Разработка рекомендаций по проведению и отражению в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств на примере предприятия ООО "Шексна-Логистик"

4 320

91.2

01.9

Отражено списание остаточной стоимости основного средства

4 630

62.1

91.1

Отражен доход от продажи основного средства

4 630

91.2

68.2

Начислен НДС

833

51

62.1

Поступили на расчетный счет денежные средства от покупателя

4 630

91.9

99.1

Отражена прибыль от реализации основного средства

4 630

ООО «Шексна-Логистик» при начислении амортизационных отчислений пользуется разными способами начисления амортизации. Для объекта основных средств шестой амортизационной группы - здания применяется линейный способ - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Для объектов основных средств четвертой и пятой амортизационных групп предприятие применят метод уменьшаемого остатка. Для учёта амортизации используют пассивный счёт 02 «Амортизация основных средств».

Ремонт основных средств в ООО «Шексна-Логистик» проводится в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту.

Затраты на ремонт основных средств в ООО «Шексна-Логистик» включаются в фактические затраты себестоимости продукции, работ и услуг по мере выполнения ремонтных работ, согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Инвентаризация основных средств заключается в проверке их фактического наличия по местам эксплуатации.

При инвентаризации основных средств ООО «Шексна-Логистик» комиссия производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, и других объектов природных ресурсов, находящиеся в собственности организации. [19]

Основные средства, которые на момент инвентаризации находятся вне места нахождения ООО «Шексна-Логистик» ( отправленные в капитальный ремонт машины и оборудование и др.), инвентаризуются до момента временного их выбытия.

На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты к непригодности (порча, полный износ и т.п.). Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении или арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой даётся ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.

Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.

Сличительные ведомости составляются при выявлении расхождений между данными бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей и актов.

Для отражения результатов инвентаризации основных средств, по которым выявлены отклонения от учетных данных, применяются сличительные ведомости по форме № Инв-18 «Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов».

Сличительная ведомость составляется в двух экземплярах бухгалтером, один из которых хранится в бухгалтерии, второй - передается материально ответственному лицу.

Результаты инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств отражаются в акте инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств по форме № Инв-10. В данной форме объединены показатели инвентаризационных описей (актов) и сличительных ведомостей.

Описи подписывают все члены комиссии и материально-ответственные лица, и передают в бухгалтерию для внесения изменений и уточнений в карточки и регистры учета. При выявлении отклонений от учетных данных составляется сличительная ведомость, в которой указывается перечень недостающих и неучтенных объектов и их стоимость.

Заключение по результатам инвентаризации оформляется протоколом, который утверждается руководителем организации.

Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности

ООО «Шексна-Логистик» того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации (проводимой перед составлением годовой бухгалтерской отчетности) - в годовом бухгалтерском отчете.

Для целей бухгалтерского учета выявленные при инвентаризации расхождения фактического наличия основных средств с данными бухгалтерского учета регулируются в соответствии с п. З статьи 12 Закона «О бухгалтерском учете» и отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации. При выявлении излишков основных средств материально ответственные лица должны дать им соответствующие объяснения.

Для определения рыночной стоимости излишков основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, могут быть использованы следующие сведения и данные:

- данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

- сведения об уровне цен, имеющихся у органов государственной статистики, торговых инспекций;

- сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

Определенная таким образом рыночная стоимость может быть принята в качестве первоначальной стоимости неучтенных объектов основных средств. Амортизация по этим объектам основных средств будет начисляться на установленную таким образом первоначальную стоимость.

В бухгалтерском учете выявленные при инвентаризации как неучтенные объекты основных средств в ООО «Шексна-Логистик» приходуются записью: Дебет счета 01, Кредит счета 91.

При выявлении недостач основных средств материально ответственные лица также должны дать соответствующие объяснения.

После выяснения всех обстоятельств возникновения недостач основных средств руководитель организации принимает решение о порядке их списания.

Остаточная стоимость недостающих основных средств на предприятии

ООО «Шексна-Логистик» относится на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» для выяснения причин и виновников: Дебет счета 94, Кредит счета 01. В последующем выявленная недостача взыскивается с виновных лиц:

Дебет счета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», Кредит счета 94. При взыскании недостачи основных средств по рыночным ценам разница между стоимостью недостающих основных средств, отнесенной на счет 73-2, и остаточной их стоимостью, отраженной на счете 94, относится в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей». По мере взыскания с виновного лица причитающиеся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 на счет 91 записью: Дебет счета 98-4, Кредит счета 91.

При отсутствии конкретных виновников недостача относится на счет 91: Дебет счета 91, Кредит счета 94.

Для целей исчисления налога на прибыль излишки и недостачи основных средств (при отсутствии виновных лиц), а также потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций (включая затраты на их предотвращение или ликвидацию), выявленные при инвентаризации, учитываются в составе прочих расходов.

2.3.3 Амортизация основных средств

Амортизация - это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг).

Амортизацию начисляют по каждому объекту основных средств ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда был введен объект основных средств в эксплуатацию, то есть после того, как была сделана проводка:

Дебет 01 Кредит 08 - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Учет амортизации ведется на счете 02 «Амортизация основных средств».

