Состояние и пути совершенствования учета затрат и исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства

Результатом процесса производства является получение той или иной продукции. И на оприходование этой продукции должны быть своевременно составлены первичные документы. От рационального содержания, своевременности и правильности составления первичных документов по учету затрат и выхода продукции молочного скотоводства во многом зависит достоверность информации бухгалтерского учета и эффективность её использования при принятии управленческих решений. Поэтому одним из важных направлений совершенствования бухгалтерского учета является улучшение первичной документации хозяйственных операций.

Основным документом по учету затрат труда в молочном скотоводстве является расчет начисления оплаты труда работникам животноводства. Начисление оплаты труда дояркам и скотникам в основном производят за полученную продукцию. Поэтому для начисления оплаты привлекаются документы, в которых фиксируется выход продукции: журналы учета надоя молока, акты на оприходование приплода животных, ведомости взвешивания животных, акты на перевод животных из группы в группу и т.д.

На основании зафиксированного в этих документах выхода продукции начисляют заработную плату животноводам в соответствии с действующими в хозяйстве расценками. В молочном скотоводстве при установлении оплаты труда работникам фермы имеются свои особенности. Они состоят в том, что производственный процесс слагается из ухода за животными, получения продукции и воспроизводства животных. Следовательно, основная оплата в молочном скотоводстве состоит из трех частей: ухода за животными, получения продукции (молока) и воспроизводства животных. В практике тарифная ставка доярки складывается примерно на 70% за надой молока, 20% за уход и 10% за получение приплода, и не принимается в расчет полученный прирост живой массы основного стада (дойных коров 1-ой, 2-ой, 3-ей лактаций и быков - производителей).

При полноценном рационе кормления скота красной степной породы в условиях Дагестана вместе с ростом среднесуточных удоев молока среднесуточный прирост живой массы коров-первотелок должен составлять минимально 200, коров 2-ой и 3-ей лактаций соответственно около 150 и 100 гр.

Для учета данного вида продукции и начисления оплаты за неё необходимо использовать рекомендуемый нами первичный документ для расчета прироста живой массы основного стада "Ведомость взвешивания животных основного стада" (табл. 4).

Организация ГУП им. У.Буйнакского Кизилюртовского р-на Таблица 4

Отделение МТФ-1, МТФ - 2

Дата 10. 12. 2004г

Ведомость № 1 взвешивания животных основного стада

За кем закреплены животные (Ф.И.О.) Магомедова П.М., Алиева З.П., и т.д. Табельный № 35,12, и т.д.

Общее поголовье: (наименование групп животных) основное стадо (количество голов) 203 Взвешивание произведено (гол.) 203

Вид живот ного	Инв. №, кличка	Порода	Возраст, лет	№ лакта ций	Вес предыдущего взвешивания	Вес на дату взвешивания, кг	Годовой прирост живой массы, кг
					дата	кг
Корова	№ 15," Маска"	Красная степн	4 года	2	10.11.2003г	350	405	55
Корова	№ 1, "Ласка"	Красная степн	5 лет	3	15.11.2003г	400	425	25
И т.д.
Бык	№ 13 "Нос"	Красная степн	4 года	-	15.11.2003г	500	500	-
И т.д.
Итого: 60900	66600	5700
Всего прироста живой массы, ц 57	Средний прирост живой массы 1 головы, кг 28

Зоотехник________________________________

Заведующий отделением___________________________

Лицо, за которым закреплены животные_____________________

Данный первичный документ рекомендуется заполнять ежеквартально или один раз в год, в период годовой инвентаризации и содержит следующие реквизиты: вид животного, инвентаризационный №, возраст, № лактации, вес предыдущего и отчетного взвешивания, прирост живой массы за отчетный период. Прирост живой массы за отчетный период определяется как разница между весом предыдущего и отчетного взвешивания. При необходимости среднесуточный прирост можно определить делением годового прироста живой массы на 365 дней.

Расчет получения прироста живой массы коров основного стада при полноценном кормлении представлен в таблице 5.

Таблица 5 Расчет получения прироста живой массы коров основного стада при полноценном кормлении

№ лактаций Показатели	1	2	3	4	5	6	7	8	9	Всего
Структура поголовья дойного стада коров, %	18	16	12	12	10	10	10	7	5	100
Наличие коров в стаде, гол.	37	32	24	24	20	20	20	14	12	203
Среднесуточный прирост коровы дойного стада, гр	200	150	100	0	0	0	0	0	0	450
Прирост живой массы 1 коровы за год, кг	73	55	37	0	0	0	0	0	0	165
Прирост живой массы дойного стада коров, ц	27	18	9	0	0	0	0	0	0	54

Сведения о приросте живой массы основного стада из ведомостей взвешивания животных основного стада переносят в "Отчет о движении скота и птицы на ферме" (форма № 223-АПК) по соответствующим группам животных основного стада.

Для исчисления прироста живой массы по основному стаду за отчетный период необходимо по группам коров с различной лактацией и по быкам - производителям суммировать живую массу поголовья на конец отчетного периода, живую массу поголовья, выбывшего в течение отчетного периода, вычесть из полученного итога живую массу поступившего поголовья вместе с приростом живой массы в период продуктивного использования стада и имевшегося на начало отчетного периода.

Для правильного расчета заработной платы и роста материальной заинтересованности доярок необходимо не только пересмотреть оплату за надоенное молоко и полученный приплод, но и установить расценки за полученный прирост живой массы коров дойного стада.

