Основы финансирования учреждений образования на примере МУ "Отдел образования г. Салавата"

Платные образовательные услуги, оказываемые образовательными учреждениями, являются наиболее распространенным видом деятельности по зарабатыванию внебюджетных средств (естественно там, где такая возможность имеется). Большой опыт, накопленный образовательными учреждениями на этом пути, обусловил широкую номенклатуру таких услуг. Однако отнесение их к классу образовательных представляет собой сложную задачу.

В ст. 45 Закона «Об образовании» к образовательным услугам отнесено «обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги».

Открытость этого перечня не позволяет однозначно идентифицировать тот или иной вид деятельности. Наиболее развернутая позиция содержится в письме Министерства образования «Об организации платных дополнительных образовательных услуг» № 52-М от 21 июля 1995 г. В письме содержится примерный перечень разрешенных услуг.

К образовательным и развивающим услугам относятся:

Изучение специальных дисциплин сверх часов и сверх программы по данной дисциплине, предусмотренной учебным планом;

Репетиторство с обучающимися другого образовательного учреждения;

Различные курсы:

- по подготовке к поступлению в учебное заведение,

- по изучению иностранных языков,

- повышения квалификации,

- по переподготовке кадров с освоением новых специальностей (в том числе вождение автомобиля, машинопись, стенография),

различные кружки: по обучению игре на музыкальных инструментах, фотографированию, кино-видео-радиолюбительскому делу, кройки и шитью, вязанию, домоводству, танцам и т.д.

создание различных студий, групп, школ, факультативов по обучению и приобщению детей к знанию мировой культуры, живописи, графики, скульптуры, народных промыслов и т.д., т.е. всему тому, что направлено на всестороннее развитие гармоничной личности и не может быть дано в рамках государственных образовательных стандартов;

создание различных учебных групп и методов специального обучения детей с отклонениями в развитии;

создание групп по адаптации детей к условиям школьной жизни (до поступления в школу, если ребенок не посещал дошкольное образовательное учреждение).

Создание различных секций, групп по укреплению здоровья (гимнастика, аэробика, ритмика, катание на коньках, лыжах, различные игры, общефизическая подготовка и т.д.).

В п. 19 раздела 2 Постановления № 505 отмечено «На оказание образовательных услуг, предусмотренных договором, может быть составлена смета».

Смета является обязательным элементом организации платных услуг. Ее отсутствие является нарушением налогового и бухгалтерского учета.

После определения полной величины расходов, связанных с реализацией услуги рассчитывается его цена. Расчетная цена должна быть соотнесена с рядом критериев.

Во 1-х с платежеспособностью потребителей.

Во 2-х с ценами на аналогичные услуги близрасположенных образовательных учреждений.

Право учредителя состоит в возможности получения части дохода в осуществлении деятельности по привлечению внебюджетных средств (ст. 43 п. 5 закона «Об образовании»). Это должно конкретизироваться в договоре с потребителями образовательной услуги.

Кроме образовательных услуг, высокий рейтинг популярности среди всех платных услуг, оказываемых образовательными учреждениями, имеет сдача в аренду временно свободных помещений. В организации и правовом обеспечении этой деятельности существует немало проблем, которые будут рассмотрены далее.

Имущество ОУ передано ему в оперативное управление. Согласно ГК РФ (ст. 298 п. 1) «учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете».

Собственниками этого имущества являются либо Российская Федерация (федеральная собственность), либо субъекты Федерации (государственная собственность), либо муниципальные образования (муниципальная собственность). Поэтому в общем случае право сдачи имущества в аренду принадлежит собственнику. В БК РФ в ст. 41,42 доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности ( в т.ч. от сдачи в аренду) объявлены неналоговыми доходами соответствующих бюджетов. Отсюда следует ряд выводов.

Во-первых, образовательные учреждения в процессе сдачи имущества в аренду выступает лишь в роли своеобразного посредника между собственником (например, администрация муниципалитета) и арендатором, которые и могут заключить арендный договор.

Во-вторых, правила распределения доходов от аренды должны определяться Законами (в случае государственного имущества) и распорядительными актами (муниципальное имущество) о бюджете на соответствующий год. Так, в Федеральном законе «О Федеральном бюджете на 2001 г.» от 27 декабря 2000 г. № 150-ФЗ установлено, что доходы от сдачи в аренду имущества (в данном случае речь идет о Федеральном имуществе), в частности образовательные учреждения, должны входить в полном объеме в доходы Федерального бюджета, а также быть отражены в смете доходов и расходов образовательных учреждений. При этом указанные доходы имеют статус дополнительного источника бюджетного финансирования на содержание и развитие материально-технической базы образовательных учреждений.

Договор аренды предполагает взимание арендной платы.

Рассмотрим некоторые другие условия заключения договора аренды, имеющие значение для деятельности образовательных учреждений в данном направлении:

Договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон договора являются юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме;

Размер арендной платы может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, но не чаще одного раза в год (если иное не предусмотрено законом или договором);

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (ст. 616 ГК РФ);

Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды;

Стоимость улучшений арендованного имущества, не отделимых без вреда для имущества, может быть возмещена арендатору в зависимости от условий договора или закона.

Арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

Определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

Установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции или доходов;

Предоставления арендатором определенных услуг;

Передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

Возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иной формы оплаты аренды.

При заключении договора аренды необходимо учесть проблему коммунальных платежей.

На оплату коммунальных платежей заключается отдельный договор. Сумма платежей устанавливается в зависимости от квадратуры объема арендуемого помещения, а так же почасового времени занимаемого помещения.