Амортизация на предприятии ООО «Шексна-Логистик» начисляется разными способами по разным видам основных средств. Для объекта основных средств шестой амортизационной группы - здания применяется линейный способ - исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Износ начисляется предприятием согласно действующему законодательству ежемесячно. Суммы начисленного износа зачисляются в издержки производства (Дт 20, 26, Кт 02). Достоинством указанного способа является простота расчетов ежегодных амортизационных отчислений. Недостатком же является то, что при начислении амортизации не учитывается ни объем произведенной на амортизируемом объекте основных средств продукции, ни режим эксплуатации объекта.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком полезного использования.

Норма амортизации определяется по формуле (1):

К = (1: n) х 100%, (1)

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества; выраженный в месяцах.

Основан на равномерном (прямолинейном) списании амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезного использования. Норма амортизации за весь период является постоянной.

Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном.

Например, стоимость объекта основных средств (помещение под офис) 2 300 000 рублей. В соответствии с классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 01 января 2002 года № 1, объект отнесен к шестой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20-ти лет включительно. Срок полезного использования установлен 15 лет. Годовая норма амортизации 6,65% (100%: 15 лет), ежегодная сумма амортизационных отчислений 153 333 рублей (2 300 000х 6,65: 100), ежемесячная сумма амортизации 12 778 рубля (153 333: 12). В бухгалтерском учете делается проводка:

Дт 20 Кт 02 - 12 778 руб.

Линейный способ начисления амортизации является наиболее традиционным, простым и удобным для планирования затрат.

Для объектов основных средств четвертой и пятой амортизационных групп предприятие применят метод уменьшаемого остатка.

При способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. В организации ООО «Шексна-Логистик» значение коэффициента ускорения равно 2.

Рассмотрим на примере основного средства а/м Автотопливозаправщик на шасси МАЗ. Первоначальная стоимость объекта 2 024 681 рублей. Срок эксплуатации 9 месяцев. Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка. Сумма амортизационных отчислений в месяц составляет:

(2 024 681: 85 мес) х Кускор = 47 639,6 руб.

2.4 Анализ основных средств на предприятии

Закономерностями развития торговли, обусловленными ростом материального производства, являются постоянное расширение основных фондов, внедрение совершенных машин и оборудования, укрепление материально-технической базы. Улучшение использования материально-технической базы розничной торговли приводит к увеличению товарооборота, повышению культуры торговли, сокращению текущих затрат и повышению прибыли и рентабельности. Это требует проведения тщательного анализа состояния, обеспеченности и эффективного использования основных средств.

Задача анализа основных средств - проверка наличия, состояния, состава и изменения за отчетный период и выявление эффективности их использования. Основные средства оцениваются в денежном выражении. [23]

Различают первоначальную, восстановительную, остаточную стоимости.

Первоначальная стоимость формируется из цены приобретения и затрат в момент приема в эксплуатацию.

С течением времени цены на основные фонды меняются, поэтому одни и те же виды основных фондов в разные годы приобретения будут учитываться по разным ценам. Чтобы избежать этого, периодически производят переоценку основных фондов. После переоценки дальнейший учет всех основных фондов производят по восстановительной стоимости, Восстановительная стоимость - это стоимость основных средств с учетом переоценки.

Остаточная стоимость - это первоначальная стоимость за минусом суммы износа.

Необходимо различать физический и моральный износ основных фондов.

Физический износ основных фондов предполагает материальный износ машин, оборудования, зданий, в результате чего частично теряется их первоначальная стоимость, и ухудшаются технические характеристики.

Моральный износ основных фондов означает потерю ими потребительной стоимости под влиянием технического прогресса.

ООО «Шексна-Логистик» ведет учет основных средств и доходных вложений в материальные ценности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н, на счете 01 «Основные средства».

К основным средствам в ООО «Шексна-Логистик» относятся:

- здания;

- сооружения и передаточные механизмы;

- транспортные средства,

Основные фонды занимают, как правило, основной удельный вес в общей сумме основного капитала предприятия. От их количества, стоимости, технического уровня, эффективности использования во многом зависят конечные результаты деятельности предприятия: выпуск продукции, ее себестоимость, прибыль, рентабельность, устойчивость финансового состояния.

Проведем анализ основных фондов по следующим направлениям:

- анализ изменения величины основных фондов по их видам;

- анализ структуры основных фондов и ее изменения в динамике;

- анализ движения основных фондов;

- анализ показателей эффективности использования основных производственных фондов;

Выбор конкретного направления анализа и решаемых при этом задач определяется потребностями управления. Основными особенностями анализа являются вариантность решений по использованию основных фондов и нацеленность этих решений на перспективу. [24]

Данные формы 5 «Приложение» к бухгалтерскому балансу позволяют провести анализ основных средств предприятия по нескольким направлениям: анализ структуры основных средств и ее динамики.

При проведении анализа движения основных средств рассчитываются абсолютные изменения и темпы роста активов, коэффициенты поступления и выбытия по всем основным средствам и по отдельным их видам, в том числе по пассивной и активной части. Активная часть основных фондов - элементы основных фондов (машины и оборудование), которые принимают непосредственное участие в производственном процессе, пассивная часть основных фондов - элементы основных фондов (производственные здания и сооружения), которые обеспечивают нормальное функционирование производственного процесса. [23]

Динамика и структура основных средств представлена в таблице 7.

