Особливості бухгалтерського обліку і аналізу витрат сільськогосподарського підприємства

Обслуговуючі виробництва забезпечують побутові потреби працівників сільськогосподарських підприємств. До них належать їдальні, пекарні, лазні, пральні, житлово-комунальне господарство тощо.

Для обліку виробничої діяльності призначено активний рахунок 23 „Виробництво”, на якому узагальнюється інформація про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). Облік виробничих витрат ведеться на окремих субрахунках, які підприємство самостійно відкриває до рахунка 23 за видами виробництв. Наприклад, сільськогосподарські підприємства можуть відкрити до рахунка 23 „Виробництво” такі субрахунки:

231 „Рослинництво”;

232 „Тваринництво”;

233 „Промислові виробництва”;

234 „Допоміжні виробництва”;

235 „Заклади громадського харчування”;

236 „Інші види виробництв”.

Протягом звітного періоду у дебет рахунка 23 відносять лише прямі матеріальні, прямі трудові, інші прямі витрати, а також втрати від браку. Виробничі накладні (загальновиробничі) витрати включаються у собівартість продукції шляхом розподілу. За кредитом рахунка 23 відображаються суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції, виконаних робіт та послуг.

Аналітичний облік за рахунком 23 „Виробництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Перелік і склад статей виробничих витрат встановлюється підприємством самостійно. Склад статей повинен бути затверджений наказом про облікову політику підприємства. Примірний перелік статей витрат наведено в Методичних рекомендаціях з планування, обліку й калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132. Приблизний перелік статей витрат наведено в табл. 3.2.

Залежно від технології, організації, характеру й обсягу конкретного виробництва можуть застосовуватися простий (прямий), попередільний, позамовний та нормативний методи обліку витрат.

При простому (прямому) методі обліку усі витрати на виробництво прямо відносять на окремі об'єкти обліку витрат. Для цього відкривають аналітичні рахунки за видами виробництв, на яких відображають усі витрати і весь вихід продукції (робіт, послуг). Такий метод практикують на виробництвах, що випускають один вид продукції (робіт, послуг). Його застосовують у рослинництві, тваринництві, у деяких промислових і допоміжних виробництвах.

Попередільний метод використовують на виробництвах, де готову продукцію одержують внаслідок послідовної обробки вихідного матеріалу (сировини) на окремих стадіях, фазах або переділах виробничого процесу. При цьому методі аналітичні рахунки відкривають для роздільного обліку витрат з кожного переділу (стадії виробництва). У сільському господарстві цей метод обліку витрат застосовують у цегельному, консервному, виноробному виробництві, при добуванні торфу, переробці льону тощо. Наприклад, у цегельному виробництві облік витрат проводять за трьома переділами: видобуток глини і піску; виготовлення цегли-сирцю.

Таблиця 3.2

Перелік статей витрат сільськогосподарських підприємств

Статті витрат	У рослинництві	У тваринництві	У допоміжних виробництвах	У підсобних виробництвах
Витрати на оплату праці	+	+	+	+
Насіння та посадковий матеріал	+
Паливо та мастильні матеріали	+	+	+	+
Добрива	+
Засоби захисту рослин та тварин	+	+
Корми		+	+
Сировина та матеріали (без зворотних відходів)			+	+
Роботи та послуги	+	+	+	+
Витрати на ремонт необоротних активів	+	+	+	+
Інші витрати на утримання основних засобів	+	+	+	+
Інші витрати	+	+	+	+
Непродуктивні витрати (в обліку)	+	+	+	+
Загально виробничі витрати	+	+	+	+

При позамовному методі обліку витрат, який застосовують в індивідуальних виробництвах, відкривають окремий аналітичний рахунок на кожне замовлення або для кожної партії сировини, що підлягає переробці. При цьому давальницьку сировину не включають у витрати виробництва, а її вартість обліковують на позабалансовому рахунку. Такий метод практикують в обліку роботи ремонтних майстерень, пилорам, млинів та ін.

Найбільш передовим методом обліку витрат на виробництво є нормативний, який базується на реальному врахуванні витрат за нормами та відхилень від них. Відхилення фактичних витрат від норм бувають позитивними, що свідчать про економію витрат, і від'ємними, які їх збільшують. Порівняння в процесі виробництва фактичних витрат з нормативами дає змогу на підставі аналізу господарської діяльності запобігати втратам і нераціональним витратам. Облік відхилень допомагає виявити місця виникнення, причини та винних осіб, вплив цих змін на собівартість продукції. Нормативний метод обліку витрат застосовують на птахофабриках, у свинокомплексах тощо.

Для розрахунку нормативних витрат на виробництво конкретних видів продукції з метою співставлення їх з ринковими цінами, своєчасного виявлення й усунення причин відхилення фактичних виробничих витрат від нормативних застосовується Положення про визначення нормативних витрат на виробництво сільськогосподарської продукції, затверджене наказом Міністерства аграрної політики України від 20.05.2002 р. № 135.

Нормативні витрати на рівні сільськогосподарських підприємств - це витрати за конкретних природно-кліматичних і організаційно-технологічних умов виробництва та нормативної продуктивності землі і тварин, діючих норм виробітку і витрат праці, матеріально-технічних та інших ресурсів.

Основою для їх визначення є технологічні карти, на підставі яких за статтями витрат обраховується загальна сума витрат виробництва у натуральному та грошовому виразі на гектар площі посіву культур, голову тварин та одиницю відповідної продукції. За журнально-ордерною формою обліку для відображення кредитових оборотів за рахунками 23, 24, 39, 91, 92, 93 призначено журнал-ордер № 10.3 с.-г.

Аналітичний облік витрат ведеться у виробничих звітах. Для обліку основних виробництв (рахунок 23 „Виробництво”) передбачено ведення виробничих звітів. Вони складають за місяць і наростаючим підсумком з початку року в розрізі об'єктів аналітичного обліку за відповідними статтями витрат.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Рис. 3.1. Запис операцій з обліку витрат виробництва за журнально-ордерною формою

Дані виробничих звітів за кредитом аналітичних рахунків виробництв у межах структурних підрозділів та галузей виробництв переносять до зведеної відомості № 10.3 д с.-г. та до журнал-ордера № 10.3 с.-г., а звідти до головної книги (рис. 3.1).

