Этап 2. Подготовительный этап осуществления налогового контроля

Эффективность налогового контроля, которая во многом определяет (или должна определять) поступление налоговых доходов в бюджеты различных уровней, предполагает получение качественных результатов при минимальных затратах на подготовку и осуществление контрольных мероприятий, что достигается прежде всего качественным планированием и организацией деятельности налогового органа. Поэтому на данном этапе должны выполняться следующие действия:

- определение цели и сроков проведения мероприятий налогового контроля;

- составление планов проведения мероприятий налогового контроля на определенный период времени;

- отбор организаций и физических лиц, в отношении которых предполагается проведение мероприятий налогового контроля;

- предварительное ознакомление с состоянием расчетов налогоплательщика с бюджетами (внебюджетными фондами), в отношении которого предполагается проведение мероприятий налогового контроля (наличие задолженности по уплате налогов или сборов, предоставление отсрочек, рассрочек или налоговых кредитов, проведение мероприятий по реструктуризации задолженности и т. д.);

- анализ и оценка экономических характеристик деятельности налогоплательщика (объем выручки, объем продаж, вид деятельности, число работников и т. д.);

- выбор форм и методов соответствующей контрольной деятельности;

- подбор исполнителей (специалистов) и их инструктаж;

- составление плана проведения конкретного мероприятия налогового контроля в отношении конкретного налогоплательщика.

Этап 3. Назначение мероприятий налогового контроля

Необходимо заметить, что данный этап налогового контроля отсутствует при проведении некоторых конкретных мероприятий налогового контроля (таких как , например, камеральные проверки). Однако выделение данного этапа контроля представляется целесообразным в силу того, что законодатель в ряде случаев придает особую правовую форму и устанавливает особый порядок назначения мероприятий налогового контроля, несоблюдение которого может привести к существенным правовым последствиям, таким, например, как недействительность результатов контрольной деятельности. В частности, в соответствии с 89 статьей Налогового кодекса Российской Федерации, выездная налоговая проверка назначается специальным решением руководителя или заместителя руководителя налогового органа.

Этап 4. Проведение мероприятий налогового контроля

Непосредственное проведение мероприятий налогового контроля является центральным этапом контрольной деятельности уполномоченных органов. Именно в рамках данного этапа происходит реализация большей части полномочий налоговых органов, а также выявление и установление фактов нарушений налогового законодательства.

Раннее уже отмечался тот факт, что проведение налоговых проверок всегда в определенной степени является “вторжением” в хозяйственную деятельность проверяемых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное столкновение интересов представителей государства, которым является должностное лицо налогового органа, осуществляющего контрольное действие--с одной стороны, и должностных лиц организации-налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя)--с другой. Поэтому для установления сбалансированности интересов обеих сторон необходимо ввести четкую правовую регламентацию их прав и обязанностей, а также последовательность их действий. То есть весьма значительное место в организации налогового контроля в любом государстве занимает соответствующая законодательная база, обеспечивающая ясность во всех вопросах, касающихся контролирующих действий налоговых органов, а так же их полномочий.

В ходе данного этапа контрольной деятельности должностные лица налоговых органов в зависимости от вида проводимого контрольного мероприятия совершают определенные действия, предписанные им законодателем, по установлению правильности и своевременности расчетов проверяемого лица по уплате налогов и сборов. При этом эффективность совершаемых действий всегда будет связана с правильным выбором методов осуществления контроля, с результативностью и действенностью применяемых уполномоченными должностными лицами мер по воздействию на проверяемых лиц. Неправильное применение норм налогового законодательства в ходе контрольной деятельности налоговыми органами может привести не только к отказу в удовлетворении их требований, но и к возмещению ущерба плательщику со стороны государства, что, естественно, не позволит говорить о какой-либо эффективности налогового контроля.

Этап 5. Оформление результатов мероприятий налогового контроля и составление итогового документа

Фиксация результатов налогового контроля в документальном виде является основой контрольной деятельности налоговых органов и имеет решающее значение для последующего привлечения виновного лица к ответственности за нарушение норм налогового законодательства. Документы налогового контроля, фиксирующие результаты проведенных контрольных действий, являются итоговыми документами налогового контроля. Как правило, такие документы содержат описание выявленных фактов нарушений, состояние расчетов налогоплательщика с бюджетом и внебюджетными фондами по уплате налоговых платежей, а также правовую оценку действий (бездействия) налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Документами, оформляющими результаты налогового контроля, являются акты налоговых проверок, протоколы отдельных процессуальных действий, заключение эксперта, акт инвентаризации налогоплательщика, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе и др.

На данной стадии налогового контроля осуществляется подготовка текста и подписание документов налогового контроля уполномоченными должностными лицами, а в установленных случаях--вручение итоговых документов налогового контроля проверяемым лицам.

Этап 6. Обмен контрольной информацией с уполномоченными органами

Необходимо акцентировать внимание на том, что обмен информацией, получаемой налоговыми органами, с другими уполномоченными органами, имеющими право на получение такой информации, осуществляется постоянно, а не только после проведения мероприятий налогового контроля. Тем не менее в случаях, когда необходимо получение документально зафиксированной информации, соответствующие данные и документы передаются в государственные органы обычно после завершения конкретных контрольных процедур. Кроме того, информация, полученная в результате осуществления налогового контроля, необходима для проведения текущего финансового контроля за исполнением бюджетов. Таким образом, передача контрольной информации имеет весьма важное значение для реализации в полной мере результатов налогового контроля.

