Государственный финансовый контроль в Украине и пути его усовершенствования



Рис. 2.30 Структура центрального аппарата Государственного казначейства Украины [119]

Большинство стран с рыночной экономикой сделали выбор в пользу концентрации денежных средств органов управления на едином банковском счету в Центральном банке страны, который называется единый казначейский счет. Концентрация наличных средств органов управления на этом счете прежде всего усиливает контроль органов государственного казначейства за движением этих средств. Без этого важного шага эффективное управление денежными ресурсами очень усложняется, если не становится невозможным. При наличии единого казначейского счета контроль за средствами органов управления можно осуществлять каждый день, а при необходимости и несколько раз на день [83, 71, 119]. Динамика указанной тенденции в 2002 - 2007 годах отражена на диаграмме 2.31.

Рис. 2.31 Динамика среднедневного выходного сальдо (по месяцам) единого казначейского счета в 2002-2007 годах, в млн.грн. [71, 119]

По состоянию на 01.11.2007 в общий фонд государственного бюджета по оперативным данным Государственного казначейства поступило 97 530,0 млн. гривен, что составляет 102,0 % от плана на январь-октябрь текущего года [119]. Динамика выполнения плана доходов общего фонда Государственного бюджета Украины за указанный период представлена на диаграмме 2.32.



Рис. 2.32 Динамика выполнения плана доходов общего фонда Государственного бюджета Украины за 2007 год по состоянию на 01.11.2007г. [119]

Соответственно положениям ст. 51 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Украиной и Европейским Сообществом и их государствами-членами, которое подписано 14.06.1994г. и приобрело силу в марте 1998 года, Украина взяла на себя обязательства принимать меры для обеспечения того, чтобы национальное законодательство постепенно было приведено в соответствие законодательству Европейского Сообщества, что является важным условием для укрепления экономических связей между Сторонами. На сегодня сотрудничество Украины с Мировым банком осуществляется в рамках принятой банком в октябре 2003 года Стратегии по вопросам помощи Украине на период 2004-2007 гг. [78].

На завершающей стадии внедрения находится проект „Развитие системы казначейства” (общая сумма проекта 16,4 млн. долл. США), целью которого является создание развитой компьютеризированной казначейской системы как эффективного инструмента выполнения государственного бюджета и управления государственными средствами, стал наиболее успешным и результативным, который признается Всемирным банком и Международным валютным фондом. В результате внедрения проекта создана трехуровневая система казначейства, которая состоит из центрального аппарата Государственного казначейства Украины, областных управлений Госказначейства, районных отделений Госказначейства и внедрена структура Бюджетной классификации в соответствии с требованиями Статистики государственных финансов (GFS).

Внедрение автоматизированной системы учета выполнения бюджетов “Казна”, разработка которой финансируется за счет средств займа, находится на завершающей стадии. Указанное программное обеспечение развернуто во всех областных управлениях, а в 24 из них и в городах Киеве и Севастополе полностью введено и эксплуатируется [119].

К основным субъектам государственного финансового контроля принадлежат также органы государственной налоговой службы. Начало формирования современной структуры налоговой службы Украины положили Указы Президента Украины от 22.08.1996 года: «О создании Государственной налоговой администрации» и «Вопросы Государственных налоговых администраций» от 30.10.1996 года. На основании этих Указов 05.02.1998 года были приняты соответствующие изменения и дополнения к Закону Украины «О Государственной налоговой службе Украины». В результате налоговая служба вышла из подчинения Министерства финансов и стала Центральным органом исполнительной власти [31].

Дальнейшее усовершенствование законодательного обеспечения деятельности налоговой службы Украины раскрыто в Положении о Государственной налоговой администрации Украины, утвержденным Указом Президента Украины от 13.07.2000 г. Положение закрепило фактические задачи, функции и права налоговой администрации Украины, исходя из главного принципа деятельности налоговых органов обеспечения реализации единой государственной налоговой политики [82].

В систему органов Государственной налоговой службы входят [118]:

Ш государственная налоговая администрация Украины;

Ш государственные налоговые администрации Автономной Республики Крым, областей, г. Киев и г. Севастополь;

Ш государственные налоговые инспекции районов, городов и районов городов, а также межрайонные, объединенные и специализированные.

Государственную налоговую службу Украины возглавляет Председатель налоговой администрации Украины, структура которой утверждается Кабинетом Министров Украины (рис. 2.33).

Рис. 2.33 Общая структура органов Государственной налоговой службы Украины [118]

Основным результативным показателем, который характеризует выполнение функций, возложенные на органы государственной налоговой службы, является объем мобилизации ресурсов по налогам и сборам, поступление которых контролируется органами государственной налоговой администрации. Этот показатель имеет тенденцию роста. За анализируемый период деятельности с 1998 года по 2007 год [73]:

Ш в Сводный бюджет Украины поступило платежей, которые контролируются Государственной налоговой администрацией Украины, на общую сумму 452,5 млрд. гривен. Динамика указанной тенденции отражена на диаграмме 2.34;

Ш в Государственный бюджет Украины сумма поступлений составила 52,9 млрд. гривен.

Рис. 2.34 Динамика выполнения показателей Сводного бюджета Украины Государственной налоговой службой Украины в 1998 - 2007 гг. [73]

На протяжении 1998-2007 лет темпы экономического развития страны имели положительную динамику, хотя не отвечали прогнозу основных показателей социально-экономического развития, которые учитываются при составлении Государственного бюджета Украины ежегодно [118]. Динамика указанной тенденции отражена на диаграмме 2.35.



