Бухгалтерский учет финансовых вложений

Рекомендуемая методика полностью соответствует нормам ПБУ 9/99. Кроме того, при таком варианте отражения сумм НДС, причитающихся к получению от покупателя, в бухгалтерской отчетности показатель выручки (нетто) будет соответствовать сальдо по соответствующему субсчету, что существенно облегчает процесс составления формы № 2 Приложение 3.

Исходя из экономического содержания и инструкции по применению Плана счетов записи по счету 90 «Продажи» в ООО «Инвэнт-Технострой» ведутся по следующим субсчетам:

90-1 «Выручка»;

-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Записи по субсчетам осуществляются накопительно в течение года. По окончании каждого месяца сопоставляются итоги дебетовых оборотов по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость» с итогом кредитовых оборотов по субсчету 90-1 «Выручка». В случае превышения кредитового оборота над дебетовым по счету 90 «Продажи» выявляется прибыль, в противном случае - убыток. Выявленный результат записывается заключительным оборотом отчетного месяца операцией:

Д-т сч. 90-9 «Прибыль от продаж»

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (при наличии прибыли);

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»

К-т сч. 90-9 «Убыток от продаж» (при выявлении убытка).

Таким образом, по окончании каждого месяца на синтетическом счете 90 «Продажи» никакого сальдо не имеется. Однако все субсчета этого счета имеют дебетовое или кредитовое сальдо, величина которого накапливается, начиная с января отчетного года. В конце декабря производят записи по закрытию всех субсчетов. Для этого оборотами со всех субсчетов списываются соответствующие сальдо на субсчет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж». В результате произведенных записей по состоянию на 1 января следующего отчетного года ни один из субсчетов счета 90 «Продажи» сальдо не имеет.

Рассмотрим определение финансового результата от реализации в ООО «Инвэнт-Технострой».

ООО «Инвэнт-Технострой» в декабре 2009 г. продало ООО «ППТК» труба стальная в ППУ изоляции ф273*8 на сумму 254,5 тыс. руб. (в том числе НДС - 38,82 тыс. руб.). Оплата от ООО «ППТК» поступила в декабре 2015 г. на сумму 254,50 тыс. руб. Себестоимость проданной продукции составила 169,3 тыс. руб. Сальдо по субсчетам счета 90 «Продажи» на 1 декабря 2008 г. составило:

Кредитовое сальдо по субсчету 90-100 «Продажа готовой продукции по России» - 682563,1 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-20 «Себестоимость готовой продукции» - 481546,3 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-3 «НДС» - 104119,8 тыс. руб.;

Дебетовое сальдо по субсчету 90-90 «Прибыль (убыток) от продажи готовой продукции» - 96897,0 тыс. руб.

В настоящее время в практике отечественного учета применяется единый метод учета реализации, рекомендованный МСФО, - метод начисления. В соответствии с ним выручка от продажи возникает в момент отгрузки продукции, и доходы от продаж считаются полученными в том отчетном периоде, когда право собственности на продукцию перешло к покупателю. ПБУ 9/99 дополняет этот критерий признания выручки четырьмя условиями, содержание которых рассматривается в теоретическом разделе работы. Важнейшим условием при этом является переход права собственности на продукцию к покупателю, поскольку к этому моменту остальные условия, как правило, уже бывают выполнены.

Момент отчуждения имущества определяется исключительно условиями договора между сторонами и может происходить при непосредственной передаче продукции покупателю, по мере ее оплаты, по мере исполнения любого иного условия, установленного договором.

Таким образом, в течение года на субсчетах 1, 2, 3 счета 90 «Продажи» нарастающим итогом собирается информация о продажах в разрезе экономических элементов - выручка, себестоимость, налоги. В конце года они закрываются. На счете 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» в течение года выявляется финансовый результат от продаж ООО «Инвэнт-Технострой» - в нашем случае он составляет 96943,4 тыс. руб. прибыли (Сн90-9 + Доб 90-9 = 96897,0 + 46,4).

В ООО «Инвэнт-Технострой» в большинстве случаев договорных отношений право собственности на продукцию переходит при непосредственной передаче продукции покупателю. В том случае, если договор заключен на условиях предварительной оплаты, получение аванса отражается в учете операцией:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - без использования счета 90 «Продажи», поскольку получение предоплаты не определяет момент перехода права собственности.

Если в договоре момент перехода права собственности на продукцию определен как дата оплаты покупателем, то порядок учета факта перечисления денег изменится. В этом случае, независимо от того, где находится продукция на момент ее оплаты, получение денег ООО «Инвэнт-Технострой» и переход права собственности на оплаченную продукцию к покупателю, отражается записью:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90-10 «Продажа готовой продукции» - обе проводки на сумму фактически полученных денежных средств.

Перешедшие в собственность покупателя товары списываются с баланса записью:

Д-т сч. 90-20 «Себестоимость готовой продукции»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» - на себестоимость проданных ценностей.

До момента фактической передачи (отгрузки) ценностей покупателю продукция, остающаяся во владении ООО «Инвэнт-Технострой», приходуется записью по дебету забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» и при передаче (отгрузке) списывается по кредиту счета 002.