Итак, проведение контрольной деятельности органами государственного налогового контроля осуществляется поэтапно. Кроме того, каждое отдельно взятое контрольное мероприятие можно разделить на ряд стадий и этапов.

Поскольку контрольная деятельность государственных налоговых органов предполагает наличие определенных правоотношений между контролирующей и контролируемой сторонами, важное место в организации налогового контроля имеет четкое определение полномочий этих сторон.

Следует заметить, что контрольные полномочия налоговых органов составляют лишь часть, хотя и значительную, полного объема их полномочий в сфере налогообложения. В отличие от таможенных органов, которые имеют ограниченный спектр полномочий в указанной сфере, налоговые органы обладают полным объемом властных полномочий в налоговых отношениях. Эти полномочия можно разделить на группы:

1) полномочия по осуществлению учета налогоплательщиков, например, право требовать от налогоплательщика (или его представителя) всех документов, предусмотренных соответствующим законодательством для предъявления налоговым органам при постановке на учет и т. д.;

2) полномочия по назначению и проведению мероприятий налогового контроля включают в себя право на проведение налоговых проверок в порядке, установленном налоговым законодательством; право на обследование всех объектов и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода; право на проведение инвентаризации имущества налогоплательщика, проведение выемки документов и предметов при проведении мероприятий налогового контроля и т. д.;

3) полномочия по истребованию необходимых для проведения мероприятий налогового контроля документов и информации предполагают право требовать от налогоплательщика документы по установленным формам, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, различные пояснительные документы, право требовать от банков банковские документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, право истребовать у лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого плательщика, и т. д.;

4) полномочия по вызову и привлечению лиц к участию в мероприятиях налогового контроля включают право вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы плательщиков в связи с налоговой проверкой, право привлекать для проведения налогового контроля экспертов, переводчиков, понятых и т. д.;

5) полномочия по выдаче разрешений и осуществлению комплекса контрольных мероприятий в рамках контрольных налоговых режимов, например, полномочия по выдаче разрешений на учреждение лицами акцизных складов и осуществление комплекса контрольных мероприятий по соблюдению режима налогового склада;

6) полномочия требовать от налогоплательщиков устранения нарушений налогового законодательства и контролировать исполнение указанных требований;

7) полномочия по определению сумм налогов, подлежащих внесению налогоплательщиками в бюджет расчетным путем на основании имеющейся у налоговых органов информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных плательщиках.

По результатам своей контрольной деятельности нижестоящие налоговые органы предоставляют отчеты вышестоящим, которые, в свою очередь, обобщают практику работы налоговых органов, вносят предложения по совершенствованию законодательства и подзаконных нормативных актов, разрабатывают методические рекомендации по применению законодательных норм.

Что касается контролируемых субъектов--налогоплательщиков, то они имеют также определенный круг полномочий. Так, при проведении мероприятий налогового контроля налогоплательщики имеют право требовать от должностных лиц уполномоченных органов проведения налоговых проверок с периодичностью и в порядке, установленными законодательно; не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов; присутствовать при проведении мероприятий налогового контроля соответствующими органами в ходе выездных проверок; обжаловать неправомерные действия должностных лиц и решения органов налогового контроля и др.

Помимо прав на налогоплательщиков возложен целый комплекс обязанностей, выполнение которых призвано обеспечить эффективность осуществляемых контрольных действий налоговыми органами, например, обязанности вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; предоставлять в налоговые органы в установленном порядке налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность по налогам, которые они обязаны уплачивать, предоставлять налоговым органам необходимые для осуществления контрольных мероприятий документы; выполнять законные требования по устранению выявленных нарушений налогового законодательства, а также не препятствовать выполнению должностными лицами уполномоченных органов своих служебных обязанностей в сфере налогового контроля.

Неотъемлемым атрибутом организации контрольной деятельности налоговых органов являются документы налогового контроля. Результаты контрольной деятельности уполномоченных органов должны быть зафиксированы в документальном виде, после чего они приобретают свое формально-юридическое значение. Документы налогового контроля выполняют фиксационную, информационную, правоустанавливающую и доказательственную функции. В. М. Горшенев и И. Б. Шахов совершенно справедливо отмечали в свое время: “…официальное документальное закрепление добываемых результатов является неотъемлемым компонентом любого контрольного производства, отражающим его формально-юридический аспект. Оно осуществляется исключительно при помощи строго установленной системы официальных правовых документов, характеризующихся прежде всего тем, что они предусматриваются в конкретных законодательных актах. Все документы налогового контроля должны быть составлены на основе соблюдения предъявляемых к ним требований:

1) документ должен быть принят на основе и во исполнение норм налогового законодательства, т. е. иметь подзаконный характер;

2) документ должен быть принят налоговым (таможенным) органом в пределах предоставленных ему полномочий;

3) документ должен иметь установленную форму и быть принят в порядке, предусмотренном налоговым законодательством;

4) документ должен содержать властные индивидуально-конкретные предписания, обращенные к определенным лицам (организациям или физическим лицам);

5) документ должен вызывать возникновение, изменение или прекращение определенных налоговых правоотношений;

6) документ должен содержать факты и сведения о деяниях (действии или бездействии) обязанных лиц, а также их правовую оценку;

7) в случае необходимости принятия мер принудительного характера документ должен содержать указание на конкретные виды действий уполномоченных органов, которые должны быть совершены.

