогу на добавленную стоимость приводит к тому, что вследствие недостаточной и несвоевременной информированности основная масса налогоплательщиков часто допускает ошибки в его исчислении. В случае обнаружения соответствующими органами фактов налоговых нарушений на предприятия и организации налагаются значительные финансовые санкции, в несколько раз превышающие первоначально не уплаченные ими суммы НДС табл. 2.2.

Все это отрицательно сказывается на финансовой деятельности хозяйствующих субъектов, доводит порой их до грани банкротства. Поэтому каждому налогоплательщику очень важно получать своевременную и точную информацию об изменении порядка исчисления и уплаты НДС, а также организовать эффективный контроль за учетной и отчетной работой по налогам на предприятии.

Таблица 2.2

По данным ГНИ по Вахитовскому району № 1 г. Казани

Соотношение сумм штрафных санкций за нарушение законодательства по НДС, налагаемых на налогоплательщиков и сумм доначисленного НДС

Анализ таблицы 2.2, а также диаграммы 2.3 свидетельствует об очень жестких штрафных санкциях, которые налагаются на плательщиков в результате выявления случаев нарушения законодательства. При этом суммы штрафов в среднем в 5 раз выше сумм налога, подлежащих доначислению в результате проверок. Такая система штрафных санкций обоснована в случае тотального уклонения от налогообложения и чрезвычайной неграмотности учетных кадров. Однако последние 3-5 лет свидетельствуют о повышении качества ведения бухгалтерского и налогового учета на предприятиях и чрезмерные штрафные санкции начинают становиться сдерживающим фактором развития экономики.

Необходимо отметить, что в отечественном законодательстве об ответственности в сфере налогообложения не предусмотрено разветвленной системы составов налоговых правонарушений. Так, в отношении НДС ст. 13 Закона РФ от 27.12.91 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» предусмотрено два правонарушения: «сокрытие объекта налогообложения» и «неучет объекта налогообложения». Искусственное ограничение видов правонарушений привело к тому, что практически любые действия налогоплательщиков, повлекшие недоплату налога, налоговые органы рассматривают в существующих рамках. Иными словами, причины образования недоимки по НДС во многих случаях необоснованно квалифицируются как сокрытие или занижение объекта налогообложения. Это, в свою очередь, влечет за собой необоснованное применение санкций - взыскание штрафа в сумме доначисленного налога, а в случае повтора - в двойном размере. Однако, анализ арбитражно-судебной практики рассмотрения споров о НДС свидетельствует о следующем:

- завышение сумм, принимаемых к зачету при определении суммы платежа в бюджет, не может квалифицироваться как сокрытие или неучет объекта налогообложения и не влечет применения санкций, предусмотренных подпунктом «а» пункта 1 статьи 13 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;

- невключение в облагаемый оборот авансов, поступивших в счет оплаты товаров (работ, услуг), не может рассматриваться как сокрытие (неучет) объекта налогообложения при условиях, что эти суммы включены в оборот и отражены в расчете по мере поставки товаров, выполнения работ (услуг), а если такой момент не наступил - при условии, что они полностью отражены в бухгалтерском учете;

- невыполнение налогоплательщиком обязанности исчислить облагаемый оборот по рыночным ценам в случае реализации товара (работ, услуг) по цене не выше себестоимости, не может оцениваться как сокрытие или неучет объекта налогообложения. [44, 86].

Эти и другие выводы основаны на анализе арбитражно-судебной практики рассмотрения споров о НДС и не всегда согласовываются с инструктивными письмами ГНС РФ по вопросам применения штрафных санкций за нарушение отдельных пунктов законодательства о НДС. Однако наличие различных трактовок одних и тех же пунктов закона о налоге на добавленную стоимость свидетельствует о несовершенстве налогового законодательства в целом и о налоге на добавленную стоимость в частности и только повышает актуальность проблемы реформирования законодательства о НДС.

2.2 Порядок проведения контроля ГНИ за взиманием налога

Главной задачей государственной налоговой службы Российской Федерации является осуществление контроля за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством Российской Федерации и республик, входящих в состав России.

В связи с выполнением указанной работы налоговые органы имеют право согласно статье 7 Закона Российской Федерации «О государственной налоговой службе РСФСР» получать от предприятий и организаций бухгалтерские отчеты, балансы, расчеты, декларации и другие документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и иных обязательных платежей в бюджет. Эти документы являются основой для проведения налоговыми органами документальных и камеральных проверок [30, 5].

