Управление резервами коммерческой организации через систему бухгалтерского учета

§ выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

§ обязательства по договору аренды;

§ крупная сделка;

§ реорганизация;

§ другие аналогичные факты.

§ Последствиями условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как условные активы, так и условные обязательства.

В качестве условных активов рассматриваются факты хозяйственной деятельности, существующие на отчетную дату, последствия от которых в будущем с высокой или очень высокой степенью вероятности приведут к экономическому увеличению выгод. В качестве условных обязательств следует рассматривать последствия фактов хозяйственной деятельности, которые могут привести к уменьшению экономических выгод организации.

Порядок раскрытия информации.

В бухгалтерской отчетности подлежат отражению последствия не всех условных фактов хозяйственной деятельности, а только существенных, причем вне зависимости от того, являются они благоприятными или неблагоприятными для организации. Последствия условных фактов в промежуточной отчетности не отражаются, а отражаются только в бухгалтерской отчетности за год.

Согласно ПБУ 8/01 предварительно необходимо сделать оценку существенности влияния на показатели отчетности последствий условных фактов хозяйственной деятельности. Оценка существенности последствий условных фактов производится исходя из общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, т.е. последствия признаются существенными, если без знания о них пользователи отчетности не могут достоверно оценить финансовое состояние организации.

Как правило, критерий существенности показателя отчетности определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Определение существенности дано в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Показатель является существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Принятие решения о существенности показателя может определяться оценкой показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. По общему правилу показатель подлежит раскрытию, если его величина по отношению к общему итогу составляет не менее 5%.

Если условное обязательство приводит к образованию резерва, то в бухгалтерской отчетности дополнительно раскрывается информация о резерве на начало и конец отчетного периода, сумме списанного в отчетном периоде резерва, сумме неиспользованного резерва, признаваемой прочим доходом организации.

В исключительных случаях, когда это наносит ущерб организации, допускается не раскрывать информацию об условных фактах в полном объеме. При этом следует указать лишь на общий характер условного факта и причину, по которой информация раскрывается не полностью.

Примеры условных фактов хозяйственной деятельности.

Условные активы.

В качестве условного факта, приводящего к образованию условного актива, можно рассматривать действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства.

Пример

В декабре началось судебное разбирательство по иску организации к продавцу за неисполнение условий договора поставки. По оценкам юридической службы, решение суда о выплате поставщиком неустойки за нарушения условий договора в размере 200 тыс. руб. будет вынесено в пользу организации. Сумма 200 тыс. руб. является существенной при формировании информации в бухгалтерской отчетности организации.

На основании описанного факта хозяйственной деятельности бухгалтер организации, квалифицируя его как условный факт, раскрывает информацию в разделе "Информация об условных фактах хозяйственной деятельности" пояснительной записки к годовой бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке данный факт квалифицируется как условный актив, подробно раскрывается информация о судебном разбирательстве.

Величина условного актива на основании п. 23 ПБУ 8/01 не оценивается и в пояснениях к отчетности не указывается. На дату фактического получения актива в размере санкций за нарушения условий договора, признанных судом, сумма будет отражена в отчетности как прочие доходы.

Условные обязательства.

Условные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности в денежном выражении и подразделяются на две группы:

§ существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы;

§ возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Оценка условного обязательства производится на основании расчета, произведенного перед составлением годовой отчетности, с учетом всей доступной информации об условном обязательстве, существующей на отчетную дату. В дальнейшем, если оценка условного обязательства, сделанная на отчетную дату, изменится, то для отражения ее изменения в бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Событие после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Организацией должна быть сделана денежная оценка каждого условного обязательства, за исключением существующих на отчетную дату аналогичных по характеру обязательств, по которым производится их совокупная оценка.

Для оценки используется вся имеющаяся информация об условном факте:

§ договоры;

§ результаты рассмотрения дел в суде;

§ акты проверок;

§ планы и прогнозы по возможному решению судебных разбирательств;

§ результаты экспертизы;

§ прогнозы финансовых аналитиков и т.д.

Оценка условного обязательства осуществляется одним из способов:

§ путем выбора из некоторого набора значений, где рассчитывается средневзвешенная величина. Расчет средневзвешенной величины производится как среднее от произведений каждого значения на процент вероятности наступления условного факта;

§ путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала;

§ путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

Рассмотрим пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информации о максимально возможной величине условного обязательства.