Таблица 7

Динамика и структура основных средств на период 2011 года

Показатели	На начало 2011	Посту-пило	Выбыло	На конец 2011	Изменения (+/-)
	тыс.руб.	уд.вес%			тыс.руб.	уд.вес%	тыс.руб.	уд.вес%
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Здания (нежилые)	2 300	100	-	-	2 300	26	-	- 74
Транспортные средства, в т.ч.: АТЗ МАЗ,	- -	- -	6 527,781 2 024,681	- -	6 527,781 2 024,681	73 23	6 527,781 2 024,681	73 23
Грузовой тягач	-	-	3 001,800	-	3 001,800	33	3 001,800	33
Полуприцеп	-	-	1 501,300	-	1 501,300	17	1 501,300	17
Сооружения	-	-	64,090	-	64,090	1	64,090	1
Всего основных средств	2 300	100	6 591,871	-	8 891,971	100	6 591,971	286,607

Из данных таблицы видно, что к концу отчетного года основные средства ООО «Шексна-Логистик» увеличились на 6 591,971 тыс. руб. или 286,607%. Пополнение этого вида имущества организации происходило, главным образом, за счет транспортных средств, что является фактором повышения производительности труда и эффективности деятельности компании в целом. Из результатов проведенного вертикального анализа видно, что наибольшую долю в структуре основных средств на конец 2011 года занимают транспортные средства (73%). Вторым по значимости элементом анализируемого вида активов являются здания (100 % - на начало года, 26 % - на конец), а сооружения и передаточные механизмы по значимости являются третьим направлением (1% - на конец 2011 года). Основных средств на предприятии больше не имеется. В целом структуру основных средств можно признать достаточно прогрессивной.

Для характеристики использования основных производственных фондов применяются различные показатели. Условно их можно разделить на две группы:

- обобщающие показатели;

- частные показатели.

Обобщающие показатели применяются для характеристики использования основных фондов на всех уровнях народного хозяйства - предприятия, отрасли и народного хозяйства в целом. К этим показателям относят, прежде всего, фондоотдачу и рентабельность.

Частные показатели - это, как правило, натуральные показатели, которые используются чаще всего на предприятиях и их подразделениях. Они делятся на показатели интенсивного и экстенсивного использования основных фондов. Показатели интенсивного использования основных фондов характеризуют величину выхода продукции (выполненной работы) в единицу времени с определенного вида оборудования. Показатели экстенсивного использования основных фондов характеризуют их применение во времени.

Показатели состояния и эффективности использования основных средств можно объединить в три группы.

Рисунок 2 Показатели состояния и эффективности использования основных средств

Одним из главных показателей при анализе основных средств является среднегодовая стоимость основных средств. Существует несколько способов расчета среднегодовой стоимости основных средств. Для упрощения чаще всего используют следующую формулу для подсчета стоимости основных средств (простое среднеарифметическое) [24]:

Фср = (Фнач + Фкон): 2, (2)

где Фср - среднегодовая стоимость основных средств,

Фнач - стоимость основных средств на начало периода,

Фкон - стоимость основных средств на конец периода.

Использование (потребление) основных средств в торговле характеризуется показателями фондоотдачи, фондоемкости, фондорентабельности.

Эффективность использования основных средств следует измерять совокупностью показателей с выделением основного (обобщающего). В настоящее время в качестве основного показателя эффективности применяется фондоотдача. В торговле этот показатель рассчитывается как отношение товарооборота к среднегодовой стоимости основных средств.

Показывает, какова общая отдача от использования каждого рубля, затраченного на ОФП, насколько эффективно они используются на предприятии:

Фотдача = ВП: Фср, (3)

где ВП - стоимость товарооборота,

Фср - среднегодовая стоимость основных средств.

При расчете фондоотдачи наряду с собственными основными средствами учитываются и арендуемые средства, не учитываются основные средства, находящиеся на консервации, в резерве и сданные в аренду другим хозяйствующим субъектам.

Рост фондоотдачи ведет к относительной экономии использования основных средств и увеличению объема товарооборота.

Наряду с фондоотдачей в аналитической работе используется показатель фондоемкости. Фондоемкость измеряют отношением среднегодовой суммы основных средств к сумме товарооборота. Он удобен тем, что его числитель можно разложить на составные части (по отдельным структурным подразделениям, участвующим в торговле). Затем определить влияние каждого торгового участка на изменение товарооборота. Фондоемкость является величиной обратной фондоотдаче, он показывает долю затрат на ОФ, приходящихся на выпуск 1 рубль валовой продукции (реализованной продукции):

Фемкость = Фср: ВП. (4)

Этот показатель дает возможность определить стоимость основных средств на один рубль изготовленной продукции и характеризует обеспеченность предприятия основными фондами. При нормальных условиях фондоотдача должна иметь тенденцию к увеличению, а фондоемкость - к уменьшению.

Фондоотдача и фондоемкость -- обобщающие показатели использования основных средств.

На величину и динамику фондоотдачи и фондоемкости влияют различные факторы, зависящие и независящие от предприятия. Величина фондоотдачи зависит от объема товарооборота, удельного веса качественного и нового оборудования в общей стоимости основных средств. Фондовооруженность рассчитывают путем деления среднегодовой стоимости основных средств на среднегодовую численность работников, занятых в хозяйстве (отрасли).

Фондорентабельность -- это отношение балансовой прибыли к среднегодовой стоимости основных средств:

Френт = Пр: Фср, (5)

где Пр - балансовая прибыль.

