Учет и анализ дебиторской и кредиторской задолженности организаций

3 вариант. Отгрузка товара произведена 5 августа 200х г., от поставщика товар получен 29 июля 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 5 августа 200х г.

Формирование информации об операциях по договору мены на счетах бухгалтерского учета зависит от варианта выполнения обязательств сторонами сделки.

Пример. Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика, стоимость которых составляет 120 000 руб. (в том числе стоимость товара 100 000 руб., НДС 20 000 руб.). По условию договора организация отгрузила товаров на сумму 150 000 руб. (в том числе стоимость товара 125 000 руб., НДС 25 000 руб.). Закупочная стоимость товара составила 80 000 руб. В соответствии с условиями договора мены контрагент по договору должен доплатить 30 000 руб.

1 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., получен товар от поставщика 15 августа 200х г. Получены денежные средства в счет погашения задолженности по договору 3 сентября 200х г.

2 вариант. Отгрузка товара произведена 25 августа 200х г., от поставщика товар получен 2 сентября 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 2 сентября 200х г.

3 вариант. Отгрузка товара произведена 5 августа 200х г., от поставщика товар получен 29 июля 200х г. Перечислены денежные средства в счет погашения задолженности 5 августа 200х г.

2.5.2 Учет операций по уступке прав требования

Сущность цессии

Цессией (уступкой прав требования на дебиторскую задолженность) признается соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает свои права кредитора к должнику по какому-либо договору третьему лицу (цессионарию).

Законодательством не установлен вид договора, которым оформляется цессия. По этому поводу Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в постановлении от 29.12.98 N 1676/98 указал, что права требования могут передаваться третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны четко определить предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка прав требования по сделкам с недвижимым имуществом требует государственной регистрации, как и сам первоначальный договор.

Согласно ст.382 ГК РФ для перехода прав кредитора к другому лицу согласия должника не требуется, если иное не предусмотрено законом или договором, например, когда личность кредитора имеет существенное значение для должника. Обязательным требованием является письменное уведомление должника о состоявшейся передаче прав, при несоблюдении которого должник имеет право исполнить обязательство первоначальному кредитору. Если же должник был уведомлен о сделке по передаче прав на требование его задолженности новому кредитору, то исполнение им требования первоначальному кредитору не является погашением задолженности, и цессионарий вправе требовать не только выполнения обязательств по договору, но и возмещения всех убытков, связанных с их несвоевременным выполнением.

Согласно ст.384 ГК РФ уступаемые права переходят к цессионарию в таком же объеме, в каком они принадлежали цеденту. В частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о процентах и способах обеспечения обязательств (неустойке, залоге и др.), если стороны не достигли по ним иного соглашения. В соответствии со ст.386 ГК РФ должник, со своей стороны, вправе выдвигать против требований нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора на момент заключения договора цессии.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Он может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, если цедент согласится стать поручителем должника.

По общему правилу для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Учет у цедента

Дебиторская задолженность является объектом гражданских прав и входит в состав имущества организации. Информация о ней формируется на счетах, предназначенных для учета расчетов, - 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.

Гражданский кодекс РФ ограничивает оборотоспособность прав требования на дебиторскую задолженность в основном сделками купли-продажи. Другие формы отчуждения долгов могут иметь место только тогда, когда это предусмотрено законом. Например, п.4 ст.575 ГК РФ допускает дарение прав требования другой коммерческой организации при условии, если стоимость подарка не превышает 5 МРОТ.

Доказательством наличия у цедента прав требования на дебиторскую задолженность является ее адекватное отражение в бухгалтерском учете.

Дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) обычно включает в себя продажную стоимость товаров (работ, услуг), балансовую стоимость тары и сумму косвенных налогов. В соответствии с принципом начисления ее отражение на счетах 62, 76 и др. происходит в момент перехода к контрагенту прав собственности на товары (работы, услуги), т. е. в момент их отгрузки (передачи).

Уступка прав требования обуславливает возникновение операционных доходов и расходов. Для их учета цедент использует сопоставляющий счет 91 "Прочие доходы и расходы". По его кредиту собираются сведения о поступлениях, обусловленных отчуждением дебиторской задолженности, по Дебету - сведения об учетной стоимости переданных долгов и понесенных в связи с этим затратах. Сальдо показывает финансовый результат от уступки - операционную прибыль или убыток, который в конце отчетного периода присоединяется к совокупному финансовому результату (счет 99 "Прибыли и убытки").

Организация, для которой цессия является видом или предметом деятельности, должна принять к учету доходы и расходы от обычных видов деятельности. С этой целью открывается сопоставляющий счет 90 "Продажи".

