Організація обліку і аудиту витрат та виходу продукції зернових культур

--простий;

--позамовний;

--за процесами (попередільний);

--виключення витрат на побічну чи супутню продукцію;

--метод коефіцієнтів;

--нормативний;

--за змінними витратами;

--повного розподілу витрат між виробами;

--параметричний;

--комбінований.

Перелік і склад статей калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг) обирається підприємством самостійно. При цьому підприємства можуть орієнтуватись на галузеві рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг). При визначенні статей обліку і калькулювання слід виходити з їх суттєвості. Поріг суттєвості для виділення окремих статей обліку визначається підприємством самостійно.

Оцінка відходів та супутньої продукції. При виготовленні ряду видів продукції можуть виникати відходи, які можуть бути використані у інших виробництвах, або реалізовані іншим підприємствам. Такі відходи можуть бути оцінені за ціною можливого використання або за ціною продажу відповідно. Крім відходів може одночасно вироблятись супутня чи побічна продукція. У сільському господарстві рекомендований чіткий порядок розподілу витрат між основною та супутньою (побічною) продукцією, але для інших галузей такого чіткого порядку немає. Конкретний спосіб розподілу витрат визначається підприємством. Собівартість продукції визначається як різниця між витратами на виробництво продукції та вартістю супутньої чи побічної продукції.

Перелік і склад змінних та постійних загальновиробничих витрат обираються підприємством самостійно.

Методи оцінки запасів при вибутті можуть суттєво вплинути на величину витрат, особливо у матеріалоємних галузях і обираються підприємством самостійно, виходячи з принципу обачності.

Перелік витрат майбутніх періодів визначається підприємством самостійно. До витрат майбутніх періодів відносяться витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях; сплачені авансом орендні платежі; оплата страхового поліса; передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання тощо.

Бази розподілу непрямих витрат основного виробництва визначається підприємством самостійно. Розподіл непрямих витрат можна здійснювати за наступними методами:

--прямого розподілу;

--послідовного розподілу;

--одночасного розподілу.

Визначившись з попередніми позиціями щодо обліку витрат та калькулювання собівартості продукції приступають до розробки калькуляційних листів і визначення періодичності калькулювання. У калькуляційних листах наводять суттєві статті обліку і калькулювання, дані про обсяги продукції та її загальну вартість за статтями калькуляції, собівартість одиниці продукції. У калькуляційних листах може відображатись й інша інформація, яка необхідна для управління.

Управління витратами передбачає надання відповідальним за витрати інформації про фактичні витрати та їх відхилення від планів (кошторисів, бюджетів) та норм. Форми внутрішньої звітності мають містити інформацію про витрати, які контролюються відповідним центром витрат. Періодичність подання інформації про витрати має бути такою, щоб на її основі можна було вчасно приймати коригуючи управлінські рішення. Найчастіше встановлюються тижнева, двотижнева або місячна періодичність подання.

Введення в дію Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" та внесення змін в деякі нормативно-правові акти Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку потребує вирішення практичних питань, пов'язаних з веденням обліку біологічних активів. Зокрема, уточнення їх складу, оцінка, відображення на бухгалтерських рахунках, визнання фінансових результатів, внесення змін в облікову політику сільськогосподарських підприємств. Облікова політика сільськогосподарських підприємств повинна враховувати наявність на підприємстві біологічних активів та порядок їх оцінки при надходженні і відображення інформації про них в первинних документах з метою узагальнення інформації про наявність і рух біологічних активів на бухгалтерських рахунках, а потім і на статтях фінансової звітності.

Розробляючи облікову політику, головному бухгалтеру сільськогосподарського підприємства необхідно врахувати всі варіанти та переваги забезпечення управлінського обліку та аналізу показників діяльності підприємства з метою надання внутрішнім та зовнішнім користувачам неупередженої інформації про діяльність підприємства.

Таким чином, досконало розроблена облікова політика дозволить впорядкувати організацію фінансового і управлінського обліку в ТОВ "Обрій", подання ним у вигляді звітності достовірної та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності за звітний період. Наказ керівника підприємства „Про облікову політику підприємства” - це основний документ, що використовується обліковою службою підприємства протягом усього періоду своєї діяльності для відображення кожної господарської операції в обліку.

3. Аудит витрат і виходу продукції зернових культур

3.1 Методика проведення аудиту виробництва продукції рослинництва у ТОВ «Обрій»

Аудит виробничої діяльності має бути спрямований на виявлення резервів збільшення обсягів виробництва продукції та поліпшення її якості. Підвищення ролі аудиту в сфері виробництва диктується посиленням конкуренції в умовах переходу до ринку, розвитком науково-технічного прогресу, підвищенням у цих умовах господарського ризику, впливу зовнішнього ринку. Останній потребує постійного дослідження.

При проведенні аудиту виробничої діяльності потрібно враховувати чітко виражений технологічний характер галузі. Виробнича діяльність сільськогосподарських підприємств може бути об'єктом як зовнішнього так і внутрішнього аудиту.

Значне місце в аудиті виробничо-господарської діяльності підприємства, що проводиться з метою підтвердження його звітності, займає аудит виробництва. Аудит процесу виробництва найбільш складний і трудомісткий. Практично для кожного економічного суб'єкта він буде мати свої індивідуальні особливості в залежності від характеру галузі і специфіки його діяльності. Ситуація ускладнюється тим, що практично всі джерела аудиторських доказів є внутрішніми документами створеними самим економічним суб'єктом, що знижує їх цінність для аудиту. Тому для успішного проведення аудиту процесу виробництва важливим є розуміння аудитором сутності виробничого процесу і його технологічних особливостей.

Мета аудиту - підтвердити достовірність формування витрат, виходу продукції та правильність відображення їх в обліку.