В связи с тем, что тарифная ставка доярки складывается примерно на 70% за надой молока, необходимо особое внимание уделять качеству получаемого молока. Качество молока, сливок и другой молочной продукции, продаваемой хозяйствами и принимаемой предприятиями - переработчиками, определяется в зависимости от содержания жира, кислотности, чистоты, плотности и других показателей по установленным стандартам. Сданное молоко засчитывается по базисной жирности. Объективно установленный уровень жирности -- важный стимулирующий фактор. И наоборот, определение базисной жирности без учета объективных условий производства молока (породного состава молочного скота, системы кормления, специализации хозяйства и исторически сложившегося опыта ведения молочного животноводства) отрицательно сказывается на экономическом стимулировании повышения качества молока. В настоящее время уровень базисной жирности молока в Дагестане составляет 3,6%.

Одним из факторов повышения эффективности молочного скотоводства является увеличение жирности молока, поскольку его зачетная масса покупателем устанавливается этим показателем. Однако кроме жира молоко содержит и другие важные компоненты: белок, молочный сахар, сухие вещества. За последние годы значительно снизился их удельный вес. Одной из причин этого является несовершенство цен на молочную продукцию.

Опыт стран с развитым молочным животноводством показывает, что стимулировать через цены только жирность молока недостаточно. Необходимо учитывать через цену и другие важные его компоненты.

Из всех компонентов молока белок занимает особое место, так как содержит в достаточном количестве все незаменимые аминокислоты.

Пока не найдено полноценного заменителя молочного белка. В связи с этим молочному белку уделяется много внимания в научных исследованиях в зарубежных странах с развитым животноводством. Так как населению и перерабатывающей промышленности нужно молоко с высоким содержанием жира и белка, это должно лечь в основу всей племенной работы.

Уже сейчас во многих зарубежных странах при оплате молока учитывается содержание в нем белка. Этот показатель целесообразно включить в оценку качества молока и в нашей стране. Поэтому необходимо разработать стандарты определения белка в молоке, а также изготовить соответствующие приборы, оборудование и документы для их отражения.

Таблица 6 Сельхозорганизация ГУП им. У. Буйнакского Кизилюртовского района Год 2004, месяц декабрь Отделение МТФ № 1

ФИО доярки	Число месяца (на вкладных листах)	Всего надоено молока за отчет ный период, кг
	Обслуживалось коров	Надои молока по датам	Содержание белка,%	Содержжание жира,%	Под пись доярки
	всего	из них дои лось	утром	вече ром	итого за день
Исаева П.	12	12	41	61	102	2,8	3,7	-	3162
Алиева А.	12	10	42	58	100	2,8	3,7	-	3100
Абуева У.	15	13	46	52	98	2,8	3,7	-	3038
И др.
Итого	39	35	129	171	300	2,8	3,7	-	9300

В первичном документе "Журнал учета надоя молока" предлагаем учесть породу дойных коров и их генетически обусловленную продуктивность, кроме того, целесообразно рядом с графой "Содержание жира" ввести графу "Содержание белка" - с целью определения в конце каждого месяца качества молока для установления цен на него и начисления оплаты труда дояркам с учетом качества продукции. Предлагаемые реквизиты контролирующего характера: "Фактическая продуктивность", "Расход кормов по норме и фактически", расчитываемые также в конце каждого месяца, (табл. 6) позволят усилить контроль над полноценным кормлением коров и полнотой оприходования надоенного молока.

Одним из основных видов расхода предметов труда в животноводстве является расход кормов, первичный учет которых на фермах ведут в основном в ведомостях учета расхода кормов, на основании которого в течение месяца производят и выдачу (отпуск) сразу нескольких (до шести) видов кормов, и списание их в расход. В ней проставляются следующие данные: наименование кормов, единицы измерения, лимит кормов на

I голову в день согласно рациону и общий лимит. В конце месяца в ведомости определяется фактический расход кормов по каждому виду и в переводе на кормовые единицы, устанавливается их остаток и рассчитывается количество кормо-дней для удобства контроля управляющим фермой фактически израсходованных кормов и предусмотренных планом кормления.

Сводный учет расхода кормов ведут в журнале учета расхода кормов (ф. № 303-АПК). Изучение порядка составления журнала учета расхода кормов показывает, что он является громоздким и не удобным. Основной недостаток в том, что в конце года приходится делать большие выборки для списания калькуляционных разниц по кормам производства текущего года. На эту работу бухгалтер тратит много труда и времени в напряженный период своей работы, т.е. в период составления годового отчета. Кроме того, при таком порядке не исключены ошибки в списании калькуляционных разниц. Поэтому целесообразно расход кормов по объектам калькуляции в журнале учета расхода кормов отражать по пяти укрупненным группам: концентрированные, грубые, сочные, корма животного происхождения и прочие - с указанием по каждой из них количества кормовых единиц и стоимости, а также с выделением по видам кормов "в том числе веса кормов производства текущего года".

Это позволит системным порядком накапливать необходимые данные для проведения в конце года корректировки себестоимости кормов, в результате отпадёт необходимость в громоздких выборках и повысится достоверность исчисления себестоимости продукции животноводства. Кроме того, появится возможность в проведении более глубокого анализа использования кормов.

Приведенные рекомендации по отражению расхода кормов по объектам калькуляции в журнале учета расхода кормов полностью не решают проблемы, связанные с оценкой кормов. Указанная проблема является предметом дальнейшего осмысления и практического решения.

Для определения среднего поголовья, среднесуточного прироста живой массы и других показателей необходима информация о количестве кормо-дней. В лицевом счете подразделения (форма № 83-АПК) отражается общее количество кормо-дней на основании журнала учета расхода кормов (ф. № 303-АПК). Но в летний период поголовье КРС содержится на пастбищах, и расход кормов в журнале не отражается. Поэтому рекомендуется сопоставлять "кормо-дни" с отчётом о движении скота и птицы (ф. № 223-АПК). Исходя из этого, считаем целесообразным ввести в вышеупомянутый документ графу "кормо-дни" и заполнять её в стойловый период на основании ведомости расхода кормов, а в пастбищный - исходя из общего поголовья и дней содержания скота на пастбище. В ведомость аналитического учёта затрат и выхода продукции по животноводству показатель "кормо-дни" будет заноситься из отчёта о движении скота и птицы (ф. № 223-АПК).