Рис. 2.35 Динамика ВВП и доходов, контролируемых налоговыми органами в 1998 - 2007 годах [118]

За исследуемый период с 1998 года по 2007 год в разрезе основных налогов наиболее значимыми источниками доходов являются:

- налог на добавленную стоимость - 41 %-40 %;

- налог на прибыль предприятий - 29 %-21 %;

- налог с доходов физических лиц - 17 %-18 %.

Вышеуказанные показатели в качестве сравнительной характеристики представленные на диаграмме 2.36 свидетельствуют, что удельный вес налоговых поступлений в Сводный бюджет Украины в 1998 и 2007 годах существенно не изменился



Рис.2.36 Сравнительные диаграммы удельного веса налоговых поступлений в Сводный бюджет Украины в 1998 и 2007 годах [73]

В течение 1998-2007 годов документально проверено почти 7,3 млн. юридических и 11,8 млн. физических лиц-субъектов предпринимательской деятельности. Нарушения налогового законодательства выявлены у 85 % проверенных юридических лиц и у 75 % физических лиц. Необходимо отметить, что за последние четыре года (2004-2007гг.) резко возросла тенденция зарегистрированных субъектов предпринимательской деятельности - физических лиц [118]. Динамика данных показателей отражена на диаграмме 2.37.



Рис. 2.37 Динамика регистрации субъектов предпринимательской деятельности, контролируемых налоговой службой за 1998-2007 года [73]

Анализ разоблаченных преступлений уклонения от уплаты налогов свидетельствует, что в 2007 году наибольшее распространение приобрела неуплата налога на добавленную стоимость и налога на прибыль и составляет 55 % (рис. 2.38).

Рис. 2.38 Удельный вес обнаруженных преступлений по видам налогов в 2007 году [118]

За время существования налоговой милиции ее подразделениями разоблачено почти 60 тысяч преступлений в сфере налогообложения. За этот же период мероприятиями налоговой милиции и при ее участии в бюджетах всех уровней и государственных целевых фондах направлено из “теневого” оборота свыше 16 млрд. гривен [73].

Необходимо отметить, что характерной особенностью существующей налоговой системы является ее определенное несовершенство, а именно: несогласование и противоречивость отдельных налоговых законов, нестабильность, чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков, бессистемное и неоправданное предоставление льгот, перекручивание экономической сущности отдельных налогов и не приспособление к переходу от административно-командных к правовым методам управления хозяйством. Организационная структура органов государственной налоговой администрации Украины является одним из основных средств создания эффективных технологий администрирования налогов в Украине. Ее реализация должна обеспечивать выполнение налоговой администрацией Украины поставленных задач и достижение определенных целей [78].

Устранение указанных недостатков в существующей организационной структуре налоговой администрации Украины нуждается в проведении работ относительно ее усовершенствования. Сегодня, объективно существует необходимость в коренных изменениях налоговой системы Украины, которая нуждается не только в новой законодательной базе, но и модернизации налоговой службы, приведении их соответственно уровню развития рыночных отношений. Налоговая администрация Украины разработала Концепцию развития Государственной налоговой службы, где учтен как собственный так и зарубежный опыт (приложение Е). Главная цель концепции - модернизация налоговой службы - повышение эффективности работы, обеспечение наиболее рационального использования экономических ресурсов на основе добровольности выполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств. Реализация концепции развития налоговой администрации Украины осуществляется в три этапа на протяжении 10 лет. По согласованию сторон, модернизация проводится за счет финансовой поддержки Мирового банка.

Соответственно положениям Стратегического плана развития государственной налоговой службы Украины на период до 2013 года государственной налоговой администрацией Украины обновлена общая модель организационной структуры, построенной по функциональному принципу. Общей моделью организационной структуры предусмотрено четкое определение трех организационных уровней (стратегический, тактический, исполнительный), что разрешит осуществить размежевание между ними функций, закрепить ответственность по их выполнению, которое повысит уровень управления и контроля за деятельностью органов налоговой администрации [107].

Государственная налоговая служба развивает сотрудничество Украины с европейскими учреждениями. В рамках долгосрочного Проекта „Модернизация государственной налоговой службы Украины-1” государственная налоговая служба сотрудничает с рядом международных организаций, в частности: Международным банком реконструкции и развития (Мировой банк), Внутриевропейской организацией налоговых администраций (ІОТА), Европейской Комиссией, Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

Выводы по Разделу 2

Счетная палата за 10-летний период своей деятельности приобрела значительный опыт в проведении контрольно-аналитических и экспертных мероприятий относительно использования бюджетных средств, анализа социально-экономических процессов, происходящих в государстве, внедрении передовых форм и методов проведения разных видов аудита. В то же время, прослеживается необходимость дальнейшего институционального развития Счетной палаты, повышения эффективности, результативности и вместе с тем экономности ее работы.

Результаты работы органов Государственной контрольно-ревизионной службы убедительно свидетельствуют о действенности мероприятий, предпринятых для укрепления финансово-бюджетной дисциплины, предотвращения финансовых нарушений, обеспечения прозрачности бюджетного процесса и повышения эффективности государственного финансового контроля.