Завдання аудиту виробничої діяльності - встановити:

- обґрунтування об'єктів і номенклатури статей витрат;

- документальне оформлення операцій з обліку витрат і виходу продукції рослинництва;

- достовірність обліку витрат виробництва та калькуляції собівартості продукції рослинництва;

- достовірність формування, розподілу та відображення в обліку загальновиробничих витрат;

- повноту оприбуткування продукції та правильність відображення в обліку;

- правильність відображення в регістрах бухгалтерського обліку всіх видів прямих витрат на виробництво;

- правильність калькуляції собівартості продукції. [49]

Джерелами інформації виступають:

· наказ про облікову політику підприємства;

· первинні документи з обліку витрат діяльності й виходу продукції;

· регістри синтетичного та аналітичного обліку;

· регістри оперативного, агротехнічного обліку, матеріали інвентаризації;

· звітність. [59]

На початку проведення аудиторської перевірки аудитор повинен ознайомитися з діяльністю самого підприємства, працівниками тієї галузі де буде проводитися аудит і скласти приблизний план роботи. Підприємство подає аудитору лист-пропозицію на проведення аудиту, де пропонує аудитору провести перевірку виробництва продукції зернових культур із відповідною оплатою (Додаток А). При погодженні зі сторони аудитора між підприємством-клієнтом і аудитором складається договір на проведення аудиту (Додаток Б). Після цього аудитор складає план (Додаток В) та програму (Додаток Д) аудиторської перевірки. [50]

Планування аудиту - це досить складний процес, який допомагає аудитору сконцентрувати увагу на найважливішіших напрямках перевірки, найкращим чином організувати свою роботу, а також дає можливість здійснювати контроль виконання аудиторських процедур в період перевірки з метою власного коригування планових завдань.

Слово „план” означає послідовний перелік дій у процесі виконання певної роботи. В аудиті загальний план скоріше нагадує сукупність найбільш важливої інформації, яку слід брати до уваги при встановленні розвитку та особливостей аудиту.

В ньому слід передбачити термін проведення аудиту, скласти графік проведення аудиту, зазначити дату надання письмової інформації про результати аудиту і аудиторського висновку. При плануванні витрат часу, аудитору необхідно врахувати: розрахунок витрат часу, витраченого в попередньому періоді і його зв'язок з поточним розрахунком; рівень суттєвості помилок; проведені оцінки ризиків.

Метою планування аудиту є концентрація уваги аудитора на найважливіших напрямках аудиту, виявлення проблем, які слід перевірити найбільш детально.

Характер планування залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві. Аудитору слід розробити і документально оформити загальний план аудиту, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, що аудитор має можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. У свою чергу, програма аудиту, її зміст та розмір залежить від розміру, виту та специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики, що їх використовує аудитор під час перевірки. [51]

Програма аудиту - детальний перелік змісту аудиторських процедур. Програма повинна бути настільки деталізованою, щоб можна було використовувати її як інструкцію для виконавців аудиту, які беруть участь у перевірці. Програма повинна також служити засобом контролю за роботою виконавців аудиту.

У програмі аудиту види, зміст та час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма також містить перелік об'єктів аудиту по його напрямках, а також час, який необхідно витратити на кожен напрямок аудиту або аудиторську процедуру..

Аудитор затверджує програму, визначаючи суттєвість по процедурах аудиту з кожного питання окремо та масштаб перевірки.[58]

Програма оформляється у вигляді таблиці на кожен об'єкт перевірки окремо. На початку програми вказується: назва підприємства, період перевірки, дата перевірки, об'єкт перевірки. У програмі крім прізвища, також вказують ініціали аудитора, який робив перевірку, конкретного об'єкта аудиту, час, який необхідно витратити на перевірку конкретного об'єкта перевірки, та передбачають місце для поміток про фактичне виконання плану аудиту з кожного питання.

Програма по кожному об'єкту аудиту підписується керівником групи аудиторів або керівником аудиторської фірми.[64]

Аудит всіх операцій підприємства здійснюється шляхом використання необхідних аудиторських тестів вибіркової перевірки бухгалтерських регістрів, рахунків, первинної документації з урахуванням визначеного аудитором рівня суттєвості помилки по кожному об'єкту перевірки. Навіть, якщо аудитор буде перевіряти всі операції суцільно, це не гарантує виявлення абсолютно всіх суттєвих помилок, тому що в значній мірі виявлення суттєвих помилок залежить від рівня професійної підготовки аудитора та його обізнаності про діяльність підприємства.

3.2 Аудит витрат і виходу продукції зернових культур

Важливим етапом аудиторської перевірки витрат та виходу продукції рослинництва є з'ясування об'єктів та номенклатури статей витрат і документального оформлення господарських операцій.

При проведенні перевірки аудитор має виходити з того, що облік витрат і калькуляція передбачають різні цілі. Метою обліку витрат є надання інформації керівникам підприємства для прийняття ними своєчасних і ефективних управлінських piшень. Метою калькуляції є обчислення coбівартості одиниці продукції, робіт, послуг.