Учет финансовых результатов от продажи продукции в ООО «Инвэнт-Технострой» можно представить следующим образом:

В соответствии с рисунком 2.1.3 порядок формирования в ООО «Инвэнт-Технострой» финансовых результатов от продажи продукции на счетах бухгалтерского учета следующий. Изначально на основании заключенного договора формируется накладная на отгрузку продукции в четырех экземплярах: в отдел сбыта, на склад, в отдел охраны и покупателю. По каждой накладной составляется расходный ордер. На следующий день после отгрузки продукции отдел охраны приносит накладные с отметкой в получении груза (так называемые пропуска), бухгалтер расписывается в журнале пропусков в их получении. Далее полученные накладные фиксируются в журнале учета хозяйственных операций и формируются проводки:

Д-т сч. 62-11 «Расчеты с покупателями и заказчиками по готовой продукции»

К-т сч. 90-10 «Продажа готовой продукции» - продана продукция покупателю;

Д-т сч. 90-20 «Себестоимость готовой продукции»

К-т сч. 43 « Готовая продукция» - на сумму отгруженной продукции по учетной цене;

Д-т сч. 90-30 «НДС готовой продукции»

К-т сч. 68-03 «Налог на добавленную стоимость» - на сумму НДС.

Следует отметить, что в ООО «Инвэнт-Технострой» действует достаточно эффективная система внутреннего контроля за полнотой, правильностью и своевременностью отражения финансовых результатов в учете. Данный вывод сделан нами на основании итогов опроса сотрудников бухгалтерии, проведенного по заранее составленному тесту проверки. Кроме того, эффективность контрольных мероприятий на предприятии определяется автоматической обработкой данных.

Поскольку учет готовой продукции на складе ООО «Инвэнт-Технострой» ведется по учетным ценам, устанавливаемым планово-экономическим отделом, фактическая себестоимость отгруженной продукции определяется расчетным путем.

По завершению каждого месяца обороты по приходу и расходу готовой продукции отражаются в ведомости движения готовой продукции и выверяются: по приходу с производственным сектором, по расходу и остаткам - со складской карточкой учета кладовщика склада готовой продукции. Фактическая себестоимость проданной продукции завода определяется на основании ведомости отгрузки по учетным ценам и средневзвешенного процента отклонений. При расчете процента отклонений используются данные о фактической себестоимости и учетной стоимости выпущенной продукции из производства и ее остатков на складе. Методика расчета фактической себестоимости проданной продукции включает в себя следующие этапы:

- к остатку готовой продукции на складе по учетным ценам и фактической себестоимости прибавляется, соответственно, выпуск готовой продукции в учетных ценах и по фактической себестоимости;

- определяется коэффициент соотношения фактической себестоимости к учетной цене;

- рассчитывается фактическая себестоимость всей отпущенной готовой продукции путем умножения отгруженной продукции по учетным ценам на коэффициент соотношения.

Синтетический учет выпуска готовой продукции в ООО «Инвэнт-Технострой» осуществляется без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При удорожании себестоимости продукции на сумму отклонений делается обычная запись, а при удешевлении - запись методом «красное сторно».

Рассмотрим: на 01.12.2015 г. на складе ООО «Инвэнт-Технострой» числится отвод стальной бесшовный 159*8 по учетной цене 35 тыс. руб. В декабре на склад из производства поступил отвод стальной бесшовный в ППУ изоляции 159*8 стоимостью 202 тыс. руб. по учетным ценам. Сумма отклонений по выпущенной продукции за месяц составила 7,9 тыс. руб. (209,9-202,0).

В этом же месяце ООО «Инвэнт-Технострой» отгрузило отвод стальной бесшовный в ППУ изоляции ОАО «Казаньцентрстрой» по учетной цене на сумму 210 тыс. руб., по продажным ценам - на сумму 278 тыс. руб. (в том числе НДС 42,4 тыс. руб.), экономия по выпущенной продукции составила- 2,751 тыс. руб. (см. таблицу 2.1.3). Оплата от ООО «Казаньцентрстрой» поступила в декабре 2008 г. на сумму 278 тыс. руб.

Возвращаясь к учету продажи продукции по методу начисления, можно сказать, что данный порядок соответствует основополагающему принципу бухгалтерского учета - принципу имущественной обособленности. Именно при таком подходе на счетах бухгалтерского учета формируется достоверная информация о финансовом состоянии предприятия, поскольку на его балансе отражается именно то имущество, которое принадлежит ему на праве собственности, и именно до тех пор, пока право собственности предприятие не утрачивает.

Отдельно следует прокомментировать содержание критериев признания выручки, которые по своей сути во многом определяют формируемые финансовые результаты от продаж. В частности, некоторые сомнения вызывает один из них: выручка признается в бухгалтерском учете, если «имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации» (п. 12 ПБУ 9/99). Данное условие признания выручки заимствовано из МСФО 18 «Выручка». Оно успешно применяется на практике в странах с развитой экономикой, где уверенность в получении дохода и отсутствие неопределенности в его получении вытекают из заключенного сторонами договора (дает право подать иск в суд и востребовать неполученный доход). В России, где экономика только входит в рыночные отношения, предприятие может быть уверено в получении дохода, как правило, только при наличии поступивших предоплаты, аванса, а также залога или задатка.