Наряду с внебюджетными средствами от уставной предпринимательской деятельности, едва ли не главным источником дополнительных поступлений имущества в образовательных учреждениях являются пожертвования благотворителей. Время от времени приходится сталкиваться с представлениями о том, что благотворительную помощь могут оказывать лишь благотворительные организации (например, НКО, созданная в организационно-правовой форме благотворительный фонд). Сразу уточним, что это неверно. Благотворительная деятельность в целом регулируется Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организаций» (базовый Закон № 135-ФЗ от 11 августа 1995 г. в ред. Закона от 25 июля 2002 г.), далее - Закон № 135 -ФЗ. Под благотворительной деятельностью понимается «добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержке» (ст. 1)

Таким образом, в качестве благотворителей может выступать весьма широкий круг юридических и физических лиц, а благотворительные организации являются лишь частным случаем общего правила. Более того, граждане и юридические лица вправе свободно осуществлять благотворительную деятельность индивидуально или объединившись, с образованием или без образования благотворительной организации.

Приведем еще несколько определений из Закона № 135-ФЗ, которые имеют непосредственное отношение к деятельности образовательных учреждений.

Среди целей осуществления благотворительности - «содействие деятельности в сфере образования. Науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности» (ст. 2)

К участникам благотворительной деятельности относятся благотворители, добровольцы, благополучатели.

Благотворители - лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в формах:

Бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности;

Бескорыстного (безвозмездной или на льготных условиях) наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности;

Бескорыстного (безвозмездной или на льготных условиях) выполнения работ, предоставления услуг благотворителями - юридическими лицами.

Благотворители вправе определять цели и порядок использования своих пожертвований.

Добровольцы - граждане, осуществляющие благотворительную деятельность в форме безвозмездного труда в интересах благополучателя, в том числе в интересах благотворительной организации. Благотворительная организация может оплачивать расходы добровольцев, связанные с их деятельностью в этой организации (командировочные расходы, затраты на транспорт и другие).

Благополучатели - лица, получающие благотворительные пожертвования от благотворителей, помощь добровольцев.

Благотворительная деятельность осуществляется на основании договорных отношений, которые регулируются ГК РФ. Здесь применяются две формы договоров: дарение и пожертвование (ст. 572, 582 ГК РФ).

В главе 25 НК РФ благотворительная деятельность упоминается в ином контексте: полученные для ее осуществления средства являются целевыми поступлениями и не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы. Поэтому ОУ при получении имущества в рамках благотворительной деятельности должны, судя по букве главы 25 НК РФ, пользоваться льготой, сформулированной в ст. 251 (п. 1.22): не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества «безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, в также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности».

2. АНАЛИЗ ФИНАНСОВО - ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ МУ «ОТДЕЛ ОБРАЗОВАНИЯ Г.САЛАВАТА»

2.1. Экономическая характеристика МУ «Отдел образования г. Салавата»

Муниципальное учреждение «Отдел образования Администрации г. Салавата является местным (Муниципальным) органом управления образованием в системе органов управления образованием Республики Башкортостан, создано по решению Администрации г. Салавата по согласованию с Министерством образования РБ.

Сокращенное наименование: МУ «Отдел образования г. Салавата»

Отдел народного образования создан Решением первой сессии Салаватского городского Совета депутатов трудящихся БАССР «Об образовании отделов исполнительного комитета Салаватского городского Совета депутатов трудящихся» от 12 августа 1954 г.

Отдел образования г. Салавата действует на основании Положения о Муниципальном учреждении «Отдел образования Администрации г. Салавата» утвержденного Председателем Комитета по управлению муниципальной собственностью г. Салавата, утвержденного Министром образования Республики Башкортостан и зарегистрированного Постановлением Администрации г. Салавата № 12\953 - 12 от 12 декабря 1998 года.

Отдел образования г. Салавата подчиняется в своей деятельности Администрации г. Салавата и Министерству образования РБ, руководствуется в своей деятельности Конституцией РБ, законодательством РФ и РБ в области образования, приказами и инструкциями Министерства образования РБ, Постановлениями и распоряжениями Администрации г. Салавата и Положением о своей деятельности.

Отдел образования действует в рамках единой системы государственного управления в РБ, ведет согласованную политику в сфере образования, учитывающую местную и национальную специфику и организован с целью:

Обеспечения образовательных учреждений оперативной и долгосрочной информацией для принятия мер, направленных на защиту и развитие системы образования города;

Объективной оценки состояния системы образования и преобразование ее в приоритетную сферу, эффективно действующую в социально-экономических условиях рыночных отношений;

Осуществление координационной работы образовательной деятельности с другими государственными, общественными структурами в целях обеспечения функционирования системы образования и реализации образовательных запросов жителей города;

Осуществления контроля за исполнением законодательства РФ и РБ об образовании, за соблюдение государственных образовательных стандартов, норм и нормативов в образовательных учреждениях.

Имущество за Отделом образования г. Салавата закреплено на праве оперативного управления и является муниципальной собственностью г. Салавата.

Источниками формирования имущества являются: имущество, закрепленное Комитетом по управлению муниципальной собственностью г. Салавата в установленном порядке; бюджетные ассигнования и другие поступления от органов, в ведение которых находится Отдел образования г. Салавата; внебюджетные средства; безвозмездные или благотворительные взносы, пожертвования предприятий, учреждений, граждан; иные источники в соответствии с законодательством РБ.

МУ «Отдел образования г. Салавата» является юридическим лицом, имеет -самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в учреждениях банков, гербовую печать со своим наименованием угловой штамп, печати, бланки.

Юридический адрес: 453259 Республика Башкортостан, г. Салават, ул. Гагарина, 21.

Для осуществления расчетных операций Отдела образования г. Салавата в Салаватском отделении ОАО «Урало-Сибирский банк» открыты текущие счета:

40205810800120140002 - по учету средств местного бюджета;

40703810300122000016 - по учету средств, полученных от предпринимательской деятельности;

40703810600122000017 - по учету целевых и безвозмездных поступлений.

Источниками финансирования Отдела образования: средства местного бюджета; средства, полученные от сдачи в аренду помещений; безвозмездные и благотворительные средства.

В ведении Муниципального учреждения «Отдел образования Администрации г. Салавата» находятся 87 учреждений, из них:

26 общеобразовательных школ (в том числе 3 лицея, 3 гимназии);

43 дошкольных образовательных учреждения;

1 школа-интернат;

2 детских дома;

7 учреждений дополнительного образования;

6 прочих учреждений образования.