Облік витрат i калькуляція відрізняються також за своїми об'єктами. Об'єктами обліку витрат є місця їх виникнення, а об'єктами калькуляції виступають окремі види продукції. На практиці нерідко об'єкти калькуляції та обліку витрат між собою збігаються. В цьому разі для обчислення собівартості одиниці продукції загальну суму за об'єктом обліку ділять на кількість виготовлених виробів. За їх незбігання для визначення coбiвартості одиниці об'єкта калькуляції витрати за об'єктами обліку підсумовують, а отриманий результат ділять на кількість виготовленої продукції. В цьому випадку об'єкти обліку витрат є частиною об'єкта калькуляції. Для сільськогосподарських підприємств об'єкти планування та обліку витрат i об'єкти калькуляції встановлені Методичними рекомендаціями з планування, обліку i калькулювання собівартості продукції (poбiт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затвердженими наказом Міністерства аграрної політики України від 18травня2001 р. № 132. На кожному аналітичному рахунку витрати обліковують за встановленою номенклатурою статей. Аудитор має зафіксувати дотримання встановленої номенклатури статей. [60]

У бухгалтерському обліку дані про витрати та вихід продукції рослинництва містяться у первинних документах, в яких відображено витрати матеріальних, грошових, трудових pecypciв i вихід продукції, зведених даних у накопичувальних відомостях (журналах), призначених для отримання узагальнюючих показників, які потім переносяться в регістри синтетичного й аналітичного обліку за кореспондуючими рахунками.

Аудитор має з'ясувати наявність правильно оформлених чотирьох груп документів: з обліку витрат праці, предметів праці, зacoбів праці та виходу продукції. Кожна група документів має своє призначення.

У документах з обліку витрат праці зафіксовано трудові витрати на виконання конкретних poбіт у галузі по культурах, що вирощують, та нараховану оплату праці. При перевірці дотримання документального оформлення операцій з обліку виробітку та нарахованої заробітної плати на механізованих роботах з'ясовують наявність i правильність відображення даних в облікових листках тракториста-машиніста (ф. № 65а, ф. № 676) i в Дорожніх листках трактора (ф. № 68). У них зазначають обсяг виконаної роботи в натуральному вираженні та в переведенні на умовні еталонні гектари, кількість виконаних нормо-змін, відпрацьований час у годинах, витрати палива за нормою i фактично, дані про рух палива, якість виконаних робіт, кількість відпрацьованих машино-днів кожним механізатором за кожний день. [56]

Особливу увагу аудитору слід приділити контролю достовірності записів про обсяг i якість виконаних робіт, які є основою для нарахування оплати праці, а також визначити дотримання встановлених вимог. Виявлені відхилення мають бути відображені в облікових листках тракториста-машиніста. Щодня на початку роботи обліковець чи керівник підрозділу повинен визначити кожному механізатору вид роботи, норму виробітку, ознайомити з розцінками й умовами оплати праці. Під час приймання облікових листків трактористів-машиністів проводять звірку кількості відпрацьованих годин i людино-днів за даними табелів обліку робочого часу.

Облік відпрацьованого часу, виробітку i нарахованої оплати праці в рослинництві ведуть бригадири у Табелі обліку робочого часу (ф. № 64), який відкривають на бригаду або ланку. Аудитор повинен зафіксувати дотримання однакового порядку запису працівників у табелі щомісяця та встановити правильність обліку простоїв, які мають бути відображені у розрахунково-платіжних відомостях або Книзі обліку розрахунків з оплати праці та відноситись на дебет рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» i кредит рахунку 66 «Розрахунки з оплати праці».

У документах з обліку витрат предметів праці наведено витрати на виробництво продукції рослинництва різних матеріальних цінностей, насіння, добрив, отрутохімікатів, гербіцидів, запчастин, малоцінних i швидкозношуваних предметів та ін.

Документи з обліку витрат засобів праці стосуються використання засобів праці, що виражається в нарахованій амортизації. До них відносять розрахунки з нарахування амортизації -- Розрахунок амортизаційних відрахувань по основних засобах, що надійшли i вибули (ф. № 59 i ф. № 60). Для визначення фактичного розміру амортизаційних відрахувань i віднесення нарахованої амортизації на витрати виробництва використовують ф. № 59 «Розрахунок амортизаційних відрахувань по основних засобах на початок року».

Для обліку витрат на виробництво сільськогосподарської продукції Планом рахунків передбачено рахунок 23 «Виробництво». За дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображуються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за кредитом -- суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції.

Аудитор з'ясовує перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції відповідно до порядку, встановленого самостійно сільськогосподарським підприємством з урахуванням П(С)БО 16 та Методичних рекомендацій.

При встановленні відповідності складу прямих матеріальних витрат аудитору слід пам'ятати, що до них входить вартість сировини та основних матеріалів, які становлять основу продукції, що виробляється, допоміжних і інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва. [59]

Наступним етапом аудиту є перевірка правильності розподілу підприємством виробничих витрат на прямі, що пов'язані з виробництвом конкретної продукції, загальновиробничі витрати та витрати періоду. Витрати періоду мають відображуватися безпосередньо на рахунку 79 «Фінансові результати». Аудитор з'ясовує, рахунки якого класу використовує підприємство: класу 8 «Витрати за елементами» чи класу 9 «Витрати діяльності».

Правильність ведення обліку витрат на рахунках класу 8 відповідно до вимог фінансового обліку за елементами перевіряють за рахунками 80 «Матеріальні витрати», 81 «Витрати на оплату праці», 82 «Відрахування на соціальні заходи», 83 «Амортизація», 84 «Інші операційні витрати», 55 «Інші затрати».

Перевірка правильності ведення обліку витрат на рахунках класу 9 здійснюється за двома групами:

собівартістю реалізованої продукції, для чого використовують
рахунок 90, дані для якого мають бути сформовані на основі даних
рахунків класу 2, насамперед рахунку 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», 28 «Товари» та ін.;

загальновиробничими витратами (рахунок 91), рахунками
для обліку витрат періоду (92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності»), фінансовими витратами (рахунок95), втратами від участі в капіталі (рахунок 96), іншими витратами (рахунок 97), податком на прибуток (рахунок 98) та надзвичайними витратами (рахунок 99). [56]

Аудитор повинен з'ясувати правильність відображення витрат в обліку залежно від застосування рахунків класів 8 і 9.