Пример 2. По состоянию на конец года юридической службой представлена информация о возможности вынесения решения суда не в пользу предприятия. По решению суда может быть взыскан прямой ущерб в размере 1000 тыс. руб., а также существует вероятность взыскания неустойки в размере 300 тыс. руб., тогда сумма взыскания составит 1300 тыс. руб. Вероятность того, что будет принято первое решение, составляет 80%, вероятность принятия второго решения - 40%. Оценка условного обязательства осуществляется следующим образом:

1000 x 80% = 800 (тыс. руб.);

1300 x 40% = 520 (тыс. руб.).

В расчет при создании резерва под условные факты хозяйственной деятельности включается сумма 1320 тыс. руб. (800 + 520). Информация об условном факте раскрывается в пояснительной записке, и дается его денежная оценка.

Теперь приведем пример оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала.

Создание резерва под условные обязательства

Согласно п. 8 ПБУ 8/01 резерв под условные факты хозяйственной деятельности создается при наличии следующих условий:

§ вероятность уменьшения экономических выгод организации по существующим условным фактам оценивается как высокая или очень высокая;

§ дана достаточно обоснованная оценка условного обязательства.

Сумма резерва под условные обязательства отражается в бухгалтерском учете в качестве расходов по обычным видам деятельности или в качестве прочих расходов в зависимости от вида обязательства.

Резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с имеющимися на отчетную дату судебными разбирательствами, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

В конце года правильность и обоснованность величины созданных резервов подлежит инвентаризации в установленном порядке. Сумма резерва по результатам инвентаризации подлежит корректировке:

§ уменьшению с отнесением суммы корректировки на прочие доходы;

§ увеличению за счет суммы расходов, исходя из которых создавался резерв, при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить сумму резерва.

Для отражения суммы создаваемых резервов используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат 20 "Основное производство" и прочих производств (по видам производств - 23, 25 и т.д.), если резервы связаны с обычными видами деятельности, и в корреспонденции со счетом 91 "Прочие расходы", если резервы создаются в связи с судебными разбирательствами или прочими фактами, не связанными с обычными видами деятельности.

Фактическое использование резерва учитывается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по заработной плате", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Если принято решение о создании резерва под условное обязательство, связанное с выполнением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, следует руководствоваться ст. 267 НК РФ. Указанное решение, а также предельный размер отчислений в резерв, учитываемых в целях налогообложения, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.

Разница между суммой резерва, созданного в бухгалтерском и налоговом учете, подлежит корректировке в соответствии с ПБУ 18/02. На счетах бухгалтерского учета отражаются отложенные налоговые активы.

3. Управление резервами по МСФО

3.1 Понятие МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"

МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и активы" определяет порядок признания, оценки и раскрытия информации об активах и обязательствах, связанных с неопределенностью фактов хозяйственной деятельности организаций. Стандарт посвящен событиям условного характера, которые могут либо наступить, либо нет. В российском учете эти вопрос рассмотрены в ПБУ8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности".

МСФО 37 выделяет три учетных категории, связанных с отражением в отчетности условных событий:

· резервы,

· условные активы

· условные обязательства.

Условные активы - это предполагаемые поступления денежных средств, для которых характерна неопределенность. Условные активы возникают в результате незапланированных событий, которые создают возможность получения экономических выгод. Условный актив представляет "забалансовую" категорию, поскольку доход может быть никогда не получен. Когда получение дохода характеризуется высокой степенью определенности, соответствующий актив не является условным, и доход следует учитывать.

Условное обязательство - это:

· возможное обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, и существование которого будет подтверждено тем, что в будущем произойдут или не произойдут неопределенные события; или

· настоящее обязательство, которое возникает в результате происшедших в прошлом событий, но не учитывается в связи с тем, что маловероятно, что потребуется уплатить по обязательству или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

Условное обязательство в бухгалтерском балансе не отражается. Организация должна раскрывать информацию об условном обязательстве, за исключением случаев, когда уплата маловероятна.