Отдел образования возглавляет начальник, назначаемый Главой администрации г. Салавата по согласованию с Министерством образования РБ. Начальник несет персональную ответственность за выполнение возложенных на Отдел образования задач и функций, устанавливает степень ответственности сотрудников управления.

Численность работающих списочного состава на 01.01.03 г. - 4695 человек.

МУ «Отдел образования г. Салавата» бюджетное учреждение, созданное органами местного самоуправления для осуществления управленческих и других функций, деятельность которого финансируется из соответствующего бюджета на основе сметы доходов и расходов.

Распорядитель средств бюджета - орган государственной власти РФ, РБ; орган местного самоуправления, бюджетное учреждение, получающее ассигнования бюджета от распорядителя для их распределения между получателями средств, находящиеся в его ведении.

Получатель средств бюджета - бюджетное учреждение, находящееся в ведении распорядителя и имеющий право на получение бюджетных ассигнований.

Основными нормативными документами, определяющими порядок финансирования и ведения учета средств бюджетных образовательных учреждений являются:

Гражданский кодекс РФ. Части 1 и 2

Бюджетный кодекс РФ, утвержденный Федеральным законом от 31.07.98 г. № 145-ФЗ с дополнениями и изменениями

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129- ФЗ.

Закон РФ «Об образовании» от 10.07.92 г. № 3266-1

Инструкция по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях. Утверждена приказом Министерства Финансов РФ от 30 декабря 1999 года № 107н (зарегистрирована в Минюсте РФ 28 января 2000 г № 2064

Приказ Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 118н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ».

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства Финансов РФ от 13 июня 1995 года № 49.

Инструкция о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью. Приказ Минфина России от 15 июня 2000 г. № 54н.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение действующего законодательства при выполнении финансово-хозяйственных операций и хранение бухгалтерской документации несут руководители учреждений.

Бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов ведется в Отделе образования г. Салавата Централизованной бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю учреждения, несет ответственность за ведение бухгалтерского учета, а так же своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер утверждает должностные инструкции для работников бухгалтерии.

Требования главного бухгалтера в части порядка оформления и предоставления в бухгалтерию необходимых документов и сведений являются обязательными для всех обслуживаемых учреждений.

Распределение служебных обязанностей в бухгалтерии производится по функциональному признаку т.е. за каждой группой работников или отдельным работником в зависимости от объема работ закрепляется определенный участок.

В централизованной бухгалтерии Отдел образования г. Салавата созданы следующие группы: финансовая, материальная, экономическая и расчетная.

В обязанности бухгалтерских служб входит:

ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями действующего законодательства РФ, Инструкции и других нормативно-правовых актов;

осуществление предварительного и последующего контроля за соответствием заключаемых договоров объемам ассигнований, предусмотренных сметой доходов и расходов или лимитом бюджетных обязательств при казначейском обслуживании получателей через лицевые счета;

своевременным и правильным оформлением первичных учетных документов и законностью совершаемых операций;

контроль за правильным и экономным расходованием средств в соответствии с целевым назначением по утвержденным сметам доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, с учетом внесенных в них в установленном порядке изменений, а также за сохранностью денежных средств и материальных ценностей в местах их хранения и эксплуатации;

начисление и выплата в установленные сроки заработной платы работникам, стипендий ученикам, пособий опекунам;

своевременное проведение расчетов, возникающих в процессе исполнения в пределах санкционированных расходов сметы доходов и расходов, с организациями и отдельными физическими лицами;

ведение учета доходов и расходов по средствам, полученным за счет внебюджетных источников;

контроль за использованием выданных доверенностей на получение товарно-материальных ценностей;

участие в проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств, своевременное и правильное определение результатов инвентаризации и отражение их в учете;

проведение инструктажа материально-ответственных лиц по вопросам учета, сохранения ценностей, находящихся на их ответственности;

широкое применение автоматизации при выполнении учетно-вычислительных работ;

составление и предоставление в установленном порядке в предусмотренные сроки бухгалтерской отчетности;

составление и представление для утверждения руководителем учреждения смет доходов и расходов и расчетов;

хранение документов в соответствии с правилами организации государственного архивного дела.

2.2. Анализ планирования расходов учреждений образования г. Салавата

Анализ планирования рассмотрим в таблице 1.

Таблица 1

Планирование расходов образовательных учреждений

Код статьи	Наименование статьи	2000 г	2001 г	2002 г
		Исчислено, тыс.руб	Утверждено, тыс. руб	утверждения, %	Исчислено, тыс.руб	Утверждено, тыс. руб	утверждения, %	Исчислено, тыс.руб	Утверждено, тыс. руб	утверждения, %
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
110100	Заработная плата	52863	47787	92,3	75424	73424	97,3	143638	132496	92,2
110200	Начисления	20352	18783	92,3	27001	26284	97,3	51422	47434	92,2
110310	Медикаменты	79	78	98,7	380	343	90,3	352	352	100,0
110320	Мягкий инвент.	4103	425	101	3382	189	5,6	6359	1007	15,8
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
110330	Продукты питания	15050	14452	96,0	13842	13842	100,0	18290	15051	82,3
110340	ГСМ	350	350	100	646	600	92,9	646	600	92,9
110350	Прочие расходные материалы	4080	3553	87,1	2502	1287	51,4	3000	3000	100,0
110400	Командировки	70	50	71,4	50	50	100,0	100	50	50,0
110500	Транспортные услуги	513	513	100	513	513	100,0	745	745	100,0
110600	Услуги связи	317	317	100	333	300	90,0	422	422	100,0
110700	Коммунальные услуги	8410	6900	82,0	11811	9780	82,8	15623	15623	100,0
111020	Текущий ремонт оборудования	500	500	100	1000	1000	100,0	1500	1000	66,7
111030	Текущий ремонт зданий	1000	1000	100	1000	500	50,0	1794	500	27,9
111040	Прочие текущие расходы	2366	1777	75,1	3733	2803	75,1	9148	6546	71,6
130300	Трансферты населению	4798	4728	98,5	12543	12543	100,0	12869	12615	98,0
240100	Приобретение оборудования	21039	-	0	30588	-	0,0	49264	-	0,0
240300	Капитальный ремонт	8436	-	0	59066	-	0,0	25487	500	1,9
	Всего	144316	102213	70,8	243814	143458	58,8	340659	237941	69,8