Помимо этого содержание документов налогового контроля должно соответствовать требованиям объективности, обоснованности, полноты, комплексности, четкости, лаконичности, доступности и системности изложения.

В зависимости от непосредственного назначения в динамике контрольного процесса В. М. Горшенев и И. Б. Шахов разделяли документы контроля на исходные, промежуточные, завершающие и информационные. Применяя данную классификацию к документам налогового контроля, можно установить, что в качестве исходных документов выступают такие, например, как решение о назначении выездной налоговой проверки, промежуточными документами являются протоколы отдельных процессуальных действий налогового контроля (например, протокол осмотра помещения налогоплательщика), завершающими--такие как акты налоговых проверок, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе; информационными документами являются документы, направляемые в налоговые органы другими государственными органами и организациями.

Кроме того, результаты налогового контроля в настоящее время могут быть представлены не только в документальном виде, но и в виде формирования компьютерных информационных баз данных. Ярким примером тому является создание налоговыми органами в результате проведения учета организаций и физических лиц Единого государственного регистра налогоплательщиков, который представляет собой систему государственных баз данных учета налогоплательщиков, ведущихся налоговыми органами исходя из единых методологических и программно-технологических принципов на основе документированной информации, поступающей в эти органы. Информация о налогоплательщиках, содержащаяся в регистре, может предоставляться пользователям информационных ресурсов в установленных законодательством случаях.

Интересен тот факт, что документы налогового контроля могут отражать результаты как самостоятельных мероприятий налогового контроля, так и отдельных конкретных процессуальных действий. Так. результаты отдельных действий могут быть зафиксированы в различных документах: актах, протоколах, экспертных заключениях, фото- и кинодокументах и т. д. Документами, фиксирующими результаты самостоятельных мероприятий налогового контроля, в подавляющем большинстве являются акты налоговых проверок, составленные с соблюдением установленных норм и требований.

Таким образом, для организации налогового контроля любого государства весьма важное значение имеет наличие необходимой законодательной базы, регламентирующей деятельность органов уполномоченных органов, содержащей круг полномочий контролирующей и контролируемой сторон и в конечном счете обеспечивающей эффективную реализацию мероприятий налогового контроля.

При изучении вопросов организации контрольной деятельности налоговых органов важным является рассмотрение зарубежного опыта. Здесь присутствует определенная специфика. Во-первых, приоритетным направлением налогового контроля в экономически развитых странах является контроль за расходами и больший акцент делается на аналитику: многие контрольные мероприятия базируются на хорошо развитой системе анализа. Кроме того, как правило, существует тесное взаимодействие налоговых служб и аудиторских компаний. Например, во Франции налогоплательщики сами представляют данные для определения налогового платежа (при этом 90% сумм уплачивается добровольно), а представляемые предприятиями декларации, как правило, составляются с помощью аудиторских компаний или консультационных бюро. В уведомлении о проверке, направляемом предприятию, рекомендуется присутствие аудитора. В том случае, если выявится недоброкачественное аудиторское заключение, налоговые органы могут обратиться в компетентные аудиторские организации с просьбой принять меры к недобросовестной аудиторской компании. Последняя может быть подвергнута штрафам, не говоря о том, что ее репутация сильно пострадает.

Во Франции налоговый контроль--одна из конституционных функций государства. Он обеспечивает поддержание баланса между правами и обязанностями налогоплательщика. Все необходимые меры для борьбы с уклонением от уплаты налогов предусмотрены в Налоговом кодексе. Подобный целостный документ существует в немногих странах. Во Франции он ежегодно уточняется при принятии Закона о бюджете на очередной год. К кодексу прилагаются разъяснения (ежегодные комментарии).

Согласно оценкам ГНУ Франции, вследствие уклонения от уплаты налогов казна ежегодно недополучает от 15 до 25% годового сбора. В результате реализации мероприятий налогового контроля часть недобора возмещается.

Осуществление налоговых проверок возложено на созданные в каждом департаменте налоговые центры, которые направляют уведомления плательщикам, изучают подаваемые в добровольном порядке декларации. Налоговые работники осуществляют два вида контроля: камеральный и выездной. Первый производится, как и в нашей республике, по месту нахождения налогового органа и заключается в работе с декларациями. Во Франции проверяется примерно 50 тыс. деклараций в год: 45 тыс. от юридических лиц и 5 тыс. от физических. Имеющаяся в базе данных информация сверяется с данными по декларации. При обнаружении расхождений на этом этапе налоговый инспектор обращается к налогоплательщику за объяснениями. Если эти объяснения не удовлетворяют инспекцию, она может потребовать доплаты налогов либо обратиться в другие контролирующие органы для проведения более детального контроля.

Контроль с выездом на место осуществляется обычно при наличии серьезных оснований для подозрений в сокрытии крупных сумм доходов. Проверки обычно осуществляются за три предшествующих года. Специальных положений о частоте проверок в законе нет. За редчайшими исключениями, повторные проверки в отношении одного периода не проводятся.

Выбор предприятия, подлежащего проверке, осуществляется по многим критериям, в основе лежит анализ риска. Во-первых, выбираются те предприятия, которые являются потенциальными нарушителями, и во-вторых, используется информация от осведомителей.