Условные обязательства необходимо постоянно анализировать на предмет определения вероятности уплаты. Если становится вероятным, что потребуется уплата по статье, которая ранее характеризовалась как условное обязательство, то в финансовой отчетности следует отразить резерв за тот период, в котором уплата стала вероятной.

Резерв - это обязательство, неопределенное по времени или сумме исполнения. Все резервы являются условными фактами ввиду неопределенности сроков их исполнения и величины

МСФО 37 рассматривает случаи, когда в отношении обязательств или активов компании невозможно однозначно установить факт события и/или оценить его с количественной точки зрения. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных по таким обстоятельствам может иметь заметное влияние на показатели баланса и отчета о прибылях и убытках предприятия.

В МСФО 37, выпущенный правлением КМСФО в 1998 г., вступивший в силу для годовой отчетности, начиная с 1 июля 1999 г. в пересмотренном варианте вошли правила учета условных обязательств и условных активов, которые ранее входили в МСФО 10 -- Условные обязательства, условные активы и события после отчетной даты (1974 г.). Кроме того, в него были добавлены правила учета резервов, не охватываемые МСФО 10.

В соответствии с МСФО 37 запрещено:

· производить необоснованные крупные списания на расходы;

· создавать резервы, не связанные существованием задолженности по некоторому обязательству;

· регулировать показатели прибыли с помощью резервов.

Чтобы облегчить пользователям понимание ситуации и представить им точную и достоверную картину происходящего, МСФО требует подробного раскрытия информации о резервах.

3.2 Сфера применения МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"

МСФО 37 применяется всеми компаниями при учете резервов, условных обязательств и условных активов, за исключением тех, которые возникают вследствие учета финансовых инструментов по справедливой стоимости, по договорам с исполнением в будущем, за исключением обременительных контрактов, по страховым договорам с держателями страховых полисов, а также тех, которые рассматриваются другими МСФО. В качестве примера других МСФО можно привести МСФО 11 -- Договоры подряда или МСФО 19 -- Вознаграждения работникам. Договоры с исполнением в будущем требуют дополнительного объяснения. Это договоры, по которым ни одна из сторон еще не выполнила свои обязательства или обе стороны выполнили свои обязательства частично в одинаковом объеме.

Цели.

МСФО 37 преследует ясные и благородные цели: «обеспечить последовательность применения процедур признания и оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний».

Учет резервов, условных обязательств и условных активов.

Если резерв обладает тремя обязательными признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв -- в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:

· краткое описание сущности;

· примерная оценка суммы;

· неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;

· вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.

Условный актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических выгод является вероятным.

Вы уже обратили внимание на то, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания нами/руководством компании/экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены. Толковый словарь общепринятого английского языка дает следующие определения:

· вероятный -- могущий произойти или случиться, но не обязательно;

· возможный -- выполнимый, отражает меньшую степень вероятности, чем вероятный;

· незначительный -- удаленный, слабый, легкий

Оценка резервов

До сих пор мы рассматривали проблемы, связанные с признанием резервов и условных обязательств, но нам также необходимо их оценить. Резерв может быть признан в финансовой отчетности, только если его сумму можно надежно оценить. Если же произвести надежную оценку невозможно, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто условное обязательство (на практике такое случается очень редко). Согласно МСФО 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату» (п. 36). Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в определении метода оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на оценку суммы резерва. В то же время принимается во внимание влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена.

Оценка по дисконтированной стоимости.

«В случаях когда эффект изменения стоимости денег во времени существен, сумма резерва должна соответствовать дисконтированной стоимости ожидаемых затрат, необходимых для погашения обязательства» (МСФО 37, п. 45). В соответствии с этим правилом стандарта нам необходимо дисконтировать сумму требуемых затрат. МСФО указывает, что ставка дисконтирования является ставкой до вычета налогов, которая отражает текущую рыночную оценку стоимости денег во времени и учитывает риски, связанные с обязательством. Если стоимость будущих денежных потоков скорректирована с учетом риска, следует применять безрисковую ставку дисконтирования, и наоборот. Это позволяет избежать двойного учета риска, связанного с будущими денежными потоками. Способ определения наилучшей оценки резервов обретает налет субъективности.

Иные случаи применения.

В следующей задаче рассмотрены еще две ситуации, в которых следует применять методы признания и оценки в соответствии с МСФО 37.