Під час перевірки складу прямих витрат на оплату праці аудитор з'ясовує включення до них заробітної плати та інших виплат працівникам, зайнятим на виробництві продукції, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат.

У разі перевірки відповідності складу інших прямих витрат аудитор має підтвердити включення до них всіх інших виробничих витрат, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, витрати від браку, які становлять вартість кінцевої вибракованої продукції, витрати на виправлення браку та ін.

У ході перевірки витрат виробництва слід особливо уважно простежити законність та правильність їх включення до собівартості продукції (робіт, послуг).

Джерелом для перевірки правильності віднесення витрат на рахунки бухгалтерського обліку є первинні і зведені документи. [55]

При проведенні аудиту слід враховувати нерівномірність та одночасне здійснення витрат під урожай двох суміжних років, що потребує чіткого й правильного розмежування в обліку витрат поточного року та витрат під урожай майбутніх років. Обов'язковим є також ведення аналітичного обліку за видами виробництв і культур.

При перевірці аудитор має з'ясувати встановлений підприємством порядок обліку витрат поточного року -- за підрозділами або за культурами (групами культур) та роботами під урожай майбутнього року й об'єктами обліку, які підлягають розподілу. [54]

Аудитор повинен встановити віднесення витрат виробництва в момент їх виникнення на окремі аналітичні рахунки конкретної культури, урожай якої буде отримано в поточному році. Аналогічно аудитор встановлює правильність визначення витрат під урожай майбутнього року (відображення витрат на окремих аналітичних рахунках і відповідність їх нерозподіленим сумам витрат (незавершеному виробництву).

Особливу увагу аудитор приділяє перевірці дотримання строків та правильності списання витрат незавершеного виробництва на культури врожаю поточного та майбутнього років. Аудитор докладно аналізує правильність списання цих витрат на аналітичні рахунки. [54]

Згідно з Порядком обліку витрат незавершеного виробництва на культури врожаю поточного року (озимі зернові) вони мають відноситися на аналітичні рахунки за кожною статтею. Аналогічно розподіляються витрати на ярі культури майбутнього року. Витрати незавершеного виробництва мають бути розподілені до 1 липня на основі спеціального розрахунку, де визначається сума розподілу за об'єктами. Суму витрат, що підлягає розподілу, визначають на основі величини витрат на 1 га (в цілому і за статтями) та використаної площі під конкретну культуру.

Аудитор з'ясовує правильність розподілу специфічних для рослинництва витрат (на зрошення та осушення земель, утримання меліоративних споруд, догляд за полезахисними лісовими смутами та ін.), які стосуються кількох культур або робіт і протягом року відображуються на окремих аналітичних рахунках. Їх розподіл проводиться наприкінці року між культурами, пасовищами та сіножатями пропорційно до зайнятих ними площ поливних земель за кожною статтею.

Достовірність аналітичного обліку витрат і виходу продукції рослинництва перевіряють на основі даних Виробничих звітів, які щомісяця складає кожний структурний підрозділ сільськогосподарського підприємства. Виробничий звіт по рослинництву (ф. № 18) є регістром аналітичного обліку, в якому узагальнюються дані про витрати і надходження продукції. Він складається із трьох розділів: І. Витрати на виробництво продукції рослинництва (дебет рахунку 231); II. Вихід продукції рослинництва (кредит рахунку 231); III. Обороти за кредитом рахунку 231.

Аудитор має підтвердити правильність відображення витрат у регістрі аналітичного обліку з урахуванням порядку його формування. Він перевіряє правильність систематизації витрат за рахунками відображення та статтями. Аудитор з'ясовує також наявність Зведеного виробничого звіту при списанні витрат на відповідний синтетичний рахунок чи оприбутковану продукцію за кількома звітами.

Синтетичний облік витрат і виходу продукції здійснюється на синтетичному рахунку 23 «Виробництво» субрахунок 1 «Рослинництво».

Повноту і достовірність відображення витрат рослинництва у синтетичному обліку аудитор перевіряє на основі даних рахунку 23 «Виробництво» субрахунок 1 «Рослинництво». [59]

Аудитор має підтвердити повноту відображення протягом року на дебеті цього рахунку всіх витрати під урожай поточного і майбутніх років -- оплату праці, насіння і посадковий матеріал, відрахування на соціальні заходи, (міндобрива) добрива, засоби захисту рослин, роботи та послуги, витрати на утримання основних засобів, страхові платежі тощо. При цьому дебетується рахунок 231 і кредитуються субрахунки: 201 «Сировина і матеріали», 203 «Паливо», 23 «Виробництво».

За кредитом субрахунку 231 протягом року відображуються кількість отриманої від урожаю продукції за плановою собівартістю в кореспонденції з дебетом субрахунку 208 «Матеріали сільськогосподарського призначення» («Насіння і посадковий матеріал», «Корми»), якщо точно визначено призначення продукції.

У кінці року після підрахунку фактичної собівартості продукції рослинництва за кредитом субрахунку 231 показують різницю між плановою та фактичною собівартістю виробленої продукції, яка відноситься на дебет рахунків, що відображують використання або залишок на кінець звітного року виробленої продукції.

Крім того, в кінці року на дебет субрахунку 231 «Рослинництво» з кредиту рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» списують частку витрат, що припадає на рослинництво.

Сальдо на субрахунку 231 може бути тільки дебетовим або за окремими аналітичними рахунками його може не бути. Якщо на кінець року є сальдо, то воно відображує суму витрат незавершеного виробництва під урожай майбутніх років.