Таблица 8

Показатели использования основных фондов

Наименование показателя	2010	2011	Абсолютное отклонение 2010 г. к 2011 г.	Относительное отклонение 2010г. к 2011г.,%
1	2	3	4	5
Среднегодовая стоимость ОПФ, тыс. руб.	1 150	4 880	3 730	424,35
Фондоотдача, руб	51,15	64,54	13,39	126,18
Фондоемкость, руб	0,020	0,015	-0,005	75
Фондорентабельность, руб	0,71	2,08	1,37	292,98

Положительным моментом является повышение эффективности использования основных средств. В частности фондоотдача в отчетном году по сравнению с предыдущим возросла с 51,15 до 64,54 руб. на 1 руб. Повышение фондоотдачи ведет к снижению суммы амортизационных отчислений, приходящихся на один рубль готовой продукции или амортизационной емкости.

К показателям, характеризующим состояние основных средств, относятся коэффициенты износа, обновления, выбытия. Для анализа из бухгалтерской отчетности используются баланс и Отчет о наличии и движении основных средств.

Коэффициент износа определяется отношением суммы износа к первоначальной стоимости основных средств.

Коэффициент обновления определяется отношением суммы вновь поступивших основных средств за год к их остатку на конец года.

При анализе необходимо рассчитать эти показатели и сравнить их в динамике, определить причины улучшения (ухудшения) состояния основных средств. [22]

Расчет показателей технического состояния и эффективности использования основных средств ООО «Шексна-Логистик» проведен и отражен в таблице 9.

Таблица 9

Анализ эффективности использования основных средств на период 2011 года

Показатель	Наличие движения ОС в отчетном году	Среднегод данные за отчетный год	Среднегод данные за предыд. год	Измене-ние, (+/-)
	На н.г.	Поступило	Выбыло	На к.г.
Первоначальная стоимость, тыс. руб.	2 300	6 592	-	8 892	5 596	1 150	4 446
Амортизация, тыс. руб.	-	-	-	1 432	1 432	-	1 432
Остаточная стоимость, тыс. руб.	2 300	-	-	7 460	4 880	1 150	3 730
Первоначальная стоимость акт. части, тыс. руб.	-	6 528	-	6 528	3 264	-	3 264
Амортизация акт. части, тыс. руб.	-	-	-	1 126	563	-	563
Выручка от продажи, тыс. руб.	-	-	-	-	361 172	58 821	302 351
Валюта баланса, тыс. руб.	28 078	-	-	61 836	44 957	14 039	30 918
Уд. вес акт. части в общей величине ОС, %	-	-	-	73	73	-	73
Уд. вес ОС в валюте баланса, %	8,19	-	-	12,07	10,13	4,1	6,03

Таблица 10

Показатели состояния основных средств на период 2011 года

Показатель	2010	2011	Изменение (+/-)
Коэф-т поступления ОС, %	100	74,13	- 25,87
Коэф-т выбытия ОС, %	-	-	-
Коэф-т обновления акт. части ОС, %	-	73	73
Коэф-т износа ОС, %	-	16,10	16,10
Коэф-т износа акт. части ОС, %	-	17,25	17,25
Фондоотдача, руб.	51,15	64,54	13,39
Фондоотдача акт. части, руб.	-	110,65	110,65

Из данных таблиц следует, что в отчетном году по сравнению с предыдущим структура основных средств стала более прогрессивной, но говорить о прогрессирующей структуре сложно, т.к. предприятие новое и это только начало деятельности. Данное обстоятельство вызвало необходимость осуществления достаточно крупных капитальных вложений на обновление основных средств (6 592 тыс. руб., в том числе по активной части - 6 528 тыс. руб.). Одной из основных причин улучшения структуры основных средств было интенсивное обновление парка машин и оборудования по сравнению со всеми основными средствами (абсолютное значение коэффициентов поступления активной части выше аналогичных показателей, рассчитанных по всем основным средствам). Следует отметить, что основные средства организации имеют небольшой износ. Коэффициент износа в отчетном году составил 16,1%, аналогичный показатель, рассчитанный по активной части, чуть выше, что объясняется ускоренным методом списания амортизации по активной части - 17,25%.

Чтобы привести в соответствие оценку различных объектов с действующими ценами, коммерческая организация может провести переоценку не чаще 1 раза в год. Переоценка основных средств и фондов на предприятии ООО «Шексна-Логистик» не производится. Рассмотрим влияние переоценки на эффективность основных фондов в следующей главе.

3. Разработка рекомендаций по переоценке основных средств

3.1 Методики проведения переоценки по РСБУ и МСФО

При принятии решения о проведении переоценки организации необходимо учитывать следующие преимущества и недостатки:

- в случае возрастания первоначальной стоимости ОС при переоценке увеличивается величина чистых активов и собственного капитала, в результате чего организация становится более привлекательной для инвесторов и имеет больше возможностей для получения кредитов и займов;

- в результате переоценки может измениться сумма залогового обеспечения. Для заемщика это может иметь негативные последствия, так как в случае уменьшения стоимости залогового обеспечения банк может предложить увеличить сумму залога;

- увеличение первоначальной стоимости ОС в случае переоценки ведет к увеличению размера налога на имущество. Ведь налоговой базой по указанному налогу является среднегодовая стоимость основных средств, которая рассчитывается исходя из их остаточной стоимости по данным бухучета (п. 1 ст. 375 НК РФ). При этом переоценка может быть выгодна организации, если остаточная стоимость ОС значительно выше их рыночной стоимости. В таком случае это позволит сэкономить на налоге на имущество.