Необходимо отметить, что выездные налоговые проверки подчиняются строгим правилам. Так, налогоплательщик должен быт предупрежден о проверке минимум за 8 дней. Внезапная выездная налоговая проверка может быть проведена только при наличии достоверной информации о том, что предприятие уклоняется от уплаты налогов.

Длительность процедуры проверки зависит от размера проверяемого предприятия: для малых предприятий--не более трех месяцев, для крупных сроки не устанавливаются. Единственное исключение касается частных лиц: срок их проверки не может превышать 12 месяцев. В ходе проверки проверяющий должен встретиться с руководством предприятия, получить доступ к бухгалтерским документам. По окончании проверки налогоплательщик получает соответствующие рекомендации по устранению выявленных в ходе контрольного мероприятия недостатков, что требует ответных действий: в течение 30 дней он должен представить свои замечания. С учетом данных замечаний принимается окончательное решение по результатам проверки. В случае несогласия с решением плательщик может обратиться сначала к руководителю проверяющего подразделения, а затем, при неудовлетворительном решении, - в суд.

Отношения между налоговым органом и налогоплательщиком строятся в форме обмена мнениями: каждая сторона отстаивает свою правоту. Налоговая администрация обязана в письменном виде отвечать на вопросы налогоплательщика, последний может использовать эти ответы для своей защиты.

В ходе контроля в девяти из десяти случаев выявляется. что декларации небезупречны. В результате налоговые органы применяют соответствующие санкции. За просрочку подачи декларации взимается 9% в год от просроченной суммы. При выявлении умышленных действий по сокрытию доходов, при представлении неправильных бухгалтерских данных штраф может составлять от 40 до 80% суммы налога. При регулярном невыполнении плательщиком своих обязанностей налоги могут быть взысканы в бесспорном порядке, с обращением взыскания на счета налогоплательщика.

Санкции зависят от того, были ли действия плательщика умышленными или неумышленными, а также от того, помогает ли налогоплательщик налоговым органам. В случае простых ошибок применяются более мягкие наказания. Доначисление налогов осуществляется в основном в административном порядке. При выявлении особо изощренных способов уклонения от налогов, при противодействии проверке со стороны плательщика и других серьезных нарушениях налоговая администрация применяет значительные штрафные санкции и может выступить с предложением уголовного преследования. Уголовное наказание носит символический характер, но к этой мере прибегают все чаще, при этом обвинение в уклонении от уплаты налогов предъявляется лично руководителю.

Говоря об организации налогового контроля в зарубежных станах, следует отметить, что во многих странах (в том числе и в Российской Федерации) действует институт налоговой полиции. Например, в Германии налоговая полиция (служба, проводящая налоговые расследования) существует с 1934 года. В ФРГ нет единого закона о налоговой полиции. Она подчиняется административным предписаниям. В целом деятельность данной службы регламентируется налоговым законодательством, касающимся общего порядка налогообложения.

Согласно этому закону, к основным задачам налоговой полиции в Германии относятся:

- расследование налоговых преступлений и нарушений порядка исчисления и уплаты налогов;

- определение базы налогообложения в случаях налоговых преступлений и нарушений порядка исчисления и уплаты налогов;

- выявление неизвестных налоговых преступлений и обстоятельств, являющихся основанием для возникновения обязанности уплаты налога.

Основаниями для начала деятельности налоговой полиции могут быть налоговые проверки налогоплательщиков и третьих лиц. а также самостоятельные проверки, проводимые налоговой полицией в связи с расследованием других преступлений, инициатива прокуратуры.

В Германии четко выделяются две области деятельности налоговой полиции:

- уголовное преследование;

- налоговый розыск.

Функции налоговой службы в Германии выполняют федеральное ведомство по финансам, а также земельные финансовые ведомства, подчиняющиеся соответственно федеральному Министерству финансов страны. Управление таможенными пошлинами, фискальными монополиями, налогом с оборота импорта и выплатами в рамках ЕС осуществляют федеральные финансовые органы, прочими налогами--земельные органы. Контроль за уплатой налогов осуществляют в основном земельные финансовые органы. То есть, специального налогового ведомства в ФРГ не существует.

Немалый интерес представляет организация налогового контроля в США.

Важным направлением налоговой реформы 80-х гг. в США было ужесточение законов в отношении налогоплательщиков, укрывающих свои доходы, и мер по совершенствованию механизма контроля, за правильностью уплаты налогов.

В налоговом законодательстве США и других стран с рыночной экономикой, не действует принцип презумпции невиновности в отношении налоговых нарушений, и обязанность доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике.

При этом он лишен права на отказ в предоставлении сведений, которые могут быть использованы против него в ходе судебного разбирательства. Такие правовые нормы действуют не только в США, но и в ФРГ, Франции, Швейцарии и других странах.

В налоговом законодательстве предусмотрено «изъятие» из гражданских прав и свобод неприкосновенности жилища, тайны переписки и других.

Таким образом, действия органов финансового сыска, которые в иных случаях классифицировались бы как «вторжение в частную жизнь», в налоговом праве рассматриваются как норма. При заполнении налоговой декларации налогоплательщик обязан сообщить сведения не только о финансовом положении своей семьи, но также и о состоянии здоровья, взносах в фонды различных общественных и политических организаций и любые другие сведения, если налоговые органы считают их необходимыми для исчисления суммы налога.