Наступним етапом є перевірка правильності відображення в обліку виходу продукції та повноти оприбуткування. Отриману продукцію рослинництва протягом року відображують за плановою собівартістю, а після визначення фактичної собівартості (в кінці року) її коригують до рівня фактичної. Величину відхилень, різницю між фактичною та плановою собівартістю 1 ц продукції, множать на кількість оприбуткованої продукції. В бухгалтерському обліку це відображується за дебетом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» субрахунок 1 аналітичний рахунок «Зерно», субрахунок 1 аналітичний рахунок «Зернові відходи» та кредитом рахунку 23 «Виробництво» субрахунок 1 аналітичний рахунок «Озимі зернові культури». У такий спосіб списують загальну суму відхилень.

Якщо фактична собівартість нижча за планову, кореспонденція рахунків аналогічна, проте запис роблять методом «червоного сторно». [70]

Аудитор має підтвердити правильність проведених коригувань та повноту оприбуткування продукції. Повнота і своєчасність оприбуткування вирощеного врожаю може бути найбільш достовірно встановлена в процесі здійснення внутрішньогосподарського контролю, який охоплює усі етапи -- доставку вирощеного врожаю на токи і в комори, зважування, зберігання, сушіння, очищення, облік тощо. Особливо важливим є контроль достовірності даних про масу намолоченого й доставленого на тік зерна. З метою виявлення відхилень маси кожної партії доставленого зерна від середньої маси по господарству за той самий день доцільною буде перевірка кожного талону. Аналогічно для визначення врожаю зерна аналізують дані реєстрів.

Інформацією для перевірки є дані про умовну бункерну масу (ф. № 77) і фактичну масу бункерів (ф. № 78), які порівнюють між собою. Недовезене на тік зерно визначають порівнянням кількості талонів водіїв автомобілів у комбайнерів із кількістю талонів комбайнерів у водіїв та записами у реєстрі вагаря (ф. № 78). У процесі перевірки встановлюють повноту, достовірність та ідентичність записів у реєстрах (ф. № 77, ф. № 77а, ф. № 78). Відсутність окремих талонів чи невідповідність записів у реєстрах потребує невідкладного з'ясування причин через опитування водіїв, комбайнерів, вагарів.

При перевірці повноти оприбуткування зерна особливу увагу слід звернути на правильність зважування тари при його перевезенні та списання на досушування і засміченість. У разі неправильного зважування тари при перевезенні зерна виникають можливості для неоприбуткування зерна. Зважування тари за кожним рейсом є обов'язковим і при перевірці слід у цьому переконатися. Якщо такого правила не дотримуються, а зважують тару тільки на початку дня, то в кожному наступному рейсі облікові дані про масу тари збільшують масу витраченого палива, а дані про масу зерна автоматично зменшують на таку саму його масу проти фактично перевезеного. Для того, щоб виявити масу неоприбуткованого зерна, потрібно за кожним автомобілем на кожний день встановити різницю між масою (кількістю) палива у паливному баку до початку роботи і на кінець дня з урахуванням заправок протягом дня.

Важливо з'ясувати наявність фактів віднесення певної частини зерна на витрати без попереднього аналізу його на вологість і засміченість. В кінці місяця або сезону при передаванні зерна з току в комору складають акт на усушку і засміченість та списують різницю між бункерною масою зерна, визначеною на ваговій і току, та масою зерна, переданого в комору, з урахуванням реалізації та іншого вибуття.

Для перевірки достовірності списання зерна на витрати потрібно визначити середній відсоток його вологості та засміченості до і після переробки. Різниця у вологості й засміченості зерна до і після переробки, визначена за середнім відсотком, є допустимою нормою списання його на усушку та непридатні для використання відходи. Середню норму множать на первинну бункерну масу загального валового збору даної партії і розраховують обсяг зерна, яке підлягає списанню на витрати. [59]

Необхідним етапом є перевірка правильності оформлення талонів і реєстрів та наявності фактів виконання однією особою функцій комірника, зав. током і вагаря, наявність аналізів якості зерна (на вологість, засміченість).

Заключним етапом аудиту процесу виробництва є встановлення правильності обчислення собівартості продукції рослинництва, визначення витрат на одиницю продукції. Це надзвичайно важливий аспект аудиторської перевірки. Перевірку правильності визначення собівартості здійснюють за конкретними видами продукції вирощених сільськогосподарських культур, сільськогосподарських робіт, виконаних у поточному році під урожай майбутнього року, та робіт з поліпшення земель, проведених за рахунок оборотних коштів підприємства. Аудит проводиться за об'єктами калькуляції.

Особливо важливим при перевірці собівартості є дотримання підприємством складу витрат, які включають до виробничої собівартості за кожним видом продукції рослинництва. Аудитор з'ясовує правильність визначення виробничої собівартості продукції за видами сільськогосподарських культур.

При перевірці правильності визначення собівартості основної та побічної продукції рослинництва аудитору доцільно скористатися узагальненнями її розрахунку відповідно до Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18 травня 2001 р. № 132.

Важливо з'ясувати правильність розподілу витрат між продукцією рослинництва, а також складання звітної калькуляції, де із загальної суми витрат на вирощування певної культури необхідно вилучити вартість побічної продукції.

Витрати на вирощування та збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току) становлять собівартість зерна, зерновідходів і соломи. [56]

Аудитор має підтвердити (чи не підтвердити), що витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати. При пересіві повністю загиблих посівів до сум витрат віднесено вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати), а всі інші суми витрат на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто неповторювані витрати, списуються в розрізі статей на пересіяну культуру.

Слід перевірити правильність перерахунку качанів кукурудзи повної стиглості в сухе зерно, що здійснюється за фактичним виходом зерна з качанів, який визначається хлібоприймальними пунктами шляхом обмолоту середньодобових зразків з урахуванням базової вологості зерна в качанах (базова вологість зерна в качанах кукурудзи становить 14 відсотків). Перерахунок качанів кукурудзи повної стиглості в сухе зерно, що залишені на кінець року в підприємстві, та перероблених для внутрішньогосподарських потреб виконується за середнім відсотком виходу зерна базової вологості, який встановлюється за даними реєстрів накладних на прийняте покупцями зерно.