Корректная оценка активов и обязательств является важным условием составления достоверной финансовой отчетности. Несмотря на то что в Федеральном законе от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ст. 12) содержится прямое требование о проверке состояния активов в ходе обязательной инвентаризации, в том числе их оценки, искажение данного параметра в бухгалтерской отчетности по-прежнему является серьезной проблемой для многих компаний.

Информация о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений. В отличие от российского законодательства МСФО не делят пользователей бухгалтерской информации на внутренних и внешних. Это связано с тем, что финансовая отчетность, составленная в соответствии с международными принципами, нацелена исключительно на удовлетворение информационных потребностей внешних пользователей. Финансовая отчетность, подготовленная по МСФО, используется в первую очередь инвесторами. В российских нормативных документах при перечислении пользователей отчетности акцент поставлен на руководителях, учредителях организации и собственниках имущества, а инвесторы и кредиторы фигурируют в конце списка. В основе МСФО лежит представление о том, что бухгалтерский учет ведется для управления финансовыми вложениями и потоками со стороны инвестора, неважно собственника или кредитора. Финансовое положение компании раскрывается посредством представления информации о ее активах, обязательствах и капитале (данные баланса), поэтому информация должна быть достоверной. Об этом свидетельствуют жесткие требования к признанию активов, и требование их оценки по справедливой стоимости.

Компания осуществляет переоценку основных средств на дату перехода на МСФО по их справедливой стоимости и использует эту справедливую стоимость в качестве предполагаемой стоимости на эту дату.

МСФО определяют справедливую стоимость как сумму, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами. Справедливой стоимостью основных средств, как правило, является их рыночная стоимость. [27]

ПБУ 6/01 предоставляет право коммерческим организациям переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Восстановительная стоимость - стоимость объекта оценки, определяемая в текущих ценах как нового (без учета накопленного) износа и соотнесенная к дате оценки. Восстановительная стоимость основных фондов представляет собой стоимость сооружения, приобретения, установки новых, неизношенных фондов, аналогичных оцениваемым, на том же месте, в условиях, реально существующих на момент переоценки. Она определяется либо путем прямой оценки исходя из рыночных цен соответствующих новых объектов, подтверждаемых справками организаций - изготовителей, торгующих, снабженческих, заготовительных организаций, публикациями в средствах массовой информации или экспертными заключениями организаций оценщиков, либо (в тех случаях, когда это предусмотрено нормативными актами) методом пересчета балансовой стоимости основных фондов по индексам, разработанным Госкомстатом России.

Остаточная восстановительная стоимость основных фондов определяется исходя из полной восстановительной стоимости и степени (процента) износа по бухгалтерским данным до переоценки. Степень износа (в процентах) каждого отдельного объекта после переоценки должна остаться равной его же степени износа до переоценки по данным бухгалтерского учета и накладываться на полученную полную восстановительную стоимость.

Вопросы оценки и учета основных средств являются наиболее важными при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (МСФО), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства российских организаций. От правильного признания и последующей оценки основных средств, в конечном счете, в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации.

Российским компаниям переоценка основных средств для МСФО должна представляться, как единственно возможный фактор успешного выхода в мировой бизнес. За счет этой процедуры обеспечивается большая прозрачность корпоративной отчетности - а это уже влияет на повышение доверия зарубежных инвесторов и кредиторов к финансово-хозяйственной деятельности. Более того, балансовая стоимость активов не несет в себе необходимой информативности о рыночной стоимости групп активов, что не позволяет инвесторам, основываясь на балансовых отчетах, получить адекватную оценку деятельности компании, её потенциала развития и роста.

Таким образом, важнейшим этапом переоценки основных средств для МСФО является отражение статей в бухгалтерской отчетности по рыночной стоимости. В бухгалтерской отчетности же несоответствие балансовой и рыночной стоимостей ведет к недооценке стоимости компании - и значит, её потенциала развития.

Порядок переоценки основных средств для МСФО:

- Составление и анализ перечня активов, которые подлежат оценке;

- Группировка объектов: недвижимость, транспортные средства, основное и вспомогательное оборудование;

- Выбор подходящего стандарта и методов оценки на основе требований МСФО;

- Осмотр объектов и получение необходимой информации для анализа стоимости объектов, их технического состояния на дату оценки;

- Анализ рынка, к которому относятся оцениваемые объекты;

- Проведение расчетов;

- Составление отчета о переоценке основных средств для МСФО.

Бухгалтерская отчетность, составленная согласно положениям МСФО, вызывает большее доверие со стороны заинтересованных лиц, чем бухгалтерская отчетность, разработанная по стандартам российского ведения бухгалтерского учета. Процедура переоценки направлена на повышение прозрачности перед акционерами и инвесторами, приближения балансовой стоимости к реальной, справедливой цене на рынке.