Особенность данного условия заключается в том, что оно порождает проблему практического «совмещения» в бухгалтерском учете допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требований признаний выручки. В случае отсутствия уверенности в получении выручки дата ее признания в бухгалтерском учете откладывается, хотя право собственности на продукцию (работу, услугу) передано покупателю. Этот критерий дает организации право не признавать выручку, если нет уверенности в поступлении активов в составе выручки.

Таким образом, один из основных принципов обеспечения достоверности финансовой информации (требование осмотрительности, предполагающее большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов) введен «в механизм признания выручки». При этом возникает методологическая проблема отражения этих хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета: с одной стороны, необходимо отразить в учете «отгрузку», с другой, показать отсрочку выручки.

Для целей отражения «неуверенности в увеличении экономических выгод» при продаже продукции (услуг) ООО «Инвэнт-Технострой» следует использовать счета учета доходов и расходов будущих периодов, что и будет означать отсрочку признания доходов и расходов:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» - отражение потенциально определенной выручки на дату отчуждения активов (продукции);

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»

К-т сч. 43 «Готовая продукция» - отражение отгрузки продукции.

В отчетном периоде, когда появится уверенность в получении активов в оплату выручки или поступят активы в оплату (например, денежные средства), следует произвести следующие записи:

Д-т сч. 51 «Расчетный счет»

К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - поступили денежные средства в счет оплаты выручки;

Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов»

К-т сч. 90-1 «Продажа» - признана выручка от продажи;

Д-т сч. 90-2 «Себестоимость»

К-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» - себестоимость проданной продукции признана расходом отчетного периода;

Д-т сч. 90 «Продажи» (99 «Прибыли и убытки»)

К-т сч. 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи») - отражен финансовый результат от продаж.

Предложенный порядок отражения в бухгалтерском учете продажи продукции (услуг) также является возможным для применения на практике, так как позволяет повысить реальность и информативность учетной информации.

На практике могут возникнуть проблемы сопоставления бухгалтерского и налогового учета доходов предприятия. В соответствии с учетной политикой ООО «Инвэнт-Технострой» для целей налогообложения выручка от реализации продукции (услуг, имущества) определяется по методу начисления. В этой связи в налоговом учете для признания дохода от реализации достаточно выполнения условия о переходе права собственности к покупателю, в то время как в бухгалтерском учете необходимо одновременное выполнение пяти условий. Следовательно, при определении выручки в бухгалтерском и налоговом учете может иметь место временной разрыв. Возникает он в тот момент, когда право собственности на реализованную продукцию уже перешло, и у предприятия возникла обязанность включить доход в налогооблагаемую базу, но при этом не выполнены все условия признания выручки в целях бухгалтерского учета. В результате, момент признания дохода от реализации для целей налогообложения наступает раньше, чем в бухгалтерском учете, что приводит к образованию временных разниц.

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

Согласно п. 9 ПБУ 18/02 временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

В процессе реализации продукции, то есть при ее отгрузке и передаче покупателям, возникают расходы на продажу. В бухгалтерском учете ООО «Инвэнт-Технострой» к ним относятся все фактические затраты по отгрузке и сбыту продукции, в частности расходы, связанные с:

- погрузкой в транспортные средства;

- упаковкой;

- хранением;

- транспортировкой продукции до пункта назначения, обусловленного договором (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателями сверх цены на продукцию);

- рекламой, включая участие в выставках, ярмарках;

- другие аналогичные по назначению расходы.

Таким образом, в ООО «Инвэнт-Технострой» для определения прибыли и убытков от продажи продукции (работ, услуг) в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен счет 90 «Продажи». Этот счет предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности предприятия, а также для выявления финансового результата от продаж.

Наибольший интерес вызывает учет продажи готовой продукции, который имеет некоторые особенности. Поэтому более детально рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете операций по продаже производимой продукции, так как финансовый результат по ним составляет наибольший удельный вес в общей прибыли от продаж предприятия.

2.3 Бухгалтерский учет формирования финансовых результатов по прочим операциям и конечных финансовых результатов деятельности организации

При рассмотрении формирования финансового результата от продаж ООО «Инвэнт-Технострой», особый интерес представляет сравнительный анализ особенностей расчета выручки и расходов по обычным видам деятельности для целей бухгалтерского учета и налогообложения прибыли предприятия.

В виду несовпадения признаков, по которым строятся доходы и расходы предприятия, различаются их группировки. В результате этого перечни доходов и расходов, входящих в состав выручки для целей налогообложения и бухгалтерского учета, не совпадают.

Более того, различается порядок оценки выручки, расходов, формирование величин которых оказывает наибольшее влияние на финансовые результаты деятельности предприятия.

Как известно, оценка выручки предполагает определение суммы дохода в денежном выражении на дату признания в учете. Для целей налогообложения «выручка определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах» (ст. 249 НК РФ). В бухгалтерском учете действует аналогичное положение (п. 6 ПБУ 9/99).

Проведем сравнение оценки доходов в бухгалтерском и налоговом учете с учетом того, что выручка ООО «Инвэнт-Технострой» определяется по методу начисления. Условия определения величины поступлений за реализованную продукцию (услуги) в зависимости от выбранной формы расчетов приведены в таблице 2.2.1 (см. Приложение 6).