Розвитку рослинництва значною мірою сприяє обґрунтованість розробки виробничої програми та складання технологічних карток. Аудитор ретельно перевіряє правильність визначення обсягів робіт, норм і розцінок, закладених у плані.

У ході перевірки виробничої програми потрібно:

- встановити рівень її виконання по підприємству в цілому та
в розрізі бригад, ланок, орендних підрозділів тощо;

- виявити кількісний вплив чинників на валове виробництво
продукції;

- з'ясувати причини зниження врожайності, скорочення посівних площ під окремі культури тощо.

Правильність висновків при перевірці визначається достовірністю інформації та кваліфікацією аудитора.

ТОВ "Обрій" не залучає зовнішнього аудитора для перевірки достовірності і правильності ведення бухгалтерського обліку і тому ми пропонуємо ввести на підприємстві внутрішній аудит для полегшення контролю за діяльністю господарства.

Потреба у внутрішньому аудиті виникає у зв'язку з тим, що система внутрішнього контролю за станом обліку має тенденцію з плином часу змінюватися, якщо відсутній механізм постійної її верифікації. Відомо, що при відсутності контролю і оцінки персонал починає працювати недбало. Крім того, незалежно від якості системи контролю, можливі навмисні викривлення реального стану справ.

Потреба у внутрішньому аудиті зумовлена також тим, що верхня ланка управління не займається безпосередньо контролем повсякденної діяльності структурних підрозділів підприємства, в зв'язку з чим вона відчуває потребу в інформації, що формується на більш низькому рівні. Менеджери не мають достатньо часу, щоб перевірити виконання вказівок і часто не володіють специфічними інструментами такої перевірки, тому вони не можуть своєчасно виявити приховані недоліки та відхилення. На допомогу приходять внутрішні аудитори, які допомагають їм забезпечити захист від помилок і зловживань, визначити „зони ризику”, можливі усунення майбутніх недоліків або відхилень, ідентифікувати та „посилити” слабкі сторони в системах управління. Їх дії доповнюються обговоренням проблем з вищими органами управління.

Під внутрішнім аудитом розуміється організована на підприємстві, діюча в інтересах його керівника і регламентована внутрішніми нормативними актами системи контролю за дотриманням встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку, складання та подання звітності, внутрішнього її аналізу та надійністю функціонування всієї системи внутрішнього контролю. [66]

Одним із напрямів діяльності внутрішніх аудиторів можуть бути організація й удосконалення документообігу на підприємстві. Зокрема, у процесі спостереження за оформленням документів з виробництва зернової продукції, внутрішні аудитори можуть визначити „слабкі місця”, що дає змогу удосконалити чи розробити більш ефективну систему руху документів, правильно розподілити роботу між працівниками, що в цілому впливає на ефективність процесів реалізації.

Основне завдання внутрішнього аудиту - забезпечити ефективність функціонування всіх підрозділів підприємства на всіх рівнях управління, а також захистити законні майнові інтереси підприємства та його власників. Крім того, внутрішній аудит може вирішувати такі завдання:

v проведення перевірок виконання наказів і розпоряджень власника та керівника підприємства;

v перевірка правильності складання та виконання умов договорів;

v перевірка стану бухгалтерського обліку та звітності, їх достовірності і законності, доцільності господарських операцій;

v перевірка наявності, стану, правильності оцінки майна, ефективності використання матеріальних, фінансових і трудових ресурсів, дотримання діючого порядку встановлення та застосування цін, тарифів, розрахунково-платіжної дисципліни, своєчасності справи платежів до бюджету та позабюджетних фондів;

v проведення аналізу діяльності підприємства та його підрозділів з метою визначення шляхів підвищення ефективності господарювання;

v розробка проектів, експертних висновків та інших матеріалів, пов'язаних із створенням нового і реорганізацією діючого підприємства тощо.

Співробітники служби внутрішнього аудиту повинні мати освіту, що відповідає характеру їх діяльності. До складу служби внутрішнього аудиту можуть входити:

Ш Керівник служби. Складає план-графік перевірок всіх підрозділів, контролює підготовку до перевірки і документальне оформлення результатів дій, здійснює аналіз фінансово-господарської діяльності, проводить консультації з окремих питань, контролює виконання наказів і розпоряджень керівника підприємства з господарських питань, складає загальний звіт про виконану службою внутрішнього аудиту роботу;

Ш Спеціаліст по розрахунках. Проводить аналіз фінансових помилок, надає консультації з фінансових питань, бере участь у складанні загального плану і програми внутрішнього аудиту, звітів про результати внутрішнього аудиту.

Ш Спеціаліст з документальних перевірок звітності. Складає план-графік перевірок підрозділів, організовує і здійснює поточний контроль роботи з підрозділами, складає загальний план і програму внутрішнього аудиту, доводить до відома керівників служби основні результати аудиту, які можуть вплинути на зміст і висновки звіту про внутрішній аудит, бере участь у підготовці, безпосередньо здійснює і документально оформлює результати аудиторських дій, складає звіт за результатами внутрішнього аудиту, організовує і контролює роботу учасників виїзної групи внутрішніх аудиторів, проводить консультації, перевірку виконання наказів і розпоряджень керівника головного підприємства з фінансово-господарських питань. [68]

Для внутрішніх аудиторів однією з умов успішного проведення перевірки є ефективно організований процес планування. При цьому керівник аудиторської служби на основі проведеного аналізу складає план, що визначають пріоритети внутрішнього аудиту та відповідають цілям підприємства. Загальний порядок організації та проведення внутрішнього аудиту наведено в таблиці (Додаток Е).