Анализируя деятельность Министерства финансов установлено, что основной задачей контрольной функции является обеспечение эффективного использования бюджетных средств и осуществление в пределах своей компетенции государственного финансового контроля. В свою очередь Государственное казначейство Украины осуществляет контроль за выполнением Государственного бюджета Украины, поступлением и использованием средств государственных целевых фондов и внебюджетных средств. Относительно Государственной налоговой службы необходимо отметить, что характерной особенностью существующей налоговой системы является ее определенное несовершенство, а именно: несогласование и противоречивость отдельных налоговых законов, нестабильность, чрезмерная налоговая нагрузка на налогоплательщиков, бессистемное и неоправданное предоставления льгот, перекручивание экономической сущности отдельных налогов и не приспособление к переходу от административно-командных к правовым методам управления хозяйством. Устранение указанных недостатков в существующей организационной структуре государственной налоговой администрации Украины нуждается в проведении работ относительно ее усовершенствования, которые отражены в Концепции развития налоговой службы.

РАЗДЕЛ 3. УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО ФИНАНСОВОГО КОНТРОЛЯ

3.1 Проблемы и перспективы внедрения аудита эффективности

Аудит эффективности в Украине является относительно новым видом государственного аудита, который начал развиваться в ведущих странах Запада еще в середине ХХ века. В большинстве стран мира конституция или законодательство четко определяет право определенных субъектов контроля на осуществление аудита административной деятельности. Украинское законодательство пока что не предусматривает такой формы контроля, но предпосылки для внедрения аудита эффективности уже есть [13].

Первым таким шагом необходимо считать одобрение распоряжением Кабинета Министров Украины от 14.09.2002г. № 538-р Концепции применения программно-целевого метода в бюджетном процессе, которая направлена на повышение эффективности использования бюджетных средств и достижение результатов от вложения государственных ресурсов. Кроме того, 10.08.2004г. Кабинетом Министров Украины утвержден «Порядок проведения органами контрольно-ревизионной службы аудита эффективности выполнения бюджетных программ» [86].

Логическим завершением организационной работы является создание в Главном контрольно-ревизионном управлении Управления организации и проведения аудиторских исследований, в региональных контрольно-ревизионных управлениях - соответствующих отделов, а также разработка Методических рекомендаций по проведению аудита эффективности выполнения бюджетной программы. Указанные Рекомендации являются важным документом в системе органов исполнительной власти относительно осуществления аудита эффективности, поскольку ими впервые определена его суть через понятие, цель, задачи и процедуры с учетом отечественной практики осуществления государственного финансового контроля. Так, согласно Рекомендациям, аудит эффективности - это форма контроля, которая представляет совокупность действий по сбору и аналитической обработке статистических и отчетных данных, материалов ревизий и проверок, другой публичной информации, направленных на определение уровня эффективности государственных вложений для реализации запланированных бюджетными программами (функциями) целей, установление факторов, которые препятствуют достижению максимального результата из-за использования определенного объема трудовых, материальных и финансовых ресурсов, и обоснование предложений относительно повышения эффективности использования государственных активов [63].

Унификация организации контрольной деятельности высших аудиторских учреждений обеспечивается стандартами Международной организации высших аудиторских учреждений (INTOSAI), стандартами и методическими рекомендациями ее региональных организации, а также национальными стандартами по государственному аудиту. Как вытекает из общепринятых стандартов INTOSAI аудит эффективности связан с аудитом экономичности, эффективности и результативности административной деятельности [105].

Целью аудита эффективности является усовершенствование управления и отчетности в государственном секторе через эффективные исследования. Для аудита эффективности характерными являются два подхода: ориентация на результаты и ориентация на проблемы.

Аудит эффективности существенно отличается от финансового аудита (приложение Ж). Вместе с тем на практике они могут частично пересекаться. В этом случае тип аудита будет зависеть от его целей. В отличие от финансового аудита аудит эффективности похож на научно-исследовательский проект по предложениями относительно путей решения общественно важных, в том числе социальных проблем, причиной возникновения которых может быть как деятельность, так и бездеятельность органов власти [108].

Аудит эффективности нуждается в глубоком предыдущем исследовании проблемных сфер, результаты которого обобщаются в специальном меморандуме и указывают на целесообразность проведения дальнейших разработок, продолжительность которых иногда достигает одного года. Аудит эффективности - это сложный процесс, который осуществляется с определенной цикличностью (рис. 3.1).

Рис. 3.1 Общая схема цикла аудита эффективности [56]

Как правило, выделяют такие основные этапы [56]:

Ш выбор темы исследования;

Ш разработка исследования;

Ш консультации с подконтрольными организациями;

Ш работа аудиторской группы;

Ш дальнейший обзор.

На проведение одного аудита эффективности отводится от 3 до 18 месяцев. В общем виде процесс аудита имеет три основных фазы: планирование, выполнение и отчетность. Процесс аудита предусматривает такую последовательность действий: перспективное планирование => пятилетнее планирование => ежегодное планирование => составление программ => выполнение аудита => механизм обмена информацией => оценивание => обзор планирования и политики.

Планирования делится на два основных типа:

Ш стратегическое планирование и выбор тем;

Ш планирование индивидуальных аудитов.

Стратегическое планирование является процессом определения направлений и целей, а также наилучших путей их достижения. Оно осуществляется исходя из природы аудиторского учреждения и ожиданий заинтересованных лиц. Кроме того, стратегическое планирование непосредственно зависит от возможностей аудиторского учреждения, в частности доступных ресурсов для его реализации. Полнота и завершенность данных и информации из всех источников является основой стратегического планирования. Различают стратегические видение, миссию, цели и задачи аудиторского учреждения. Определения этих элементов необходимы для составления программ, понимания рисков, а также является основой для подотчетности/ответственности [61].