Налоговый учет процентов по товарному кредиту в составе выручки ООО «Инвэнт-Технострой» производится в части сумм процентов, начисленных за период с момента отгрузки до момента перехода права собственности на продукцию (работы, услуги). Проценты, начисленные с момента перехода права собственности на продукцию (работы, услуги) до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав прочих доходов (ст. 316 НК РФ). В бухгалтерском учете ООО «Инвэнт-Технострой» проценты по товарному кредиту включаются в состав выручки, которая принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности (п. 6.2 ПБУ 9/99). Однако это условие выполнимо в том случае, если определены точные сроки исполнения договора, которые будут соблюдены при возврате кредита. Иначе определить точную сумму процентов на момент перехода права собственности не представляется возможным, а величина выручки, отраженная в бухгалтерском учете ранее, будет со временем изменена. Бухгалтерским законодательством допускается (в случае изменения обязательств по договору) корректировка первоначальной величины поступления и (или) дебиторской задолженности исходя из стоимости актива, подлежащего получению (п. 6.4 ПБУ 9/99). Только таким образом проценты по товарному кредиту в бухгалтерском учете можно включить в состав выручки.

Далее рассмотрим порядок признания расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете ООО «Инвэнт-Технострой» и расходов по производству и реализации для целей налогообложения.

В соответствии с ПБУ 10/99 для определения расходов по обычным видам деятельности в текущем отчетном периоде необходимо определить величину расходов в доле, относящейся к проданной продукции, выполненным работам и оказанным услугам. Для определения этой доли необходимо произвести оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции на конец месяца.

Порядок признания расходов, принимаемых для целей налогообложения, значительно отличается от порядка, принятого в бухгалтерском учете. Расходы на производство и реализацию отчетного периода для целей налогообложения подразделяются на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов относится в полной сумме к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Сумма прямых расходов также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не проданной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

При определении сумм расходов на производство и продажу учитываются различные правила бухгалтерского и налогового учета управленческих и коммерческих расходов. Так, для целей налогообложения управленческие расходы в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ). В бухгалтерском учете ООО «Инвэнт-Технострой», как указывалось выше, данные расходы участвуют в формировании стоимости незавершенного производства и готовой продукции и, как следствие, относятся на уменьшение выручки от продаж в сумме, относящейся к реализованной в отчетном периоде продукции. В этой связи в учете ООО «Инвэнт-Технострой» возникают временные разницы.

Временные разницы возникают и по коммерческим расходам ООО «Инвэнт-Технострой». Это происходит в тех случаях, когда в бухгалтерском учете право собственности на продукцию еще не перешло, и коммерческие расходы не могут быть признаны в себестоимости отчетного периода, а по налоговому учету данные расходы в полной сумме будут признаны в уменьшение налогооблагаемой базы.

Таким образом, перечни доходов и расходов, входящих в состав выручки для целей налогообложения и бухгалтерского учета, не совпадают.

Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат предприятия, отражаются в учете обособленно от результата продаж на счете 91 «Прочие доходы и расходы» путем «развернутого» отражения отдельных статей в течение отчетного периода. В ООО «Инвэнт-Технострой» к данному счету открыты следующие субсчета:

91-1 «Доходы»,

91-2 «Расходы»,

91-3 «НДС от прочей реализации»,

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Прочие доходы в течение отчетного периода находят отражение по кредиту счета 91-1 «Доходы» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и т.п.

Прочие расходы ООО «Инвэнт-Технострой» отражаются по дебету счета 91-2 «Расходы» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов.

В течение отчетного года записи по субсчетам 91-1 «Доходы», 91-2 «Расходы» и 91-3 «НДС от прочей реализации» осуществляются накопительно в оборотной ведомости по счету 91 «Прочие доходы и расходы», которая является регистром учета прочих доходов и расходов. Она представлена в Приложении 9. Ежемесячно путем сопоставления дебетовых оборотов по субсчету 91-2 «Расходы», 91-3 «НДС от прочей реализации» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо в виде прибыли или убытка ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99-00 «Прибыли и убытки по заводу». При этом в бухгалтерском учете осуществляются следующие записи:

Д-т сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К-т сч. 99-00 «Прибыли и убытки по заводу» - отражена прибыль за отчетный месяц;

Д-т сч. 99-00 «Прибыли и убытки по заводу»

К-т сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - отражен убыток за отчетный месяц.

Таким образом, синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы» сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:

Д-т сч. 91-1 «Доходы»

К-т сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - списано кредитовое сальдо по субсчету «Доходы»;

Д-т сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К-т сч. 91-2 «Расходы» - списано дебетовое сальдо по субсчету «Расходы»;

Д-т сч. 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»

К-т сч. 91-3 «НДС от прочей реализации» - списано дебетовое сальдо по субсчету «НДС от прочей реализации».

Аналитический учет в ООО «Инвэнт-Технострой» по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. Он построен таким образом, чтобы обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

Прочие доходы и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности, отражаются непосредственно на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Доходы собираются по кредиту счета, расходы - по дебету в корреспонденции с соответствующими счетами по учету денежных средств, товарно-материальных ценностей, расчетов и т.д.

Поскольку перечень прочих доходов и расходов исследуемого предприятия значителен, более детально рассмотрим порядок учета тех из них, которые, во-первых, имеют наибольшее значение в формировании общего финансового результата предприятия, и, во-вторых, представляют некоторые особенности при отражении в учете.