На підставі даних виробничих звітів складають також оборотну відомість ф. № 10.3е с.-г. Ця оборотна відомість передбачає відображення початкового залишку, обороту за дебетом і кредитом, залишок на кінець (початок) звітного періоду для кожного об'єкта аналітичного обліку.

3.4 Облік витрат і виходу продукції рослинництва

Рослинництво як галузь народного господарства характеризується низкою особливостей. Воно визначається, з одного боку, впливом природних факторів, з другого - соціальних, які необхідно враховувати при організації бухгалтерського обліку. Такою особливістю є те, що земля - один із основних засобів виробництва, тоді як у промисловості вона - лише територія, місце, на якому розташоване підприємство. На відміну від інших засобів, які у процесі виробництва поступово зношуються, внаслідок чого їх через певний проміжок часу необхідно замінювати новими, земля є незамінним засобом виробництва. При раціональному використанні вона не тільки не зношується, а навпаки - підвищує свою родючість.

Виробничий цикл у рослинництві триває значний час: до року (зернові культури), а іноді кілька років (вирощування багаторічних насаджень). Через це на кінець року є значні залишки незавершеного виробництва. До них відносять затрати на посів озимих зернових культур, підняття зябу, заготівлю органічних добрив, посів багаторічних трав тощо. Отже, необхідно вести облік виробничих витрат не лише за окремими об'єктами (культурами, видами робіт) у розрізі калькуляційних статей, а й розмежування їх в обліку на витрати минулих років під урожай поточного року та на витрати звітного року - під урожай майбутніх років. Це дає змогу точно обчислювати собівартість продукції рослинництва.

У зв'язку із сезонністю рослинництва його продукція надходить протягом року нерівномірно. Тому фактичну собівартість продукції рослинництва обчислюють не щомісяця, а лише в кінці року. Через це облік отриманої продукції рослинництва та її використання ведуть протягом року у плановій оцінці.

Іншою особливістю сільськогосподарського виробництва є витрачання сільськогосподарськими товаровиробниками частини продукції власного виробництва на поновлення процесу виробництва (зерно для сівби тощо). Внаслідок цього межа між предметами і продуктами праці стирається. Усі перелічені вище особливості сільськогосподарського виробництва впливають на організацію бухгалтерського обліку в сільськогосподарських підприємствах.

Характерною особливістю рослинництва є його багатогалузевість. У ньому можна виділити такі галузі: рільництво, луківництво, овочівництво, плодоягідне господарство, розсадники для вирощування садивного матеріалу плодоягідних, агролісомеліоративних та інших насаджень, плантації спеціальних насаджень. У цих галузях виділяються наступні групи об'єктів витрат:

Сільськогосподарські культури - зернові та зернобобові, технічні культури, картопля та овочеві культури, кормові культури, плодові, ягідні та інші багаторічні насадження, квітникарство.

Сільськогосподарські роботи, до яких відносять витрати під урожай наступного року: підняття зябу, лущення стерні, внесення органічних та мінеральних добрив, снігозатримання (у IV кварталі), посіви багаторічних трав, чорні пари тощо.

Витрати, що підлягають розподілу, - до них відносять амортизаційні відрахування за основними засобами, що використовуються в рослинництві та ін.

Інші об'єкти - це заготівля силосу, сінажу тощо.

У межах цих груп рахунки відкривають за структурними підрозділами і культурами, видами незавершеного виробництва та технологіями вирощування культур у розрізі прийнятої на сільськогосподарському підприємстві номенклатури статей витрат.

Усі записи у бухгалтерському обліку про витрати і вихід продукції в галузі рослинництва проводять на підставі відповідних первинних документів. Документи з обліку витрат праці фіксують трудові затрати на виконання конкретних робіт по вирощуваних культурах і нараховану при цьому оплату. Основним первинним документом з відображення відпрацьованого часу є табель обліку робочого часу (ф. № 64).

Витрати на оплату праці трактористів-машиністів узагальнюються в накопичувальній відомості обліку використання машинно-тракторного парку, підсумкові дані якої переносяться до журналу обліку робіт і витрат. У цей журнал записуються дані облікових листів праці і виконаних робіт, а також накопичувальних відомостей роботи вантажного автотранспорту (ф. № 38).

На підставі первинних документів з оплати праці, накопичувальних відомостей, журналів обліку робіт і витрат складається щомісячно зведена відомість нарахування і розподілу оплати праці та відрахувань від неї за об'єктами обліку. У цій відомості відображається кількість відпрацьованих днів, людино-годин, сума нарахованої оплати праці і нарахувань на неї, включаючи забезпечення (резерв) відпусток за об'єктами обліку, виробничими підрозділами і в цілому по підприємству. Дані відомості є основою для внесення записів у виробничий звіт з рослинництва.

Матеріальні цінності відпускаються у виробництво у межах встановлених лімітів за лімітно-забірними картами. Підставою для списання насіння з підзвіту матеріально відповідальної особи акт витрати насіння і садивного матеріалу, добрив - акт про використання мінеральних, органічних і бактеріальних добрив, отрутохімікатів і гербіцидів. Дані цих первинних документів є основою для записів у журнал обліку робіт і витрат (ф. № 37) і складання звіту про рух матеріальних цінностей (ф. № 121), а також виробничого звіту з рослинництва (ф. № 10.3а с.-г.).

Для віднесення на витрати рослинництва витрат засобів праці використовують розрахунки амортизаційних відрахувань за основними засобами. Для обліку витрат на ремонт основних засобів застосовують відомість дефектів на ремонт машин (ф. № 130) та інші документи.