Формами годового отчёта для организаций агропромышленного комплекса не предусматривается отражение таких показателей, как среднесуточный прирост живой массы скота, расход кормов на единицу создаваемой продукции (молоко, прирост живой массы) в центнерах кормовых единиц, а также аналогичного показателя по концентрированным кормам. Если среднесуточный прирост можно определить расчётным путём, пользуясь данными о валовом приросте живой массы скота и среднегодовом поголовье, то остальные показатели, существенно важные для аналитического исследования эффективности производства, подобными методами рассчитать нельзя. При проведении исследований мы столкнулись с этой проблемой.

Таблица 7 Расход кормов по видам и группам животных (приложение к форме № 13-АПК годовой отчетности "Отчет о производстве и себестоимость продукции животноводства")

Виды кормов Наиме нование групп животных	Израсходовано кормов, всего	В т.ч. покупных	Расход кормов на единицу продукции, ц к.е.
	ц к.е., всего	в т.ч. концентратов, ц к.е.	стои мость, тыс. руб.	ц к.е.	стоимость, тыс. руб.	всего	в т.ч. концент ратов
Коровы и быки-производители (кроме рабочего)	1733	260	447	260	67,08	1,5 На молоко	0,3 На молоко
КРС на выращивании	2519	504	650	504	130,0	18,6 На прирост	3,7 На прирост
И т.д.
Итого	4252	764	1097	764	197	Х	Х

Считаем целесообразным включение в качестве приложения к форме годовой отчётности № 13-АПК "Отчет о производстве и себестоимости продукции животноводства" справочной таблицы о расходе кормов по видам и группам животных, так как это позволит проводить анализ уровня кормления, сравнения его с аналогичным показателем других организаций. Такая справочная таблица будет способствовать изысканию резервов эффективного использования кормовых ресурсов (табл. 7).

Во всех отраслях сельскохозяйственного производства важной статьёй затрат выступает потребление основных средств, выражающееся в сумме амортизации, начисляемой ежемесячно. Совершенствование процесса начисления амортизации предполагает переход от метода пропорционального, равномерного распределения к методу ускоренной амортизации активной части основных средств.

Затраты средств труда в животноводстве фиксируются в первую очередь в документах по начислению амортизации и отчислений в ремонтный фонд. К ним относятся различные расчеты по начислению и распределению амортизации и отчислений в ремонтный фонд: ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам (ф. № 48-АПК), ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в ремонтный фонд (ф. № 50-АПК), ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта) (ф. № 49-АПК).

В связи с тем, что отчисления в ремонтный фонд могут не производиться и возможны изменения в порядке начисления амортизации активной части основных средств, применяемые форма № 48-АПК и расчёт к ведомости № 49-АПК требуют доработки.

Мы считаем, что в них должны получить отражение способы начисления амортизации и все изменения, связанные с их применением.

Так, в Ведомости расчёта амортизации и отчислений в ремонтный фонд целесообразно убрать графы, касающиеся отчислений в ремонтный фонд. Если же в хозяйствах всё-таки резервируются средства на ремонт основных средств, то можно фиксировать эти данные отдельной строкой или заменить графы, касающиеся отчислений в ремонтный фонд на графу «Резерв на покрытие предстоящих затрат на ремонт основных средств».

Ведомость расчёта амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам по состоянию на начало года (ф. № 48-АПК) переименовывается в Расчёт начисления амортизации и резерва на покрытие предстоящих затрат на ремонт основных средств по состоянию на начало года (табл. 8).

Таблица 8 Организация ГУП им. У.Буйнакского Кизилюртовского р-на Форма № 48-АПК

Группы основных средств и виды нематериальных активов	Наименование основных средств и нематериальных активов	Ши Ф р	Восстано витель ная стои мость, тыс. руб.	Метод опреде ления аморти зации	Годовая норма аморти зации, %	Годовая сумма амортизации, тыс. руб.	Месячная норма отчислений, %	Месячная сумма амортизации, тыс. руб.	Объекты учета	Ш И Ф Р счета
							1	2	3	4	5	6	1	2	3	4	5	6
							7	8	9	10	11	12	7	8	9	10	11	12
Здания	Коровник	Х	70620	Обычный	1,2	847	0,1	70,6	Молочное стадо	20.2

" 1 " декабря 2004 г.

Главный бухгалтер_______________________

Расчет составил__________________________

К существующим ранее добавляются графы "метод определения амортизации", в которой будет отмечаться, каким способом она начисляется (линейным, уменьшаемого остатка или др.) и "месячная норма отчислений", которая вместе с графой "Годовая сумма амортизации на полное восстановление (на месяц)", именуемой теперь как "месячная сумма амортизации", будет иметь помесячное деление. Графа "Балансовая стоимость" заменяется на графу "Восстановительная стоимость".

Для корректировки сумм износа по поступившим и выбывшим, полностью амортизированным основным средствам, а также нематериальным активам, составляется расчёт корректировки сумм амортизации (табл. 9), аналогичный составлявшемуся ранее расчёту амортизации и отчислений в ремонтный фонд по поступившим и выбывшим основным средствам за месяц (к ведомости № 49-АПК).

Таблица 9 Организация - ГУП им У. Буйнакского Кизилюртоского района Расчет корректировки сумм амортизации за _декабрь 2004 г.