Рассмотрим порядок формирования расходов ООО «Инвэнт-Технострой» в виде процентов, уплачиваемым по договорам кредитов и займов. Особенность учета данной операции заключается в том, что расходы по процентам в бухгалтерском и налоговом учете признаются по-разному.

В бухгалтерском учете проценты включаются в состав прочих расходов и признаются в сумме и на дату, указанные в договоре. В налоговом учете проценты являются прочими расходами и признаются на последний день отчетного (налогового периода) независимо от сроков выплаты по договору, либо на дату прекращения действия договора в зависимости от того, что произошло ранее. При этом проценты признаются в пределах норм, установленных ст. 269 НК РФ. Нормы могут включать среднюю процентную ставку по сопоставимым договорам, либо ставку рефинансирования Центрального банка РФ.

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете операцией:

Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки», субсчет 99-04 «Постоянное налоговое обязательство»

К-т сч. 68-02 «Расчеты по налогам и сборам».

ГЛАВА III. АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ И ФИНАНСОВОЙ УСТОЙЧИВОСТИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ООО «Инвест-строй»

3.1 Оценка финансовых результатов организации

В условиях рыночных отношений повышается ответственность и самостоятельность предприятий в выработке и принятии управленческих решений по обеспечению эффективности их деятельности. Эффективность производственной, инвестиционной и финансовой деятельности предприятия выражается в достигнутых финансовых результатах. Общим финансовым результатом является прибыль до налогообложения.

Значение прибыли обусловлено тем, что, с одной стороны, она зависит в основном от качества работы предприятия, повышает экономическую заинтересованность его работников в наиболее эффективном использовании ресурсов, так как прибыль - основной источник производственного и социального развития предприятия, а, с другой стороны, - она служит важнейшим источником формирования государственного бюджета. Таким образом, в росте прибыли заинтересованы как предприятие, так и государство.

Прирост прибыли, может быть, достигнут не только благодаря увеличению трудового вклада коллектива организации, но и за счет других факторов. Потому на каждом предприятии необходимо проводить систематический анализ полученных финансовых результатов. Он показывает сильные и слабые стороны деятельности предприятия и используется для принятия оптимального решения. Изучение состава и структуры финансовых результатов, проведение факторного анализа необходимы для выявления резервов роста прибыли.

В ООО «Инвэнт-Технострой» анализ финансово-хозяйственной деятельности проводится планово-экономическим отделом, который является самостоятельным структурным подразделением завода и подчиняется заместителю генерального директора по экономике и финансам. Непосредственно анализом финансовых результатов предприятия занимается бюро экономического анализа и прогноза.

Безусловно, данное направление анализа такой крупной организации, как ООО «Инвэнт-Технострой», - достаточно трудоемкий процесс. Поэтому некоторые аналитические процедуры осуществляются в автоматизированном виде с использованием компьютерных программ. В частности, на заводе применяются программы «Аудит Эксперт», «Альт Инвест». Данные программы стыкуются между собой, а также с используемой на предприятии бухгалтерской программой «1С: Бухгалтерия 7.7» и « 1С: Бухгалтерия в УПП 8.2».

Основными задачами анализа финансовых результатов на предприятии являются:

- систематический контроль за выполнением планов реализации продукции (услуг) и получением прибыли;

- исследование изменений каждого показателя за текущий анализируемый период (горизонтальный анализ);

- исследование структуры соответствующих показателей и их изменений (вертикальный анализ);

- выявление и измерение влияния факторов на финансовые результаты (факторный анализ);

- выявление резервов роста прибыли;

- разработка рекомендаций по использованию выявленных резервов и эффективному формированию прибыли.

Источником информации при анализе выступают данные бухгалтерского учета по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 99 «Прибыли и убытки», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», данные бизнес-плана предприятия по прибыли, а также внутренняя финансовая отчетность.

Основу информационной базы для анализа финансовых результатов составляет отчет о прибылях и убытках. Кроме того, для проведения анализа и определения «качества прибыли» необходимым источником информации является приказ об учетной политике предприятия на определенный отчетный год. Рассматривая принятую учетную политику, необходимо помнить, что на величину финансового результата будут влиять ее основные элементы: способы оценки материалов, отпущенных в производство, метод начисления амортизации основных средств и др.

Отчет о прибылях и убытках, пояснительная записка к отчетности, приказ об учетной политике - это информационные источники для проведения внешнего анализа финансовых результатов от продаж. Если такой анализ проводится самим хозяйствующим субъектом, то он будет основан на более широкой информационной базе: с привлечением управленческой отчетности, аналитических ведомостей по счетам бухгалтерского учета, разработочных таблиц, первичных документов.

Прежде чем начать выполнение каких-либо аналитических процедур, необходимо составить достаточно четкую программу анализа, включая проработку макетов аналитических таблиц, алгоритмов расчета основных показателей и требуемых для их расчета и сравнительной оценки источников информационного и нормативного обеспечения. Анализ проводится на основе учетной информации, поэтому начинать его следует с отбора необходимых данных и экспертизы материалов, предоставленных экспертам для анализа.

Общую оценку финансовых результатов начинают с исследования их динамики как по общей сумме, так и в разрезе их составляющих элементов - проводят так называемый горизонтальный анализ.