Из приведенных данных видно, что план исчисленных и утвержденных ассигнований ежегодно возрастает, так исчисления ассигнований возросли на 99498т. руб. или 68,9% при сравнении 2001 года с 2000 годом, на 96845 т. руб. или 40,1% при сравнении 2002 года с 2001 года. Аналогично наблюдается рост утвержденных ассигнований на 41245 т. руб. или 40,3% при сравнении 2001 года с 2000 годом, на 94483 т. руб. или 65,9%.

При недостаточном утверждении практически всех статей бюджетной классификации особое внимание хочется уделить на наиболее низкие проценты утвержденных ассигнований, но не менее важных в процессе обучения - это расходы на мягкий инвентарь, где основную долю занимают одежду, обувь для детей из школы-интерната, детского дома, спортсменов; расходы на командировки и служебные расходы, которые необходимы для участия в различных республиканских семинарах, конференциях, что снижает возможность получения дополнительных занятий для процесса образования; расходы на текущий ремонт зданий, необходимые для поддержания в нормальном состоянии помещений, где обучаются дети. Практически не закладываются капитальные расходы - приобретение оборудования и капитальный ремонт, хотя без развития материальной базы не возможно развитие процессов обучения и образования.

Наибольший удельный вес в утверждении финансирования бюджетов защищают социально-защищенные статьи - заработная плата, начисления на заработную плату, расходы на медикаменты, продукты питания, трансферты населению - компенсация на приобретение методической литературы педагогическим работникам, фонд всеобуча, компенсация на питание школьников, пособия по опеке и выпускникам - сиротам школы-интерната.

Анализ динамики долей расходов бюджета г. Салавата на нужды учреждений образования ежегодно подвержен изменениям.

Как изменяется доля расходов, утвержденных согласно бюджетной классификации рассмотрим на таблице 2

Таблица 2

Динамика долей расходов, утвержденных

бюджетом г. Салавата

Код статьи	Наименование статьи	Доли расходов, %	Изменения (+ больше меньше) в сравнении, %
		2000 г	2001 г	2002 г	2001 к 2000	2002 к 2001	2002 к 2000
1	2	3	4	5	6	7	8
110100	Заработная плата	47,7	51,2	55,7	+3,5	+4,5	+8,0
110200	Начисления	18,4	18,5	19,9	+0,1	+1,4	+1,5
110310	Медикаменты	0,1	0,2	0,1	+0,1	-0,1	-
110320	Мягкий инвентарь	0,4	0,1	0,4	-0,3	+0,3	-
110330	Продукты питания	14,1	9,6	6,3	-4,5	-3,3	-7,8
110340	ГСМ	0,3	0,4	0,3	-0,1	-0,1	-
110350	Прочие расходные материалы	3,5	0,9	1,3	-2,6	+0,4	-2,2
110400	Командировки	0,1	0,1	0,1	-	-	-
110500	Транспортные услуги	0,5	0,3	0,3	-0,2	-	-0,2
110600	Услуги связи	0,3	0,2	0,2	-0,1	-	-0,1
110700	Коммунальные услуги	6,7	6,8	6,6	+0,1	-0,2	-0,1
111020	Текущий ремонт оборудования	0,6	0,7	0,4	+0,1	-0,3	-0,2
111030	Текущий ремонт зданий	0,9	0,3	0,2	-0,6	-0,1	-0,7
111040	Прочие текущие расходы	1,7	1,9	2,7	+0,2	+0,8	+1,0
1	2	3	4	5	6	7	8
130300	Трансферты населению	4,7	8,8	5,3	+4,1	-3,5	+0,6
240100	Приобретение оборудования	-	-	-	-	-
240300	Капитальный ремонт	-	-	0,2		+0,2	+0,2
	Итого	100,0	100,0	100,0	0,0	0,0	0,0

Анализ динамики долей расходов бюджета г. Салавата на нужды учреждений образования ежегодно подвержен изменениям. Наибольший рост при сравнении 2001 года с 2000 годом наблюдается по статьям: «Заработная плата» - на 3,5%, «Трансферты населению» - 4,1%, снижение по статьям: «Продукты питания» - 4,5%, «Прочие расходные материалы» - 2,6%.

При сравнении 2002 г. с 2001 г. также наблюдается рост по статье «Заработная плата» - на 4,5% и снижение по статьям6 «Продукты питания» - на 3,3%, «Трансферты населению» - на 3,5%.

В целом за 3 рассматриваемых года наибольшим изменениям подвержены статьи:

«Заработная плата» возросла на 8%, что можно оценить как положительный фактор - рост оплаты труда работников бюджетных учреждений и отрицательный фактор - уменьшение объема расходов бюджета в связи с инфляцией и занятие основной позиции в расходной части ассигнований снижая долю других статей.

«Продукты питания» снизились на 7,8%, что можно также оценить как положительный фактор - уменьшение цены за счет проведения конкурсов по закупкам товаров, работ и услуг, отрицательный фактор - возможно снижение выполнения суточных норм потребления продуктов питания в зависимости от времени пребывания ребенка в образовательном учреждении, возраста ребенка и специализации учреждения.

Кризис государственной плановой системы образования вызван следующими основными причинами:

дефицит бюджета;

рост цен за выполненные работы и услуги;

высокая стоимость содержания экстенсивно развивающейся системы образования;

жесткие рамки централизованного финансирования образовательных учреждений, сковывающие местные инициативы в реорганизации их деятельности.