При этом налоговая проверка предприятий и организаций является основным способом контроля государства за деятельностью налогоплательщиков. В то же время приходится признавать, что действующим налоговым законодательством статус и процедура проведения таких проверок четко не определены, что очень часто порождает ситуации правового произвола и приводит к нарушению прав и интересов налогоплательщиков. Необходимо также отметить, что большинство документов, так или иначе регламентирующих вопрос проведения налоговой проверки на предприятиях, носят ведомственный характер и имеют гриф «Не для печати», «Секретно» и др. Кроме того, все вышеперечисленные акты имеют рекомендательный характер и на налогоплательщиков не распространяются. В качестве примера можно привести Временные указания о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль [22, 1]. Исходя из вышеизложенного вопрос законодательной регламентации порядка проведения контроля ГНИ за взиманием налогов и других обязательных платежей остается чрезвычайно актуальным [25, 412].

Функции контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты в бюджет косвенных налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, возложены на отделы косвенных налогов и прочих доходов государственных налоговых инспекций на местах. При этом исходя из значения и места налога на добавленную стоимость в налоговой системе Российской Федерации ведущую роль в деятельности этих отделов играет налог на добавленную стоимость.

Основываясь на данных ГНИ по Вахитовскому району № 1 г. Казани можно провести анализ существующей практики взимания НДС, выявить характерные проблемы развития действующего законодательства по НДС в рамках отдельно взятого района г. Казани.

Характерной особенностью Вахитовского района г. Казани является наличие в районе большого количества предприятий розничной торговли, общественного питания, магазинов, ресторанов, кафе и баров. Однако в сложившейся экономической ситуации большинство этих предприятий находится на грани банкротства и поступления НДС в бюджет от этих плательщиков малы. Фактически же экономика Вахитовского района г. Казани основывается на трех наиболее крупных налогоплательщиках: ПЭО «Татэнерго», АО «Илбар-Табак» и ЭПУ «Казаньгоргаз». Однако значение малого и среднего бизнеса в районе нельзя недооценивать.

Таблица 2.4

Поступление налоговых платежей в бюджетную систему РФ по основным отраслям экономики

Как видно из таблицы 2.4 доля платежей по НДС предприятий энергетики составляет 87,5 %. Второе место по платежам в бюджет налога на добавленную стоимость делят отрасль материально-технического снабжения и сбыта и отрасль торговли и общественного питания, доли которых в общей сумме платежей по НДС составляет по 2,3 %. Такой значительный отрыв в удельных весах платежей по НДС свидетельствует об огромной зависимости платежей по НДС в целом по району от платежей ПЭО «Татэнерго». Поэтому состояние дел на ПЭО «Татэнерго» во многом определяет состояние дел по платежам в бюджет района. Однако несмотря на столь большое влияние ПЭО «Татэнерго» с каждым годом усиливается роль малого и среднего бизнеса в районе. Так доля платежей по НДС от предприятий частной формы собственности прочно занимает второе место после государственной собственности и составляет почти 4 %.

Рассмотрим некоторые показатели деятельности налогоплательщиков района и проблемы в области налогообложения, с которыми приходится сталкиваться налоговым органам района. Динамика представления предприятиями налоговых деклараций по НДС по кварталам 1997 года представлена в табл. 2.5.

Таблица 2.5

Динамика представления деклараций по НДС в 1997 году

в единицах

По состоянию на 1 января 1998 года на налоговом учете состоит 3220 предприятий плательщиков налога на добавленную стоимость, количество которых постоянно растет (рост в IV квартале составил 71 предприятие, в III квартале - 79 предприятий, во II квартале - 59 предприятий и в I квартале - 56 предприятий). Рост количества предприятий обусловлен увеличением числа вновь регистрируемых предприятий. Однако вместе с увеличением количества вновь регистрируемых предприятий растет и нагрузка на налоговые органы, что приводит к менее плотному охвату документальными проверками всех налогоплательщиков района. Эту проблему необходимо решать на законодательном уровне путем упрощения процедур закрытия предприятий и снятия их с учета, а также введения процедуры обязательного закрытия неработающих в течение длительного времени предприятий.

Как показывают данные таблицы 2.5, в среднем около 1000 предприятий не представляют налоговых деклараций по НДС и к ним налоговые органы предъявляют санкции в виде приостановления операций по расчетным (текущим) счетам в банках. Однако большинство этих предприятий не ведут финансово-хозяйственной деятельности и подлежат закрытию. Но в соответствии с действующим законодательством легче не вести финансово-хозяйственную деятельность и не предоставлять декларации по НДС, чем провести полную процедуру закрытия предприятия.