Анализ структуры итогового финансового результата ООО «Инвэнт-Технострой» (вертикальный анализ) показывает, что в 2008 г. сумма прибыли от продаж составляла 76621 тыс. руб., сумма операционных расходов - соответственно 177983 тыс. руб. и прочих расходов - 21546 тыс. руб. Таким образом, прибыль до налогообложения 2008 г. в ощутимой степени зависела и от прочих финансовых результатов. Однако, главным образом, получение прибыли обеспечивала прибыль от продаж. Прочий финансовый результат - величина менее прогнозируемая, чем результат от реализации при нормальном состоянии конъюнктуры и отсутствии форс-мажорных обстоятельств - привел к сокращению общей суммы прибыли.

В 2009 г. следует отметить увеличение суммы прибыли от продаж на 32189 тыс. руб., что свидетельствует о повышении эффективности основной деятельности ООО «Инвэнт-Технострой». Однако прибыль до налогообложения еще в большей степени, чем в 2008 г., определяется прочими финансовыми результатами. Это позволяет сделать вывод об ухудшении «качества прибыли» предприятия и необходимости детального изучения причин изменения по каждой позиции отчета.

Неотъемлемым условием качественного вертикального и горизонтального анализа, а также правомерности полученных выводов является сопоставимость базисных и отчетных данных. При этом внешнему аналитику приходится полагаться на соблюдение организацией положения ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» о корректировке данных базисного периода в случае несовпадения учетных принципов, изменения законодательства и т.п. и раскрытии этих корректировок в пояснении к балансу и отчету о прибылях и убытках.

Помимо вертикального и горизонтального анализа исследование прибыли до налогообложения предполагает изучение динамики показателей за ряд отчетных периодов, то есть трендовый анализ. Построение трендов позволяет:

- определить среднюю прибыль за 5-10 лет, выравнивающую неустойчивые факторы, а также циклические воздействия и представляющую собой более надежный показатель «доходности предприятия»;

- по данным за ряд лет выявить минимальную прибыль.

Базой для составления трендовых таблиц являются откорректированные отчеты о прибылях и убытках, причем не только на предмет изменения учетных принципов и разделения стабильных и случайных компонентов финансового результата, но и с точки зрения отнесения отдельных элементов доходов и расходов по соответствующим временным периодам: отдельные статьи отчета могут меняться, подразделяться, укрупняться. Проведение трендового анализа финансовых результатов на российских предприятиях, в том числе в ООО «Инвэнт-Технострой», затруднительно. За последние годы неоднократно менялись формы и состав показателей отчетности. Таким образом, обеспечение сопоставимости данных по периодам сложно организуемо и возможно только при пересчетах на основе первичных документов.

3.2 Анализ финансовых результатов от реализации продукции

При нормальных условиях хозяйственной деятельности основу финансового результата отчетного периода составляет прибыль от продажи продукции (работ, услуг), связанная с факторами производства и реализации. Поэтому особую значимость приобретает определение причин изменения ее величины. В первую очередь анализируют общее изменение прибыли от продаж. Для этого исследуют ее динамику как по общей сумме, так и в разрезе составляющих элементов - проводят так называемый горизонтальный анализ.

При необходимости проведения анализа влияния на результирующий показатель сложной системы взаимосвязанных величин необходимо применение методов стохастического анализа, в частности корреляционного и регрессионного многофакторного анализа. Использование подобных методик значительно расширяет и углубляет возможности изучения прибыли, однако требует значительных трудовых и материальных затрат, что, в свою очередь, предопределяет необходимость оценки экономической эффективности и целесообразности проведения подобных расчетов.

Таким образом, при выборе перечня факторов и методики оценки их количественного влияния на прибыль от продаж конкретный алгоритм расчетов должен определяться на основе изучения характера производимой продукции, объема и качества исходной информации, возможности получения дополнительных данных, а также в зависимости от требуемой точности данных.

Не менее важной является и преемственность использования тех или иных методик из периода в период, поскольку каждый расчет обладает определенной долей условности и наибольший практический интерес обычно представляет тенденция изменения показателей во времени.

В процессе анализа прочих финансовых результатов изучаются состав, динамика и факторы изменения суммы полученных убытков и прибыли по каждому источнику прочих результатов. Для этого по аналогии с анализом прибыли до налогообложения используются методы горизонтального и вертикального анализа.

Кроме того, ООО «Инвэнт-Технострой» рекомендуется проводить оценку эффективности операций по формированию финансовых результатов от прочей реализации. Для этого целесообразно сопоставить доходы от реализации имущества с доходами, которые предприятие может получить в случае продолжения эксплуатации основных средств. Однозначно эффективной является реализация неиспользуемого имущества.

Доходы (потери) от реализации имущества прогнозируются с учетом фактора времени: доход от продажи минус, дисконтированный доход от возможной эксплуатации оборудования.

Предположим, ежегодная прибыль ООО «Инвэнт-Технострой» от эксплуатации оборудования составляет 10 тыс. руб. в год, срок его эксплуатации 3 года, ставка дисконтирования - 10% в год, возможный доход от реализации (без НДС) - 30 тыс. руб.

При анализе необходимо учитывать специфику, которую имеет каждый вид реализации прочих активов. Особое внимание следует обращать на реализацию излишних материалов. Это необходимо для выявления случаев создания излишних запасов, в результате чего оборотные средства на длительное время выводятся из оборота, что приводит к недостатку и снижению эффективности их использования.