Задача.

1. Компания в течение многих лет создавала резерв на ремонт основных средств и уход за ними. Следует ли компании продолжить такую практику после вступления МСФО 37 в силу?

2. Компания, имеющая сеть розничных торговых точек, решает отказаться от страхования своих покупателей от легкой аварии и перейти на самострахование. Учитывая прошлый опыт, компания рассчитала, что сумма выплат по таким авариям за год составляет Є100 000. Следует ли создать резерв на сумму выплат, ожидаемых за год при обычных условиях?

Решение.

1. У компании не возникает ни практической, ни юридической обязанности на проведение ремонта и технического обслуживания в результате прошлого события. Резервы не создаются. Сумма затрат на ремонт и техническое обслуживание начисляется по статье фактических расходов в отчете о прибылях и убытках.

2. И в этом случае не существует текущей обязанности, вытекающей из прошлых событий, поскольку таковых не было. Резервы не создаются. Сумма затрат на выплаты по авариям начисляется по статье расходов в отчете о прибылях и убытках.

Раскрытие информации

Стандарт устанавливает довольно большое количество правил раскрытия информации по этому вопросу, но все они необходимы с точки зрения обеспечения пользователей уместной информацией. Приведем пример раскрытия информации по резервам, условным обязательствам и условным активам из финансового отчета за 2000 г. компании Bayer:

· Иные резервы

· Иные резервы оцениваются в соответствии с МСФО 37 на основе наилучшей оценки обязательства. Резервы, приносящие процентный доход, дисконтируются до справедливой стоимости

Многие говорят о том, что в МСФО 37 недостает принципа осмотрительности, поскольку стандарт не предписывает признание и учет всех будущих затрат. Мы согласимся с этой точкой зрения, поскольку для нас осмотрительность -- это синоним беспристрастности, а не чрезмерного пессимизма. Рассмотренные в этой главе вопросы довольно сложны, в таблицах 1 и 2 они кратко отражены с позиций МСФО 37

Таблица 3.1. МСФО 37 -- Учет резервов и условных обязательств

Обязательство	Учетная операция	Раскрытие
Текущее обязательство, которое вероятно, приведет к оттоку средств	Резерв признается	Сумма, сущность, неопределенности, допущения, возмещения
Возможное или текущее обязательство, по которому возможен отток средств	Резерв не признается. Раскрывается информация по условному обязательству	Сущность, оценка финансового результата, неопределенности, возмещения
Возможное или текущее обязательство, по которому возможен незначительный отток средств	Резерв не признается. Информация по условному обязательству не раскрывается	Ничего

Таблица 3.2. МСФО 37 -- Учет условных активов

Экономические выгоды	Учетная операция	Раскрытие
Приток фактически определен	В соответствии с правилами учета активов
Приток вероятен	Актив не признается. Раскрывается информация по условному активу	Сущность, финансовый результат
Приток не вероятен	Актив не признается. Информация по условному активу не раскрывается	Ничего

Заключение

Резервная система организации является эффективным механизмом повышения надежности функционирования коммерческой организации посредством создания комплексных уставных, оценочных и других резервов, обеспечивающих устойчивое развитие и сопротивляемость внешним воздействиям при разумной осторожности. Следовательно, основное назначение финансовых резервов состоит в том, чтобы обеспечить не столько выживаемость организации, сколько его эффективное функционирование посредством бухгалтерского учета.

Проблема разработки механизма финансового и управленческого учета финансовых резервов требует обеспечения постоянной приспособляемости и взаимосвязи с изменяющейся внешней средой. Модель резервной системы представляет учетный механизм формирования, отражения и измерения степени защиты резервной системы организации от неблагоприятного внешнего воздействия, определяемого показателями собственности под воздействием бухгалтерских инструментов резервной системы. Бухгалтерские проблемы, связанные с функционированием резервной системы, классифицируются по уровню вероятности принятия управленческого решения. Сначала определяются конкретные виды рисков и измеряется их потенциальное влияние. Затем производится выбор учетного механизма, позволяющего минимизировать каждый отдельно взятый риск. И уже после этого определяется состояние резервной системы организации, в том числе, с точки зрения прогнозирования на неопределенный период времени.