Таблица 2.6

Структура предприятий, состоящих на налоговом учете в 1997 году

в единицах

Анализ таблицы 2.6 показывает, что в структуре налогоплательщиков района значительно преобладают предприятия малого и среднего бизнеса - общества с ограниченной ответственностью и кооперативы, по которым наблюдается стабильное увеличение численности этих предприятий за счет вновь регистрируемых обществ. Как показывает практика - это наиболее распространенная организационно-правовая форма предприятия. Доля государственных предприятий и акционерных обществ приблизительно одинакова и составляет в среднем по 9 % от общего числа налогоплательщиков (диаграмма 2.7). Причем по госпредприятиям наблюдается относительная стабильность, а по акционерным обществам плавное увеличение численности и доли в структуре, что объясняется появлением новых акционерных обществ в районе.

Значительная нестабильность наблюдается лишь по индивидуальным частным предприятиям, что вполне объяснимо уязвимостью самой структуры предприятия. Однако более глубокие выводы о структуре налогоплательщиков района можно сделать проанализировав структуру представления отчетов по НДС и уплаты самого налога в бюджет.

Диаграмма 2.7

Как уже говорилось выше, основными методами налогового контроля является проведение камеральных и документальных проверок налогоплательщиков. Камеральные проверки проводятся налоговыми инспекциями на стадии приемки от налогоплательщиков отчетных документов и налоговых расчетов, то есть без выхода на предприятие. При этом целью камеральной проверки является:

а) установление графика сдачи отчетов и уплаты НДС.

Существуют две формы отчетности по НДС: - ежеквартальная и ежемесячная. Уплата же налога осуществляется, при квартальной форме отчетности до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, при месячной форме отчетности, либо ежемесячно до 20 числа месяца, следующего за отчетным месяцем, либо ежедекадно по срокам 15, 25 и 5 числа с перерасчетом 20 числа. Тот или иной график сдачи отчетов по НДС и уплаты налога устанавливается индивидуально для каждого предприятия на будущий месяц (квартал) в зависимости от размера среднемесячного платежа исходя из фактических оборотов за истекший месяц (квартал). Периодичность сдачи отчетов и уплаты налога регулируется пунктом 30 раздела X «Сроки уплаты налога и представления расчетов» Инструкции № 39 от 11 октября 1995 г. Несоблюдение графика сдачи отчетности и сроков уплаты налогов ведет к наложению финансовых санкций на предприятия и административных штрафов на руководителей предприятий-нарушителей.

б) непосредственная проверка отчетности и расчетов по налогу.

При этом проверке в основном подвергается правильность заполнения соответствующих граф и строк деклараций и отчетов, правомерность использования тех или иных льгот, а также осуществляется арифметическая сверка отчетных показателей. Кроме арифметического подсчета проверяется полнота заполнения реквизитов, правильность применения ставок, наличие печати предприятия и подписей должностных лиц. При нахождении арифметических ошибок налоговый инспектор, принимающий отчет может наложить 10 % финансовые санкции за неправильное исчисление налога, однако в большинстве случаев налоговые инспектора либо возвращают отчет на исправление, либо дают возможность представителю предприятия исправить ошибку на месте. Такой подход к проведению камеральной проверки является наиболее гуманным в настоящих условиях нестабильного и очень усложненного законодательства.

в) ведение карточек лицевых счетов предприятия-налогоплательщика.

Учет поступления налога на добавленную стоимость по каждому налогоплательщику ведется на карточках лицевых счетов по форме № 6 (приложение № 9 к Инструкции ГНС РФ от 15 апреля 1994 г. № 26 «О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей»). Таким образом, после принятия декларации по НДС отчет передается в отдел учета, где происходит начисление налога.

Результаты проведенных камеральных проверок находят свое отражение в общей отчетности налоговой инспекции перед вышестоящими органами государственной налоговой службы РФ.

Результаты проведенных камеральных проверок в 1997 году, а также динамика поступления НДС в бюджет по кварталам 1997 года представлены в таблице 2.8.

Таблица 2.8

Результаты камеральных проверок и динамика уплаты налога в бюджет

в млн. рублей.