Финансовые результаты от прочих операций также являются составной частью полученной прибыли отчетного периода. В рыночных условиях их влияние на формирование окончательных финансовых результатов работы предприятия существенно возросло. Прочие финансовые результаты, как правило, не планируются, и поэтому анализ сводится к сравнению сумм в динамике за несколько лет. В определенной мере такое сравнение позволяет судить об организации работы маркетинговой и финансовой служб предприятия, соблюдении условий хозяйственных договоров (контрактов).

Анализ прочих доходов и расходов следует проводить по каждому виду. При этом необходимо учитывать, что полученные доходы не всегда являются заслугой предприятия. Например, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, свидетельствует о недостатках в организации учета, поступление списанных безнадежных долгов - о необоснованном их списании.

Значительная часть прочих убытков возникает в результате бесхозяйственности. Такими убытками являются уплаченные штрафы, пени, неустойки, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году. Убытки от списания невостребованной дебиторской задолженности возникают тогда, когда постановка учета и контроля за состоянием расчетов на предприятии находится на низком уровне, а также это возможно по причине банкротства клиентов.

Исходя из всего, что было рассмотрено в третьей главе сделаны следующие выводы:

- информационной базой для анализа финансовых результатов деятельности организации является отчет о прибылях и убытках. Общую оценку финансовых результатов проводят с помощью горизонтального и вертикального анализа;

- для проведения анализа финансовых результатов от продаж используется факторный анализ финансовых результатов от продажи продукции. Существуют несколько методик расчета факторных влияний на прибыль от продажи продукции (услуг). Таким образом, при выборе перечня факторов и методики оценки их количественного влияния на прибыль от продаж конкретный алгоритм расчетов должен определяться на основе изучения характера производимой продукции, объема и качества исходной информации, возможности получения дополнительных данных, а также в зависимости от требуемой точности данных;

- в процессе анализа прочих финансовых результатов изучаются состав, динамика и факторы изменения суммы полученных убытков и прибыли по каждому источнику прочих результатов. Для этого по аналогии с анализом прибыли до налогообложения используются методы горизонтального и вертикального анализа.

3.3 Анализ ликвидности и финансовой устойчивости организации

В международной практике и в настоящее время в практике прогрессивных российских фирм проводят относительную оценку финансовой устойчивости организации с помощью финансовых коэффициентов.

Финансовая устойчивость по этой методике характеризуется:

- соотношением собственных и заемных средств;

- темпами накопления собственных источников;

- соотношением долгосрочных и краткосрочных обязательств;

- обеспечением материальных оборотных средств собственными источниками.

При оценке финансовой устойчивости применяется аналитический подход, то есть рассчитанные фактические показатели финансовой устойчивости сравниваются с экстремальными (вытекающие из практики западных развитых стран и России).

Почему именно значение коэффициента финансовой устойчивости позволяет спрогнозировать успех организации? Дело в том, что эта величина иллюстрирует, насколько конкретный бизнес зависит от заемных денежных средств, может ли он свободно располагать своим капиталом, исключая риск выплаты пени за неуплату или больших процентов. Можно сказать, что расчет коэффициента финансовой устойчивости помогает правильно спланировать работу на предприятии и избежать рисков, связанных с незапланированной выплатой денежных средств.

Увеличение собственного капитала при определенных условиях приводит и к снижению соотношения заемных и собственных средств. Финансовую устойчивость любого предприятия можно с легкостью определить посредством расчета соответствующего показателя - коэффициента финансовой устойчивости. Эта величина характеризует динамику и состояние финансовых ресурсов организации относительно того, насколько бюджет фирмы способен покрыть затраты на процесс производства и прочие цели.

От того, насколько рационально сформирована структура источников средств предприятия или структура капитала, зависит его финансовая устойчивость, т.е. финансовая независимость от внешних инвесторов. Финансовая устойчивость предприятия находится в непосредственной зависимости от эффективности управления финансовыми ресурсами. Показатели эффективности управления финансовыми ресурсами характеризуют финансовую устойчивость предприятия. По их динамике можно судить о вероятности выживания предприятия в конкурентной борьбе на рынке. К числу таких показателей относятся:

- Этот показатель характеризует долю активов, финансируемую за счет собственных средств. Чем выше эта доля, тем устойчивее финансовое состояние.

- Коэффициент характеризует долю таких устойчивых источников в финансировании активов, как собственные и долгосрочные заемные средства. За счет собственных средств и долгосрочных кредитов целесообразно финансировать долгосрочные активы (основные средства) и часть оборотных средств.

- Чем больше коэффициент маневренности собственных средств, тем выше мобильность, т.е. гибкость использования собственных средств предприятия.

Динамика показателей структуры источников средств и эффективности управления финансовыми ресурсами непосредственно связана с расширением или сокращением объемов хозяйственной деятельности. Так, рост собственных средств при уменьшении нераспределенной прибыли и краткосрочных финансовых обязательств может быть признаком сокращения предприятием объемов хозяйственной деятельности.

Анализ этих показателей позволяет принять соответствующие управленческие решения по устранению выявленных отрицательных тенденций в использовании финансовых ресурсов или пересмотре экономической стратегии деятельности предприятия.