Конкретные способы проведения переоценки основных средств в рамках отечественной практики регулирует не ПБУ 6/01 «Учет основных средств», а п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в соответствии с которым организация может производить переоценку либо путем индексации, либо методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Метод индексации (индексный способ переоценки) предполагает применение специальных индексов, отражающих влияние инфляции. Когда-то - в 1996 - 2001 гг. - Госкомстат России ежеквартально рассчитывал индекс-дефлятор (ИРИП), который использовался для индексации стоимости основных средств и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли. Однако после вступления в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ (введена 06.08.2001 Федеральным законом N 110-ФЗ) этот индекс больше не рассчитывается и не публикуется. Поэтому, как разъяснялось еще в Письме Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63, в настоящее время официальных индексов для проведения переоценок основных фондов индексным методом не имеется. В том же Письме подчеркивается, что в случае необходимости эти индексы для отдельных регионов могли бы быть разработаны НИИ статистики Госкомстата России, но уже на коммерческой основе. А потому финансисты в этом Письме резюмируют: раз, согласно ПБУ 6/01, коммерческая организация принимает решение о переоценке основных средств самостоятельно, то и метод ее проведения она должна выбрать самостоятельно, и в случае, если выбран метод индексации, организация либо вправе самостоятельно разработать индексы для переоценки (если позволяют условия), либо может использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе (то есть фактически заказать разработку индексов на платной основе у НИИ Госкомстата России). Поэтому на практике метод индексации практически не используется.

Метод прямого пересчета значительно проще в применении - нужно только определить рыночную стоимость основных средств (по данным источников, указанных в учетной политике). В случае если наблюдается рост текущей стоимости, переоценка предполагает дооценку - увеличение стоимости основного средства. А если рыночная стоимость объекта, наоборот, снижается, то переоценка будет заключаться в уценке основного средства. Разница между рыночной стоимостью основного средства на момент переоценки и первоначальной (если объект еще не переоценивали) или восстановительной стоимостью объекта по результатам предыдущей переоценки и будет представлять собой сумму дооценки или уценки. [28]

Для корректировки суммы амортизации при методе прямого пересчета следует рассчитать коэффициент переоценки путем деления «новой» восстановительной стоимости на «старую» первоначальную или восстановительную стоимость по итогам предыдущей переоценки. Если производится дооценка, то коэффициент будет больше единицы, а если уценка - то меньше единицы (но в любом случае больше нуля). Скорректированную сумму амортизации получаем путем умножения суммы амортизации переоцениваемых основных средств, накопленной на счете 02 «Амортизация основных средств», на коэффициент переоценки. Соответственно, «доначисляемая» или «списываемая» сумма амортизации определяется как разница между скорректированной суммой по итогам текущей переоценки и той суммой амортизации, которая числилась на счете 02 «Амортизация основных средств» до очередной переоценки.

В соответствии с моделью переоценки (МСФО 16, п. 31) после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии. Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Оценка, как правило, должна проводиться независимыми оценщиками. На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амортизации. При этом возможно использование двух методов:

1. амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, причем после переоценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости.

2. амортизация списывается на уменьшение первоначальной стоимости актива, и полученный результат переоценивается.

3.2 Проведение процедуры переоценки на предприятии ООО «Шексна-Логистик»

3.2.1 Переоценка по РСБУ

Проведем переоценку основных средств на предприятии ООО «Шексна-Логистик». Предприятие имеет на балансе группу объектов основных средств, которые будут в последствие переоценивается по текущей (восстановительной) стоимости (ТВС).

На балансе предприятия ООО «Шексна-Логистик» числятся основные средства, которые со сроками полезного использования и эксплуатацией представлены в таблице 10.

Таблица 10

Основные средства предприятия по состоянию на 31 декабря 2011 года

№	Наименование	Срок полезного использования, мес.	Срок эксплуатации, мес.	Первоначальная стоимость, руб.
1	Здание	180	12	2 300 000
2	Блок-контейнер	60	1	64 090
3	Автотопливозаправщик МАЗ	84	9	2 024 681
4	Грузовой тягач	84	9	3 001 800
5	Полуприцеп	84	9	1 501 300
6	Итого:	-	-	8 891 871

Здание приобретено в декабре 2010 года, а остальные объекты основных средств в 2011 году. Амортизация по ним начисляется разными способами: по зданию - линейным, а по остальным объектам - способом уменьшаемого остатка. Переоценка до ТВС отражается методом индексации, т.е. пропорционального пересчета первоначальной (переоцененной) стоимости основных средств и накопленной амортизации с учетом степени износа объекта.

Данные о накопленной амортизации на 31 декабря 2011 г. представлены в таблице 12.

Таблица 12

Накопленная амортизация на 31 декабря 2011 г

Объект ОС	Первоначальная стоимость, руб.	Амортизация, руб.	Остаточная стоимость, руб.
Здание	2 300 000	153 333	2 146 667
Блок-контейнер	64 090	2 101	61 989
Автотопливозаправщик МАЗ	2 024 681	428 756	1 595 925
Грузовой тягач	3 001 800	565 045	2 436 755
Полуприцеп	1 501 300	282 598	1 218 702
Итого:	8 891 871	1 431 833	7 460 038

Рост цен, продиктованный инфляционными процессами, приводит к тому, что организациям необходимо уточнять оценку имеющихся у них активов, с тем, чтобы привести их стоимость в соответствие с действующими рыночными ценами. При высоком уровне инфляции стоимость оборотных средств увеличивается, тогда как накопленная амортизация (основной источник обновления внеоборотных активов) обесценивается в темпе инфляции.

Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

Теперь перейдем собственно к процедуре проведения переоценки.

Исходными данными для переоценки объектов основных средств по требованию РСБУ являются:

- первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учете по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года. В данном случае это первоначальная стоимость, т. к. предприятие проводит переоценку впервые;

- сумма амортизации, начисленная за все время использования объекта по состоянию на указанную дату;

- документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств по состоянию на 1 января отчетного года.