Вид основ ных средств и нематери альных активов	Месяч ные нормы отчис лений, %	Изменения за предшествующий месяц	Корректировка сумм амортизации к начислению в отчетном месяце, (+,-), руб.	Объекты учета	Д Е Б Е Т счета
		по поступившим основным средствам и нематериальным активам	по выбывшим основным средствам и нематериальным активам
		перво началь ная стоимость,тыс. руб.	сумма аморти зации к начислению	Восстановитель ная стои мость, тыс. руб.	сумма аморти зации к умень шению
Кормораз датчик КТУ-10А	0,90	60,0	540	-	-	+540	молочное стадо	20/2
Итого	Х	60,0	540	-	-	+540
Всего	Х	Х	Х	-	-	+540

Главный бухгалтер___________________

Расчет составил______________________

В нём также можно заменить графы, касающиеся отчислений в ремонтный фонд, на графу «Резерв на покрытие предстоящих затрат на ремонт основных средств» и вместо первоначальной стоимости по выбывшим основным средствам указать восстановительную стоимость.

Таким образом, в таблицах собираются все необходимые данные для начисления амортизации, отражающейся в Расчёте начисления амортизации и резерва предстоящих затрат на ремонт основных средств по состоянию на начало года (ранее форма № 49-АПК).

Как известно, продуктивный скот также является основным средством, стоимость и затраты по приобретению и выращиванию которого должны быть возмещены, хотя этого не предусматривает ПБУ 6/01. Одним из источников возмещения затрат и формирования основного стада является начисление амортизации на продуктивный скот, в связи с чем необходимо предусмотреть первичный документ по расчёту начисления амортизации по продуктивному племенному скоту (табл. 10).

В этом первичном документе предусмотрены следующие реквизиты: вид продуктивного скота, его инв. № и генетические данные с указанием породы и срока полезного использования, первоначальная (балансовая) и остаточная стоимость (выручка от реализации) животного, годовой прирост живой массы данного скота с указанием его количества и стоимости.

Разница между балансовой стоимостью со стоимостью прироста живой массы за год и выручкой от реализации скота, деленная на срок продуктивного использования скота в хозяйстве, составит годовую сумму амортизационных отчислений, на основе которой рассчитывается процент годовой нормы амортизации. Как и в "Расчёте начисления амортизации и резерва на покрытие предстоящих затрат на ремонт основных средств по состоянию на начало года" в данном документе месячная норма амортизационных отчислений и месячная сумма амортизации имеют также помесячное деление.

Таблица 10 Расчет определения амортизации по продуктивному скоту по состоянию на 15 декабря 2004 г.

Вид продук тивного скота	И НВ. №	Генетические данные	Живая масса, кг	Первоначальная (балансовая) стоимость, руб.	Прирост живой массы	Остаточная стои мость (выручка от реализации), руб.	Годовая норма амор тиза ции, %	Годовая сумма амортизации, руб.	Месячная норма отчислений, %	Месячная сумма амортизации, тыс. руб.	Объекты учета	Шифр счета
					количество	стоимость, руб.				1	2	3	4	5	6	1	2	3	4	5	6
		П О Р О Д А	Срок полезного использования								7	8	9	10	11	12	7	8	9	10	11	12
Корова	13	Красная степная	8 лет	380	15000	183	4392	14200	4,3	649	0,35	54	Молочн стадо	20/2
Годовая сумма амортизации, тыс. руб.	649	Х	Х

В системе мероприятий оперативного контроля на ферме первостепенное значение имеют проверки обоснованности записей в первичных документах количества полученной продукции, объема выполненных работ, поголовья обслуживаемого скота, а также расценок.

Умелое использование первичных документов позволяет оперативно выявлять отклонения от установленного на ферме порядка и вносить необходимые коррективы в работу коллектива. Таким образом, без использования информации первичных документов невозможно эффективно и оперативно управлять деятельностью производственного коллектива фермы.

2.2 Совершенствование синтетического и аналитического учета в молочном скотоводстве

Бухгалтерский учёт в скотоводстве должен отвечать следующим требованиям: содержать сведения о затратах на производство продукции, разграниченных по группам скота; обеспечивать разделение затрат по экономически однородным элементам и статьям; давать точную, полную и своевременную информацию о выходе продукции; отражать затраты, выход продукции и её реализацию по самостоятельным подразделениям хозяйства; способствовать объективному исчислению себестоимости молока, приплода и прироста живой массы.

Формирование затрат на производство, включаемых в себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг), должно осуществляться в сельскохозяйственных организациях по следующим элементам, предусмотренным ПБУ 10/99 «Расходы организации»:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Синтетический учет затрат и полученной продукции по основному стаду крупного рогатого скота молочного направления ведется на операционном калькуляционном счете 20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство», аналитический счет «Основное стадо молочного скота», по дебету которого отражают производственные затраты в соответствии с вышеперечисленными элементами, а по кредиту - выход продукции.

При учёте затрат на производство продукции молочного скотоводства обращают на себя внимание объекты учета затрат.

Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях в качестве объектов учета затрат в молочном скотоводстве выделены основное стадо молочного скота (коровы, быки-производители) и животные на выращивании и откорме (тёлки и бычки всех возрастов, коровы, быки-производители и волы, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы) (таблица 11).

Таблица 11 Объекты учёта затрат и калькулирования себестоимости продукции в молочном скотоводстве

Объекты учёта	Объекты исчисления себестоимости
Скотоводство Молочный крупный рогатый скот 1. Основное стадо молочного скота (коровы, быки-производители) 2. Животные на выращивании и откорме (тёлки и бычки всех возрастов, коровы, бычки-производители и волы, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы)	Молоко (1 центнер) Приплод (1 голова) Прирост живой массы (1 центнер) Живая масса (1 центнер)

В хозяйствах в состав основного стада молочного скота вместе с быками-производителями входят продуктивные и малопродуктивные коровы, а среди продуктивных коров следует выделить коров 1-ой, 2-ой и 3-ей лактаций, которые дают не только молоко, но и прибавляют в живом весе. Поэтому в молочном скотоводстве в объекте учёта "Основное стадо" следует выделить коров различных лактаций и соответствующие объекты калькуляции по ним. учет калькуляция себестоимость затрата