Витрати на роботи і послуги власних допоміжних виробництв, що забезпечують виробничі потреби галузі, відносять на конкретні об'єкти на основі подорожніх листів вантажного автомобіля, товарно-транспортних накладних, облікових листів праці і виконаних робіт та ін., дані яких групуються в накопичувальних відомостях і відносяться на об'єкти в рослинництві за фактичною собівартістю, що визначається щомісяця.

Послуги виробничого характеру, надані сторонніми організаціями, оформляються актами на виконання робіт (послуг), товарно-транспортними накладними і підтверджуються рахунками-фактурами (ф. № 868).

Страхові платежі відносяться на об'єкти обліку рослинництва на підставі карток-розрахунків.

Загально виробничі витрати включають у витрати рослинництва на основі спеціального розрахунку на їх розподіл.

Для обліку надходження продукції рослинництва застосовують різноманітні первинні документи. До них відносять: по зернових культурах - реєстр відправки зерна та іншої продукції з поля, путівка на вивезення продукції з поля, талони шофера, комбайнера, реєстр приймання зерна та іншої продукції, реєстр приймання зерна вагарем, відомість руху зерна та іншої продукції; по картоплі, овочах, плодово-ягідних та інших культурах - щоденник надходження сільськогосподарської продукції, щоденник надходження продукції закритого ґрунту, щоденник надходження продукції садівництва; по кормових культурах - акт на приймання грубих і соковитих кормів, акти на оприбуткування пасовищних кормів та ін.

Синтетичний облік витрат та виходу продукції рослинництва ведуть на рахунку 23 „Виробництво”, до якого відкривають субрахунок 231 „Рослинництво”. За економічним змістом він належить до групи рахунків господарських процесів, за призначенням і структурою до групи операційних, калькуляційних рахунків.

Субрахунок 231 активний на початок року, активно-пасивний - протягом року. По дебету субрахунку 231 „Рослинництво” обліковують:

– витрати минулого року під урожай поточного року (незавершене виробництво на початок звітного року);

– витрати поточного року під урожай поточного року;

– витрати поточного року під урожай майбутнього року (незавершене виробництво на кінець звітного року).

На кредиті субрахунку 231 „Рослинництво” протягом звітного року відображають оприбуткування сільськогосподарської продукції від урожаю за плановою собівартістю. При цьому і витрати, і вихід продукції обліковуються наростаючим підсумком з початку року. Після визначення в кінці звітного року фактичної собівартості продукції планову собівартість коригують до рівня фактичної (розраховують калькуляційні різниці). Після списання калькуляційних різниць за кредитом субрахунку 231 „Рослинництво” цей субрахунок закривається, за виключенням аналітичних рахунків, на яких обліковуються витрати під урожай майбутнього року.

Аналітичний облік за субрахунком 231 „Рослинництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції, що виробляється. На великих виробництвах аналітичний облік витрат можна вести за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Витрати на виробництво продукції рослинництва у плануванні та обліку групуються за статтями, які господарство визначає самостійно і затверджує наказом про облікову політику.

Загально виробничі витрати обліковуються на окремому субрахунку рахунка 91 „Загально виробничі витрати» й розподіляються між об'єктами планування й обліку пропорційно до загальної суми витрат, за винятком вартості насіння, і відносяться на собівартість лише тієї продукції, яка виробляється в даній бригаді, цеху чи галузі.

Для обліку витрат виробництва використовуються журнал-ордери:

1) № 10.1 с.-г. - для обліку витрачених запасів у виробництві;

2) № 10.2 с.-г. - для обліку нарахованої оплати праці та пов'язаних з нею сум відповідних відрахувань;

3) № 10.3 с.-г. - призначений для відображення виходу продукції рослинництва.

Аналітичний облік витрат і виходу продукції рослинництва ведеться у виробничому звіті № 10.3а с.-г. Виробничий звіт складається за місяць і наростаючим підсумком з початку року в розрізі об'єктів аналітичного обліку за відповідними статтями витрат.

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку для відображення господарських операцій із обліку витрат і виходу продукції рослинництва сільськогосподарського підприємства приведена в додатку Ж дипломної роботи.

Витрати на обробку площ, на яких повністю загинув врожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні витрати. Як правило, площі під загиблими культурами пересіваються іншими сільськогосподарськими культурами. У зв'язку з цим при списанні витрат слід враховувати, що на витрати від стихійного лиха списуються тільки повторювані витрати: вартість насіння, витрати на передпосівну обробку ґрунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою. При цьому дебетується рахунок 99 „Надзвичайні витрати” і кредитується субрахунок 231 „Рослинництво” (аналітичний рахунок „Загибла культура”).

Неповторювані витрати (витрати на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми та інші витрати) списуються в розрізі статей на пересіяну культуру.

При цьому складається бухгалтерський запис: дебет субрахунку 231 Рослинництво” (аналітичний рахунок „Нова культура”) і кредит субрахунку 231 „Рослинництво” (аналітичний рахунок „Загибла культура”).

Витрати на вирощування культур, які частково загинули або за якими стався недобір продукції внаслідок стихійного лиха, списуються на витрати від стихійного лиха чи від техногенних катастроф і аварій тощо. Зазначена операція відображається за дебетом рахунка 99 „Надзвичайні витрати” і кредиту субрахунку 231 „Рослинництво”.

У галузі рослинництва є витрати, які в момент їх здійснення неможливо віднести на відповідну культуру, оскільки вони пов'язані з вирощуванням декількох сільськогосподарських культур. До них відносять: амортизаційні відрахування за основними засобами, які використовуються у рослинництві і підлягають розподілу: витрати на ремонт основних засобів рослинництва, які підлягають розподілу; витрати зі зрошення та з осушення; витрати з утримання полезахисних лісових смуг тощо. Особливість цих витрат полягає в тому, що вони повністю розподіляються у звітному році і, відповідно, не переходять на наступний рік як незавершене виробництво.

Значну частину продукції, отриманої від вирощуваних у галузі рослинництва культур, використовують на кормові цілі. Відповідно до чинного порядку обліку на субрахунку 231 „Рослинництво” рахунка 23 „Виробництво” обліковується не лише виробництво цієї продукції, а й переробка її, з доведенням до стану, придатного для згодовування тваринам. Для цього відкривають аналітичні рахунки: заготівля силосу, заготівля сінажу.