Положения, которые устанавливают, ради чего аудит выполняется, называют целями аудита. Стратегическое планирование имеет такие цели:

Ш обеспечение стратегических направлений для будущих аудитов;

Ш избрание потенциальных тем аудитов;

Ш обеспечение платформы для общения с органами власти;

Ш создание основы для подотчетности/ответственности аудиторского учреждения.

Одной из важных составляющих фазы планирования аудита эффективности является анализ рисков. Риск - характеристика возможных ошибок, потерь и неблагоприятных влияний, а в контексте аудита эффективности он означает возможность того, что программа/проект подконтрольной организации не будет реализована экономически, эффективно и результативно. Понимание рисков помогает определить направления и цели аудита, установить важнейшие критерии для аудита, а также избрать надлежащие методы выборки [78].

Выделяют два типа рисков:

Ш неотъемлемые риски - внедрение новых технологий, сложность законодательства, динамические изменения в нормативно-правовых актах и правилах и т.п.;

Ш риски среды - многоуровневость в системе выполнения и отчетности; отсутствие, сложность или непрозрачность взаимоотношений.

Темы выбираются исходя из проблем и следствий. Основными параметрами при этом являются: значимость, существенность рисков, понятность вопроса, результаты предыдущих аудитов, результаты оценок влияний, возможность проведения аудита, масштаб и т.п. Для избранной темы, которая отмечается комплексностью и сложностью, применяется метод, который имеет название «анализ вопросов». Как правило, различают дескриптивные, нормативные и результативные вопросы. Дескриптивные вопросы задаются, чтобы получить данные описательного характера о процессах, условиях, взглядах и т.п. Если намерены сравнить текущую ситуацию со специфическими целями, задачами, показателями, то задают нормативный вопрос. Результативный вопрос ставят тогда, когда намерены определить, что изменилось в результате вмешательства [56].

Масштабом аудита называют концентрацию аудиторских ресурсов и усилий в нескольких сферах, которые имеют значительное влияние на результаты административной деятельности. На определение масштаба влияют цели аудита, типы необходимых доказательств/фактов, а также период, который подлежит исследованию.

В процессе планирования аудита эффективности ключевым шагом является определение критериев аудита. Основными источниками критериев аудита могут быть: нормативно-правовые акты, руководящие документы из программы или проекта, техническая документация, лучшая или подобная управленческая практика, научные отчеты, профессиональные стандарты и т.п. Характеристиками критериев являются: реальность, объективность, приемлемость, понятность, принадлежность, возможность их достижения и сравнения, завершенность. Подконтрольная организация не обязательно должна соглашаться с критериями, которые были взяты за основу аудиторами.

В отличие от программы аудита в плане аудита раскрывают больше вопросов, которые имеют влияние на весь аудит, а именно: аудиторские подходы, бюджет аудита, человеческие ресурсы, необходимое время для проведения аудита. Все это документируется в специальном документе - меморандуме о предыдущем исследовании [10].

Выполнение аудита является процессом собирания, документирования и анализа данных по цепи (рис. 3.2).

Аудиторскими доказательствами/фактами называют информацию, которая генерируется из набора данных и используется для дальнейшего тестирования с критериями оценки, результатом чего являются подтверждения или опровержения аудиторских гипотез и поддержка аудиторских наблюдений/сведений.

Обработка доказательств/фактов - важный этап процесса выполнения аудита эффективности, ведь выводы и рекомендации в аудиторских отчетах базируются на аудиторских доказательствах/фактах. Различают физические, документальные, свидетельские и аналитические доказательства/факты. Физические доказательства/факты собираются путем непосредственных проверок людей, собственности или событий и документируются в форме меморандума, фотографий и т.п. Документальные доказательства/факты могут быть внутренними и внешними в форме писем, контрактов, бухгалтерских записей, отчетов и др. Природа, качество и количество доказательств/фактов должны отвечать определенным критериям: обоснованность, уместность, надежность [22].

Для собирания аудиторских доказательств/фактов используется методика, которая характеризуется разнообразными подходами/методами: документальный обзор, интервью, опрашивание (анкетирование), анализ данных, физическое наблюдение. Аудиторскими наблюдениями/сведениями называют разность между ожиданиями аудитора и тем, что он видит на самом деле (наблюдением). Главная цель анализа - уменьшение и трансформация большого массива информации в аудиторские наблюдения/сведения и выводы, которые должны быть понятными, значащими и справедливыми.

Один из основных элементов анализа доказательств/фактов - "методика выборки". Применение выборки необходимо для сохранности средств и времени в процессе обработки большого количества трансакций и концентрации на важнейших вопросах. Выборка базируется на таких положениях [61]:

Ш выборка представляет общую совокупность, и соответственно аудиторские наблюдения/сведения распространяются на всю совокупность;

Ш выборка является несвязанной, и каждый элемент совокупности имеет одинаковые возможности попасть в выборку.

Выводы по результатам выборки могут отличаться от выводов по результатам анализа всего массива информации, которые называют "риском выборки". Различают статистические и нестатистические методы выборки. Следует выделить такие основные пути получения выборки: простая случайная, наслоенная случайная, систематическая/интервальная, блочная/кластерная, вероятно-пропорциональная многоступенчатая выборка.

