Особенности исчисления акцизов по экспортным операциям

- в случае подачи заявления о возврате сумм таможенных пошлин, налогов по истечении установленных сроков.

При наличии задолженности по уплате таможенных платежей, пеней и процентов таможенный орган вправе самостоятельно производить ее погашение за счет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей. Таможенный орган обязан проинформировать плательщика о произведенном зачете в течение трех дней со дня его осуществления.

В случае если возврат таможенных платежей производится в отношении товаров, выпущенных в свободное обращение, но помещенных под таможенный режим реэкспорта, то возврат таможенных пошлин, налогов производится при подаче заявления об этом не позднее одного года со дня, следующего за днем наступления обстоятельств, влекущих за собой возврат уплаченных сумм таможенных пошлин, налогов, в соответствии со статьей 355 ТК РФ применительно к возврату излишне уплаченных или излишне взысканных таможенных платежей.

Пункт 2 статьи 185 НК РФ регулирует вывоз подакцизных товаров. В данной норме закрепляются лишь наиболее распространенные случаи вывоза подакцизных товаров с таможенной территории РФ. Подпункт 3 пункта 2 статьи 185 НК РФ предусматривает, что уплата акциза в отношении вывозимых подакцизных товаров с таможенной территории РФ, заявленных под иные режимы, т.е. режимы, не перечисленные в п. 2 ст. 185 НК РФ, осуществляется строго в соответствии с ТК РФ.

В частности, уплата таможенных платежей (в том числе акцизов) в отношении товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории Российской Федерации, регулируется исключительно ТК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 197 ТК РФ переработка вне таможенной территории - таможенный режим, при котором товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации для целей проведения операций по переработке товаров в течение установленного срока (срока переработки товаров) с последующим ввозом продуктов переработки с полным или частичным освобождением от уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов.

В соответствии с п. 3 ст. 197 ТК РФ при вывозе товаров в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории освобождение от уплаты, возврат либо возмещение внутренних налогов не производятся.

Особое внимание следует также уделить перемещению товаров через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления. Данной проблеме посвящена статья 186 НК РФ, однако она довольно поверхностно регламентирует процедуру перемещения подакцизных товаров через таможенную территорию Российской Федерации при отсутствии таможенного оформления и таможенного контроля.

В данной статье закреплено, что в случае если в соответствии с международным договором Российской Федерации с иностранным государством отменяется таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров, порядок взимания акциза по подакцизным товарам, происходящим из такого государства или выпущенным в свободное обращение на его территории и ввозимым на территорию Российской Федерации, равно как и порядок подтверждения права на освобождение от уплаты акциза, устанавливается Правительством РФ. В настоящее время действует Указ Президента Российской Федерации от 25.05.1995 N 525 "Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь Указ Президента Российской Федерации от 25.05.1995 №525 «Об отмене таможенного контроля на границе Российской Федерации с Республикой Беларусь» // Российская газета, №102, 29.05.1995.", в соответствии с которым отменен таможенный контроль на границе Российской Федерации с Республикой Белоруссия.

Также возможен иной вариант подтверждения вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации. Так, по решению ФТС России допускается подтверждение фактического вывоза товаров на основании комплексной оценки представленных заявителем иных документов (документов, свидетельствующих о поступлении от иностранного лица - покупателя товаров валютной выручки на счет заявителя, а также транспортных либо товаросопроводительных документов с отметками таможенных органов зарубежных стран), позволяющих однозначно установить факт вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации Комментарий к части второй Налогового Кодекса РФ (поглавный) / Под ред. А.А.Ялбулганова, Т.Н.Трошкиной. М., 2006..

Глава 2. Особенности налогообложения экспорта

2.1 Особенности налогообложения экспорта углеводородного сырья

Налогообложение сферы недропользования (прежде всего добычи углеводородного сырья) играет важнейшее значение с точки зрения формирования федерального бюджета и бюджетов сырьевых регионов. Налоговая система в нефтегазовом секторе оказывает значительное влияние на привлекательность отрасли для потенциальных инвесторов.

После принятия в 1992 г. Закона РФ "О недрах Закон Российской Федерации от 21.02.1992 №2395-1 «О недрах» (в ред. Федерального закона от 25.10.2006 №173-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 06.03.1995, №10, ст. 823." самые существенные изменения в системе налогообложения сферы недропользования были связаны с введением в действие отдельных глав второй части Налогового кодекса. Реформирование затронуло все ключевые для нефтегазового сектора налоги: платежи при пользовании недрами, налог на прибыль, отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (ВМСБ), акцизы, экспортные пошлины.

Наиболее значимые изменения в налогообложении сферы недропользования были связаны с введением налога на добычу полезных ископаемых (глава 26 Налогового кодекса). Для нефти вместо отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы, акциза и роялти был введен налог на добычу, взимаемый по ставке 16,5%. На три года (с 2002 г. по 2004 г.) базовая ставка налога для нефти была установлена в рублях за тонну. Эта ставка применялась с коэффициентом, учитывающим уровень мировых цен на нефть. При этом налог взимается только при ценах нефти сорта "Юралс" более 8 долл. за баррель.

Гибкие ставки налога на добычу. При введении налога была полностью исключена дифференциация в зависимости от горно-геологических, экономико-географических условий, а также текущего состояния разработки нефтегазовых объектов.