Учетная модель резервной системы, как и совокупность бухгалтерских ситуаций, связанных с формированием и использованием финансовых резервов, и используемый соответствующий финансовый механизм дают возможность принимать решения с минимальными текущими и последующими затратами. Модель учетного механизма резервной системы базируется на выборе перечня финансовых резервов, необходимых для использования на предприятии. Далее производится выбор методики расчета суммы каждого финансового резерва, принятого к использованию на предприятии. При этом принимается во внимание планируемая деятельность на будущий период, после выбора методики расчета определяется организация текущего бухгалтерского учета финансовых резервов (формирование графика документооборота, форм первичных документов, состав синтетических и аналитических счетов для текущего учета резервов). Заключительным этапом учетной модели резервной системы организации является организация порядка отражения в отчетности всех видов применяемых финансовых резервов.

Сформированная модель резервной системы учитывает возможность применения полученных данных для оценки состояния резервной системы. Для этого информация, полученная по данным текущего бухгалтерского учета и отчетности, используется для расчета показателей оценки состояния резервной системы.

Своевременно создаваемая и отражаемая в учете резервная система, включающая уставные резервы, оценочные резервы и резервы под обеспечение рисков и затрат, является не только инструментом приведения активов и обязательств коммерческой организации к реальной рыночной стоимости, но и эффективным механизмом повышения надежности организации. При этом обеспечивается устойчивое развитие и сопротивляемость внешнему воздействию в рамках рыночной экономики.

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.

3. Трудовой кодекс Российской Федерации.

4. Федеральный закон 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (с изменениями и дополнениями)

5. Федеральный закон от 26 декабря 1995г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями и дополнениями).

6. Федеральный закон от 8 февраля 1998г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (с изменениями и дополнениями).

7. Федеральный закон от 29 декабря 1994г. №79-ФЗ «О государственном материальном резерве» (с изменениями и дополнениями).

8. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утв. приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 № 34н (с изменениями, внесенными приказом Министерства финансов РФ от 24 марта 2015 № 31н). - М.: НЦ ЭНАС, 2015

9. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2016г. №94н.

10. Акулич, Ю. И. Бухгалтерский учет : учеб. пособие / Ю. И. Акулич, И. Н. Бурцева, О. А. Левкович ; под общ. ред. О. А. Левковича. - Минск : Дикта, 2015 - 448с.

11. Алборов, Р.А. Принципы и основы бухгалтерского учета / Р.А. Алборов - М.: Кнорус, 2016. 379с.

12. Александрович, Е.В. Теория бухгалтерского учета. / Е.В. Александрович - Кемерово, 2016 - 659с.

13. Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета / Ю.А. Бабаев - М.: Проспект, 2016. - 618с.

14. Булатов, М. А. Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие, 3-е издание / М.А. Булатов - М.: Издательство “Экзамен”, 2015 - 723с.

15. Вещунова, Н.Л. Бухгалтерский учет / Н.Л. Вещунова, Л.Ф. Фомина - М.:ТК Велби: Проспект, 2016. 672с.

16. Воронина, Л.И. Теория бухгалтерского учета / Л.И. Воронина - М.: ЭКСМО, 2014. - 658с.

17. Жилинская, А.Ф. История развития бухгалтерского учета, анализа и аудита : учебный комплекс / А.Ф. Жилинская, Т.А. Жилинская. 2016.

18. Кирьянова, З. В. Теория бухгалтерского учета : учебник / З. В. Кирьянова. - Москва : Финансы и статистика, 2015. - 192 с.

19. Козлова, Е.П. Бухгалтерский учет в организациях / Е.П. Козлова, Т.Н. Бабченко, Е.Н. Галанина М.: Финансы и статистика, 2014. - 752 с.

20. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие / Н.П. Кондраков - М.: ИНФРА-М, 2015. 717 с

21. Снитко, М. А. Теория бухгалтерского учета : учебник / М. А. Снитко. - Минск : «Современная школа», 2016. - 312 с.

22. Стражева, Н.С. Бухгалтерский учет : учеб.-метод. пособие/ Н.С. Стражева, А.В. Стражев. - 12-е изд. перераб. и доп. - Минск : Соврем. шк., 2017. - 672с.

Размещено на Allbest.ru