В большинстве стран с развитой рыночной экономикой налоговые судебные иски исключены из сферы имущественных исков и, по существу, приравнены к уголовным делам. Соответственно за умышленное сокрытие дохода от налогообложения законодательством предусмотрены такие же суровые наказания, как за уголовные преступления. Так, в США налогоплательщик по решению суда может быть подвергнут штрафу до 100 тыс. долл. (для корпораций - до 500 тыс. долл.) или тюремному заключению до 5 лет, в ФРГ злостное уклонение от уплаты налогов карается лишением свободы до 10 лет.

В некоторых странах (США, ФРГ) действует институт налоговых судов, рассматривающих исключительно иски по налоговым спорам.

Органы финансового сыска представляют собой - специализированные полицейские службы, укомплектованные профессионалами высокой квалификации, которые используют при проведении расследований такие специфические методы, как:

негласное наблюдение;

опрос свидетелей из окружения подозреваемого лица;

перлюстрация почтовых отправлений и прослушивание телефонных разговоров;

привлечение платных информаторов.

Сотрудники финансового сыска нередко проводят расследование негласно, используя документы различных правительственных и даже частных организаций.

Одним из распространенных приемов, применяемых для выявления фактов сокрытия доходов, является сопоставление декларированных доходов с реальными расходами налогоплательщика. Для этого его крупные приобретения за ряд лет сравниваются с указанными в налоговой декларации официальными доходами за тот же период. Расхождение между суммами доходов и расходов может служить основанием для проведения финансового расследования и возбуждения судебного дела по обвинению в уклонении от уплаты налогов.

Примером тщательно организованной системы государственного финансового сыска может служить служба сбора налогов и финансового контроля в США, ядром которой является Служба внутренних доходов (СВД) Министерства финансов США, состоящая из центрального аппарата, штатных и местных налоговых служб. Центральному аппарату СВД подчинено 9 региональных служб, 58 налоговых округов и 900 местных налоговых бюро. Каждое налоговое бюро состоит из 6 отделов, в том числе следственного и отдела по контролю за правильностью уплаты налогов.

Интересующая СВД информация поступает из следующих источников: каждый налогоплательщик обязан ежегодно (к 15 апреля) направлять в СВД декларацию установленной формы о своем совокупном доходе, включая дивиденды и проценты на капитал и ценные бумаги; одновременно все государственные учреждения, банки, биржи, фирмы и т. д. в обязательном порядке предоставляют в СВД подробные сведения о выплаченных тому или иному лицу денежных суммах в виде зарплаты, процентов на вклады, дивидендов, выигрышей, гонораров и т.д., а также о совершенных данным лицом финансовых сделках, торговых и других операциях, связанных с получением доходов.

Другим источником необходимых сведений СВД являются - получившие распространение за последние 15 лет информационные кредитные бюро - частные фирмы, специализирующиеся на сборе и анализе данных, характеризующих финансовое положение частных лиц. В трех крупнейших кредитных бюро в США (всего их более двухсот) имеется более 400 млн. досье на 160 млн. человек - практически на все взрослое население страны.

Все поступающие в СВД из указанных источников сведения вводятся в компьютерную учетную систему, обрабатываются и сопоставляются с данными, содержащимися в налоговых декларациях. Применение при обработке информации специальных секретных математических моделей, позволяет отбирать налоговые декларации с «повышенным потенциалом для тщательной проверки». Ежегодно проверяется 2,2 млн. деклараций, что составляет около 2% от их общего числа.

По официальным данным СВД США, в начале 90-х гг. на одну проверку в отношении лиц, имеющих доход менее 10 тыс. долл., приходилось 4 проверки в отношении лиц с доходом от 25 до 100 тыс. и 16 - с доходом свыше 100 тыс. долл.

В результате работы СВД, как свидетельствуют данные, только 85% населения США добросовестно и правильно платят налоги. По данным СВД, объем налоговых недоплат постоянно растет. Если в 1973г. он составил более 28 млрд. долл., то в 1994г.- около 140 млрд. долл.

К середине 80-х гг. в США сложился общенациональный информационный комплекс, в рамках которого осуществляется непрерывный мониторинг кредитно-финансового положения и денежных операций практически всего населения страны, на базе которого был создан крупнейший межведомственный центр по сбору, хранению и обработке финансовой информации.

2. Оценка практики контрольной работы налоговых органов и направления ее совершенствования в современных условиях

2.1 Организация налоговой службы в Республике Беларусь

Основным источником доходов бюджета любого государства являются налоги и сборы, взимаемые с субъектов хозяйствования и физических лиц. Поэтому государство заинтересовано в строгом контроле за правильностью и полнотой исчисления и уплаты налогоплательщиками обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды. Для этой цели создаются специальные контролирующие органы, следящие за полнотой и правильностью исчисления налогов и сборов, уплатой их в бюджет и внебюджетные фонды и, наконец, за соблюдением налогового законодательства республики.

В условиях перехода к рынку возникли субъекты негосударственной формы собственности, что повлекло объективную необходимость адекватного изменения структуры органов, осуществляющих финансовый контроль в республике. Также возникает потребность в создании специальных налоговых органов. В мае 1990 года в целях совершенствования системы контроля за соблюдением законодательства о налогах, полнотой и своевременностью внесения платежей в бюджет, повышения ответственности предприятий, организаций и населения за выполнением налоговых обязательств в системе Министерства финансов БССР создана государственная налоговая служба в составе: Главной государственной налоговой инспекции Минфина БССР, 185 государственных налоговых инспекций по областям, городам, районам и районам в городах.