Применение не дифференцированной ("потонной" или адвалорной) в зависимости от условий добычи ставки налога даже с учетом экспортных цен на нефть не соответствует мировым тенденциям в налогообложении нефтегазового сектора. В мировой практике регулирования углеводородов ставки специальных (рентных) налогов напрямую зависят от объема или рентабельности добычи, этапа освоения месторождения. Например, в канадской провинции Альберта уровень роялти, уплачиваемого в бюджет провинции, зависит от целого ряда показателей, включая производительность скважин, период открытия месторождения, уровень цен на нефть.

Применение гибких схем взимания специальных налогов особенно важно для освоения трудноизвлекаемых запасов, которые в России составляют значительную долю в общем объеме ресурсов. Горно-геологические условия разработки месторождений и качество запасов значительно различаются между объектами. При единой ставке компании, осваивающие лучшие месторождения, оказываются в более выгодных условиях, получая сверхприбыли. В то же время компании, разрабатывающие менее производительные месторождения, будут малоэффективными.

Применение гибких ставок налога будет способствовать развитию сектора независимых нефтяных компаний, поскольку такие компании занимаются преимущественно разработкой мелких и средних месторождений с трудноизвлекаемыми запасами.

Целесообразность применения гибких схем налогообложения обусловлена и тем, что финансово-экономические показатели освоения месторождений и качество запасов изменяются в процессе эксплуатации. В Налоговом кодексе должен быть определен перечень критериев, в соответствии с которым применяется льготный режим при добыче истощенных запасов углеводородов. Например, льготное налогообложение может быть применено при дебитах ниже заданного уровня и/или обводненности выше некоторой предельной величины, а также при высокой степени выработанности запасов. Права по определению конкретных параметров регулирующих показателей, в заданных федеральным уровнем рамках, могут быть предоставлены региональным органам власти, поскольку они лучше знают особенности добычи на конкретных объектах в пределах своей территории.

При взимании налога на добычу необходимо предусмотреть дополнительные регулирующие меры, направленные на стимулирование: добычи из малодебитных, низкорентабельных скважин и месторождений; восстановления бездействующих скважин; разработки новых месторождений.

В рамках новой налоговой системы государством осуществлен односторонний пересмотр условий лицензионных соглашений, в которых устанавливались индивидуальные для каждого месторождения ставки регулярных платежей за право пользования недрами. Эти ставки определялись по результатам конкурсов (аукционов) на право пользования недрами. В результате изменения условий налогообложения был подвергнут определенной ревизии и принцип "двух ключей" (поскольку лицензии выдаются совместным решением федеральных и региональных органов власти), закрепленный в российском законодательстве при регулировании сферы недропользования.

Большое значение для доходов сырьевых территорий играют пропорции распределения налога на добычу между бюджетами. Ранее (вплоть до конца 2001 г.) в соответствии с Законом РФ "О недрах" большая часть платежей за право на добычу (роялти) распределялась в региональные бюджеты: 60% - сырьевым территориям (30% - в бюджет субъекта Федерации и 30% - в бюджет муниципального образования), а 40% - в федеральный бюджет. Основная часть платежей на ВМСБ (около 70%) также направлялась в бюджеты сырьевых регионов. Акциз на нефть в полном объеме поступал в федеральный бюджет, но в 2000-2001 гг. он уже не играл существенной роли с точки зрения общей налоговой нагрузки на нефтедобычу.

В 2002-2003 гг. сумма налога на добычу по углеводородам направлялась в размере 80% в федеральный бюджет, а 20% - в бюджеты субъектов Федерации (нефтегазодобывающих регионов). При добыче нефти и газа на территории автономного округа, входящего в состав края или области (а в таких округах, как Ханты-Мансийский и Ямало-Ненецкий, добывается большая часть нефти и газа), 74,5% налога направлялось в федеральный бюджет, 20% - в бюджет округа и 5,5% - в бюджет края или области. Таким образом, была значительно снижена доля рентных доходов, направляемая в консолидированные бюджеты сырьевых регионов при добыче невоспроизводимых запасов нефти и газа.

В современных условиях наблюдается тенденция к дальнейшему сокращению доли рентных доходов, направляемых в бюджеты сырьевых регионов. Например, Законом РФ "О федеральном бюджете на 2004 год" было предусмотрено, что весь налог на добычу по газу будет направлен в федеральный бюджет, а по нефти доля добывающих регионов сократится до 14,4%. При добыче углеводородов на территории автономного округа, входящего в состав области, общая доля субъектов Федерации составит 18,4%. Дальнейшее развитие бюджетного законодательства связано с сокращением доли сырьевых регионов в 2005 г. (до 5-8%), а начиная с 2006 г. налог на добычу в полном объеме поступает в федеральный бюджет.

Распределение налога на добычу не предусматривает его поступление в местные бюджеты, поэтому снижается заинтересованность муниципальных образований в добыче углеводородов. В этих условиях субъекты Федерации вынуждены направлять дополнительные финансовые ресурсы в бюджеты муниципальных образований, на территории которых осуществляется добыча углеводородного сырья, располагаются города и рабочие поселки нефтяников со всей социальной инфраструктурой.

Основная часть платежей на ВМСБ (около 70%) оставалась в добывающих регионах и использовалась нефтегазовыми компаниями для выполнения территориальных программ геологического изучения недр. Отмена платежей на ВМСБ в связи с введением налога на добычу значительно уменьшает роль государства (и сырьевых регионов в том числе) в регулировании нефтегазового сектора в целом и процесса геологического изучения недр - в частности.