- Коэффициент абсолютной ликвидности (К1)

Показывает, какая доля краткосрочных долговых обязательств может быть покрыта за счет денежных средств и их эквивалентов в виде рыночных ценных бумаг и депозитов, т.е. практически абсолютно-ликвидными активами.

К1 = (Денежные средства + Краткосрочные финансовые вложения) / Краткосрочные пассивы.

При расчете показателя используются данные на конец отчетного периода.

Данные за 2008 год: (4303/82744)=0,052

Данные за 2009 год: (9795/594289)=0,016

- Коэффициент срочной ликвидности (К2)

Отношение наиболее ликвидной части оборотных средств к краткосрочным обязательствам.

К2 = (Денежные средства + Краткосрочные финансовые вложения + Дебиторская задолженность менее 12 месяцев) / Краткосрочные пассивы

При расчете показателя используются данные на конец отчетного периода.

Данные за 2008 год: (4303+43861/82744)=0,58

Данные за 2009год: (9795+260425/594289)=0,45

- Коэффициент текущей ликвидности (КЗ)

Рассчитывается как частное отделения оборотных активов на краткосрочные обязательства и показывает, достаточно ли у предприятия средств, которые могут быть использованы для погашения краткосрочных обязательств.

КЗ = Оборотные активы / Краткосрочные пассивы.

При расчете показателя используются данные на конец отчетного периода.

Данные за 2008 год: (70851/82744)=0,86

Данные за 2009 год: (360370/594289)=0,61

Следовательно, три универсальных коэффициента финансовой устойчивости взаимосвязаны факторами, определяющими их уровень и динамику. Все они ориентируют предприятие на увеличение собственного капитала, при относительно меньшем росте внеоборотных активов, то есть на одновременное повышение мобильности имущества .

При этом необходимо отметить, что нельзя «слепо» переносить международные критерии из практики западных развитых стран в российскую практику. Необходимо работать над созданием критериальной базы в России, для чего нужно применять как статистические, так и аналитические методы, причем критерии должны быть дифференцированы по отраслям, видам деятельности, регионам и предприятиям.

Расчет показателей финансовой устойчивости дает менеджеру часть информации, необходимой для принятия решения о целесообразности привлечения дополнительных заемных средств. Наряду с этим менеджеру важно знать, как компания может расти без привлечения источников финансирования.

- Коэффициент финансовой независимости (К4)

Характеризует зависимость фирмы от внешних займов. Чем ниже значение коэффициента, тем больше займов у компании, тем выше риск неплатежеспособности, потенциального возникновения денежного дефицита у предприятия.

К4=Собственный капитал / Суммарный актив,

где

Собственный капитал - сумма уставного капитала (за вычетом собственных акций, выкупленных у акционеров), добавочного капитала и резервного капитала, нераспределенной прибыли и целевого финансирования;

Суммарный актив - сумма всех показателей в активе бухгалтерского баланса.

При расчете показателя используются данные на конец отчетного периода.

Данные за 2008 год: (20424/103168)=0,20

Данные за 2009 год: (30388/624677)=0,05



ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В дипломной работе изложены теоретические и практические вопросы, касающиеся учета и анализа финансовых результатов деятельности ООО «Инвэнт-Технострой». Так как прибыль - это главный стимул и основной показатель эффективности любого предприятия, то в работе рассмотрена экономическую сущность финансовых результатов организации, их виды и состав. Таким образом, финансовый результат определяется показателем прибыли или убытка, формируемым в течение календарного (хозяйственного) года, и представляет собой разницу между суммами доходов и расходов. Превышение доходов над расходами означает прирост капитала предприятия - прибыль, а превышение расходов над доходами - убыток. Полученный предприятием за отчетный год финансовый результат в виде прибыли или убытка соответственно приводит к увеличению или уменьшению собственного капитала предприятия.

В дипломной работе подробно описано признание доходов и расходов по отечественным и международным стандартам. Надо отметить то, что проведенное сравнение Положений по бухгалтерскому учету и МСФО показывает, что отражение финансовых результатов в Российской Федерации не в полной мере соответствует требованиям МСФО. Принятые ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» значительно приблизили финансовый учет и отчетность в Российской Федерации (в частности, порядок исчисления выручки) к международным стандартам. Однако остаются противоречия с международной практикой в части классификации доходов и расходов.

В дипломной работе исследована действующая система учета финансовых результатов деятельности ООО «Инвэнт-Технострой». Следует отметить, что для ведения бухгалтерского учета применяется автоматизированная форма учета с использованием программы «1С: Бухгалтерия 7.7» и « 1С: Бухгалтерия в УПП 8.2».Одной их функциональных служб является бухгалтерия, которая состоит из 10 человек и осуществляет организацию бухгалтерского и налогового учета хозяйственно-финансовой деятельности предприятия, а также контроль за экономным использованием материальных, финансовых и трудовых ресурсов. В работе рассматривается бухгалтерский учет финансовых результатов от продаж, дается сравнительная характеристика формирования финансового результата от продаж для целей бухгалтерского и налогового учета, а также описывается бухгалтерский учет формирования финансового результата по прочим операциям и конечного финансового результата организации.

Для отражения выручки и сумм НДС на счетах бухгалтерского учета рекомендуется следующая методика:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 90 «Продажи» - на сумму выручки без НДС;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС, причитающуюся к получению от покупателя (заказчика).