Постановлением Совета Министров РБ «Вопросы укрепления налоговой службы» в Главной государственной налоговой инспекции создано управление налоговых расследований и соответствующие подразделения в государственных налоговых инспекциях по областям и г. Минску и в городах с численностью населения свыше 90 тыс. человек.

Указом Президента Республики Беларусь Главная государственная налоговая инспекция при Министерстве финансов переименована в Главную государственную налоговую инспекцию при Кабинете Министров Республики Беларусь и наделена правами министерств и самостоятельных ведомств.

Приказом ГГНИ при Кабинете Министров РБ 14 городских инспекций объединены с районными и общая численность инспекций составила 171.

Указом Президента Республики Беларусь Главная государственная налоговая инспекция при Кабинете Министров Республики Беларусь была преобразована в Государственный налоговый комитет Республики Беларусь, который вошёл в систему республиканских органов государственного управления, подчинённых Правительству Республики Беларусь.

Указом Президента Республики Беларусь Главное управление налоговых расследований, входящее в состав Государственного налогового комитета, преобразовано в Государственный комитет финансовых расследований Республики Беларусь.

Указом Президента Республики Беларусь при Государственном налоговом комитете РБ создан комитет по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий.

Указом Президента Республики Беларусь “О совершенствовании системы республиканских органов государственного управления” Государственный налоговый комитет преобразован в Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь, а Комитет по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий при Государственном налоговом комитете в департамент по контролю за производством и оборотом алкогольной, непищевой спиртосодержащей продукции, спирта этилового из непищевого сырья и табачных изделий Министерства по налогам и сборам без прав юридического лица. Кроме того, Государственный комитет финансовых расследований включен в состав Комитета госконтроля в качестве соответствующего департамента.

Таким образом, сегодня в системе налогового контроля Республики Беларусь главным контролирующим органом является Министерство по налогам и сборам (МНС), осуществляющее регулирование и управление в сфере налогообложения; инспекции Министерства по налогам и сборам (ИМНС) по областям и городу Минску, ИМНС по городам, ИМНС по районам и ИМНС по районам в городах. Деятельность государственной налоговой службы в республике регламентируется Законом Республики Беларусь «О государственной налоговой инспекции Республики Беларусь», Положением о Министерстве по налогам и сборам Республики Беларусь, утверждённым постановлением Совета Министров РБ. Для обсуждения и выработки решений по наиболее важным вопросам утверждена коллегия МНС. Среди основных задач данного органа в сфере налогового контроля можно выделить: осуществление контроля в пределах своей компетенции за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, декларированием физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств, обеспечением правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, государственные целевые бюджетные и государственные внебюджетные фонды; предупреждение, выявление и пресечение нарушений в сфере законодательства о налогах и предпринимательстве в пределах своей компетенции.

Важное место в системе налогового контроля республики занимает Управление методологии и организации контрольной работы, которое является самостоятельным структурным подразделением Министерства по налогам и сборам. Основными задачами управления являются:

- методологическое и организационное обеспечение деятельности налоговых органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве (далее, если не установлено иное, - контрольная работа налоговых органов);

- обеспечение соблюдения в контрольной работе налоговых органов установленного порядка организации и проведения проверок соблюдения юридическими и физическими лицами законодательства о налогах и предпринимательстве;

- повышение эффективности контрольной работы налоговых органов, совершенствование ее форм, методов и правового регулирования.

В соответствии с возложенными на него задачами управление осуществляет следующие функции:

-осуществляет методологическое руководство контрольной работой инспекций МНС;

- координирует и направляет контрольную работу инспекций МНС в целях обеспечения единообразного применения в их деятельности законодательства, форм и методов контрольной работы, повышения ее эффективности;

- изучает и анализирует практику контрольной работы инспекций МНС, распространяет положительный опыт организации контрольной работы, применения законодательства, форм и методов контрольной работы;

- оказывает инспекциям МНС методическую и практическую помощь в организации контрольной работы, применении эффективных форм и методов контрольной работы;

- обеспечивает взаимодействие и координацию деятельности налоговых и иных контролирующих и правоохранительных органов в вопросах контроля за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, организует и контролирует выполнение координационного плана контрольной деятельности в Республике Беларусь;

- организует деятельность Совета по координации и совершенствованию контрольной работы при управлении методологии и организации контрольной работы Министерства по налогам и сборам, обеспечивает выполнение его решений;

- анализирует эффективность действия законодательства о налогах и предпринимательстве, а также законодательства по вопросам контрольной работы налоговых органов;

- обеспечивает сбор, обобщение и анализ информации, имеющей значение для планирования и организации контрольной работы, выбора ее форм и методов; осуществляет оценку текущего состояния законности в сфере налогообложения и предпринимательства и прогнозирует его изменение;

- изучает, анализирует и прогнозирует способы нарушений законодательства о налогах и предпринимательстве, разрабатывает формы и методы предотвращения, выявления и пресечения таких нарушений.