Для решения возникших многочисленных задач при высокой стоимости образования государство должно искать пути и формы выделения и привлечения ресурсов, прежде всего финансовых. При современном состоянии экономики страны при бюджетном финансировании образовательных учреждений невозможно не только развитие, но даже и поддержание образования на соответствующем уровне.

Планирование расходов по учреждениям Управления образования начинается с определения производственных показателей - количества классов, групп и числа детей, количества педагогических ставок, объема (кубатуры) и площади помещений.

Численность учащихся на 1 января принимается по фактическому состоянию на последнюю отчетную дату. В случаях, когда есть основания предполагать изменение численности учащихся в период между указанными датами, оно должно быть учтено при составлении сметы. Численность учащихся на 1 сентября планируемого года определяется в соответствии с планом приема и выпуска учащихся. Численность детей в школах и прочих учреждениях распределяется по классам-комплектам, группам. В зависимости от плановой наполняемости и нагрузки определяется необходимое наличие педагогического и прочего персонала.

Планирование расходов на заработную плату (статья 110100) складывается из затрат, связанных с выплатой заработной платы учителям, работникам административно-хозяйственного и учебно-вспомогательного персонала, дополнительной оплаты (за классное руководство, заведование учебными кабинетами и т.д.) в соответствии с утвержденными штатами и проведенной тарификацией и установленными нормативами на доплаты и надбавки. Оплата труда работников образования производится на основе Единой Тарифной Сетки для бюджетных учреждений в зависимости от образования и квалификационной категории. Должностные оклады руководящих работников образования зависят от группы оплаты труда, которая устанавливается на каждое учреждение в зависимости от количества охваченных в образовательном процессе, количества работников, наличия оборудованных спортивных сооружений, медицинских пунктов, автотранспорта, компьютерной техники, учебно-опытного участка и других факторов.

Начисления на заработную плату (статья 110200) планируется в процентах по отношению к фонду оплаты труда. В анализируемом периоде действовали следующие тарифы страховых взносов во внебюджетные социальные фонды - 35,6% от начисленной заработной платы работающих.

Расходы по статьям 110310 «Канцелярские принадлежности, материалы и предметы для текущих хозяйственных целей» и 110350 «Прочие расходные материалы и предметы снабжения» исчисляются исходя из уровня фактически сложившихся расходов за прошлые периоды, имеющихся нормативов расходования.

При планировании расходов на мягкий инвентарь и обмундирование (статья 110320) учитывается потребность учреждения в мягком инвентаре и цена приобретения. Потребность определяется исходя из материальных норм снабжения и фактического наличия. Нормы расходов дифференцируются по профилю учреждения (детский сад, ясли, школа-интернат).

По статье 110330 «Продукты питания» расходы исчисляются исходя из утвержденного набора продуктов на одного питающегося в день по профилю учреждения, среднегодового количества питающихся, режима работы данного учреждения, возраста питающегося, числа дней питания в год, средней цены приобретения продуктов питания.

Расходы на командировки и служебные разъезды (статья 110400) рассчитываются исходя из норм возмещения командировочных расходов в установленном законодательством случаях.

Планирование и расходов по оплате транспортных услуг осуществляется исходя из средних расходов по содержанию транспорта, включая капитальный и текущий ремонт автомобилей прошлых лет. (статья 110500)

Расходы на оплату услуг связи (статья 110600) определяются на основе договоров с учреждениями связи, где учитываются количество основных телефонных номеров, параллельных телефонов, размер абонентской платы, расходы на техническое обслуживание средств связи, здесь не закладываются расходы на оплату междугородних переговоров, почтовых отправлений исходя из фактически сложившихся расходов за прошлые периоды.

По статье 110700 «Оплата коммунальных услуг» планируются расходы на отопление, освещение, водоснабжение, аренда помещений и другие коммунальные услуги. Расходы на отопление определяются договором в соответствии кубатуры помещений, либо расхода количества энергии за прошлые годы и тарифов энергии. Расходы на освещение зависят от количества потребляемой электроэнергии и действующих тарифов на оплату. При планировании расходов на водоснабжение исходят из показаний о затратах воды и тарифа платы за один кубический метр. Расходы за аренду предусматриваются в сумме, указанной в договоре и зависят от площади помещения и ставок арендной платы.

Планирование расходов по статье 111000 «Оплата прочих услуг и прочие текущие расходы по закупке товаров и услуг» складывается из оплаты текущего ремонта оборудования и инвентаря, оплаты текущего ремонта зданий и помещений, оплаты прочих текущих расходов. Расходы на текущий ремонт оборудования и инвентаря зависит от объема ремонтов, заключенных договоров по действующим ценам и тарифам на необходимые для ремонтов материалы, запасные части, оплаты за проведение ремонтов. Расходы на текущий ремонт зданий и помещений зависят от объема проводимых ремонтов, цен на необходимые для ремонтов материалы, оплаты за проведение ремонтов. Прочие текущие расходы состоят из затрат на оформление подписки в соответствии с утвержденным перечнем газет и журналов и наличия заявок на подготовку кадров, на основании планов по переподготовке и повышении квалификации кадров и действующих цен на их осуществление; на проведение спортивных мероприятий, конкурсов, в соответствии с утвержденной сметой расходов; на летние оздоровительные мероприятия; на приобретение учебников.

По статье 130300 «Трансферты населению» учитываются выплата пособия по опеке, компенсация на приобретение методической литературы педагогическим работникам, компенсация на питание школьников, пособия выпускникам сиротам школы - интерната, фонда - всеобуча. Планирование пособие по опеке производится по количеству получающих пособия и утвержденной местной администрацией суммы данного пособия. Компенсация на приобретение методической литературы педагогическим работникам планируется в размере 10% от исчисленного фонда оплаты труда педагогического и административного персонала, с 1 января 1981 года в размере минимальной заработной платы. Сумма компенсации на питание школьников зависит от количества школьников и размера компенсации на эти цели. Планирование пособий выпускникам сиротам школы-интерната исходит из количества выпускников сирот, необходимого перечня одежды, обуви, мягкого инвентаря и оборудования в соответствии с утвержденными нормами и ценами. Сумма фонда всеобуча складывается из одного процента от текущих расходов по школам - всеобуча.