Окремим об'єктом обліку витрат у рослинництві є види сільськогосподарських робіт під урожай наступного року. Аналітичний облік витрат під урожай майбутнього року ведеться по кожному найменуванню робіт, а саме: посів озимих зернових на зерно; підняття зябу; лущіння стерні; внесення органічних добрив; внесення мінеральних добрив; посів овочевих культур на зиму; снігозатримання (у IV кварталі); підготовка теплиць; підготовка парників і т. ін. Аналітичні рахунки також можуть відкриватися в розрізі культур, якщо відомо, під яку саме культуру виконуються роботи, наприклад: „Озима пшениця врожаю майбутнього року”, „Озиме жито врожаю майбутнього року”.

Усі витрати з незавершеного виробництва на аналітичних рахунках обліковують за тією ж номенклатурою статей, що й витрати під урожай поточного року. У наступному році згадані витрати підлягають розподілу. При цьому, якщо відомо, під які культури виконувалися роботи, витрати прямо списують на відповідні аналітичні рахунки. Наприклад, на початку нового року з аналітичного рахунка „Озима пшениця врожаю майбутнього року” дані про витрати відносять на аналітичний рахунок „Озима пшениця врожаю поточного року”.

У більшості випадків виконуються такі сільськогосподарські роботи під урожай майбутнього року, які неможливо віднести на конкретну культуру, оскільки в момент їх здійснення ще незрозуміло, до вирощування яких культур вони відносяться (підняття зябу під ярі культури, внесення органічних добрив, снігозатримання і т. ін.). Витрати минулого року на виконання сільськогосподарських робіт списують у витрати поточного шляхом розподілу. Розподіл цих витрат здійснюється за кожною статтею пропорційно до фактичної площі посіву кожної культури не пізніше 1 липня, коли стане відомо, яку площу займе конкретна культура. З цією метою складають спеціальний розрахунок, у якому за об'єктами обліку відображають суму розподілених витрат незавершеного виробництва. За кожним видом робіт розраховують витрати на 1 га (усього і постатейно), множать їх на площу, фактично зайняту відповідною культурою, і визначають суми витрат по культурах. Розподіл витрат постатейно необхідний для визначення елементів витрат минулого і поточного років під певну культуру та отримання необхідних даних для аналізу собівартості продукції рослинництва.

Виробнича собівартість продукції за видами сільськогосподарських культур визначається:

– зерна, насіння соняшнику - франко-тік (франко-місце зберігання);

– соломи, сіна - франко-місце зберігання;

– цукрових буряків, картоплі, баштанних культур, овочів, маточників цукрових буряків, коренеплодів - франко-поле (франко-місце зберігання);

– плодів, ягід, винограду, листя тютюну, продукції лікарських та ефіроолійних культур і квітникарства, овочів закритого ґрунту - франко-пункт приймання (зберігання);

– соломки та трести льону, конопель - франко-пункт зберігання чи переробки (у підприємстві);

– насіння трав, льону, конопель, овочевих та інших культур - франко-пункт зберігання;

– зеленої маси на корм - франко-місце споживання;

– зеленої маси на силос, трав'яного борошна, сінажу, гранул - франко-місце силосування, сінажування, виробництва борошна, гранул.

Усі наступні витрати на виконання операцій з підготовки продукції до реалізації та її проведення відносять на витрати зі збуту. Якщо ці операції здійснюються за плату, їх розглядають як виконання робіт на сторону, з відображенням у складі доходів.

Собівартість соломи, гички, стебел кукурудзи і соняшнику, капустяного листа та іншої побічної продукції рослинництва визначається, виходячи з розрахунково-нормативних витрат на збирання, транспортування, пресування, скиртування та інші роботи, пов'язані із заготівлею побічної чи основної продукції. При складанні звітної калькуляції із загальної суми витрат на вирощування певної культури виключається вартість побічної продукції.

Витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року) становлять собівартість зерна, зерновідходів та соломи. Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерновідходами; при цьому зерно приймається за одиницю, а зерновідходи прирівнюються до нього з коефіцієнтом, який розраховується за вмістом у них повноцінного зерна.

У разі вирощування насіння зернових культур загальна сума витрат, включаючи додаткові витрати, безпосередньо пов'язані з одержанням насіннєвого зерна відповідних репродукцій (без вартості рядового зерна та зерновідходів), розподіляється між цими класами насіння (супереліта, еліта, І і II репродукції) пропорційно його вартості за реалізаційними цінами. Собівартість 1 ц насіння визначається діленням суми витрат, віднесених на насіння відповідного класу, на його масу після доробки

Продукцію рослинництва по мірі надходження протягом року обліковують за плановими цінами. Фактична собівартість її визначається в кінці року. В результаті виникають дві оцінки продукції: за плановими цінами і фактична собівартість. Це вимагає доведення планової собівартості продукції рослинництва до фактичної, для чого вираховують різницю між фактичною і плановою собівартістю одиниці продукції за кожним її видом, тобто калькуляційну різницю.

Калькуляційна різниця списується на відповідні рахунки пропорційно до маси продукції за напрямами її використання. На суму перевищення фактичної собівартості над плановою проводять додатковий запис. Якщо ж фактична собівартість нижча за планову, то калькуляційну різницю списують методом „червоного сторно”.

Після списання калькуляційних різниць на субрахунку 231 „Рослинництво” рахунка 23 „Виробництво” можуть залишатися тільки витрати у незавершеному виробництві.

3.5 Облік витрат і виходу продукції тваринництва

Тваринництво поряд із рослинництвом є головною галуззю сільськогосподарського виробництва. Воно поділяється на окремі самостійні галузі: молочне та м'ясне скотарство, свинарство, вівчарство, птахівництво, конярство, звірівництво, кролівництво та ін. Кожна з них має свої особливості у технології виробництва, складі витрат, організації праці, що мусить знайти відображення у бухгалтерському обліку.