Анализ динамики поступлений налога показывает, что значительное увеличение поступлений налога в IV квартале 1997 года по сравнению с III кварталом 1997 года на 637,5 % объясняется резким увеличением платежей от основного плательщика в районе - ПЭО «Татэнерго». Доля поступлений по НДС в бюджет от ПЭО «Татэнерго» в IV квартале 1997 года составила 90,4 % от всей суммы поступления налога. Увеличение поступлений от ПЭО «Татэнерго» определено проведением денежных зачетов в части бюджета РФ на сумму 374095,0 млн. руб., а также большой суммой поступивших векселей банка Ак Барс в оплату НДС по бюджету РТ в сумме 253526,0 млн. руб. Крайне низкой остается доля денежных поступлений в бюджет от ПЭО «Татэнерго» по сравнению с неденежными. Так в IV квартале 1997 года денежными средствами поступило в бюджет 1901,1 млн. руб., или 0,6 % от всей суммы, поступившей в бюджет.

Учитывая значение ПЭО «Татэнерго» как налогоплательщика ГНИ по Вахитовскому району № 1 г. Казани выставляет по поручению Госналогслужбы РФ на территории объединения налоговый пост, который следит не только за состоянием налоговых обязательств перед бюджетом, но и за факторами, оказывающими влияние на это состояние. Так по данным налогового поста, увеличение поступлений по НДС в бюджет в IV квартале 1997 года произошло на фоне увеличения реализации продукции в натуральном и стоимостном выражении. Темп роста объема выпуска продукции в натуральном выражении по сравнению с III кварталом 1997 года составил: - по тепловой энергии - 77,9 %, - по электроэнергии - 6,6 %. В стоимостном выражении реализация возросла на: - 45,1 % по тепловой энергии, и на 2,4 % по электроэнергии. Увеличение объемов производства в натуральном выражении обусловлено сезонным фактором - началом отопительного сезона. Увеличение выпуска продукции в стоимостном выражении обусловлено значительным увеличением выпуска продукции в натуральном выражении. Поступления налоговых платежей от ПЭО «Татэнерго» могло быть еще большим, если бы не ряд факторов, повлиявших на их уменьшение:

- большая сумма недоимки, которая на 1 января 1998 г. составила 220624,9 млн. руб.;

- большая дебиторская задолженность, которая на 1 января 19978 года составила 4415251,0 млн. руб.;

- огромное влияние на фактическое поступление налогов в бюджет оказывает система взаимозачетов и неденежные формы оплаты между предприятиями за оказанные услуги, выполненные работы, отгруженную продукцию табл. 2.9.

Таблица 2.9

Реализация товарной продукции крупными налогоплательщиками района в 1997г (млн. рублей)

Так, неденежные формы расчетов на объединении составили по состоянию на 1 декабря 1997 года 98 % от всего объема товарной реализации за 11 месяцев 1997 года. Такая же ситуация складывается и у второго крупного налогоплательщика района АО «Илбар Табак». Так, на этом предприятии денежными средствами оплачивается всего 0,02 % всей реализованной продукции. Остальная оплата осуществляется либо путем взаимозачетов, либо векселями Ак Барс Банка.

Исходя из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что проблема неплатежей в экономике оказывает огромное влияние на состояние налоговой системы страны и решение этой проблемы позволит значительно повысить эффективность налогов в целом и налога на добавленную стоимость в частности. Однако решение этой проблемы не должно носить резкий, взрывной характер как, например, запрет с 1 января 1998 года всех товарных взаимозачетов с бюджетом и взаимозачетов с участием векселей Ак Барс Банка, так как такое решение может вообще прекратить хоть какие-то налоговые поступления в бюджет.

В проводимом анализе необходимо также уделить внимание структуре представления отчетов по НДС и уплаты налога в бюджет по предприятиям различных организационно-правовых форм в разрезе кварталов 1997 года табл. 2.10.

Как видно из таблицы 2.10 более 80 % всех платежей по НДС в бюджет приходится на государственные предприятия района. Такая огромная зависимость платежей налога на добавленную стоимость в бюджет от государственных предприятий района во многом определяется платежами крупнейшего налогоплательщика района ПЭО «Татэнерго». На втором месте по платежам в бюджет находятся акционерные общества, доля которых достигает почти 6 %. Доля же значительно преобладающих по численности предприятий малого и среднего бизнеса мала (3,5 %) из-за значительных показателей ПЭО «Татэнерго» и ЭПУ «Казаньгоргаз».

В настоящее время обсуждается вопрос о передаче дел по ведению крупнейшего налогоплательщика не только района, но и республики в ГНИ по РТ. Это целесообразно с точки зрения значения производственного объединения в республике. Необходимо также уделить внимание значительной неравномерности платежей по НДС в течение года по всем налогоплательщикам района.