В соответствии с Типовым положением об инспекции Министерства по налогам и сборам, Инспекция Министерства по налогам и сборам входит в структуру Министерства по налогам и сборам, является юридическим лицом, имеет печать, бланки с изображением Государственного герба Республики Беларусь и со своим наименованием, счета в банках. ИМНС подотчетна и подконтрольна вышестоящим инспекциям МНС. Как органы налогового контроля, ИМНС выполняют задачи по осуществлению контроля в пределах своей компетенции за соблюдением законодательства о налогах и предпринимательстве, декларированием физическими лицами доходов, имущества и источников денежных средств, обеспечением правильного исчисления, полной и своевременной уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, государственные целевые бюджетные и государственные внебюджетные фонды, а также предупреждению, выявление и пресечение нарушений в сфере законодательства о налогах и предпринимательстве в пределах своей компетенции.

В республике также существует ряд органов, которым Конституцией, декретами и указами Президента Республики Беларусь, а также постановлениями Правительства предоставлено право проводить проверки. В целях повышения эффективности координации деятельности государственных органов, уполномоченных в соответствии с законодательством проводить проверки и ревизии финансово-хозяйственной деятельности организаций, Президентом Республики Беларусь принят Указ N 673 “О некоторых мерах по совершенствованию координации деятельности контролирующих органов Республики Беларусь и порядка применения ими экономических санкций”.

В соответствии с вышеназванным нормативным актом, функции координатора деятельности контролирующих органов возложены на Совет по координации контрольной деятельности в Республике Беларусь, в состав которого входят представители Совета Министров Республики Беларусь, Прокуратуры, Национального банка и других государственных органов, а также ряда министерств и ведомств.

Помимо непосредственно государственной налоговой службы, налоговый контроль в республике осуществляет Комитет государственного контроля. В его компетенцию входит контроль за соблюдением законодательства в области финансовых и налоговых отношений в системе местных бюджетов и государственных целевых бюджетных фондов.

Министерство финансов Республики Беларусь в определенной степени также контролирует сферу налогообложения. В Положении о Министерстве финансов за ним закреплена функция осуществления контроля за доходной частью бюджета.

Департамент финансовых расследований Комитета госконтроля занимается проведением дознания и предварительного следствия по делам о налоговых нарушениях, а также разрабатывает и осуществляет меры по предотвращению и пресечению коррупции в налоговых органах.

Еще один орган, в компетенцию которого входит налоговый контроль--это Государственный таможенный комитет и его структурные подразделения. Он реализует контрольные мероприятия по проверке правильности исчисления и взимания таможенных пошлин, налогов и сборов при ввозе товаров на таможенную территорию республики и их вывозе за границу.

Кроме специалистов органов Комитета государственного контроля, налоговых, таможенных, финансовых органов, ведомственных контролеров -- специалистов контрольно-ревизионных управлений министерств, работников бухгалтерии, финансового отдела и других служб предприятия, в Республике Беларусь налоговый контроль осуществляют также независимые аудиторы по договорам на платной основе.

Все органы, осуществляющие налоговый контроль, наделены широкими полномочиями для выполнения функций обеспечения соблюдения всеми субъектами хозяйствования, иными юридическими лицами, гражданами налогового законодательства. Данные полномочия представляют собой совокупность соответствующих прав и обязанностей и закреплены в нормативных документах, регламентирующих деятельность органов налогового контроля.

Итак, органы, осуществляющие налоговый контроль, имеют право;

- проверять в пределах своей компетенции юридических и физических лиц, являющихся налогоплательщиками;

- требовать предъявления всех необходимых для проведения налоговой проверки первичных бухгалтерских и иных документов, приказов, деловой переписки, отчетности и т. д.;

- делать запросы, проводить встречные проверки;

- требовать, в случаях необходимости документального подтверждения нарушения, заверенные копии и выписки из документов;

- получать от работников проверяемого объекта письменные объяснения по вопросам, возникающим в ходе проведения проверки;

- осматривать при исполнении служебных обязанностей территорию проверяемого объекта, его производственные помещения, склады, иные помещения, используемые для извлечения дохода, в случаях необходимости опечатывать их;

- ставить вопросы о привлечении виновных к ответственности и возмещении ущерба;

- передавать материалы проверки в судебные органы.

Вышеперечисленные права являются общими для всех контролирующих органов. Кроме них органы, осуществляющие налоговый контроль, могут обладать и некоторыми специфическими правами, присущими только им. Так, например, налоговые органы имеют право приостанавливать полностью или частично операции предприятий и граждан по их счетам и вкладам в банках, право в бесспорном порядке взыскивать платежи, недоимки, финансовые санкции. Таможенные органы наделены правом бесспорного списания своевременно не уплаченного налога на добавленную стоимость и акцизов по ввозимым товарам с применением финансовых санкций в соответствии с Законом Республики Беларусь “О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь”. Также в целях усиления налогового контроля и повышения ответственности налогоплательщиков Комитет госконтроля имеет право налагать достаточно большие штрафы на руководителей и главных бухгалтеров в случаях уничтожения бухгалтерских и других документов в нарушение установленных сроков.