Облік витрат і виходу продукції тваринництва здійснюють у розрізі окремих об'єктів (виробництво, види або групи тварин).

Залежно від конкретних умов виробництва, структури управління, системи оплати праці облік витрат підприємство може вести в цілому за конкретними виробничими підрозділами, без деталізації за окремими об'єктами (видами і групами худоби та птиці). Фактичні витрати підрозділу розподіляють між окремими видами і групами худоби та птиці пропорційно до планових витрат, а за їх відсутності - до нормативних витрат згідно з технологічними картами чи укрупненими нормативами.

Для обліку витрат на виробництво у тваринництві використовується значна кількість різноманітних первинних документів. їх можна поділити на п'ять груп з обліку: витрат праці; предметів праці; засобів праці; виконаних робіт і послуг; виходу продукції.

Основними документами для нарахування оплати праці працівникам тваринництва є табель обліку робочого часу (ф. № 64) та розрахунок нарахувати заробітної плати працівникам тваринництва (ф. № 69). На підставі первинних документів з оплати праці щомісяця складають зведену відомість нарахування і розподілу оплати праці та відрахувань від неї за об'єктами обліку. У цій відомості відображаються кількість відпрацьованих днів, людино-годин, сум» нарахованої оплати праці і нарахувань на неї за об'єктами обліку, виробничими підрозділами і в цілому по підприємству. Дані відомості є підставою для записів у виробничий звіт з тваринництва.

Первинний облік витрат кормів на фермах проводять на підставі відомості витрат кормів. Вона є комбінованим накопичувальним документом, на підставі якого корми відпускаються на ферму, а також списуються на годівлю тварин. Зведений облік витрат кормів на фермі ведуть у журналі обліку витрачання кормів. У ньому для кожного виду кормів і групи тварин відводять окремі сторінки, на яких записують витрати кормів за їх видами у фізичній масі в перерахунку на кормові одиниці та за вмістом протеїну, а також кормо-дні.

Дезинфікуючі засоби, медикаменти, біопрепарати та інші матеріали відпускають на ферму за лімітно-забірними картами на одержання матеріальних цінностей та накладними внутрішньогосподарського призначеним. Дані первинних документів зі списання матеріальних цінностей у виробництво є основою для складання звіту про рух матеріальних цінностей та виробничого звіту з тваринництва.

При витратах товарно-матеріальних цінностей обов'язково перевіряють правильність застосування норм витрат, відповідність зазначеного поголів'я тварин фактичній наявності на кожну дату тощо.

Послуги вантажного автотранспорту для тваринництва списують на підставі подорожнього листа вантажного автомобіля.

Витрати на транспортні роботи тракторів списують згідно з подорожнім листом трактора. Витрати на роботи і послуги таких власних допоміжних виробництв групуються в накопичувальних відомостях і відносяться на об'єкта в тваринництві за фактичною собівартістю.

Використану воду в тваринництві списують за собівартістю 1м3 води згідно зі звітом про водопостачання, а електроенергію - за фактичною вартістю її одержання зі сторони на підставі звіту про використання електроенергії.

Основою для обліку послуг гужового транспорту є облікові листки праці і виконаних робіт. Якщо ці послуги надано гужовим транспортом, закріпленим безпосередньо у тваринництві, то кількість коне-днів обліковують на основі розрахунку нарахування заробітної плати працівникам тваринництва.

Послуги з транспортного і технічного обслуговування галузі, виконані сторонніми підприємствами оформляються актами на виконання робіт, товарно-транспортними накладними та рахунками-фактурами.

Амортизацію основних засобів у тваринництві відносять на витрати виробництва на основі відповідних розрахунків нарахування амортизаційних відрахувань.

Загально виробничі витрати відносять на витрати тваринництва відповідно до відомості розподілу.

Окремі витрати відносять на тваринництво на основі листків-розшифровок та інших документів.

Для обліку виходу продукції тваринництва також застосовуються різноманітні документи. Надходження молока обліковують у журналі обліку надою молока. Для обліку щоденного надходження і витрачання молока протягом місяця на кожній фермі ведуть відомість руху молока.

Приплід тварин оприбутковують у день його одержання на підставі актів на оприбуткування приплоду тварин. Приріст живої маси тварин обліковують у відомостях зважування тварин і розрахунках визначення приросту.

Надходження вовни обліковують у щоденнику надходження і відправлення вовни. На підставі щоденника після закінчення стрижки овець складають акт настригу і прийняття вовни.

Надходження яєць обліковують у щоденнику надходження сільськогосподарської продукції. У спеціалізованих господарствах (на птахофабриках) і надходження яєць обліковують в обліковій картці руху дорослої птиці, де щодня зазначається кількість зібраних яєць.

Первинний облік надходження інших видів продукції тваринництва (риби, меду, коконів шовкопрядів, вовни-линьки тощо) ведуть за допомогою накладних або щоденників надходження сільськогосподарської продукції, залежно від кількості і маси продукції, що надійшла.

Для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції тваринництва передбачено синтетичний рахунок 23 „Виробництво”, до якого відкривається субрахунок 232 „Тваринництво”.

Це субрахунок активний, операційний, калькуляційний. У дебет субрахунку 232 „Тваринництво” протягом року записують витрати на утримання тварин, а у кредит - вихід продукції за плановою собівартістю. Тому на протязі року субрахунок має розгорнуте сальдо, а отже є активно-пасивним рахунком. У кінці року визначають фактичну собівартість продукції і коригують планову собівартість до фактичного рівня. Після списання калькуляційних різниць субрахунок 232 „Тваринництво”, як правило, закривається. Проте за такими галузями, як рибництво, птахівництво, шовківництво, бджільництво, можуть бути витрати незавершеного виробництва.

Аналітичний облік за субрахунком 232 „Тваринництво” ведеться за встановленою номенклатурою об'єктів обліку та статтями витрат. Витрати та вихід продукції тваринництва можна обліковувати за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності. На окремих аналітичних рахунках відображають витрати з приготування кормів у кормокухнях і кормоцехах.