Таким чином підприємству слід запровадити:

- спеціальний аудиторський відділ;

- асигнування на утримання такого відділу слід здійснювати за рахунок виявлених внутрішніх аудитором резервів підвищення ефективності роботи підприємства, зниження собівартості й збільшення прибутків;

- слід також враховувати рекомендації щодо неефективності та надмірних витрат на здійснення будь-якої господарської операції;

- слід приділяти увагу перевірці тих показників фінансово-господарської діяльності підприємства, які можуть позитивно вплинути на ефективність виробництва та попередження відхилення від нормативно-правових актів;

- на підприємстві слід запровадити складання графіків здавання звітів матеріально-відповідальними особами;

- доцільно забезпечити співпрацю з юрисконсультом з питань дотримання законів, положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Плану рахунків та Інструкції про його застосування, Інструкція з інвентаризації, Положень про ведення касових операцій тощо;

3.3 Документальне оформлення аудиту

Документальне оформлення аудиторської перевірки проводиться на підставі статей 7, 21 Закону України “Про аудиторську діяльність”[11]. Документальне оформлення аудиту складається із двох видів документів: робочого та підсумкового.

Робочі документи - це записи, в яких аудитор фіксує використані процедури, тести, отриману інформацію і висновки, винесені в результаті аудиту.

Робочі документи зазвичай містять:

- інформацію про клієнта (юридичну, організаційну, іншу);

- копії юридичних первинних та інших документів;

- документацію про планування аудиту;

- інформацію про проведені тести систем контролю, процедури
перевірки на суттєвість, аудиторські свідчення;

- висновки сторонніх аудиторів або експертів;

- висновки, зроблені аудитором для різних об'єктів аудиту. [62]

Після закінчення перевірки робочі документи залишаються у аудитора, власністю якого вони є. Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів. Робочі документи можуть бути вилучені в аудитора за рішенням слідчих органів або суду. [54]

За результатами проведеної аудиторської перевірки аудитор має скласти аудиторський звіт та аудиторський висновок (Додаток Ж). Аудиторський звіт - це ширший за своїм змістом документ, що складається відповідно до угоди аудитора і замовника. Його складають тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок надається широкому колу користувачів. Аудиторський звіт складається з трьох частин: загальної, аналітичної та заключної (підсумкової) і адресується замовнику із зазначенням дати складання, підписується керівником аудиторської фірми (або особою, уповноваженою керівником) і аудитором, що проводив перевірку, завіряється печаткою аудиторської фірми. Кожна сторінка аудиторського звіту підписується аудитором, який здійснював перевірку, і завіряється його особистою печаткою. Аудиторський звіт підписується аудитором і керівником аудиторської фірми, що здійснював перевірку (або особою, уповноваженою керівником), зазначається дата аудиторського звіту. [60]

Аудиторський висновок за формою та змістом має відповідати вимогам, передбаченим Законом України «Про аудиторську діяльність» [11]. Відповідно до цього Закону аудиторський висновок визначено як офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти й відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності. Законом передбачено, що аудиторський висновок, складений аудитором іноземної держави, для офіційного подання має бути підтверджений аудитором України (якщо інше не встановлено міжнародним законодавством). Аудиторський висновок складається у довільній формі, проте обов'язково має включати такі дані: заголовок, вступ, масштаб перевірки, висновок аудитора про фінансову звітність, дату аудиторського висновку, адресу аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку. За кожним елементом аудиторського висновку визначені такі вимоги.

У заголовку аудиторського висновку обов'язковим має бути запис про здійснення аудиту незалежними аудиторами (аудитором) та конкретизовано адресу аудиторського висновку (рада директорів, акціонери акціонерного товариства тощо).

У вступі потрібно навести інформацію про склад перевіреної фінансової звітності, дату її складання, розподіл відповідальності між керівництвом підприємства, яке перевірялось, за правильність складання звітності та аудитором за обґрунтованість аудиторського висновку.

У розділі «Масштаб перевірки» слід подати відомості про критерій якості аудиту (вимоги нормативів, що діють в Україні та в загальноприйнятій практиці або міжнародних стандартах аудиту), зауваження щодо планування та перевірки з достатнім ступенем впевненості та щодо оцінки помилок у системах обліку, їх суттєвого впливу на фінансову звітність, методику дослідження (тестування) бухгалтерських принципів оцінки статей звітності, методології обліку, яка використовується на підприємстві.

У розділі «Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність» аудитор оцінює перевірену фінансову звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструктивним вимогам про порядок складання звітності та принципам обліку, що діють в Україні.

У розділі «Дата аудиторського висновку» проставляється дата завершення аудиту, коли аудитор зобов'язаний доповісти керівництву підприємства про результати перевірки, а керівництво, в свою чергу, повинно підписати звіти, що додаються до аудиторського висновку.

Аудиторський висновок підписується директором аудиторської фірми або уповноваженою особою, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

У розділі «Адреса аудиторської фірми» зазначають адресу фірми, її місцезнаходження (юридичну адресу), а також номер та серію ліцензії АПУ.

У висновку аудитор повинен висловити свою думку щодо:

- вичерпності та достатності отриманої інформації;

- узгодженості системи бухгалтерського обліку з чинними нормативами та законодавчими актами;

- відповідності фінансової звітності даним бухгалтерського обліку, чинним законодавчим та нормативним актам. [65]

Залежно від стану обліку та звітності на підприємстві висновок аудитора може бути позитивним, умовно-позитивним, негативним або дається відмова від надання висновку про фінансову звітність підприємства.