Коэффициенты пересчета при переоценке основных средств рассчитывается по формуле [19]:

Кпер=Срын: Сперв, (6)

где Срын - рыночная стоимость объекта основных средств на момент переоценки;

Сперв - стоимость покупки объекта основных средств.

Первоначальная стоимость помещения 2 300 000 руб., сумма амортизации составила 153 000 руб. по состоянию на 31 декабря 2011 г. По состоянию на 1 января 2012 г. текущая рыночная стоимость аналогичных помещений по заключению оценщика составляла 5 500 000 руб. Увеличение стоимости признано существенным, поскольку оно составляет: (5 500 000 - 2 300 000): 2 300 000 = 1,3913, или 139,13 %.

Поэтому производится переоценка данного офиса:

- первоначальная стоимость увеличивается на: 5 500 000 - 2 300 000 = 3 200 000 руб.;

- коэффициент переоценки составляет: 5 500 000: 2 300 000 = 2,39131;

- следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять: 153 333 руб. x 2,39131 = 366 666 руб.

Проверка: (5 500 000 руб.: 180 мес.) x 12 мес. = 366 666 руб.,

- поэтому в ходе переоценки сумма амортизации увеличивается на:

366 666 - 153 333= 213 333 руб.

Проведение переоценки автомобиля по состоянию на 1 января 2008 г. отражается такими записями (см. табл. 13).

Таблица 13

Отражение дооценки офиса на счетах бухгалтерского учета

Корреспонденция счетов	Содержание операции	Сумма, руб.
Дт	Кт
01.1	83	Отражена дооценка восстановительной стоимости	3 200 000
83	02.1	Отражена дооценка амортизации	213 333

В результате данных записей остаточная стоимость основного средства и величина добавочного капитала по состоянию на 31 декабря 2011 г. увеличиваются на: 3 200 000 - 213 333 = 2 986 667 руб.

В течение 2012 г. амортизация начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме: (490 000 руб./10 лет)/12 мес. = 30 556 руб.

В бухгалтерском балансе в активе по строке 11301 «Основные средства» и пассиве по строке 1340 «Переоценка внеобортных активов» будет отражена дооценка в размере 2 986 667 рублей.

ООО «Шексна-Логистик» приобрела сооружение блок-контейнер. Первоначальная стоимость 64 090 рублей. Срок полезного использования транспортных средств и сооружения был установлен 5 лет, амортизация начисляется методом уменьшаемого остатка. Следовательно, сумма амортизации составила:

- в месяц: (64 090 руб.: 61 мес) х Кускор. = 2 101 руб.;

- за весь период по декабрь 2011 г. Включительно: 2 101 рублей.

По состоянию на 1 января 2012 г. текущая рыночная стоимость аналогичных сооружений снизилась до 45 700 руб.

- их первоначальная стоимость уменьшается на: 64 090 - 45 700 = 18 390 руб.

- коэффициент переоценки составляет: 45 700: 64 090 = 0,7131,

- следовательно, скорректированная по итогам переоценки сумма амортизации должна составлять: 2 101 руб. x 0,7137 = 1 498 руб.

- поэтому в ходе переоценки сумма амортизации уменьшается на: 2 101 - 1 498 = 603 руб.

В бухгалтерском учете 31 декабря 2011 г. были сделаны записи, представленные в таблице 14.

Таблица 14

Бухгалтерские записи по уценке стоимости сооружения

Корреспонденция счетов	Содержание операции	Сумма, руб.
Дт	Кт
91.2	01	Уценка первоначальной стоимости ОС	18 390
02	91.1	Уменьшена ранее начисленная амортизация	603

В результате данных записей остаточная стоимость основных средств и величина нераспределенной прибыли по состоянию на 31 декабря 2011 г. уменьшаются на: 18 390 - 603 = 17 787 руб.

В течение 2012 г. амортизация сооружения начисляется исходя из новой восстановительной стоимости ежемесячно в сумме:

(45 700 руб.: 61 мес) х Кускор. = 1 498 руб.;

В бухгалтерской отчетности за 2011 г. организация отразит следующие данные. В бухгалтерском балансе на 31 декабря 2011 г. по строке 1130 «Основные средства» - новая переоцененная стоимость ОС в сумме 44 202 руб. А по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» будет учтен финансовый результат от произведенной уценки в размере 17 787 рублей.

В отчете о прибылях и убытках по строке 2350 «Прочие расходы» - сумма уценки - 17 787 рублей.

В отчете об изменениях капитала сумма указанной уценки или дооценки отражается только в составе чистой прибыли, то есть формирует финансовый результат по строкам 3211, 3221 и 3311, 3321 в зависимости от итогового финансового результата.

Аналогичным методом рассчитываются анализируемые объекты основных средств, данные представлены в таблице.