Витрати на виробництво продукції тваринництва у плануванні та обліку групуються за статтями, які господарство визначає самостійно. Склад статей має бути затверджений наказом про облікову політику підприємства.

У журнал-ордері № 10.3 с.-г. відображаються кредитові обороти щодо виходу продукції з кредиту рахунків 23 „Виробництво” (за видами виробництв), 24 „Брак у виробництві”, 39 „Витрати майбутніх періодів”, 91 „Загально виробничі витрати”, 92 „Адміністративні витрати”.

Для обліку витрат і виходу продукції тваринництва передбачено ведення виробничого звіту № 10.3а с.-г. Виробничі звіти складають за місяць і наростаючим підсумком з початку року в розрізі об'єктів аналітичного обліку за відповідними статтями витрат.

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку для відображення господарських операцій із обліку витрат виробництва у тваринництві сільськогосподарського підприємства приведена в додатку до дипломної роботи.

Обчислення собівартості продукції тваринництва розпочинають після закриття субрахунку 231 „Рослинництво” і списання на тваринництво різниці у собівартості кормів, згодованих тваринам з урожаю звітного року. До цього часу мають бути закриті субрахунки рахунка 23 „Виробництво” з обліку допоміжних виробництв та розподілу загальнофермерських і загальновиробничих витрат, які обліковують на рахунку 91. Також слід зробити відповідні записи за субрахунком 232 „Тваринництво”. Передусім необхідно нарахувати працівникам тваринництва відповідно до чинної системи оплати праці всі види премій і доплат та включити їх суми до витрат виробництва відповідних галузей тваринництва. Потім розподілити витрати з утримання кормоцехів між окремими обліково-технологічними групами тварин пропорційно фізичній масі витрачених кормів, приготованих у кормоцехах. Ці витрати включають до витрат виробництва за статтею „Корми”. Після цього списують та включають до складу витрат тваринництва відповідну частину витрат на спорудження та утримання літніх таборів, загонів, навісів та інших тимчасових споруд для тварин.

Після виконання підготовчих робіт проводять калькуляцію собівартості тваринницької продукції. Спочатку обчислюють собівартість молока, оскільки воно може бути використане для вирощування інших груп і видів тварин. Витрати на утримання худоби та птиці (без витрат на незавершене виробництво на кінець року та вартості побічної продукції) становитимуть собівартість продукції тваринництва.

Причому вартість тварин, що загинули внаслідок стихійного лиха, відносять на надзвичайні витрати (рахунок 99), а вартість тварин, що загинули з інших причин (без сум, віднесених на матеріально відповідальних осіб), відображають за окремою статтею у складі витрат на утримання відповідних видів і груп тварин.

Побічну продукцію тваринництва не калькулюють. Вартість гною, одержаного від групи тварин, визначають, виходячи з нормативно-розрахункових витрат на його прибирання та вартості підстилки.

Іншу побічну продукцію, яку отримують у тваринництві, оцінюють за цінами можливої реалізації або іншого використання. До її складу входять: вовна-линька, пух, перо, міражні яйця, м'ясо півників яєчних курей, забитих у добовому віці, м'ясо забитих звірів, шкури загиблих тварин, молоко овець, гренажні кокони, з яких не вийшли метелики, тощо.

Собівартість 1 кормо-дня утримання худоби і птиці обчислюють шляхом ділення всієї суми витрат за відповідними видами худоби та птиці на кількість фуражних днів.

Витрати на утримання молодняку тварин, яких не зважують (молодняк робочих тварин, звірів тощо), відносять на збільшення вартості цих тварин, виходячи з кількості кормо-днів і собівартості одного кормо-дня.

Приріст живої маси молодняку тварин і тварин на відгодівлі та птиці певного виду і групи визначають як різницю між живою масою поголів'я, яке було на кінець року та яке вибуло протягом року (включаючи загиблих тварин), та живою масою тварин і птиці, що надійшли до групи протягом року, включаючи приплід, та які були на початок року.

Собівартість 1 ц приросту живої маси розраховують шляхом ділення загальної суми витрат на утримання відповідної групи худоби чи птиці (без вартості побічної продукції) на кількість центнерів приросту живої маси.

Крім обчислення собівартості приросту живої маси молодняку худоби й тварин на відгодівлі, визначають також собівартість 1 ц живої маси. Для цього використовують дані рахунка 21 „Тварини на вирощуванні і відгодівлі».

Для визначення собівартості 1 ц живої маси необхідно розрахувати вартість і кількість живої маси. Собівартість живої маси молодняку тварин і тварин на відгодівлі та птиці всіх груп визначається виходячи з витрат на їх вирощування і відгодівлю в поточному році (без вартості побічної продукції), вартості худоби і птиці, що були в групі на початок року та надійшли з основного стада чи з інших груп, ферм і підприємств, та вартості приплоду (без вартості загиблих тварин).

Кількість живої маси становитиме масу тварин, що реалізовані, забиті, переведені в інші групи та залишені на кінець року.

Собівартість центнера живої маси худоби і птиці визначається діленням їх вартості на кількість центнерів живої маси (без маси тварин, що загинули).

На підставі розрахованої собівартості центнера живої маси обчислюється фактична собівартість худоби, яка реалізована, переведена в основне стадо, забита на м'ясо, а також та, що залишилася в підприємстві на кінець року.

3.6 Аудит витрат виробництва і собівартості продукції

Метою аудиту витрат і собівартості продукції є складання аудитором висновку про те, чи відповідає інформація, відображена у фінансовій звітності щодо витрат і собівартості реалізованої продукції, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок обліку, підготовки і подання фінансових звітів.

Щоб скласти об'єктивну думку щодо інформації про витрати суб'єкта господарювання, випуск продукції та її собівартості, аудитору необхідно:

- одержати обґрунтовану гарантію того, що інформація в бухгалтерській документації та інших джерелах даних із питань перевірки достовірна і достатня;

- вирішити, чи правильно відтворена в обліку і звітності відповідна інформація.