Важный этап в фазе выполнения аудита эффективности - анализ причинно-следственных связей. Как известно, причина предшествует следствиям. При этом к типичным ошибкам такого анализа относят [56]:

Ш игнорирование общей причины;

Ш путаница определения причин и эффекта/следствий;

Ш после одного происходит второе, значит первое является причиной второго.

Процесс отчетности предусматривает формулирование предыдущих аудиторских выводов, обсуждение их с менеджментом подконтрольной организации, подготовку аудиторского отчета. Отчитываясь о результатах аудита, нужно: сообщить о результатах аудита должностным лицам всех уровней власти; сделать результаты аудита более понятными и убедительными; обеспечить публичное обсуждение результатов аудита; оказывать содействие дальнейшему исследованию[57].

Различают четыре основные типа отчетов по аудиту эффективности, которые освещают доказательства/факты таких материальных недостатков:

Ш систематические недостатки одной подконтрольной организации;

Ш сравнительное исследование одной функции в двух или больше организациях;

Ш недостатки в управлении одним большим проектом;

Ш недостатки в результативности на центральном уровне.

Важный признак аудиторского отчета - польза, которую он приносит для улучшения управления и принятия решений в государственном секторе, а также для повышения эффективности использования средств налогоплательщиками. Для достижения общего согласия между аудитором и организацией, которая подвергается аудиту, сбалансированности и полезности отчета проводятся дискуссии аудиторов с менеджерами этих организаций [78]. Рекомендуется такая форма отчета:

Ш вступление с краткой справкой относительно программы или проекта и его целей;

Ш общие цели и масштаб аудита;

Ш подцели для каждого отдельного вопроса;

Ш наиболее важные аудиторские наблюдения/сведения;

Ш выводы относительно каждой подцели;

Ш рекомендации;

Ш резюме и общий вывод.

Общепринятой стала практика внесения в окончательный аудиторский отчет ответа подконтрольной организации о результатах рассмотрения проекта отчета. Выполнение рекомендации целиком положено на подконтрольную организацию. Аудитор может только убеждать, а не заставлять ее к чему-либо. Важная составляющая завершающего этапа аудита эффективности - мониторинг выполнения подконтрольной организацией рекомендаций аудиторов.

Аудит эффективности важен для лиц, групп или учреждений, заинтересованных в проекте или программе. К таким могут принадлежать, например, парламент, органы власти, масс-медиа, государственные организации. Цель аудита эффективности состоит в содействии финансовым интересам государства, поддержке подотчетности и ответственности в государственном секторе и усовершенствовании управленческой практики. С точки зрения власти всех уровней аудит эффективности оказывает содействие обеспечению подотчетности и ответственности, пониманию и прозрачности деятельности власти, а также предоставляет надежную, объективную и надлежащую информацию относительно реализации целей политики власти.

Ключевым элементом аудита эффективности деятельности является влияние, т.е. польза, которую он приносит обществу путем качественных отчетов и практических рекомендаций для снижения затрат, повышения результативности, достижения целей, улучшения управления, подотчетности и ответственности в государственном секторе. Выделяют шесть основных видов потенциальных влияний аудита эффективности: влияние на: экономичность, эффективность, результативность улучшения качества услуг, улучшение планирования, контроля и управления, улучшение подотчетности/ответственности[58].

Внедрение аудита эффективности не нуждается в специальных полномочиях от аудиторского учреждения относительно проверки деятельности и программ, поскольку в условиях формирования и выполнения государственного бюджета по программно-целевому методу бюджетные средства выделяются на определенные цели соответственно государственным или бюджетным программ при заданных взносах и ожидаемых результатах.

Несмотря на то, что аудит эффективности в Украине является относительно новым видом государственного аудита в Главном контрольно-ревизионном управлении создано Управление организации и проведения аудиторских исследований, в региональных контрольно-ревизионных управлениях - соответствующие отделы, а также разработаны Методические рекомендации по проведению аудита эффективности выполнения бюджетной программы. Почти все исследования удостоверили наличие общих отрицательных тенденций в выполнении программ, которые мешают достижению запланированных целей и получению гражданами качественных социальных услуг в полном объеме.

3.2 Государственное регулирование органов финансового контроля

После демократических преобразований современный этап развития Украины характеризуется тенденциями к укреплению государственной власти, повышению роли государства в системе управления экономикой, усилении борьбы с коррупцией и правонарушениями в экономической сфере. В этой связи объективно возрастает значение и роль финансового контроля в системе государственного управления, реформирование действующей системы финансового контроля в Украине и разработка новых концептуальных основ организации системы общегосударственного финансового контроля.

Нынешняя система финансового контроля в Украине, бесспорно, имеет довольно мощную структуру, хотя, не совсем полно и эффективно охватывает реалии переходной экономики, как в практическом, так и в теоретическом плане [11].

В настоящей системе финансового контроля важное место занимает Министерство финансов Украины как центральный специализированный орган исполнительной власти по управлению финансами. Министерство финансов не только разрабатывает финансовую политику государства, а и непосредственно контролирует ее осуществление. Контрольной функцией Минфина является обеспечение эффективного использования бюджетных средств и осуществление в пределах своей компетенции государственного финансового контроля [24].

К основным субъектам государственного финансового контроля относится также Государственное казначейство Украины, одной из задач которого определено осуществление контроля в процессе выполнения государственного бюджета по поступлению и использованию средств государственных целевых фондов [59].

Главным учреждением по контролю по сохранению в бюджетном учреждении материальных ценностей и рациональному использованию им финансовых ресурсов является Государственная контрольно-ревизионная служба [36].