Таблица 2.10

Структура представления отчетов по НДС и уплаты налога в бюджет

Практически все предприятия в IV квартале 1997 года кроме текущих платежей по НДС осуществляли также погашение недоимки по НДС, образовавшейся в течение 1997 года.Так, платежи по НДС в IV квартале 1997 года в 3,5 раза превысили сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по декларациям. Такая активность налогоплательщиков в конце года во многом объясняется запретом с 1 января 1998 года использования векселей Ак Барс Банка как инструмента уплаты 50 % налога на добавленную стоимость в бюджет РТ.

Одним из значительных этапов проведения налоговыми органами контроля за взиманием налога на добавленную стоимость является проведение документальных проверок предприятий и организаций различных форм собственности.

В соответствии со статьей 11 Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» налоговые инспекции производят документальные проверки предприятий и организаций не реже одного раза в два года. Документальные проверки осуществляются в соответствии с годовыми планами работы инспекции и квартальными графиками проверок, составляемыми по каждому участку работы. При необходимости проводятся внеплановые документальные, а также специальные тематические проверки предприятий.

При документальных проверках проверяется деятельность предприятия от даты предыдущей документальной проверки по текущий момент. В случае необходимости документальные проверки проводятся за более длительные периоды.

Проведению документальной проверки предшествует камеральная проверка, изучение имеющихся материалов предыдущей проверки, поступивших сигналов о нарушении налогового законодательства и другой информации, характеризующей работу и финансовое состояние плательщика. На основании этой информации разрабатывается программа проведения документальной проверки, предусматривающая перечень основных вопросов, на которых следует сосредоточить внимание, а также конкретный период, за который она должна быть проведена. Программа проверки утверждается руководителем Государственной налоговой инспекции или его заместителем.

Основной целью документальной проверки является проверка достоверности предоставляемой налоговой декларации. Более детально эту основную цель можно подразделить на несколько, основываясь на специфике исчисления НДС: а) проверка правильности отражения оборотов по реализации продукции, работ, услуг, товарно-материальных ценностей и всех поступивших денежных ценностей на счета предприятия; б) проверка правильности отражения оборотов по приобретению товарно-материальных ценностей, работ, услуг производственного характера и списание их в установленном законом порядке на возмещение из бюджета; в) проверка правильности отражения НДС по приобретенным основным средствам, нематериальным активам с соблюдением действующего законодательства; г) проверка правильности и обоснованности применения льгот по НДС; д) проверка правильности ведения бухгалтерского учета НДС и т.д.

Проверка достоверности налоговых деклараций начинается с сопоставления данных главной книги с показателями налоговой декларации. При этом особое внимание уделяется оборотам по балансовым счетам 68, 46, 64, 19, 60, 62, 76. После сверки налоговой декларации и главной книги проверяется достоверность оборотов по вышеперечисленным счетам главной книги. Для этого налоговый инспектор обращается к регистрам бухгалтерского учета и первичным документам (банковские выписки, платежные поручения, накладные, счета-фактуры, договора и т.д.). Важным этапом в работе налоговых инспекторов является заполнение сличительных ведомостей. Схема сличительной ведомости представлена в табл. 2.11 (Приложение 1).

На основании данных сличительных ведомостей налоговый инспектор делает вывод о суммах сокрытого (заниженного) налога, суммах переплаты и суммах недоимки, обнаруженной в результате проверки. На основании сличительных ведомостей принимается предварительной решение о применении к налогоплательщику финансовых санкций.

Результаты проведенной контрольной работы находят свое отражение в отчете налоговых органов о проделанной работе по вопросам полной мобилизации налогов в бюджеты различного уровня табл. 2.12.

Таблица 2.12

Отчет о проделанной работе по вопросам полной мобилизации налогов

(в единицах)

За 1997 год отделом косвенных налогов произведено 2235 камеральных проверок по НДС. Документальными проверками за этот же период были охвачены 439 предприятий - плательщиков НДС см. табл. 2.12. Случаи нарушения налогового законодательства по НДС установлены за 12 месяцев 1997 года в 167 предприятиях. То есть, в среднем 38 % проводимых документальных проверок оформляются актами, а 62 % проверок - справками. Причем 62 % нарушений устанавливают на коммерческих предприятиях, что связано со значительно большим их числом в районе и большим числом проверок, проводимых в коммерческих структурах (77 % всех проводимых проверок). По результатам документальных проверок общая сумма доначисленного налога на добавленную стоимость составила за 12 месяцев 1997 года 37856,0 млн. руб., по спецналогу 2946,0 млн. руб., а с учетом штрафных санкций по НДС 209141,0 млн. руб., по спецналогу 11416,0 млн. руб.