З цією метою аудитор повинен здійснити:

- перевірку наявності й правильності оформлення первинних документів, що є підставою для записів із формування собівартості продукції (робіт, послуг);

– перевірку правильності віднесення витрат до складу собівартості продукції (робіт, послуг);

– оцінку стану синтетичного й аналітичного обліку витрат на виробництво, що входять до собівартості продукції (робіт, послуг);

– перевірку правильності оприбуткування готової продукції;

– перевірку повноти правильності й достовірності відображення операцій із формування собівартості продукції (робіт, послуг) в обліку та звітності;

– оцінку правильності формування собівартості продукції (робіт, послуг) за об'єктами калькулювання витрат;

– перевірку правильності відображення в обліку і звітності собівартості реалізованої продукції.

Отже, метою аудиту витрат на виробництво і собівартість виробленої та реалізованої продукції є складання аудитором висновку про те, чи відповідає інформація, відображена у звітності та бухгалтерському обліку, в усіх суттєвих аспектах нормативним документам, які регламентують порядок бухгалтерського обліку та складання. фінансової звітності, оскільки гарантом достовірності цієї інформації є аудиторський висновок.

Для встановлення переліку нормативних документів, які застосовуються при аудиті витрат і собівартості продукції, необхідно вдатися до визначення показника собівартість" і його розуміння.

Собівартість - це подана в грошовому виразі величина ресурсів, використаних із відповідною метою. Це визначення має три важливих положення:

Витрати визначаються використанням ресурсів; елементами витрат при виробництві продукції є кількість спожитих матеріалів, число відпрацьованих людино-годин та кількість інших витрачених ресурсів. Собівартість визначає, скільки і яких ресурсів було використано.

Величина використаних ресурсів до собівартості входить у грошовому показнику.

Визначення собівартості завжди співвідноситься з конкретними завданнями. У нашому випадку таким завданням є виробництво продукції, де обов'язково треба встановити величину витрат на виробництво використаних ресурсів у грошовому виразі.

При визначенні достовірності показників обліку спожитих ресурсів у процесі виробництва користуються нормативними документами, які регламентують правильність формування витрат в обліку, метою якого є своєчасне, повне і достовірне визначення фактичних витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, обчислення фактичної собівартості окремих видів та всієї продукції.

Основним нормативним документом є Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг).

Облік нестач і надлишків у виробництві здійснюється, як правило, в ході інвентаризації. Нестачі є результатом недоліків оперативного контролю, крадіжок та інших причин. Аудитор перевіряє, чи правильно віднесені ці витрати на рахунок 947 „Нестачі і витрати від псування цінностей", яких заходів було вжито з метою відшкодування завданих збитків за рахунок винних осіб.

Досить трудомісткою роботою є перевірка даних з обліку незавершеного виробництва. Якщо на підприємстві ведуться інвентаризаційні відомості незавершеного виробництва, то аудитор з'ясовує, як проводиться оцінка залишків незавершеного виробництва, як складаються і розраховуються зведені дані, які використовуються і для зведеного обліку витрат на виробництво.

При перевірці зведених даних обліку витрат на виробництво в цілому по підприємству аудитор перевіряє інформацію, що міститься в журналах-ордерах. Вони порівнюються з головною книгою і відповідними регістрами. При автоматизованому обліку замість журналів-ордерів перевіряють відповідні відомості оборотів за рахунками витрат .

Аудит виробничої діяльності підприємства і витрат на виробництво є найважливішою і, водночас, найскладнішою частиною аудиторської перевірки. Одним з основних показників роботи будь-якого підприємства є випуск продукції та її собівартість. Останній показник залежить від багатьох чинників, на яких повинен зосередити увагу аудитор.

Для визначення собівартості випущеної продукції має важливе значення правильне рахування залишків незавершеного виробництва.

Залишки незавершеного виробництва оцінюються за фактичною собівартістю в розрізі калькуляційних статей витрат, за винятком статті „Втрати від браку” і деяких інших статей, що відносяться, як правило, повністю на товарну продукцію. Джерелом перевірки є матеріали інвентаризації незавершеного виробництва. Необхідна також взаємна звірка звітних показників про витрати на виробництво.

Аудитор вивчає методи обліку затрат на виробництво і калькулювання фактичної собівартості продукції, оцінює обґрунтованість застосування того чи іншого методу обліку затрат і його вплив на правильність визначення собівартості продукції.

З'ясовується правильність вибору на підприємстві способу розподілення непрямих затрат між об'єктами калькулювання, з тим, щоб встановити, наскільки економічно обґрунтовано оцінюється продукція, яка виробляється.

При аудиті собівартості особливу увагу приділяють вивченню складу затрат за видами калькуляційних статей. Така перевірка затрат розкриває їх цільове призначення і зв'язок із технологічним процесом, дає змогу визначити, як формуються затрати за видами виробленої продукції і місцями їх виникнення (цехи, дільниці, бригади), а також виявити невиробничі втрати і результати внутрішньозаводського госпрозрахунку.

Калькуляційні статті являють собою одноелементні або комплексні витрати. Для перевірки комплексних статей аудитор залучає кошториси і порівнює планові й фактичні затрати, звертаючи особливу увагу на допущені втрати і перевитрати.

Одним із найважливіших напрямів аудиту є вивчення поелементного складу і структури затрат у динаміці за ряд років, що дає змогу аудиторам позначити головні напрями пошуку резервів зниження собівартості продукції. До цих затрат з урахуванням їх економічного змісту належать: матеріальні затрати (за вирахуванням вартості повернених відходів); затрати на оплату праці; відрахування на соціальні потреби; амортизація основних фондів; інші затрати.

Керуючись галузевими методичними рекомендаціями з питань планування, обліку і калькулювання собівартості продукції, аудитор встановлює правильність групування витрат за статтями, розподіл їх за видами продукції, між звітними періодами, а також між готовою продукцією і залишками незавершеного виробництва.