Органы государственной налоговой службы осуществляют в бюджетном учреждении контроль по соблюдению законодательства относительно вычисления и уплаты налогов и других обязательных платежей.

Контроль по соблюдению в бюджетном учреждении таможенного законодательства обеспечивает Государственная таможенная служба Украины, органы которой, в частности, проверяют правильность декларирования товаров, пересекающих таможенную границу Украины, начисление, полноту и своевременность внесения налогов (НДС, акцизного сбора и пошлины) и других платежей, соблюдение установленного порядка перемещения через таможенную границу Украины валютных ценностей [45].

В части осуществления финансового контроля за деятельностью бюджетного учреждения задачей Фонда государственного имущества Украины является надзор за соблюдением законодательства во время аренды и отчуждения государственного имущества [31].

Полномочия Государственной инспекции Украины по контролю за ценами в части государственного финансового контроля в бюджетном учреждении вытекают из таких задач инспекции: осуществление государственного финансового контроля по соблюдению установленного порядка утверждения и применения цен и тарифов в министерствах, ведомствах, предприятиях, организациях и учреждениях.

Главной задачей Контрольно-ревизионных подразделений министерств и ведомств является осуществление ведомственного контроля за использованием финансовых и материальных ресурсов предприятиями, учреждениями и организациями, которые входят в сферу управления соответствующего центрального органа власти и управления [2].

Бесспорное право осуществлять государственный финансовый контроль в бюджетном учреждении имеет и Счетная палата, которая как конституционный орган парламентского контроля проводит ревизии и проверки по расходованию средств Государственного бюджета Украины и государственных внебюджетных фондов в аппарате Верховной Рады Украины, органах исполнительной власти, Национального банка Украины, Фонде государственного имущества, других подотчетных Верховной Раде Украины органах, а также на предприятиях и в организациях независимо от формы собственности [91].

Основными задачами Государственного департамента финансового мониторинга, который осуществляет обязательный финансовый контроль по всем финансовым операциям, определенных законом как немалые или сомнительные, установлен сбор, обработка и анализ информации о таких операциях.

Функциями государственного финансового контроля наделена также Государственная комиссия по регулированию рынков финансовых услуг Украины. Этот орган имеет полномочия на разработку и утверждение нормативно-правовых актов, обязательных к выполнению центральными и местными органами исполнительной власти, органами местного самоуправления, участниками рынков финансовых услуг, их объединениями, и контроль по их выполнению, а также контроль по достоверности информации, которую предоставляют участникам рынка финансовых услуг, и проведение мониторинга движения капитала в Украину и за ее границы через рынки финансовых услуг [30].

Право на осуществление государственного финансового контроля имеют и подразделения государственных целевых и внебюджетных фондов.

Анализ действующей системы общегосударственного финансового контроля в Украине свидетельствует, о главных ее недостатках:

Ш во-первых, в возможности использования распорядителями средств государственного бюджета, местных бюджетов не по целевому назначению, неэффективно и нерационально, неполного возвращения (или невозвращения) бюджетных кредитов и ссуд;

Ш во-вторых, в разобщенности и неустроенности действий контрольных органов, отсутствия единого согласованного плана мероприятий финансового контроля как по поступлению налоговых и неналоговых прибылей в бюджетную систему (включая государственные внебюджетные фонды), так и по целевому и эффективному использованию бюджетных средств.

В Украине и до сих пор отсутствует теоретически выполненная и законодательно оформленная концепция общегосударственного финансового контроля. Все имеющиеся и обсуждаемые в экономической литературе предложения и варианты ограничиваются лишь государственным финансовым контролем и основываются, как видим, на двух подходах.

Первый подход отбивает позицию, когда рассматривается процесс реформирования действующих органов финансового контроля как единая, иерархически сверху донизу выстроенная системная вертикаль. Крайнее выражение подобной точки зрения является объединение всех контрольных и даже надзорных органов в единый контрольный орган государственного подчинения, который или функционирует самостоятельно, или подчиняется Министерству финансов или Счетной палате Украины [36].

Усиление роли Счетной палаты как органа, который осуществляет функции контроля за бюджетным процессом, целесообразностью и эффективностью расходов государственных ресурсов и коммерческого применения государственной собственности, является одним из основных постулатов этого подхода. Поэтому для полноценного выполнения указанных функций рекомендуется принять ряд новых решений и нормативных актов, которые бы обеспечивали правовую деятельность Счетной палаты [41].

По поводу построения новой системы государственного финансового контроля в Украине есть и другой подход, который активно выступает против создания жесткой иерархической контрольной системы, возглавляемой единым государственным органом. Системность совсем не нуждается в монолитности, т.е. многоуровневой подчиненности по принципу иерархической замкнутости, которая не дает возможности реагировать на динамические изменения рыночных отношений. Системность при этом трактуется как самое рациональное соотношение между элементами централизации органов контроля, обеспечение координации деятельности контрольных органов в части научного и методического потенциала при сохранении их самостоятельного статуса.

Соответственно рассмотренной позиции структурная основа государственной системы контроля должна составляться, с одной стороны, из вышестоящих органов государственной власти и управления, наделенных Конституцией Украины и законодательно-нормативными актами в области государственного финансового контроля. С другой стороны, ее составной частью могут стать специальные органы государственного контроля как ныне действующие, например, Государственный департамент финансового мониторинга Минфина Украины [36].