В состав "Животные на выращивании и откорме" входят тёлки и бычки всех возрастов, коровы, быки-производители и волы, выбракованные из основного стада, коровы-кормилицы. Согласно Методическим рекомендациям по учёту животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях, утверждёнными приказом МСХ РФ от 2 февраля 2004 г. № 73 тёлки старше двух лет учитываются на счёте № 11 "Животные на выращивании и откорме" как отдельная половозрастная группа. По истечении трёх месяцев после покрытия тёлки старше двух лет переводятся в группу нетелей, так как к этому сроку определяется оплодотворённость тёлок. Расходы на содержание нетелей учитывают на субсчёте 20/2 "Животноводство", аналитическом счёте "Животные на выращивании и откорме", а полученный приплод от нетелей приходуют на счёт 11 с кредита субсчёта 20/2 "Животноводство", аналитический счёт "Основное стадо молочного скота". Такой порядок приводит к снижению себестоимости молока и приплода и завышению себестоимости прироста живой массы. Для устранения этого недостатка можно предложить следующие варианты ведения учёта. В специализированных хозяйствах нетелей рекомендуют содержать отдельно и поэтому нетрудно будет организовать по ним учёт расходов и получение приплода, открыв аналитический счёт "Нетели". Кроме того, на расходы по нетелям следует относить часть затрат по содержанию быков-производителей. Расходы по содержанию быков-производителей следует распределять между объектами пропорционально численности покрытых коров и нетелей. Расходы на содержание быков-производителей можно исчислить исходя из оценки кормодня. При втором варианте, начиная с четвёртого месяца после покрытия нетелей затраты на их содержание учитывать на дебете субсчёта 20/2 "Животноводство" аналитического счёта "Основное стадо молочного скота" и с этого же счёта оприходовать приплод. При третьем варианте полученный приплод от нетелей можно оприходовать с кредита субсчёта 20/2 аналитического счёта "Животные на выращивании и откорме" (дебет счёта 11 и кредит счёта 20/2, аналитический счёт "Животные на выращивании и откорме"). При исчислении себестоимости прироста живой массы и живой массы из всех затрат исключить не только стоимость побочной продукции, но и приплода, полученного от нетелей.

При выделении объектов учета затрат в основном производстве необходимо соблюдать требования оперативного контроля за уровнем расходов и максимального устранения условного распределения основных расходов между объектами калькуляции, т.е. видами продукции.

Наряду с основной продукцией в скотоводстве получают побочную. Прежде всего, это навоз, представляющий собой ценное органическое удобрение, фактическая себестоимость которого определяется в конце года. Кроме навоза к побочной продукции относят шерсть-линьку, волос-сырец, рога, копыта, шкуры павших животных. Эти виды побочной продукции оценивают по ценам возможной продажи или использования.

Учет затрат на продукцию молочного скотоводства (молока, приплода и прироста живой массы дойного стада коров) необходимо производить, распределяя затраты на содержание стада без фактических затрат на побочную продукцию.

Затраты на навоз (побочную продукцию) Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учёту затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях предусмотрено относить исходя из фактических расходов на его уборку и хранение в конкретных условиях, а также стоимости подстилки (соломы, торфа, опилок и др.). В этот состав должны входить и амортизационные отчисления на технические средства по удалению навоза из ферм и навозохранилищ, расходы по его хранению и выемке из навозонакопителей.

Навоз учитывается как выход побочной продукции только при вывозе его на поля по фактически вывезенной массе и себестоимости (фактическим затратам на вывоз) 1 ц. При организации взвешивания и хранения навоза должны быть установлены лица, ответственные за его сохранность, его можно приходовать на счет 10 "Материалы" как органическое удобрение. Другие виды побочной продукции при сдаче их на склад записывают на дебете счета 10 "Материалы" с кредита счета 20/2 "Животноводство" по соответствующим ценам и количеству.

В целях усиления контроля и достоверности отнесения затрат считаем необходимым выделить в пределах отдельных видов или групп животных отдельный объект учета «Побочная продукция». По этому объекту затраты следует учитывать в разрезе следующих статей:

- оплата труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация объектов основных средств по его уборке и хранению (транспортеров и др.);

- ремонт оборудования;

- электроэнергия;

- подстилка и др. материалы.

Открытие отдельного аналитического счета по побочной продукции даст возможность ежемесячно относить на него соответствующий размер затрат и исчислять себестоимость побочной продукции.

Аналитический учет затрат и полученной продукции по существующим и дополненным объектам учета в молочном скотоводстве ведут в лицевом счете подразделения по животноводству (форма № 83-АПК). Производственные затраты в ней показывают сгруппированными по структурным подразделениям животноводства, объектам аналитического учета и калькуляционным статьям, соответствующим элементам затрат в ПБУ 10/99г., среди которых:

- материальные ресурсы, используемые в производстве (средства защиты животных, корма и др.);

- оплата труда;

- отчисления на социальные нужды;

- содержание основных средств, в том числе: нефтепродукты, амортизация основных средств, ремонт основных средств;

- работы и услуги вспомогательных производств;

- налоги, сборы и другие платежи;

- прочие затраты;

- потери от падежа животных;

- общепроизводственные расходы;

- общехозяйственные расходы.

Сгруппированные в статьи затрат производственные расходы в животноводстве по способу отнесения на себестоимость продукции делятся на прямые и косвенные затраты.

Если прямые производственные затраты относят на калькулируемый объект по мере их осуществления непосредственно, то косвенные принято распределять пропорционально установленным базовым показателям, согласно которым каждому объекту калькуляции представляется определенная доля расходов. Например, общепроизводственные расходы животноводства Методическими рекомендациями по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций предусмотрено относить на счета по учету затрат ежемесячно в плановом или нормативном размере.