В новых условиях было бы целесообразным предоставить субъектам Федерации компенсирующие рычаги регулирования, например, расширить компетенцию региональных органов власти в вопросах взимания налога на добычу и платежей при пользовании недрами. В новых условиях сырьевым регионам целесообразно формировать региональные фонды развития минерально-сырьевой базы с жестким контролем за целевым использованием средств. Важнейшим источником государственного финансирования геологоразведочных работ (ГРР) могут стать разовые и регулярные платежи при пользовании недрами.

Для стимулирования проведения ГРР компаниями целесообразно применение пониженных ставок налога на добычу, который вводился в том числе вместо отчислений на ВМСБ, в случае разработки месторождений, открытых недропользователями за счет собственных средств.

В связи с введением налога на добычу существенным изменениям подверглась вся система платежей при пользовании недрами, которая регулируется Законом РФ "О недрах" (раздел V). В современных условиях в нее входят:

* разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (бонусы);

* регулярные платежи за пользование недрами (ренталс), взимаемые за предоставление пользователям недр прав на поиск, оценку и разведку месторождений;

* плата за геологическую информацию о недрах, сбор за участие в конкурсе (аукционе) и сбор за выдачу лицензии.

Бонусы. Минимальные (стартовые) уровни бонусов устанавливаются в размере не менее 10% от величины суммы налога на добычу в расчете на среднегодовую проектную мощность месторождения. Такой подход к расчету стартовых размеров бонусов позволяет занижать их минимальные размеры. Ситуация во многом аналогична положению с применением нефтяными компаниями трансфертных цен для целей налогообложения, поскольку не определен уровень цен, который следует использовать для этих расчетов.

Вплоть до настоящего времени в России бонусы не играют определяющей роли с точки зрения общей экономики освоения и разработки месторождений углеводородов. Увеличение роли бонусов в платежах при пользовании недрами в целом отвечает мировой практике. Например, в США бонусы составляют около половины всех платежей, получаемых государством при пользовании недрами.

Ренталс. Изменилась налоговая база по регулярным платежам, а также соотношение уровней платежей за поиск (оценку), с одной стороны, и разведку, с другой. Ранее они взимались в процентах от стоимости произведенных работ: 1 - 2% для поисково-оценочных работ и 3 - 5% для разведки. Ставка ренталс в новых условиях устанавливается за квадратный километр площади участка недр. Правительством РФ установлены минимальный и максимальный размеры ставки регулярных платежей: при поиске и оценке - от 120 до 360 руб./кв. км, при разведке - от 5 до 20 тыс.руб./кв. км. Очень большое различие уровня платежей при поиске (оценке), с одной стороны, и разведке, с другой, может вызвать ситуацию, когда опоискованные площади будут возвращаться компаниями в нераспределенный фонд недр из-за высоких ставок регулярных платежей за разведку. При этом уровень ренталс значительно возрос и приблизился к мировым показателям.

Ставки платежей за право на поиск (оценку) и разведку месторождений (для соответствующего типа лицензий) являлись условиями лицензионных соглашений, определялись в результате проведения конкурса/аукциона и скреплялись подписями всех трех участников процесса недропользования - нефтяных компаний, федерального центра и сырьевых регионов. Изменения в порядок взимания этих платежей потребуют уточнения условий лицензионных соглашений.

В новой редакции Закона РФ "О недрах" (статья 43) конкретный размер ставки ренталс устанавливается исполнительным органом государственной власти субъекта Федерации по представлению территориального органа в области управления государственным фондом недр.

В современных условиях примером реально работающего дифференцированного подхода к налогообложению при пользовании недрами является методика, разработанная МПР РФ для определения базовых ставок ренталс в зависимости от целого ряда факторов. К таким факторам отнесены экономико-географические условия (расстояние до населенных пунктов, до дорог общего пользования, климатические условия и т.п.), размер участка недр, вид полезного ископаемого, продолжительность работ, степень геологической изученности и степень риска.

Следует отметить, что процесс пользования недрами включает два этапа: (1) поиски (оценка) и (2) разведка, но в законодательстве о недрах до сих пор нет четкого разделения этих этапов. Такое положение может привести к произвольному толкованию границы между этими этапами органами власти в области управления государственным фондом недр, которым поручено устанавливать конкретный размер ставки регулярных платежей.

В настоящее время одним из приоритетов налоговой политики на региональном уровне может быть более жесткий контроль при установлении минимальных уровней бонусов и ставок ренталс. Это к тому же целесообразно в связи с тем, что большая часть регулярных платежей при пользовании недрами направляется в региональные бюджеты.

Налог на прибыль является важнейшим источником формирования доходов субъектов Федерации и в том числе бюджетов сырьевых регионов. Следует отметить, что прогнозирование поступлений в бюджет налога на прибыль - достаточно сложная задача, особенно когда на территории региона функционирует ряд вертикально интегрированных компаний.

Величина уплачиваемого налога на прибыль зависит от ставки налога и условий, в соответствии с которыми возмещаются затраты на оценку, разведку, освоение и эксплуатацию месторождений. Методы учета инвестиций и амортизации при разработке месторождений оказывают существенное влияние на размер налогооблагаемой прибыли и динамику бюджетных доходов, связанных с этим налогом.

Вплоть до конца 2001 г. для нефтегазового сектора России важнейшее значение имела инвестиционная льгота, которая позволяла уменьшать налогооблагаемую базу (не более чем наполовину) на величину осуществленных капитальных вложений. Эта льгота для большинства нефтяных компаний существенно уменьшала "эффективную" ставку налога на прибыль. В настоящее время Налоговый кодекс не предусматривает применение инвестиционной льготы. Отмена рассматриваемой льготы для компаний, осуществляющих крупные капитальные вложения в освоение и разработку месторождений углеводородного сырья, не может быть в полной мере компенсирована даже значительным сокращением ставки налога на прибыль.