Специальные органы государственного финансового контроля должны осуществлять свою деятельность в конкретных областях или как самостоятельные центральные органы исполнительной власти, или мощные специализированные подразделения государственных органов и министерств. В пределах их полномочий возможно создание своих территориальных органов, делегирование им собственных прав и функций.

Считается, что каждый из этих подходов имеет свои сильные и слабые стороны, но при обсуждении возможных концепций организации новой государственной системы финансового контроля внимание большей частью отводится проблеме контроля за бюджетным процессом, за целесообразностью и эффективностью расходов государственных средств, а также владение, распоряжение и использование объектов государственной собственности [85].

Действующую концепцию современной системы общегосударственного финансового контроля можно разработать на основании системной методологии организационно-функционального подхода, всестороннего изучения отечественного и зарубежного исторического опыта и достижений современной практики в сфере организации финансового контроля. Иначе говоря, всю совокупность методов построения действующей системы контроля следует классифицировать и исследовать из позиций преемственности, альтернативности и системности.

Рассмотрение финансового контроля из позиций преемственности означает исследование эволюции институтов и организаций контроля через призму исторического опыта организации системы финансового контроля в Советском Союзе и Украине. Исторический опыт свидетельствует, что в случае осуществления построения новой системы финансового контроля в современной Украине по принципу организации финансового контроля СССР, то получим жесткую, иерархически выстроенную вертикаль управления, которая не имеет мобильной, оперативной структуры. Исследование финансового контроля из позиций альтернативности означает изучение зарубежного опыта организации системы финансового контроля с целью изучения общих (коренных) основ, присущих любой системе контроля [94].

Современные национальные финансово-контрольные системы большинства стран мира в последнее время испытывают значительные изменения, связанные с влиянием внешних факторов, а именно:

Ш усиление процессов глобализации и связанная с ними необходимость приведения национальных систем бухгалтерского учета и отчетности, аудита, контролинга соответственно международным стандартам;

Ш постоянного увеличения экономических взаимосвязей стран мира, увеличение масштабов и разнообразия транснациональных операций. Увеличение объема транснациональных финансовых потоков, что приводит к необходимости формирования наднациональных органов финансового контроля и мониторинга финансовых потоков, с одной стороны, а с другой - предопределяет потребность сотрудничества стран по отдельным проблемам на основе двух или многосторонних соглашений;

Ш усиление влияния гражданского общества и его привлечение к механизмам контроля за деятельностью правительственных структур на основании концепции рассмотрения правительства как нанимаемого коллективного руководителя всего общества, с целью обеспечения адекватного благосостояния населения, подотчетного своим гражданам.

Коренные основы новой организации государственного финансового контроля практически приняты всеми постсоветскими государствами в сфере финансового контроля. В Украине организацию контроля также следует дополнить такими характеристиками (принципами), как [100]:

Ш стандартизация и сближение систем и механизмов финансового контроля в связи с глобализацией экономики и переходом на международные стандарты учета, отчетности и аудита;

Ш независимость контрольных органов;

Ш целостность системы контроля и непротиворечивость ее отдельных звеньев, в том числе исключение дублирования функций;

Ш прозрачность методов проведения проверок;

Ш подотчетность и ответственность государственных контрольных органов перед обществом;

Ш использование некоторых принципов работы независимого частного аудита, экспертов в деятельности отдельных субъектов государственного финансового контроля и т.п.

Построение новой системы государственного финансового контроля на позициях системности допускает использование организационно-функционального подхода к структуре финансового контроля. В таком случае институты и организации контроля следует рассматривать исходя из позиций организационных принципов системного подхода, таких как концентрированность действий, комплексность, выделение решающего звена, поэтапность развития и организации динамичности [114].

Принцип концентрированности действий означает максимальное сосредоточение всех действий системы государственного финансового контроля на достижении ее главной цели - предотвращении и выявлении нарушений законодательно утвержденных норм финансового права государственного, муниципального и частного капитала. Иначе говоря, концентрированность действий - это основа формирования единой системы контроля, ее самое существенное содержание. Хорошо организованная система контроля отличается от любой другой системы прежде всего высшей степенью сфокусиванности всех действий системы на достижении основной цели. Этим отличается главная роль принципа концентрированности действий среди других организационных принципов формирования системы контроля. Реализация принципа концентрированности действий в становлении системы государственного финансового контроля допускает [7]:

Ш сосредоточение деятельности каждого контрольного органа в системе контроля на достижении общей цели всей системы, которая представляет интересы государства и региональных образований;

Ш четкое размежевание контрольных функций между органами контрольного уровня системы контроля, которые исключают параллелизм и дублирования ее деятельности;

Ш объединение и общую деятельность органов системы контроля; при этом объединение означает способность разных органов финансового контроля взаимодействовать без взаимных препятствий, а общность - способность органов контроля к осуществлению общих действий как в пределах одной подсистемы (законодательной или исполнительной власти), так и в пределах системы контроля в целом.

Принцип комплексности действий в становлении системы государственного финансового контроля - это соответствующее развитие контрольных органов на всех уровнях системы управления с учетом их взаимосвязи и взаимозаменяемости. Иначе говоря, реализация принципа комплексности повышает действенность системы контроля. Во-первых, за счет развития многосубъектной системы финансового контроля, который включает подсистемы законодательной (представительной) и исполнительной ветви власти на государственном и региональном уровнях самоуправления. Во-вторых, за счет требований достижения функциональной взаимозаменяемости в деятельности контрольных органов всех ветвей власти, которые действуют в единой системе финансового контроля; это даст возможность органам контроля функционировать более целеустремленно, скоординировано и продуктивно в направлении реализации основной цели контроля [16].