Что касается косвенных расходов по организации и управлению хозяйством (общехозяйственные расходы), не связанных непосредственно с производственным процессом, то для их распределения Планом счетов предусмотрено три способа списания:

первый (традиционный) -- с подразделением расходов на прямые и косвенные, он основан на исчислении полной производственной себестоимости;

второй -- с разделением расходов на условно-постоянные и условно-переменные -- основан на исчислении сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списании условно-постоянных расходов на уменьшение финансовых результатов;

третий предполагает учет расходов по организации и управлению производством только на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и списание их непосредственно на счет 90 "Продажи".

В животноводстве общехозяйственные расходы распределяются по объектам учета пропорционально всем прямым затратам за исключением стоимости кормов. В течение года в связи со спецификой сельскохозяйственного производства общехозяйственные расходы рекомендуют списывать в размере плановых сумм с корректировкой в конце года.

Для облегчения оперативного анализа состояния производства и упрощения расчётов по распределению общехозяйственных расходов по многочисленным объектам учёта в животноводстве необходимо использовать метод учёта затрат на производство с разделением на производственную себестоимость и общие расходы за отчётный период (директ-костинг), который успешно применяется в зарубежной учётной практике.

Управленческие расходы не следует включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг), их необходимо относить непосредственно с кредита счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90 «Продажи» по аналитическим счетам продаж (реализации) соответствующих видов продукции пропорционально выручке, полученной от их продажи в течение отчетного периода.

Принятие такого способа списания общехозяйственных расходов позволит сократить перечень статей затрат на производство продукции животноводства.

По своему экономическому содержанию не все вышеперечисленные виды расходов, включаемые в себестоимость продукции молочного скотоводства, в отечественных сельскохозяйственных предприятиях, соответствуют видам затрат, входящих в издержки зарубежных фермеров.

Принимая во внимание различные экономические условия, в которых находятся российские крестьянские хозяйства и фермеры западных стран, можно привести состав затрат среднего фермерского хозяйства, специализирующегося на молочном скотоводстве, который включает в себя:

- корма (овёс, протеиновые добавки, сено, минеральные элементы и соли);

- расходы на медикаменты и ветеринарное обслуживание;

- подстилку;

- топливо и машинное масло;

- затраты по маркетингу;

- амортизацию продуктивного скота;

- затраты на ремонт зданий и сооружений;

- оплату труда;

- проценты за привлеченный капитал;

- амортизацию зданий и сооружений;

- затраты по страхованию зданий, сооружений, оборудования;

- арендную плату за пастбища;

- общефермские расходы.

Как видим, в настоящее время в отечественных сельскохозяйственных организациях отсутствует учет процентов на капитал, не начисляется амортизация по продуктивному скоту.

Амортизация как категория бухгалтерского учета означает отнесение на затраты отчетного периода части стоимости внеоборотных активов, использование которых было одним из условий получения в этом периоде доходов.

В настоящее время в сельхозорганизациях в себестоимость продукции животноводства включается амортизация основных средств по нормам, принятым в хозяйствах, за исключением амортизации продуктивного скота.

Это несколько снижает себестоимость молока, но создает трудности в формировании стада. Согласно международной практике, амортизация (износ) не начисляется лишь на такой вид внеоборотных активов, как земля, т.к. срок эксплуатации земли не может быть лимитирован.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 в нашей стране не подлежат амортизации объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т. п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Их стоимость не погашается. По этим объектам производится начисление износа в конце отчетного периода, отражаемого на отдельном забалансовом счете.

Для обобщения информации о движении сумм износа по указанным объектам предназначен забалансовый счет 010 «Износ основных средств».

При выбытии отдельных объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) сумма износа по ним списывается со счета 010 «Износ основных средств».

Аналитический учет по счету 010 «Износ основных средств» ведется по каждому объекту.

В процессе эксплуатации продуктивного скота как основного средства необходимо возмещение стоимости или затрат по приобретению, компенсируя их теми экономическими выгодами, которые принес этот объект основных средств.

Полученная и реализованная продукция молочного скотоводства служит компенсацией всех производственных затрат в отрасли.

Как известно, одним из основных направлений увеличения производства продукции молочного скотоводства является формирование молочного стада высокопродуктивными племенными животными. Важным источником воспроизводства основного стада является выручка от продажи выбракованных коров. Сумма выручки, как правило, не компенсирует первоначальную стоимость реализованного скота. Особенно это относится к ценным племенным животным.

Исследования показали, что выручка от реализации всех выбракованных коров составляет 60-- 80% их балансовой стоимости. По нашему мнению, некомпенсируемая сумма должна быть восстановлена путем начисления амортизации, т.е. включена в себестоимость продукции, а далее из выручки выделена на воспроизводство молочного стада.

В результате проведенных исследований установлено, что от основного стада в молочном скотоводстве помимо общепризнанных видов продукции - молока, приплода и побочной продукции получают также прирост живой массы.

Как известно, по действующему порядку нетели и бычки после перевода в основное стадо учитываются за весь период нахождения в составе основных средств в неизменной живой массе и стоимости.

Изучение данных бонитировок показало, что живой вес производителей красной степной породы к 5-6- летнему возрасту увеличивается на 40-50 % по сравнению с живым весом на момент перевода в основное стадо. А вес коров этой же породы 15-25 %. По существующему положению сотни тонн прироста живой массы остаются вне учета и, следовательно, вне контроля. На получение этого живого веса расходуются прежде всего корма и затрачиваются другие средства. При этом все расходы на содержание основного молочного стада крупного рогатого скота за минусом стоимости побочной продукции относят на себестоимость молока и приплода. На наш взгляд, такое положение является неправомерным.

В целях объективного исчисления себестоимости продукции молочного стада считаем целесообразным, используя первичный документ "Ведомость взвешивания животных основного стада", принимать на учет полученный прирост живой массы (привес) и, исходя из него, дооценивать животных основного стада. Для этого необходимо составлять бухгалтерские записи:

дебет счета 01"Основные средства", аналитический счет "Коровы"и "Быки - производители";

кредит счета 20 «Основное производство», субсчет "Животноводство", аналитический счет "Основное стадо молочного скота".