Отмена льготы фактически увеличила для компаний, не использовавших для оптимизации уплаты налога "оффшорные" зоны, нагрузку по данному налогу на 6-7 процентных пунктов, что ограничило их инвестиционные возможности. Отмена рассматриваемой льготы не способствует привлечению инвестиций в реальный сектор экономики. Упрощение администрирования взимания налога направлено на повышение его собираемости.

Тенденции сокращения доли рентных налогов (прежде всего налога на добычу), направляемой в региональные бюджеты, могут в определенной степени быть компенсированы за счет налога на прибыль. В этом случае меры, связанные с перераспределением рентных доходов между бюджетами, должны быть синхронизированы с механизмами, направленными на обеспечение полноты уплаты налога на прибыль. В современных условиях компании могли минимизировать эффективную ставку налога на прибыль, используя трансфертные цены, перенося центры прибыли в "оффшорные" зоны (зоны льготного налогообложения). Закрытие внутренних "оффшоров", по оценке Министерства финансов РФ, может принести дополнительно в региональные бюджеты около 60 млрд руб. Существенная часть этих средств при определенных обстоятельствах может быть направлена в бюджеты сырьевых регионов. Но этого может не произойти по нескольким причинам:

* компании могут найти новые эффективные способы налоговой оптимизации, в том числе в части налога на прибыль; эксперты в качестве одного из направлений рассматривают возможность предоставления компаниям со стороны региональных органов власти безвозмездных субсидий;

* в условиях трансфертного ценообразования компании могут свободно перемещать центры прибыли в другие регионы, т.е. туда, где не ведется добыча углеводородов, но возможны какие-либо преференции и льготы, включая гарантии субвенций, более низкие ставки налога на прибыль.

В таких условиях со стороны государства необходимы дальнейшие шаги, направленные на обеспечение полноты уплаты налога на прибыль в сырьевых регионах, например, на базе справочных цен, устанавливаемых государством. Например, Норвегия имеет успешный опыт применения справочных цен для целей налогообложения нефтегазового сектора.

В новых условиях ставка налога на прибыль составляет 24% с отменой практически всех льгот. С 2004 г. в федеральный бюджет налог зачисляется по ставке 5%, в бюджеты регионов - 17%, в местные - по ставке 2%. Субъектам Федерации предоставлена возможность снижать ставку для отдельных категорий налогоплательщиков в части суммы налога, зачисляемого в их бюджеты. При этом ставка не может быть ниже 13%, т.е. территории могут снизить ставку налога только на 4%. Таким образом, регионам ограничен объем льгот по рассматриваемому налогу, который они могут предоставить с целями стимулирования деловой активности на их территории.

Существенное влияние на формирование доходов федерального бюджета оказывают экспортные пошлины на углеводородное сырье. Они влияют и на облагаемую базу для налогов, зависящих от стоимости реализованной продукции, таких, например, как налог на прибыль, в последующем - и налог на добычу, а эти налоги очень важны с точки зрения наполнения бюджетов сырьевых территорий.

С начала 2002 г. используется новая гибкая шкала предельных ставок вывозных таможенных пошлин для нефти, которая зависит от уровня мировых цен (пошлина не взимается при цене ниже 109,5 долл./т):

* 35% от разницы между сложившейся за два предшествующих месяца средней ценой нефти марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) и 109,5 долл. (при цене нефти в интервале между 109,5 и 182,5 долл. за тонну);

* 25,53 долл. "плюс" 40% от разницы между ценой нефти и 182,5 долл. (при превышении ценой нефти уровня 182,5 долл. за тонну).

Важно, что уровень экспортной пошлины стал регулироваться законом РФ, поэтому правила ведения бизнеса стали более понятными и предсказуемыми для инвесторов. Ранее ставки регулировались постановлениями правительства РФ в соответствии со шкалой, которая не была утверждена федеральным законом.

Таким образом, мы можем сделать следующие выводы:

* В результате применения новой системы налогообложения в нефтегазовом секторе, основными элементами которой стали налог на добычу и экспортная пошлина, происходит существенное перераспределение специальных платежей между федеральным уровнем и бюджетами сырьевых территорий. Порядок распределения налога на добычу снижает доходы консолидированных региональных бюджетов от добычи углеводородного сырья, заинтересованность сырьевых регионов в развитии нефтегазового сектора, может привести к значительным социальным проблемам. Меры, связанные с перераспределением рентных доходов между бюджетами, должны быть синхронизированы с механизмами, направленными на обеспечение полноты уплаты налога на прибыль.

* Применение налога на добычу (в современной форме) не соответствует принципам дифференцированного налогообложения, поскольку для месторождений с различными горно-геологическими характеристиками, находящихся на различных стадиях освоения, устанавливаются единые ставки. Единые ставки налога не способствуют рациональному недропользованию: часть нерентабельных в этих условиях извлекаемых запасов не будет добыта. Такой подход также не отвечает интересам развития независимых нефтегазовых компаний, поскольку они в основном разрабатывают мелкие и средние месторождения с трудноизвлекаемыми запасами.