Расходы по статье 240100 «Приобретение оборудования и предметов длительного пользования» планируются исходя из цены приобретения оборудования и потребности в оборудовании. Потребность определяется сопоставлением норм обеспеченности оборудованием и фактического наличия с учетом списания в планируемом году.

Расходы на капитальный ремонт (статья 240300) должны быть подтверждены сметно-технической документацией. Если объем работ небольшой, то расходы на капитальный ремонт планируются на основании перечня работ, которые должны быть выполнены в соответствии с актами дефектов и технической документацией по установленным нормам и расценкам.

Для оплаты расходов, предусмотренных сметами учреждений финансовые органы перечисляют средства с основного текущего счета соответствующего бюджета на текущие счета главных распорядителей кредитов, а последние - на текущий счет нижестоящих распорядителей кредитов, если они ведут учет самостоятельно. Средства перечисляются платежным поручением.

Финансовые органы при финансировании учреждений образования вправе уменьшить размер средств, перечисляемых из соответствующего бюджета, в случаях, если на основе анализа периодической отчетности устанавливается:

невыполнение плана по сети, штатам, контингенту;

более позднее против установленных сроков открытия новых учреждений или расширения действующих;

наличие сверхнормативных запасов материальных ценностей на начало года и превышение дебиторской задолженности над кредиторской.

Размер финансирования также уменьшается на суммы выявленных при проверках и ревизиях излишних и незаконных ассигнований по утвержденным сметам учреждений образования.

Уменьшение размера финансирования из-за невыполнения планов по сети, штатам и контингентам за I,II и III кварталы осуществляется на основе анализа отчетов учреждения образования об исполнении смет за соответствующий отчетный период. В этих целях отчетные данные о кассовых или фактических расходах, в зависимости от характера расходов составляются с уточненными назначениями. При этом уменьшению подлежат только суммы, утратившие целевое назначение, а именно:

неиспользованные ассигнования на заработную плату и начисления на нее из-за не полного штата и других причин;

недоиспользованные ассигнования на питание и приобретение медикаментов в связи с невыполнением плана по числу детей;

предусмотренные на соответствующий период ассигнования, на прирост контингента действующих учреждений или на текущее содержание действующих учреждений, не развернутых до конца отчетного периода.

Суммы сверхнормативных запасов материальных ценностей и дебиторской задолженности на 1 января, подлежащие зачету за счет текущего финансирования из бюджета, определяется на основе анализа годовых отчетов исходя из норм запасов материальных ценностей. Нормы запасов по отдельным видам материальных ценностей устанавливаются как постоянно действующие на ряд лет. Исходя из норм запасов материальных ценностей, установленных в днях или процентах к годовой сумме расходов и данных о фактических расходах за истекший год исчисляются нормативные запасы по каждому виду материалов и продуктов питания и затем сравниваются с остатком материальных ценностей каждого вида. Разница от сопоставления нормативных и наличных остатков, установленная по каждому виду материалов, суммируется и принимается к зачету.

В случае необходимости увеличения ассигнований или возникновения неотложных расходов главный распорядитель кредитов предоставляет ходатайство и дополнительную смету на сумму исправляемых ассигнований. Органы местного самоуправления принимают решения о выделении дополнительных ассигнований на основе заключения финансового органа о целесообразности выделения исправляемых сумм и источники покрытия. Источниками покрытия могут быть дополнительно полученные доходы экономии по расходам.

Изменение сметных назначений может осуществляться также в связи с передвижением кредитов. Передвижение кредитов - уменьшение бюджетных назначений по одним подразделениям бюджетной классификации с одновременным увеличением по другим подразделениям.

В каждом случае изменение размера финансирования финансовым органом составляется справка - уведомление № 2 в трех экземплярах: один экземпляр храниться в бюджетном отделе, другой - в бухгалтерии финансового органа, а третий направляется распорядителю кредитов.

Для анализа изменения плановых утвержденных ассигнований воспользуемся таблицей 3.

Из приведенных данных видно, что первоначально утвержденный по смете план финансирования возрос в 2001 году по сравнению с 2000 годом на 40,4% и возрос в 2002 году по сравнению с 2001 годом на 65,9%.

План финансирования ежегодно увеличился в результате выделения дополнительных ассигнований, изменений и передвижений бюджетных средств и возрос на 1849,6т.руб. или 1,1% при сравнении 2001 года с 2000 годом и возрос на 77666 т.руб. или 47,6% по сравнению 2002 года с 2001 годом.

В результате изменений план финансирования на конец года возрос в 2000 году на 59239,4 т. руб., что в 1,6 раз больше первоначально утвержденного, в 2001 г. на 19844 т. руб., что 1,1 раз больше первоначально утвержденного и в 2002 г. - на 3027 т. руб., что 1,1 раз больше первоначально утвержденного по смете.

Таблица 3

Изменение плановых утвержденных ассигнований по

МУ «Отделу образования г. Салавата»

Наименование	Ассигнования, тыс. руб	Темпы роста, %
	2000 г	2001 г	2002 г	2001 к 2000	2002 к 2001	2002 к 2000
Первоначально утверждено по смете	102213	143458	237941	140,4	165,9	232,8
Изменения:
А) зачтено сверхнормативных остатков материальных ценностей	142	500	-	352,1	-	-
Б) произведен взаимозачет	-	-	-	-	-	-
В)уменьшено ассигнований	26,3	2815	15364	10703	545,8	58418
Г)дополнительные ассигнования по уточнению бюджета	64832	19264	18391	29,7	95,5	95,5
Д)передвижение ассигнований	5424,3	3895	-	71,8	-	-
План финансирования на конец года	161452,4	163302	240968	101,1	147,6	149,3

2.3 Анализ исполнения сметы расходов по бюджетным ассигнованиям

Для анализа динамики уровня финансирования учреждений образования г. Салавата воспользуемся таблицей 4.