Позитивний висновок подається клієнту у разі, коли, на думку аудитора, виконано такі умови:

аудитор отримав всю інформацію і пояснення, необхідні для
цілей аудиту;

надана інформація достатня для відображення реального
стану справ на підприємстві;

є адекватні та достовірні дані з усіх суттєвих питань;

фінансова документація підготовлена відповідно до прийнятої на підприємстві системи бухгалтерського обліку, яка відповідає вимогам українського законодавства;

фінансова звітність складена на основі дійсних облікових
даних і не містить суттєвих суперечностей;

фінансова звітність складена належно за формою, затвердженою у встановленому порядку.

Якщо при перевірці у аудитора виникли заперечення або сумніви щодо правильності тих чи інших використаних суб'єктом, що перевіряється, рішень, однак йому (аудитору) було подано аргументоване й переконливе обґрунтування цих рішень, то в своєму звіті він не зобов'язаний згадувати ці рішення, і така ситуація не може впливати на безумовність позитивного висновку. [64]

Нормативом передбачено, що висновок може містити додаткові пояснення, певні модифікації, які суттєво не впливають на його зміст.

Модифікація передбачає:

проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній
діяльності підприємства;

зміни облікових принципів протягом періоду перевірки;

виправлення, які слід внести до обліку підприємства за результатами перевірки;

викладення принципів обліку (у позитивному висновку), що
відрізняються від тих, які діють в Україні;

роз'яснення з приводу використання звітів інших аудиторів;

пояснення попередніх аудиторських висновків.

З урахуванням цього аудиторський висновок вважатиметься модифікованим.

Безумовно позитивний висновок не видається у разі невпевненості, яка може призвести до неможливості формулювання думки, або непогодженості, коли думка аудитора суперечить даним перевіреної фінансової звітності. Такі умови виникають внаслідок невпевненості -- обмеження обсягу аудиту, ситуаційних обставин; непогодження -- застосування неприйнятних систем або способів обліку, розбіжностей щодо відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку, непогодження із ступенем та способом відображення фактів у обліку та звітності, невідповідності бухгалтерського проведення або формування господарських операцій чинному законодавству та іншим вимогам.

Аудитор повинен оцінити суттєвість впливу цих причин (невпевненості або непогодження) на окремі показники та звітність в цілому. Вибір виду висновку залежить від суттєвості (фундаментальності) невпевненості та непогодження.

Невпевненість або непогодження вважаються суттєвими, якщо вплив чинників на фінансову звітність спричиняє перекручення дійсного стану справ у цілому. Наявність несуттєвих невпевненостей та/або непогоджень дає аудитору підстави для формулювання умовно позитивного висновку (із застереженнями). Існування суттєвої невпевненості є підставою для відмови від видачі висновку, а суттєвого непогодження -- для видачі негативного висновку.

Висновок, що відрізняється від безумовно позитивного, має містити опис усіх суттєвих причин невпевненості та непогодження у спеціальному параграфі. ННА 26 «Аудиторський висновок» визначає порядок пояснення цих моментів: аудитор має посилатися на інші документи, що надаються клієнту, де більше докладно розкрито причини невпевненості та непогодження. В останньому параграфі звіту формулюється кінцева думка аудитора.[ 56]

Додаткова підсумкова документація, що передається замовникові, не є обов'язковою і передається тільки в тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним або якщо це обумовлено договором. Вона оформляється як додаток до аудиторського висновку, якщо аудитор у висновку посилається на неї. В іншому випадку додаткова документація не є самостійним документом.

Форму і зміст додаткової документації визначає аудитор самостійно, але дотримуючись таких визначених назв як "Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Звіт про результати проведення аудиту", "Звіт про експрес-огляд", "Експрес-огляд", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки", "Лист-інформування клієнта".[54]

Після закінчення аудиту як мінімум один примірник додаткової підсумкової інформації передається замовнику. Така інформація має конфіденційний характер.

4. Організація інформаційної системи обліку і аудиту витрат і виходу продукції зернових культур

облік аудит витрати зерновий

Організація управління і обліку на підприємстві сьогодні неможливі без застосування інформаційних технологій. Працівники практично всіх сфер господарського життя на виробництві, у торгівлі, у сфері обслуговування використовують у своїй діяльності комп'ютери. В умовах автоматизованої обробки інформації бухгалтерський облік і бухгалтерська інформація використовуються більш широко ніж при ручній обробці даних, що обумовлено рядом факторів, основними з яких є: обробка і зберігання великої кількості однакових в структурному плані одиниць облікової інформації; здійснення вибірки інформації з великої кількості даних; виконання складних математичних розрахунків; одержання в лічені хвилини паперових копій будь-якого документу (первинних документів, форм звітності тощо).використання засобів автоматизації дозволяє практично повністю вирішити проблему точності та оперативності інформації.

Сучасні системи автоматизації бухгалтерського обліку включають великий набір типових рішень, що забезпечують основні ділянки обліку і пристосованих до сучасних умов господарювання, проте на кожному конкретному підприємстві є свої неповторні особливості обліку, які неможливо заздалегідь передбачити.

Кожна програма бухгалтерського обліку містить певний набір інструментів, необхідних для роботи користувача з програмою. До них належать довідники. Відповідно до класу програми вони використовуються у різних її модулях та програмою в цілому при здійснення операцій з елементами довідника. Іншим прикладом може бути робочий план рахунків, що використовується для складання бухгалтерських проводок в усіх програмах. Кожна програма містить початково вбудовані сервісні механізми, які використовуються при виконанні будь-яких облікових операцій. Правильний вибір засобів автоматизації та програмного забезпечення дозволяє легко та миттєво адаптувати роботу бухгалтерії до правових норм, які часто змінюються.