* Реализуемые изменения в налоговой системе направлены прежде всего на ее упрощение с целью повышения собираемости налогов. Государство не смогло к настоящему времени разработать эффективные механизмы защиты от использования нефтяными компаниями трансфертных цен. Ставки основных специальных налогов (в современных условиях - налог на добычу и экспортная пошлина) рассчитываются в зависимости от уровня мировых цен на нефть, мониторинг которых наиболее прост со стороны государства.

От обложения акцизами освобождаются операции, совершаемые с подакцизными нефтепродуктами в соответствии с подпунктами 3 - 4 статьи 182 Налогового кодекса РФ, если указанные нефтепродукты в дальнейшем реализованы на экспорт.

Таким образом, право на освобождение от уплаты акциза при экспорте подакцизных нефтепродуктов имеют практически все лица, совершающие указанные выше операции, облагаемые акцизами, в том числе и те, кто не имеет свидетельства.

Если свидетельства не имеет собственник подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, не являющийся соответственно плательщиком акцизов, право на освобождение от уплаты акцизов по товарам, реализуемым на экспорт, имеет лицо, производящее подакцизные нефтепродукты путем переработки давальческого сырья.

Условия освобождения от уплаты акцизов при реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт аналогичны указанным выше условиям, применяемым в отношении всех других подакцизных товаров.

Согласно положениям пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса РФ наличие поручительства банка (или банковской гарантии) является одним из основных условий для освобождения от уплаты акцизов по товарам (в том числе по нефтепродуктам), вывозимым на экспорт.

Если на момент совершения налогоплательщиком операции с нефтепродуктами, вывозимыми в таможенном режиме экспорта за пределы Российской Федерации (оприходования, получения и др.), с налоговым органом не заключен договор поручительства, налогоплательщик обязан начислить и уплатить в установленные сроки акциз. В случае отсутствия поручительства банка или банковской гарантии, даже если представлен полный пакет документов, подтверждающих факт реализации подакцизных нефтепродуктов на экспорт, операции, совершенные с этими нефтепродуктами в соответствии с подпунктами 2 - 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, рассматриваются как объект налогообложения акцизами.

2.2 Особенности налогообложения экспорта иной подакцизной продукции

Операции по реализации подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) за пределы территории России освобождаются от уплаты акцизов при соблюдении следующих условий:

1) если экспорт осуществляется непосредственно плательщиками акцизов или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;

2) если в налоговый орган представлено поручительство банка (в соответствии со статьей 74 Налогового кодекса РФ) или банковская гарантия.

Согласно статьям 74 и 184 Налогового кодекса РФ поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством России договором между налогоплательщиком и банком-поручителем. Поручительство должно предусматривать обязанность банка уплатить сумму акцизов и соответствующую пеню в случае непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, предусмотренных в пункте 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, и неуплаты им акциза, а также пени.

При заключении договоров поручительства каждая из сторон в соответствии с гражданским законодательством вправе выдвигать определенные условия. В частности, налоговые органы при заключении договоров могут обратить внимание на следующие моменты:

1) банк зарегистрирован в налоговом органе в том субъекте России, в котором состоит на учете налогоплательщик;

2) у налогоплательщика в данном банке открыт расчетный и (или) валютный счет;

3) у банка отсутствуют следующие признаки неплатежеспособности:

- в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах банк неоднократно на протяжении последних 6 месяцев задерживал платежи на срок до трех дней;

- в связи с отсутствием или недостатком денежных средств на корреспондентских счетах банк задерживает платежи на срок более трех дней;

- банк допускает абсолютное снижение более чем на 20 процентов собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной за последние 12 месяцев при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;

- банк нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России;

- в течение последнего месяца банк более чем на 10 процентов нарушает норматив текущей ликвидности, установленный Банком России.

Вопросы платежеспособности того или иного банка и доверия к нему решаются территориальными налоговыми органами самостоятельно на основании имеющейся у них информации.

Налоговое поручительство должно быть представлено в налоговый орган не позднее установленного срока уплаты акцизов. Если поручительство банка (или банковская гарантия) отсутствует, налогоплательщик обязан уплатить акцизы в соответствии с общеустановленным порядком.

После представления плательщиком акцизов документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма возвращается. Возврат из бюджета сумм акциза, уплаченных по экспортируемым подакцизным товарам, производится непосредственно плательщику акцизов.

Таким образом, при реализации подакцизных товаров на экспорт может производиться либо освобождение от уплаты акцизов (при соблюдении указанных выше условий), либо возврат уплаченных сумм акциза. В любом случае обязательным является документальное подтверждение факта экспорта товаров.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 184 Налогового кодекса при условии представления в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации.

2.3 Пример расчета

При экспорте подакцизных товаров налогоплательщик может воспользоваться правом на освобождение от уплаты акциза либо на возмещение (путем зачета или возврата фактически уплаченной суммы налога).

Как сказано в подпункте 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, от уплаты акцизов освобождается реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы России с учетом потерь, не превышающих установленные нормы естественной убыли. При этом налогоплательщик должен представить в налоговый орган поручительство банка или банковскую гарантию.

Если банковская гарантия отсутствует, акциз уплачивается в общем порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории России. Об этом говорится в пункте 2 статьи 184 Налогового кодекса.

Напомним, что по операциям с подакцизными товарами применяются две налоговые декларации:

-- декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий (далее -- декларация по акцизам на подакцизные товары);

-- декларация по акцизам на табачные изделия.

Декларации и порядки их заполнения утверждены приказом Минфина России от 14.11.2006 № 146н.