Кроме прав, у органов, осуществляющих налоговый контроль, естественно, имеются и определенные обязанности. Специалисты соответствующих органов обязаны:

- соблюдать Конституцию Республики Беларусь, налоговое, бюджетное, финансовое законодательство, иные нормативные акты, действующие на территории Республики Беларусь;

- не допускать противоправных действий при проведении контрольных мероприятий;

- сохранять установленную законодательством коммерческую тайну, тайну вкладов, переписки, а также соблюдать правила хранения информации. Использовать сведения о налогоплательщиках в служебных целях;

-знакомить руководителя и главного бухгалтера проверяемого объекта с результатами произведенной проверки. Давать в случае необходимости официальные разъяснения по акту проверки;

- требовать устранения выявленных нарушений налогового законодательства и контролировать его выполнение.

Опять же, это общие обязанности для всех контролирующих органов, но также есть и специфические. Например, налоговые органы, контролируя полноту перечисления налогов в бюджет, обязаны обеспечить полный и своевременный учет субъектов хозяйствования, иных юридических лиц, граждан в реестре налогоплательщиков.

Законодательно закрепленные полномочия органов, осуществляющих налоговый контроль, создают условия, гарантирующие возможность проведения контрольных мероприятий, соблюдения при этом прав и проверяющих, и проверяемых.

Контроль за соблюдение законодательства о налогах, других обязательных платежах в бюджет и внебюджетные фонды и о предпринимательстве налоговые и другие уполномоченные органы в Республике Беларусь осуществляют посредством проведения проверок.

ИМНС по районам и ИМНС по районам в городах проводят проверки налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете в данных инспекциях. ИМНС по городам уполномочены проводить проверки субъектов предпринимательской деятельности, состоящих на налоговом учете в городской инспекции и ИМНС по районам данного города. ИМНС по областям обладают правом проведения проверок всех субъектов предпринимательской деятельности, расположенных на территории области.

Проведение проверок субъектов предпринимательской деятельности налоговыми органами регламентируется разработанным на основе Указа N 673 Положением о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденным приказом Государственного налогового комитета. В соответствии с данным нормативным документом, в ходе проведения налоговых проверок соответствующие органы должны решать ряд задач:

1. проверка соблюдения субъектами предпринимательской деятельности, обязанными в соответствии с законодательством Республики Беларусь исчислять и уплачивать налоги, сборы и другие обязательные платежи в бюджет, целевые бюджетные и бюджетные и внебюджетные фонды, законодательства о налогах и предпринимательстве;

2. проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов;

3. осуществление контроля за полнотой и своевременностью поступления в доход бюджета денежных средств от реализации имущества, обращенного в доход государства;

4. выявление, пресечение и предотвращение правонарушений в сфере законодательства о налогах и предпринимательстве и привлечение к ответственности лиц, виновных в нарушениях;

5. установление причин и условий, способствующих совершению нарушений законодательства о налогах и предпринимательстве, выявление неиспользуемых резервов повышения эффективности экономической деятельности налогоплательщика в целях увеличения поступления налогов в бюджет, совершенствования налогового законодательства и организации работы государственных налоговых органов;

6. принятие мер по обеспечению поступления в бюджет допричисленных в ходе проверок налогов, примененных к плательщику экономических санкций и наложенных на физических лиц административных штрафов;

7. осуществление контроля за другими вопросами финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, контроль за которыми возложен на налоговые органы в соответствии с законодательными и другими нормативными правовыми актами, в пределах компетенции налоговых органов.

Основным видом налогового контроля в Республике Беларусь является налоговая проверка. Вышеупомянутое Положение подразделяло проверки, проводимые налоговыми органами, на камеральные, выездные и рейдовые. Однако Постановлением МНС РБ “О внесении изменений и дополнений в Положение о порядке организации и проведения проверок налоговыми органами, утвержденное приказом Государственного налогового комитета Республики Беларусь ” внесены коррективы, в соответствии с которыми налоговые проверки подразделяются на камеральные и выездные. В основу такой классификации положено место проведения контрольного мероприятия. Выездные проверки по своему назначению делятся на плановые и внеплановые, а по видам--на комплексные, целевые, рейдовые и встречные.

Камеральная налоговая проверка проводится налоговым органом по месту своего нахождения на основе данных налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерской отчетности и пояснительных записок к ней, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов, представленных налогоплательщиком, а также объяснений, представленных налогоплательщиком или его представителями, и имеющихся у налогового органа документов и сведений. Камеральная налоговая проверка проводится без выдачи предписания на ее проведение, а также без уведомления налогоплательщика о начале ее проведения. По результатам камеральной проверки при нарушении действующего законодательства составляется акт камеральной проверки с указанием нарушенной статьи закона и суммы финансовой санкции. Этот акт рассматривают в течение 5 дней, а затем по нему выносят решение. Решение составляется в 3-х экземплярах на специальных бланках. Величина санкций составляет 10% от суммы за несвоевременно представленные отчеты и несвоевременную уплату налогов. Большинство налогов должно быть уплачено до 22 числа месяца, следующего за отчетным, кроме налога на землю. Этот налог уплачивается до 20 числа каждого месяца. Не требуется оформления акта камеральной проверки при взыскании пени за несвоевременную уплату налогов.

Выездная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика путем изучения полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете налогоплательщиком операций, оказывающих прямое или косвенное влияние на размеры объектов налогообложения, с последующим сравнением выведенных в ходе проверки фактических размеров объектов налогообложения с отраженными плательщиком в расчетах по налогам (бухгалтерским отчетам, балансам, декларациям), представлявшихся налоговому органу в течение периода, подвергающегося проверке.