Таким образом, стоимость основных средств увеличивается на себестоимость оприходованного прироста живой массы коров дойного стада и быков-производителей. Коровы и быки-производители являются теми видами основных средств, которые принимают активное участие в процессе производства продукции молочного стада. Однако по ним амортизация не начисляется и это обосновывается тем, что после их выбраковки и продажи на мясо выручка покрывает балансовую стоимость.

Изучение данного вопроса показало, что выручка от продажи скота превышает балансовую стоимость, если скот продается после его откорма. А по племенному скоту балансовая стоимость всегда выше выручки.

Следует отметить, что хотя продуктивный скот как основное средство принимает активное участие в получении продукции, оно не проявляется в величине себестоимости через начисленную сумму амортизации. А в связи с тем, что результатом выбытия скота (коров) из основного стада в основном является убыток (кроме случаев продажи скота, содержавшегося на полноценном кормлении), начисление амортизации на продуктивный скот необходимо.

Начисление амортизации по основному стаду продуктивного скота позволит не только более точно исчислить себестоимость его продукции, но и накапливать дополнительные финансовые ресурсы для воспроизводства скота. При определении годовой суммы амортизации по основному стаду молочного скота можно принять за основу общепринятый линейный метод амортизационных начислений на основные средства производства.

Для этого необходимо установить первоначальную и остаточную стоимость коров. Выручка от реализации выбракованного скота должна рассматриваться как остаточная стоимость и вычитаться из первоначальной (балансовой) стоимости продуктивного скота. Разница между балансовой стоимостью и выручкой от реализации скота, деленная на срок продуктивного использования скота в хозяйстве, составит годовую сумму амортизационных отчислений, которую следует отнести на продукцию молочного скотоводства.

При этом необходимо учесть и моральный износ -- возможную замену скота своего стада покупным племенным скотом (стоимость племенного скота значительно выше стоимости реализуемого на мясо крупного рогатого скота).

Годовую сумму амортизационных отчислений на молочное стадо можно определить по следующей формуле:

Сп + Спр - ВВ

А= --------------------- , где:

Т

А - годовая сумма амортизации, (руб.),

Сп - первоначальная стоимость коров и быков-производителей, (руб.),

Спр - стоимость полученного прироста живой массы основного стада, (руб.)

ВВ-- выручка от предполагаемой реализации выбракованного скота, (руб.);

Т- срок продуктивного использования животных основного стада, (лет).

Зная годовую сумму амортизации, легко определить годовую норму амортизационных отчислений (Na):

А * 100

Na = -------------------

Сп

Например, первоначальная балансовая стоимость коровы составляет 15000 руб. В период её продуктивного использования получен прирост живой массы на 4392 руб. Выручка от предполагаемой реализации выбракованного скота составила 14200 руб. При сроке использования коровы в стаде 8 лет годовая сумма амортизации составит в расчете на корову 649 руб. ((15000 + 4392 - 1492) / 8), а годовая норма отчислений будет равна 4,3 % ((649 Х 100) / 15000). Отсюда, месячная норма амортизационных отчислений на продуктивный скот составит 0,35 %, а сумма месячной амортизации всего лишь 54 руб.

Все амортизационные отчисления по основному стаду должны направляться только на возмещение расходов по его формированию. Так как источником воспроизводства основного стада является выручка от продажи взрослого выбракованного скота, амортизация и часть прибыли, считаем целесообразным образование резерва на пополнение основного стада за счет указанных источников.

Таким образом будет создан резерв средств на формирование основного стада по истечении срока его полезного использования и вместе с ним основа для нормального воспроизводства продуктивного скота.

С учетом вышеизложенного группировку производственных затрат на производство продукции скотоводства рекомендуется производить по следующим калькуляционным статьям:

- материальные ресурсы, используемые в производстве (средства защиты животных, корма и др.);

- оплата труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация продуктивного скота;

- содержание основных средств, в том числе: нефтепродукты, амортизация основных средств, ремонт основных средств;

- работы и услуги вспомогательных производств;

- налоги, сборы и другие платежи;

- прочие затраты;

- потери от падежа животных;

- общепроизводственные расходы.

Аналитический учет затрат и полученной продукции по существующим и дополненным объектам учета и статьям затрат в молочном скотоводстве предлагаем вести в разработанной нами форме месячного производственного отчета (лицевого счета) подразделения, состоящей из трех разделов:

I. Затраты на производство продукции животноводства (дебет субсчета 20-2); II. Выход продукции животноводства (кредит счета) и его себестоимость.

III. Анализ основных результатов производства.

В первом разделе лицевого счета регистрируют все необходимые учетные данные по дебету субсчета 20-2. Объектами учета выступают учетные группы животных, находящиеся в данном подразделении, и побочная продукция. На молочно-товарной ферме объектами учета выступают основное стадо молочного скота и побочная продукция.

Открытие отдельного аналитического счета по побочной продукции даст возможность ежемесячно относить на него соответствующий размер затрат и исчислять себестоимость побочной продукции.

На каждый объект учета отводятся необходимые графы. В них предусматривается запись технико-экономических показателей по соответствующим объектам учета: среднее поголовье, затраты труда в человеко-часах, количество кормо-дней, расход кормов в центнерах и в кормовых единицах и соответствующие суммарные данные согласно статьям затрат по дебету счета с отнесением их по корреспондирующим кредитуемым счетам, в том числе: счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; счет 96 "Резервы предстоящих расходов"; счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" -- на суммы основной и дополнительной оплаты труда с отчислениями по единому социальному налогу; счет 10 "Материалы" -- на стоимость израсходованных на содержание животных кормов, медикаментов, топлива, нефтепродуктов, подстилки; счет 02/1 "Амортизация основных средств" -- на сумму амортизации, начисленной по основным средствам, используемым в животноводстве; счет 02/4 "Амортизация продуктивного скота" -- на сумму амортизации, начисленной на продуктивный скот; счет 23 "Вспомогательные производства" -- на стоимость услуг различных вспомогательных производств отрасли животноводства; счет 25 "Общепроизводственные расходы" -- на сумму, приходящуюся на животноводство; счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" -- на стоимость павшего поголовья, принятого за счет хозяйства.