Таблица 15

Переоценка основных средств по РСБУ

Показатели, руб.	Помещение	Сооружение	АТЗ МАЗ	Грузовой тягач	Полуприцеп
1.Первоначальная Стоимость	2 300 000	64 090	2 024 681	3 001 800	1 501 300
2.Текущая рын. стоимость	5 500 000	45 700	2 500 000	3 200 000	1 650 000
3.Амортизация	153 333	2 101	428 756	565 045	282 598
4.Остаточная стоимость (1-3)	2 146 667	61 989	1 595 925	2 436 755	1 218 702
5.Дооценка (уценка) перв. Стоимости (2-1)	3 200 000	-18 390	475 319	198 200	148 700
6.Коэффициент Переоценки (2:1)	2,39131	0,7131	1,23476	1,06603	1,09905
7.Корректировка Амортизации(3х6)	366 666	1 498	529 411	602 355	310 589
8.Дооценка (уценка) амортизации (7-3)	213 333	-603	100 655	37 310	27 991
9.Увеличение стоимости ОС (5-8)	2 986 667	-17 787	374 664	160 890	120 709
10.Новая стоимость (2-7)	5 133 334	44 202	1 970 589	2 597 645	1 622 009

Итак, в совокупности 83 счет «Добавочный Капитал» увеличится на 3 907 741 рубль, а стоимость основных средств будет выглядеть следующим образом (см. табл. 16).

Таблица 16

Восстановительная (остаточная) стоимость после переоценки на 31 декабря 2011 г.

Объект ОС	Первоначальная стоимость, руб.	Амортизация, руб.	Остаточная стоимость, руб.
1	2	3	4
Здание	5 500 000	366 666	5 133 334
Блок-контейнер	45 700	1 498	44 202
Автотопливозаправщик МАЗ	2 500 000	529 411	1 970 589
Грузовой тягач	3 200 000	602 355	2 597 645
Полуприцеп	1 650 000	310 589	1 622 009
Итого:	12 895 700	1 810 519	11 367 779

3.2.2 Переоценка по МСФО

Противоречивый порядок отражения в учете результатов переоценки, установленный нормативными актами, является одной из причин, почему в цивилизованном мире отдается предпочтение финансовой отчетности, подготовленной по канонам МСФО или национальных стандартов США, а не по правилам российского законодательства по бухгалтерскому учету.

Российскими правилами бухгалтерского учета, как и Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), предусмотрены два способа учета основных средств: по первоначальной либо по переоцененной стоимости (исключение составляют малые и средние предприятия, для которых в МСФО 1 предусмотрено упрощенное требование оценки основных средств только по первоначальной (исторической) стоимости, а в российском законодательстве -- наличие права отказаться от переоценки объектов1).

Метод учета по первоначальной стоимости предполагает, что основные средства отражаются по фактическим затратам на приобретение за вычетом расходов по амортизации и не подвергаются переоценке (по МСФО также требуется уценивать такие активы при наличии признаков их обесценения).

Метод учета по переоцененной стоимости по российскому законодательству формально заключается в оценке основных средств по рыночной стоимости или стоимости воспроизводства (с последующим начислением амортизации). В пункте 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее -- Методические указания), указано: «Переоценка объектов основных средств производится с целью определения реальной стоимости объектов основных средств путем приведения первоначальной стоимости объектов основных средств в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки».

При этом МСФО (а также американскими национальными стандартами (ГААП)) предусмотрено, что при методе учета по переоцененной стоимости основные средства должны оцениваться по справедливой стоимости.

Справедливая стоимость определяется как сумма, которая может быть получена при реализации объекта в сделке между осведомленными, желающими совершить эту сделку независимыми сторонами. [29]

Справедливая стоимость в МСФО и рыночная в российском учете применительно к основным средствам не всегда идентичны.

ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сообщает о том, что переоценка основных средств должна осуществляться по текущей (восстановительной) стоимости. Но далее поясняется, что переоценка должна осуществляться путем пересчета первоначальной или восстановительной стоимости основных средств, а также накопленной амортизации (ПБУ 6/01, п. 15).

ПБУ 6/01 не описывает подробно порядок отражения переоценки в учете. Такой порядок представлен в Методических указаниях, которые, по мнению автора, дают расширительную трактовку указанной норме ПБУ 6/01. Приведенные в Методических указаниях примеры (п. 48) иллюстрируют методику, заключающуюся в том, что переоценке до текущей (восстановительной) стоимости подвергается первоначальная стоимость объектов, которая затем должна быть уменьшена на скорректированную с аналогичным коэффициентом амортизацию. В основу расчета коэффициента положено отношение текущей (восстановительной) стоимости к первоначальной стоимости объекта.

По правилам МСФО компании, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (то есть остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости.

Бухгалтерская отчетность, составленная согласно положениям МСФО, вызывает большее доверие со стороны заинтересованных лиц, чем бухгалтерская отчетность, разработанная по стандартам российского ведения бухгалтерского учета. Процедура переоценки направлена на повышение прозрачности перед акционерами и инвесторами, приближения балансовой стоимости к реальной, справедливой цене на рынке.

Рассмотрим, чем отличается отечественная методика переоценки от МСФО.

МСФО (IAS) 16 выделяет два способа отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета:

- сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;

- сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

Для проведения переоценки по МСФО воспользуемся допустимым альтернативным подходом, т. е. переоценке основных средств до их справедливой стоимости, а переоценку амортизации будем проводить пропорционально изменению балансовой стоимости до вычета износа (первый метод).

В начале переоценки определим справедливую стоимость переоцениваемых объектов основных средств в соответствии с МСФО. Как говорилось выше, справедливая стоимость определяется как сумма, которая может быть получена при реализации объекта в сделке между осведомленными, желающими совершить эту сделку независимыми сторонами.

Первоначальная стоимость АТЗ на шасси МАЗ - 2 024 681 руб., накопленная амортизации 428 756 руб. Справедливая стоимость транспортного средства по данным оценщика 2 000 000 руб. Необходимо провести переоценку первым методом.