Таблица 4

Динамика уровня финансирования учреждений

образования г. Салавата

	План с изменениями, тыс. руб	Исполнено, тыс. руб.	Процент исполнения, %
2000 год	161452,4	161452,3	100,0
2001 год	163302	163297,3	100,0
2002 год	240968	223336,3	92,7

Из приведенных данных видно, что в Муниципальном учреждении «Отдел образования Администрации г. Салавата» изменяется уровень финансирования из бюджета. Если в 2000 году план с изменениями профинансирован на 100,0%, в 2001 году - 100,0%, в 2002 году происходит снижение уровня фактического исполнения сметы расходов до 92,7%. При сравнении динамики роста плана с изменениями и исполнения сметы расходов, то в 2001 году в сравнении с 2000 годом составит соответственно 1,1 и 1,1 раза, в 2002 году в сравнении с 2001 годом 1,5 и 1,4 раза.

Проанализируем исполнение сметы расходов Муниципального учреждения «Отдел образования Администрации г. Салавата» в таблице 5.

Почти по всем статьям расходов фактические расходы превышают запланированные из-за того, что расходы по статьям утверждаются по смете в меньшем размере, чем существующая потребность в них, а также без учета кредиторской задолженности прошлых лет.

Таблица 5

Исполнение сметы расходов

Код статьи	Наименование статьи	План с изменениями, тыс.руб	Финансирование, тыс. руб	Фактические расходы, тыс. руб	Отклонения, %
					Финансирование от плана	Факт расх. от плана
1	2	3	4	5	6	7
2000 год
110100	Заработная плата	63488,3	61788,9	63279,5	81,6	99,7
110200	Начисления	23739,3	24799,9	23552,9	104,5	99,2
110300	Приобретение предметов снабжения	23402	22957,6	21474,8	98,1	91,8
110400	Командировочные расходы	50	24,8	28,2	49,6	56,4
110500	Транспортные расходы	416,8	104,5	570,6	25,1	136,9
110600	Услуги связи	392,9	428,9	401,8	109,2	102,3
110700	Коммунальные услуги	15530,7	18335,7	9861,7	118,1	63,5
111000	Прочие расходы	8264,6	8393,3	6538,2	101,6	79,1
130300	Трансферты	4728	4423,4	5734,1	93,6	121,3
240100	Приобретение оборудования	5268,5	4737,9	7375,0	89,9	139,9
240300	Кап ремонт	15414,4	15457,4	8234,3	100,3	53,4
	Итого	161452,4	161452,3	147051,1	100,0	91,1
2001 год
110100	Заработная плата	77489,4	77489,4	80766,5	100,0	104,2
110200	Начисления	25510,8	25510,8	28575	100,0	112,0
110300	Приобретение предметов снабжения	21612,6	21556,9	21413,6	99,7	99,1
110400	Командировочные	35,2	35,2	46,3	100,0	131,5
1	2	3	4	5	6	7
110500	Транспортные расходы	459,5	459,5	769,6	100,0	167,5
110600	Услуги связи	473,3	473,3	516,0	100,0	109,0
110700	Коммунальные услуги	9689,6	9454,0	11652,9	97,6	120,3
111000	Прочие расходы	3944	3932,1	4482,5	99,7	113,7
130300	Трансферты	10623,4	10623,4	12114,2	100,0	114,0
240100	Приобретение оборудования	327	329,9	484,9	100,9	148,3
240300	Кап ремонт	13137,2	13432,9	24167,4	102,3	183,9
	Итого	163302	163297,4	184988,9	100,0	113,3
2002 год
110100	Заработная плата	123621,2	123551,2	132406,6	99,9	132,4
110200	Начисления	48199,9	48170,9	47518,1	99,9	98,6
110300	Приобретение предметов снабжения	14002,8	14150,4	14873,1	101,1	106,2
110400	Командировочные расходы	37,4	0,8	26,6	2,1	71,1
110500	Транспортные расходы	634,6	468,2	596,2	73,8	93,9
110600	Услуги связи	497,6	490,9	445,7	98,7	89,6
110700	Коммунальные услуги	14275,8	12601,5	12998,4	88,3	91,1
111000	Прочие расходы	20340,2	4576,4	6396,2	22,5	31,4
130300	Трансферты	9826	9824,9	11490,0	100,0	116,9
240100	Приобретение оборудования	50	50	80,5	100,0	161
240300	Кап ремонт	9482,5	9451,1	9790,8	99,7	103,3
	Итого	240968	223336,3	236622,2	92,6	98,2

Из таблицы 5 видно, что финансирование и фактические расходы не совпадают.

Рассмотрим 2000 год. По статье 110100 «Заработная плата» фактические расходы превышают финансирование на сумму 1490,6 т.руб., что объясняется наличием на конец рассматриваемого периода кредиторской задолженности, т.е. невыплаченной заработной плате работникам и повышения уровня зарплаты.

Соответственно по статье «Начисления на заработную плату» также фактические расходы меньше финансирования 1247 т.руб. из-за больничных листов работников.

По статье 110300 «Приобретение предметов снабжения и расходных материалов фактические расходы ниже финансирования 1482,8 т.руб. в результате погашения кредиторской задолженности за приобретенные и израсходованные материальные ценности, канцелярские товары, продукты питания прошлых лет.

Превышение фактических расходов над финансированием по статье 110400 «Командировки и служебные разъезды» на 3,4 т.руб., указывает на то, что работники Муниципального учреждения «Отдел образования Администрации г. Салавата» больше израсходовали, чем было выделено на 2000 год, что повлияло на образование кредиторской задолженности.

По статьям 110100 «Заработная плата», 110400 «Командировки», 110500 «Транспортные расходы», 130300 «Трансферты», 240100 «Приобретение оборудования», фактические расходы превышают финансирование из-за наличия кредиторской задолженности.