Отражение операций по экспорту при наличии поручительства банка или банковской гарантии

Декларация по акцизам на подакцизные товары. В разделе 2 этой декларации по строкам 020 в графе 2 указываются виды подакцизных товаров в соответствии с формулировкой, которая приведена в приложении № 2 к Порядку заполнения этой декларации, а в графе 4 -- код вида подакцизных товаров на основе того же приложения. В графе 5 отражается налоговая база, то есть количество реализованной на экспорт продукции в натуральном выражении.

При производстве подакцизных товаров из давальческого сырья довольно часто возникает такая ситуация. У налогоплательщика -- переработчика давальческого сырья информация о реализации произведенных им товаров на экспорт появляется уже после окончания отчетного налогового периода. При этом поручительство банка или банковская гарантия представляются в налоговый орган не в отчетном месяце, а после его истечения. Возникает вопрос: в декларации за какой налоговый период надо отразить право на освобождение от уплаты акциза в такой ситуации?

Чтобы разобраться в проблеме, нужно учитывать следующее. Налогоплательщик может указать по строкам 020 раздела 2 декларации за отчетный налоговый период объемы подакцизных товаров, по которым предоставлено право на освобождение от уплаты акциза. Правда, если поручительство банка (банковская гарантия) предъявлено в налоговую инспекцию до наступления срока подачи декларации по акцизам за отчетный налоговый период.

Для подтверждения права на освобождение от уплаты акцизов налогоплательщик обязан не позднее 180 дней со дня реализации подать в инспекцию документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ. На это указано в пункте 2 статьи 184 Кодекса.

При представлении таких документов в пункте 17 декларации по показателю «Документально подтвержденный факт экспорта подакцизных товаров, по которым ранее были представлены поручительство банка или банковская гарантия» в каждой из строк 140 отражаются налоговая база и суммы акцизов.

А как быть, если в указанный выше срок не удалось подать документы или они были представлены не в полном объеме? В подобной ситуации налогоплательщику следует подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором была произведена отгрузка подакцизных товаров.

В уточненной декларации налоговая база и сумма акциза по показателю «Операции, совершаемые с подакцизными товарами на территории Российской Федерации» (строки 010 раздела 2) должны быть скорректированы с учетом объема реализации товаров, по которым правомерность освобождения от уплаты акцизов не подтверждена. Надо иметь в виду, что налогоплательщику будут начисляться пени с того дня, когда наступил срок уплаты акцизов согласно положениям 22-й главы Кодекса. Пени начисляются в том же порядке, который установлен для товаров, реализуемых на территории Российской Федерации.

Предположим, что налогоплательщик впоследствии предъявит в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта. Тогда на основании пункта 7 статьи 198 НК РФ уплаченные суммы акциза ему будут возвращены. При этом заполняются строки 120 по показателю «Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)».

Декларация по акцизам на табачные изделия. Операции по реализации на экспорт табачных изделий при наличии поручительства банка или банковской гарантии отражаются в графе 7 приложения № 4 к форме декларации по акцизам на табачные изделия. Причем в данном приложении указывается лишь налоговая база, а не суммы акцизов. Например, по табаку трубочному, курительному, жевательному, сосательному, нюхательному, кальянному в этой графе записывают объем реализации в килограммах, по сигарам и сигариллам -- в штуках. Что касается сигарет и папирос, то в строках 040 и 060 объем реализации на экспорт приводится в тысячах штук, а в строках 050 и 070 записывается стоимость сигарет и папирос.

Указывая стоимость сигарет и папирос, реализованных на экспорт, не стоит забывать о тех правилах, которые установлены в статье 187.1 НК РФ. В ней зафиксировано, что стоимость сигарет или папирос должна определяться как произведение максимальной розничной цены и количества единиц потребительских упаковок (пачек).

В соответствии с пунктом 3 статьи 187.1 НК РФ налогоплательщик обязан подать в налоговый орган уведомление о максимальных розничных ценах по каждой марке табачных изделий. Заметим, что исключений в отношении экспортируемых табачных изделий не предусмотрено.

Таким образом, в уведомлении нужно указывать максимальные розничные цены на табачные изделия, производимые на территории России и реализуемые как на внутреннем рынке, так и на экспорт. Дополнительно вносить в уведомление информацию о том, что сигареты вывозятся в режиме экспорта, не требуется.

По сигаретам, производимым на российской территории и подлежащим реализации только на экспорт, в уведомлении также указываются максимальные розничные цены, по которым возможна реализация данной продукции на внутреннем рынке.

Требование о нанесении максимальной розничной цены на каждую пачку табачных изделий не распространяется на табачные изделия, реализуемые на экспорт. Основание -- пункт 4 статьи 187.1 НК РФ.

В ситуации, когда документы, подтверждающие факт экспорта, не были поданы в полном объеме в установленный срок, в декларации по акцизам на табачные изделия заполняется раздел 3 «Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено».

Уточненная декларация с заполненным разделом 3 представляется за тот налоговый период, в котором осуществлена отгрузка табачных изделий. Но прежде чем заполнить этот раздел, необходимо произвести расчеты в приложении № 6. Здесь рассчитывается налоговая база по каждой марке сигарет и папирос, по которым не подтверждено применение освобождения от обложения акцизами.

Данные раздела 3 переносятся в раздел 2.3, где рассчитывается сумма акциза к уплате в бюджет.

Если впоследствии налогоплательщик представит пакет документов, подтверждающих факт экспорта, то сумму акциза, предъявленную к возмещению, он должен будет отразить в разделе 4 декларации по акцизам на табачные изделия.