Облік готової продукції, відвантаження і реалізації ведеться на рахунках 27 „Продукція сільськогосподарського виробництва" і 90 "Собівартість реалізації". Поряд із перевіркою застосування відповідного варіанта оцінки готової продукції необхідно звернути увагу на: правильність визначення собівартості за видами продукції; розрахунок відхилень фактичної собівартості від планової (нормативної); правильність бухгалтерських проводок з обліку готової продукції; правильність ведення регістрів обліку. Аудитору необхідно перевірити облік руху готової продукції на складі. З цією метою використовують такі способи, як оперативно-бухгалтерський (сальдовий), картково-документальний, безкартковий.

Наступним етапом є перевірка обліку відвантаження і реалізації готової продукції (робіт, послуг).

При перевірці організації обліку відвантаження і реалізації продукції необхідно встановити і перевірити: наявність договорів на збут готової продукції і правильність їх оформлення; правильність оформлення документів і цін; ведення рахунка 90 „Собівартість реалізації продукції".

Беручи до уваги те, що фермер сам є власником і керівником господарства, то і відповідальність за стан внутрішньогосподарського контролю покладається саме на нього. Оскільки в більшості випадків бухгалтерський облік фермери ведуть особисто, або, за їх дорученням, один із членів родини чи фахівець на договірних засадах, то з упевненістю можна зауважити, що за таких умов контроль з боку власника є дуже доречним.

У результаті проведеного дослідження визначено, що внутрішньогосподарський контроль у фермерських господарствах є процесом, спрямованим на досягнення мети господарювання, є результатом дій фермера з планування, організації і моніторингу діяльності господарства. З точки зору бухгалтерського розуміння внутрішньогосподарський контроль - це структурна політика, система правил і процедур, направлених на забезпечення обґрунтованості бухгалтерських записів і збереження активів господарства.

В економічній літературі викладено різні підходи до організації внутрішньогосподарського контролю. Один з них - це організація його відповідно до основних об'єктів бухгалтерського обліку, тобто контроль ефективності використання матеріальних і трудових ресурсів, обсягу виробничих витрат, процесу виробництва і реалізації продукції. Інший підхід - це організація внутрішньогосподарського контролю за функціями управління.

Узагальнення практичного досвіду приводить до висновку, що при організації контролю особливу увагу слід приділяти поточному контролю за використанням виробничих ресурсів, порівнянню фактичних витрат палива, добрив, запасних частин тощо із встановленими нормативами витрат. При цьому слід враховувати як кількісні показники витрат, так і їх вартісну оцінку. Нормування ресурсів у даному випадку відіграє надзвичайно важливу роль, оскільки за останні роки ціни на них значно зросли.

Поряд з цим важливим напрямком внутрішньогосподарського контролю є систематичний контроль за виходом продукції, пошук вигідних ринків її збуту, що сприятиме забезпеченню прибутковості фермерського господарства, підвищенню його фінансової стійкості.

3.7 Автоматизація обліку витрат на виробництво продукції із використанням програми “1С: Бухгалтерія”

Правильно організований облік витрат в розрізі статей калькуляції, за місцями їх виникнення, за видами продукції дає керівництву достатній обсяг інформації для прийняття ефективних управлінських рішень. Якщо для ведення бухгалтерського обліку використовується комп'ютерна програма з розгалуженим аналітичним обліком, іншої додаткової інформації для складання внутрішньої звітності непотрібно - просто достатньо згрупувати показники найбільш зручним чином для керівника.

Комп'ютеризація обліку витрат на виробництво охоплює широке коло трудомістких операцій. До них відносять: групування виробничих витрат за напрямами витрачання, визначення нормативної (планової) та фактичної собівартості продукції, напівфабрикатів і незавершеного виробництва, облік відхилень від норм витрат, зведений облік витрат на виробництво, відображення на рахунках синтетичного обліку кореспонденції рахунків.

Специфікою комп'ютеризації обліку витрат на виробництво є те, що тут значною мірою використовуються дані, отримані на інших ділянках механізації обліку (праці і заробітної плати, матеріалів тощо). Механізація обліку витрат на виробництво включає три взаємопов'язані ділянки роботи:

– оперативний облік витрат на виробництво, напівфабрикатів і незавершеного виробництва;

– зведений облік витрат на виробництво і визначення собівартості всієї продукції;

– складання звітних калькуляцій за видами виробів.

Комп'ютеризацією обліку повинен бути охоплений оперативний облік витрат на виробництво, який полягає в щоденному контролі за витрачанням матеріальних, трудових і грошових ресурсів у виробництво і результатами їх використання. Такий контроль забезпечується організацією достовірного обліку руху деталей у виробництві та їх залишків у незавершеному виробництві.

У типовій конфігурації можуть бути реалізовані різні варіанти обліку витрат підприємства:

- з використанням рахунків 8 і 9 класу;

– з використанням рахунків тільки класу 8;

– з використанням тільки рахунків класу 9.

Типова конфігурація дозволяє автоматизувати облік руху виробничих запасів підприємства, процесу виробництва та оприбуткування готової продукції у відповідності з наступними етапами.

Перший етап - списання матеріалів у виробництво, розрахунок планової собівартості на підставі вартості списаних матеріалів і приблизної вартості інших витрат (заробітної плати, електроенергії тощо) та оприбуткування продукції за плановою собівартістю. На цьому етапі можна розрахувати відпускну ціну з урахуванням податків, що будуть сплачені при продажі, і норми рентабельності, яку потрібно одержати. Операції першого етапу реалізує документ “Калькуляція” в режимі “Попередня”.

Другий етап - це внесення інформації про незавершене виробництво. На цьому етапі вказуються суми витрат, що повинні включатись до собівартості продукції в наступних періодах. Для цього в типовій конфігурації передбачено документ “Незавершене виробництво”.

Третій етап - розрахунок фактичної собівартості продукції на підставі реальних даних про суми витрат і про незавершене виробництво. На цьому етапі формується фактична собівартість продукції і коригуються бухгалтерські проводки. Третій етап виконується за допомогою документу “Калькуляція” в режимі “Заключна”.