Неосвоение средств, то есть снижения уровня финансирования от утвержденных по смете ассигнований с учетом изменений наблюдается по статьям 110100 «Заработная плата», 110300 «Приобретение предметов снабжения», 110400 «Командировки», 110500 «Транспортные услуги», 110600 «Услуги связи», 110700 «Коммунальные услуги», 130300 «Трансферты», 240100 «Приобретение оборудования», что произошло за счет финансирования образования не в полном объеме и перерасхода средств по другим статьям.

В целом фактические расходы меньше утвержденных по смете с учетом изменений на 14401,3 т. руб. из-за погашения кредиторской задолженности прошлых лет финансовое исполнение меньше запланированного на 0,1 т.руб.

Рассмотрим 2001 год. Сопоставим финансирование и фактические расходы в целом по учреждениям образования - фактические расходы превышают финансирование на 21691,5 т.руб. Проанализируем причины отклонений в разрезе статей экономической классификации.

По статье 110100 «Оплата труда государственных служащих» фактические расходы выше финансирования на 3277,1 т.руб. в связи с наличием кредиторской задолженности на конец года.

Соответственно по статье 110200 «Начисления на заработную плату» фактические расходы выше финансирования на 3064,2 т.руб. в связи с наличием кредиторской задолженности и перерасхода по выплатам больничных листов.

В целом по статье 110300 «Приобретение предметов снабжения и расходных материалов» для текущих и хозяйственных целей фактические расходы меньше финансирования на 143,3 т. руб., но в то же время финансирование меньше запланированных на 55,7 т.руб., неосвоение связано с недофинансированием. Однако следует отметить, что по статье 110340 «Продукты питания» фактические расходы выше финансирования, в связи с образованием кредиторской задолженности.

По статье 110400 «Командировочные расходы» финансирование ниже фактических расходов на 11,1 т.руб., что указывает на то, что у работников образовательных учреждений образовался остаток не полученных средств по подотчетным сумма на командировки.

Фактические расходы превышают финансирование по статьям 110500 «Транспортные услуги» на 310,1 т.руб., 110600 «Услуги связи» на 42,7 т.руб, 110700 «Коммунальные услуги» на 2198,9 т.руб., 111000 «Прочие расходы» на 550,4 т.руб., 130300 «Трансферты» на 1490,8 т.руб., 240100 «Приобретение оборудования» на 15,5 т.руб., 240300 «Капитальный ремонт» на 10734,5 т.руб., что связано с наличием кредиторской задолженности, а также невозможностью их снижения для нормального функционирования образовательных учреждений.

Рост фактических расходов также связан и с повышением цен на произведенные работы и услуги.

Неосвоение статей 110330 «Приобретение предметов снабжения» на 55,7 т.руб., 110700 «Коммунальные услуги» на 235,6 т.руб., 111000 «Прочие расходы» на 11,9 т.руб., связано с несвоевременным финансированием учреждений образования и в связи с перерасходом средств по другим статьям.

По статьям 240100 «Приобретение оборудования» и 240300 «Капитальный ремонт» наблюдается рост фактических расходов по сравнению с запланированными в целом на 11188,1 т.руб из-за отсутствия финансирования на эти цели и старения материально-технической базы образовательных учреждений.

В целом по учреждениям образования финансирование меньше утвержденных по смете ассигнований за 2001 год на 4,6 т.руб. из-за финансирования не в полном объеме.

Рассмотрим 2002 год. Проанализируем отклонения финансирования от фактических расходов, в целом по смете финансирование меньше фактических расходов на 13285,9 т.руб.

В 1997 году по статье 110100 «Заработная плата» фактические расходы выше финансирования на 8855,4 т.руб., что объясняется несвоевременной выплатой заработной платы.

Из-за возмещения перерасхода по больничным листам из Фонда социального страхования сложилось снижение фактических расходов по статье 110200 «Начисления на заработную плату» на 652,8 т.руб.

В общем по статье 110300 «Приобретение предметов снабжения и расходных материалов» для текущих и хозяйственных целей фактические расходы выше финансирования на 722,7 т.руб. из-за образовавшейся кредиторской задолженности учреждений образования.

Снижение финансирования над фактическими расходами по статье 110400 «Командировочные расходы» на 25,8 т.руб. указывает на то, что не все работники получили затраченные денежные средства на командировки.

По статье 110500 «Транспортные услуги» фактические расходы выше финансирования 596,2 т.руб., в связи с образованием кредиторской задолженности.

Анализируя статью 110600 «Услуги связи» видно, что кассовые расходы превышают фактические на 45,2 т.руб., это связано с погашением задолженности прошлых лет, а невыполнение плана ассигнований связано с сокращением расходов на услуги связи.

По статьям 110700 «Коммунальные услуги», 111000 «Прочие услуги», 130300 «Трансферты», 240100 «Приобретение оборудования», 240100 «Капитальный ремонт» фактические затраты превышают финансирование, что указывает на образование кредиторской задолженности.

Сопоставим открытые кредиты с производственными расходами. В целом по смете финансирование меньше плановых ассигнований на 17631,7 т. руб., а фактические расходы ниже их на 4345,8 т.руб.

По статье 110400 «Командировочные расходы», 110500 «Транспортные услуги», 110700 «Коммунальные услуги», 111000 «Прочие расходы» и т.д. сложилось неосвоение средств из-за финансирования расходов в неполном объеме.

В целом неосвоение средств по Муниципальному учреждению «Отдел образования Администрации г. Салавата» составляет 17631,7 т.руб.

Проследив исполнение сметы расходов учреждений образования за ряд лет, можно выделить общие тенденции:

Из года в год по статьям 110100 «Оплата труда госслужащих», 110200 «Начисления на заработную плату» фактические расходы превышают запланированные, это связано с повышением заработной платы, ростом численности работающих в учреждениях за счет изменения числа воспитанников и расширения сети образовательных учреждений, а также невыплату заработной платы в текущем году.

По статьям 110300 «Приобретение предметов снабжения и расходных материалов» для текущих и хозяйственных целей, 110500 «Транспортные расходы», 110600 «Услуги связи», 110700 «Коммунальные услуги», 111000 «Прочие услуги» фактические расходы превышают кассовые, что влечет образование кредиторской задолженности.