Отражение операции по экспорту при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии

В таком случае акциз уплачивается в общем порядке. Это определено в статье 184 Налогового кодекса.

В декларации по акцизам на подакцизные товары налогоплательщики заполняют строки 030 раздела 2 по показателю «Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)».

Строки 030 раздела 2 по спирту этиловому, спиртосодержащей и алкогольной продукции, а также по автомобилям легковым и мотоциклам заполняются на основе приложения № 2 к декларации. В приложении налоговая база по перечисленным видам подакцизных товаров пересчитывается на безводный спирт или мощность двигателей в лошадиных силах. Дело в том, что ставки акцизов на такие товары установлены в литрах безводного спирта и лошадиных силах соответственно. Для других подакцизных товаров заполнение этого приложения не предусмотрено.

С 1 января 2007 года вступили в силу поправки, внесенные в главу 22 «Акцизы» НК РФ Федеральным законом от 26.07.2006 № 134-ФЗ. Согласно изменениям утратил силу пункт 4 статьи 201 Кодекса. В нем предусматривалось, что налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных при приобретении товаров, использованных в качестве сырья, в отношении товаров, вывезенных за пределы таможенной территории Российской Федерации, применяются при наличии документального подтверждения факта вывоза товаров.

С этого года налоговые вычеты сумм акциза по товарам, использованным в качестве сырья, при экспорте товаров из этого сырья производятся по общим правилам, установленным статьей 201 НК РФ. То есть при условии фактической оплаты приобретенного сырья по цене с акцизом и списания приобретенного сырья в производство.

При представлении пакета документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению (путем зачета или возврата). Они отражаются в строках 120 декларации по акцизам на подакцизные товары и соответственно в разделе 4 декларации по акцизам на табачные изделия.

Суммы акциза, предъявленные к возмещению (при представлении документов, подтверждающих экспорт), не могут превышать исчисленные суммы акциза, отраженные в строках 030 раздела 2 декларации по акцизам на подакцизные товары и в соответствующих строках разделов 2.1 и 2.2 декларации по акцизам на табачные изделия за тот налоговый период, в котором подакцизные товары были реализованы (отгружены).

Таблица 2.2 Раздел 2 «Расчет суммы акциза»

№ п/п	Виды подакцизных товаров	Код строки	Код вида подакцизных товаров	Налоговая база	Ставка акциза	Сумма акциза
3	Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)
	по видам подакцизных товаров:
	Дизельное топливо	030	630	3000	1080	3 240 000
		030
13	Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет
	по видам подакцизных товаров: стр. 100 = (стр. 010 + стр. 030 + стр. 040) - - (стр. 050 + стр. 060 + стр. 070 + стр. 080 + + стр. 090 + стр. 091 + стр. 092 + стр. 093)
	Дизельное топливо	100	630	Х	Х	3 240 000
15	Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)
	по видам подакцизных товаров:				Х
	Бензин автомобильный с октановым числом до 80 включительно	120	610	1500	Х	3 985 500

ПРИМЕР

Нефтеперерабатывающий завод ООО «Коршун» реализовал на экспорт при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) 3000 т дизельного топлива. Ставка акциза по дизельному топливу составляет 1080 руб./т.

Кроме того, в отчетном налоговом периоде завод подал в налоговую инспекцию документы, подтверждающие факт экспорта в отношении реализованного в предыдущем налоговом периоде автомобильного бензина (с октановым числом до 80 включительно) в объеме 1500 т. Ставка акциза по этому виду бензина -- 2657 руб./т (см. фрагмент раздела 2 «Расчет суммы акциза» декларации по акцизам на подакцизные товары на этой странице).

Отражаем в декларации по акцизам экспорт товаров в Белоруссию

15 сентября 2004 года Правительство Российской Федерации и Правительство Республики Беларусь подписали Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (вступило в силу 1 января 2005 года). Неотъемлемая часть Соглашения -- Положение о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (далее -- Положение). На основании пункта 1 раздела II Положения экспорт российских товаров в Белоруссию не облагается акцизами.

Если экспортер не успеет собрать необходимые документы за 90 дней, акциз уплатить придется. Налог исчисляется за тот период, в котором были отгружены товары. Экспортер должен подать в налоговую инспекцию уточненную декларацию и уплатить пени за просрочку платежа. Позднее, когда он подтвердит факт экспорта, уплаченный акциз ему вернут. Правда, если не истечет три года после того, как закончится 90-дневный срок, отведенный в соответствии с Положением для подтверждения экспорта.

В разделе 2 декларации по акцизам на подакцизные товары предусмотрены строки 040, в которых отражается экспорт товаров в Белоруссию. Они заполняются, только если продавец не успел собрать необходимые документы за 90 дней, при представлении уточненной декларации. Если впоследствии продавец подтвердит экспорт в Белоруссию, сумма акциза к возмещению указывается по строкам 130 раздела 2.

Экспортные операции, по которым подтверждающие документы представлены в налоговую инспекцию в установленный срок, то есть в течение 90 дней со дня отгрузки, в декларации не отражаются.

Что касается декларации по акцизам на табачные изделия, то в рассматриваемой ситуации заполняются строки 010--063 раздела 3 «Расчет суммы акциза по табачным изделиям, применение освобождения от налогообложения акцизами по которым документально не подтверждено». Если затем продавец сможет подтвердить экспорт в Белоруссию, сумму акциза к возмещению записывают по строкам 060--100 раздела 4 указанной декларации.