Таким образом, обеспечиваются группировка затрат по корреспондирующим счетам и учет по рекомендуемой номенклатуре статей аналитического учета по объектам "Основное стадо молочного скота" и "Побочная продукция".

При заполнении данного лицевого счета (производственного отчета) привлекается большое количество первичных и сводных документов. Для заполнения данных о количестве кормо-дней, расходе кормов и подстилки используют журналы учета расхода кормов (ф. № 303-АПК). Данные о затратах труда и оплате труда проставляют на основании расчетов начисления оплаты труда работникам животноводства (ф. № 135-АПК) и т.д.

Суммы начисленной амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам, используемым в животноводстве, и отнесенные на конкретные объекты учета подтверждаются не

Отделение_________ Форма № 83-АПК Таблица 12

Год_____; Месяц_______

Срок представления_____________; Дата представления____________

Лицевой счет №________подразделения

по животноводству

Среднее поголовье ______, гол.

1. Затраты на производство продукции животноводства (дебет счета 20/2 "Животноводство")

№	Статьи производственных затрат	Объект учета (вид, учетная группа животных)	Корреспондирующий счет (кредит)
		Основное стадо молочного скота	Побочная продукция
		С нач. года до отч.етного месяца	За месяц	С нач. года до отч.етного месяца	За месяц
1	2	3	4	5	6	7
	Кормодни
1.	Материальные затраты: -корма всех видов: ц к.е. стоимость кормов расходы по приготовлению кормов на кормокухнях - биопрепараты и медикаменты - стоимость использованных товарно-материальных ценностей-подстилка Итого:_______________			- - - - -	- - - - -	10
2.	Оплата труда: -чел.-час. -сумма -стоимость натуральной оплаты труда Итого:_______________					70
3.	Отчисления на социальные нужды____					69
	Резерв на оплату отпусков					96
4.	Содержание основных средств: - нефтепродукты -амортизационные отчисления -отчисления на ремонт основных средств Итого:_______________					10 02 96
5.	Работы и услуги вспомогательных производств: -автотранспорт грузовой -гужевой транспорт -электроснабжение -водоснабжение -теплоснабжение -газоснабжение -машино-тракторный парк Итого:_______________					23
6.	Выполненные работы и оказанные услуги сторонними организациями: -по искусственному осеменению животных -по тракторному и техническому обслуживанию -прочие услуги Итого:_______________					60
7.	Прочие производственные затраты: -затраты по устройству и содержанию летних лагерей -затраты по искусственному осеменению животных -прочие Итого:_______________
8.	Налоги, сборы и другие платежи					68
9.	Потери от падежа животных					94
10	Общепроизводственные расходы___________					25
	Всего дебет
2. Выход продукции животноводства и его себестоимость
№	Наименование продукции	Основное стадо молочного скота

1	Молоко: -масса, кг - себестоимость: всего, тыс. руб. единицы продукции, руб.
2	Приплод: - количество, гол. - живая масса, кг - себестоимость: всего, тыс. руб. единицы продукции, руб.
3	Прирост живой массы коров дойного стада: -масса, кг - себестоимость: всего, тыс. руб. единицы продукции, руб.
4	Побочная продукция, всего: в т.ч. навоз: -масса, т - себестоимость: всего, тыс. руб. единицы продукции, руб.
Всего (стоимость полученной продукции)

3. Анализ основных показателей производства

Показатели	Объект учета "Основное стадо молочного скота"
	Норма расхода	Фактически	Отклонения (+, --)
1. Расход кормов, ц к.е.: на 1 ц молока на 1 корову
2. Прямые затраты труда, чел-час.: на 1 ц молока на 1 корову
3. Продуктивность одной коровы, кг	Генетическая	Фактическая	Отклонения (+, --)

Руководитель_________, Ст. зоотехник___________, Ст. бухгалтер_____________ ведомостью расчёта амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам по состоянию на начало года (ф. № 48-АПК), а Расчётом начисления амортизации и резерва на покрытие предстоящих затрат на ремонт основных средств по состоянию на начало года. Суммы начисленной амортизации по продуктивному скоту, отнесенные на конкретный объект учета "Основное стадо молочного скота" подтверждаются "Расчетом определения амортизации по продуктивному скоту".

Суммы расходов по материальным ценностям в лицевом счете (производственном отчете) должны подтверждаться соответствующими данными отчетов о движении материальных ценностей (ф. № 265-АПК) по кормам, биопрепаратам, лечебным и другим материалам.

Во втором разделе производственного отчета (лицевого счета) "Выход продукции животноводства и его себестоимость" по соответствующим объектам учета отражают выход продукции в натуральном и стоимостном выражении. По объекту учета "Основное стадо молочного скота" объектами калькуляции являются: молоко, приплод и прирост живой массы коров и быков-производителей, а по объекту "Побочная продукция" - навоз и прочая продукция.

Данные о выходе продукции животноводства в производственном отчете (лицевом счете) подразделения отражают на основании следующих документов: молоко -- на основе усовершенствованного нами журнала учета надоя молока (ф. № 176-АПК), ведомостей движения молока (ф. № 178-АПК), прирост живой массы коров и быков-производителей -- на основании рекомендуемых для использования в производстве ведомостей взвешивания основного стада, прирост живой массы молодняка животных на выращивании -- ведомостей взвешивания животных (ф. № 216-АПК), приплод -- актов на оприходование приплода (формы № 211, 228, 224-АПК).