Принцип выделения решающего звена естественно дополняет принцип комплексности. Выделение решающего звена дает возможность решить разногласие между сложностью задачи из создания системы государственного финансового контроля, одновременным охватом всех входящих в нее разноуровневых органов финансового контроля, недостаточной развитостью законодательно-нормативной базы и неопределенностью предмета и объекта контроля. Соответственно этому принципу рациональный способ формирования эффективной системы контроля будет находиться в выделении таких организационных действий, которые необходимо осуществлять прежде всего, и обособлении тех, которые могут быть реализованы во вторую или третью очередь. Решающие звенья - это, в сущности говоря, те организационно-функциональные аспекты системы контроля, первоочередной толчок усилий которых может послужить причиной наибольшего эффекта [48].

Принцип поэтапного развития системы государственного финансового контроля имеет очень важное значение не случайно. Исторический опыт убеждает, что попытки преобразования системы государственного контроля в заданное качество актом - из сегодня на завтра - как правило, вызвали мощное противодействие органов имеющейся системы контроля. Поэтому не следует абсолютизировать тот факт, что новые формы контрольных органов всегда будут тяготеть к эффективной деятельности, что характер и производительность их функционирования мгновенно будут коррелироваться с типом новых задач и организационных структур. Поэтому целесообразнее осуществлять реорганизацию нынешней системы финансового контроля Украины поэтапно, начиная от легко осуществимых изменений, с постепенным наращиванием на следующих этапах масштабов организационно-функциональных преобразований. Такой подход даст возможность ослабить противодействие действующей системы органов финансового контроля и вместе с тем даст возможность от этапа к этапу усовершенствовать организацию системы контроля [85].

Принцип организационной динамичности развития единой системы государственного финансового контроля характеризует собой гибкость и мобильность организации, способность системы финансового контроля к самоорганизации, которая обеспечивает внутреннюю адаптацию системы контроля к изменениям условий внешней среды. Антиподом динамичности является организационная «жесткость» системы, которая порождает застойные явления, консерватизм, задавленность развития, резкое падение эффективности функционирования системы контроля, которая не учитывает структурных изменений внешней среды. При этом в процессе реорганизации нынешней системы контроля надо принимать во внимание правило запрета, которое убеждает, что без толку тратить ресурсы и время на перестройку сложных систем, не зная, как они устроены. Эффект от реорганизации бывает лишь в том случае, если мы четко знаем специфику функционирования таких сложных систем, и тогда можно с минимальными затратами влиять на ход перестройки [99].

Такие основные организационные принципы формирования новой системы общегосударственного финансового контроля, главная цель которой служить ориентирам оптимального выбора целей, функций и организационных форм контрольных органов в процессе становления и развития национальной системы общегосударственного финансового контроля в Украине.

3.3 Усовершенствование государственного финансового контроля в контексте европейской интеграции Украины

Вопрос усовершенствования финансового контроля в системе деятельности правительства, его приближение к европейским нормам и правилам уже давно стало предметом обсуждений Кабинета Министров с международными финансовыми учреждениями.

Стратегические задачи европейской интеграции Украины впервые были определены в 1998 году в ратифицированном парламентом Соглашении о партнерстве и сотрудничестве между Европейским Сообществом и Украиной. Главная цель Соглашения - создать правовую базу для интеграции Украины в Евросоюз. Известно также, что европейское право имеет наднациональный характер, т.е. нормы, созданные международным объединением, имеют преимущество над нормами национального права. Полное воплощение настоящего Соглашения является предпосылкой для успешной интеграции Украины в европейскую экономику. На выполнение ст. 51 Соглашения наше государство обязано осуществить мероприятия по обеспечению постепенного приведения национального законодательства в соответствие с законодательством Сообщества, т.е. осуществить его адаптацию [48].

В «Экономической энциклопедии» под понятием «адаптация» имеется в виду приспособление экономической системы и ее отдельных субъектов к условиям внешней изменяющейся среды. Адаптация законодательства Украины к законодательству Европейского Союза - процесс продолжительный и довольно сложный. При этом процесс адаптации не является тождественным унификации. Речь идет об ответственности уровня украинского законодательства законодательству Европейского Союза, а не об абсолютной его идентичности с последним. Адаптация имеет право проводиться с учетом особенностей украинской правовой системы, экономических и социальных условий украинского общества [42].

Достижение европейского стремления и европейский выбор Украины должны базироваться на конкретных шагах в сфере политических, экономических, социально-культурных и других отношений, которые нашли отображение в принятом в 2005 году правительством Плане действий Украина- Европейский Союз и мероприятиях по его выполнению [12].

Необходимо отметить, что Украина сотрудничает с такими международными финансовыми организациями, как Мировой банк, Представительство Европейской Комиссии в Украине, АДЕТЕФ (межведомственный орган содействия развития обмена экономическими и финансовыми технологиями Министерства экономики Франции), ІОТА (внутри-европейская организация налоговых администраций), ОЕСР (организация экономического сотрудничества и развития), SOFRECO (Франция) и другими организациями [104].

Для дальнейшего плодотворного сотрудничества между АДЕТЕФ и Главным контрольно-ревизионным управлением разработана программа действий на 2007-2008 года. Вообще сравнение организации правительственного финансового контроля во Франции и в Украине свидетельствует о наличии резервов относительно усовершенствования отечественной системы финансового контроля (приложение З) [95].