Заключение

Проведенное исследование дает право сделать следующие выводы. Либерализация внешней торговли, направленная на интеграцию российской экономики в мировое рыночное пространство, кроме определенных желаемых результатов принесла и множество негативных. Поток импортных товаров, заполнивших пустые ниши на рынках и вытеснивших со своих мест российские неконкурентоспособные товары, обозначил мировые цены и вместе с тем дал представление о стандартах и качествах мирового уровня. Различие в ценах и качестве товаров, зачастую не в пользу отечественных, привели к сокращению производства российских аналогов, что ухудшило экономическое и социальное положение в стране. Приведенные данные показывают снижение экспорта в страны дальнего и ближнего зарубежья, и катастрофическое увеличение импорта по основным, жизнеобеспечивающим отраслям. Наблюдался еще ряд явлений, заставивший насторожиться экономистов: выросла доля экспорта сырья и полуфабрикатов и снизилась доля экспорта готовых наукоемких изделий и технологий. Подобные тенденции свидетельствуют об изменении статуса страны на ресурсоэкспортирующую. Анализ доказал, что государству с таким статусом вернуться к старому или обрести новый очень трудно. На мировом рынке сложились свои правила игры. За ниши наукоемких товаров идет жестокая борьба между развитыми странами, т. к. это их статьи экспорта. С другой стороны, испытывая недостаток в собственных природных ресурсах, развитые страны открывают эти рынки для импорта, отдавая эту нишу развивающимся странам.

Экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Таможенный контроль за экспортируемыми товарами прекращается в момент пересечения ими таможенной границы РФ при вывозе в соответствии с п. 1 ст. 360 ТК РФ. Новый ТК РФ не устанавливает обязанности участников внешнеторговой деятельности представлять какие бы то ни было доказательства прибытия экспортируемых товаров в пункт назначения за пределами таможенной территории РФ. Такой подход всецело соответствует стандартному правилу 3 гл. 1 Специального приложения "C" к Киотской конвенции.

Особенностью экспорта в России является также и специальный экспортный контроль за вывозом отдельных категорий товаров, таких, например, как вооружение и военная техника, сырье, материалы и технологии, используемые для создания оружия массового уничтожения, и др

Статья 166 ТК РФ содержит перечень условий, соблюдение которых является обязательным для помещения товаров под таможенный режим экспорта. Структурно эти условия выглядят следующим образом:

- уплата вывозных таможенных пошлин в порядке, предусмотренном ТК РФ;

- соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ о государственном регулировании внешнеторговой деятельности;

- выполнение иных требований и условий, установленных Кодексом, другими федеральными законами и иными правовыми актами РФ.

При применении таможенного режима «Экспорт» установлена ставка НДС в размере 0%, в связи с чем существует большая судебная практика, доказывающая обоснованность применения данного таможенного режима.

Необходимыми условиями применения нулевой ставки НДС при осуществлении экспорта продукции являются:

- фактический вывоз за пределы таможенной территории РФ;

- представление в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Налогового кодекса РФ.

Анализ количества заказываемых импортерами акцизных марок, проводимый ФТС России, позволил значительно сократить сроки получения марок импортерами. Создавая необходимый запас акцизных марок, сроки их выдачи сокращены до 7-14 дней. Взаимодействие ФТС России с участниками ВЭД на данном направлении позволяет также прогнозировать объемы ввоза маркированных товаров, потребности в акцизных марках, сроки их оборота.

По маркированным товарам полностью исключены случаи их недоставки в таможни назначения, активно проводится работа по защите прав владельцев товарных знаков еще на этапе выдачи таможнями акцизных марок.

Налогоплательщик освобождается от уплаты акцизов в следующих случаях:

1) реализация произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта;

2) передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта.

Необходимым условием освобождения от уплаты акцизов является предоставление данных документов в течение 180 дней со дня реализации указанных товаров.

Основанием для возврата излишне уплаченных (или излишне взысканных) сумм налога является как сам факт излишней уплаты, так и поданное в соответствующий таможенных орган заявление. Заявление подается в таможенный орган, на счет которого были уплачены указанные суммы либо которым было произведено взыскание, не позднее трех лет со дня их уплаты либо взыскания.

Налогообложение сферы недропользования (прежде всего добычи углеводородного сырья) играет важнейшее значение с точки зрения формирования федерального бюджета и бюджетов сырьевых регионов. Налоговая система в нефтегазовом секторе оказывает значительное влияние на привлекательность отрасли для потенциальных инвесторов.

В современных условиях примером реально работающего дифференцированного подхода к налогообложению при пользовании недрами является методика, разработанная МПР РФ для определения базовых ставок ренталс в зависимости от целого ряда факторов. К таким факторам отнесены экономико-географические условия (расстояние до населенных пунктов, до дорог общего пользования, климатические условия и т.п.), размер участка недр, вид полезного ископаемого, продолжительность работ, степень геологической изученности и степень риска.

Важно, что уровень экспортной пошлины стал регулироваться законом РФ, поэтому правила ведения бизнеса стали более понятными и предсказуемыми для инвесторов. Ранее ставки регулировались постановлениями правительства РФ в соответствии со шкалой, которая не была утверждена федеральным законом.

Операции по реализации подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) за пределы территории России освобождаются от уплаты акцизов при соблюдении следующих условий:

1) если экспорт осуществляется непосредственно плательщиками акцизов или иными лицами на основании договоров комиссии, поручения либо агентского договора, заключенных с плательщиком акцизов;

2) если в налоговый орган представлено поручительство банка (в соответствии со статьей 74 Налогового кодекса РФ) или банковская гарантия.