Момент перехода прав требования по договору цессии (момент совершения записей на счетах 91 и 90) определяется днем уведомления должника о совершенной сделке. Если права требования переходят к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст.387 ГК РФ такой момент возникает при следующих обстоятельствах:

- в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

- на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

- вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

- при суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

- в других случаях, предусмотренных законом.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает специального синтетического счета для отражения задолженности цессионария. Информацию о ней следует формировать на субсчете "Расчеты по уступке прав требования", самостоятельно открываемом к счетам учета задолженности по первоначальному договору.

Поступление денежных средств от цессионария в счет погашения задолженности отражается по Дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 50 "Касса" и кредиту счетов 62, 76 и др., субсчет "Расчеты по уступке прав требования".

Цедент, производя уступку прав требования, должен правильно исчислять и своевременно перечислять в бюджет (внебюджетные фонды) все налоги, связанные с исполнением обязательств по первоначальному договору и договору цессии.

Для целей налогообложения доходы по обеим сделкам признаются цедентом либо в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, либо в момент их оплаты. Сведения о дате возникновения налоговых обязательств при каждом варианте учетной политики приведены в табл.1.

Информация, представленная в табл. 2.13, не только раскрывает механизм признания цедентом доходов, но и позволяет увидеть, как цессия влияет на порядок налогообложения по первоначальному договору. Если организация уплачивает налоги в момент оплаты товаров (работ, услуг), то уступка ею прав требования обусловит погашение дебиторской задолженности продавца (заказчика), а следовательно, приведет к возникновению обязательств перед бюджетом (внебюджетными фондами) по всем отсроченным налогам.

Сформулированный вывод основан на положениях п.14 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 14.11.97 N 22 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль" и п.2 ст.167 НК РФ.

Уступка прав требования чаще всего осуществляется за меньшую сумму, чем величина дебиторской задолженности, и поэтому приводит к возникновению убытка (Дебет счета 99, кредит счетов 91, 90, субсчет 9). Однако цена цессии не влияет на налоговую базу по отсроченным налогам, поскольку она должна определяться в порядке, предусмотренном для обычной продажи товаров (работ, услуг). Убыток при исчислении налога на прибыль в расчет не принимается.

Средства, полученные цедентом от цессионария в счет оплаты переданного права требования, не включаются повторно в оборот, облагаемый НДС и другими "оборотными" налогами.

Пример 1. Организация "АВС" отгрузила организации "DEF" готовую продукцию на суму 300000 руб. (в том числе НДС - 50000 руб.). Производственная себестоимость продукции составила 150000 руб., сумма расходов на ее продажу - 30000 руб.

По условиям договора поставки расчеты между поставщиком и покупателем производятся в денежной форме после отгрузки продукции. К установленному сроку платежа покупатель не выполнил свои финансовые обязательства.

Организация "АВС", заключив с организацией "GHI" договор цессии, уступила ей права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" за 200000 руб.

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере оплаты.

Поставка продукции и уступка прав требования найдут отражение на следующих счетах бухгалтерского учета.

Договор цессии нередко заключается с целью уступки цедентом прав требования поставки товаров по договору мены. В этом случае счет 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования" служит для формирования информации о не денежных расчетах.

Материальные ценности, поступившие от цессионария, обеспечивают погашение дебиторской задолженности покупателя и принимаются к учету по фактической себестоимости приобретения. Она включает в себя стоимость имущества (без НДС) согласно договору цессии и сумму транспортно-заготовительных расходов (без НДС).

Оприходование материальных ценностей найдет отражение по Дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 41 "Товары", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и др. и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данная операция даст основание для проведения зачета взаимных требований (Дебет счета 60, кредит счета 62, субсчет "Расчеты по уступке прав требования").

Пример 2. Организация "JKL" отгрузила организации "MNO" по договору мены готовую продукцию на сумму 360000 руб. (в том числе НДС - 60000 руб.). Производственная себестоимость продукции - 180000 руб., а сумма расходов на ее продажу - 30000 руб. По условиям договора покупатель обязуется поставить продавцу материалы.

Из-за невыполнения контрагентом в установленный срок принятых обязательств организация "JKL" заключила с организацией "PRS" договор цессии и уступила ей права требования, в связи с чем получила необходимые материалы на сумму 240000 руб. (в том числе НДС - 40000 руб.).

Доставка материалов осуществлена за счет цедента. При этом перевозчику было уплачено 12000 руб. (в том числе НДС - 2000 руб.).

Для целей налогообложения доходы от продажи продукции определяются по мере отгрузки.

В случае превышения дохода по договору цессии над доходом, предусмотренным первоначальным договором (Дебет счетов 91, 90, субсчет 9, кредит счета 99), положительная разница подлежит обложению двумя налогами:

1) НДС с использованием расчетной ставки 9,09% или 16,67% (п.1 ст.162 НК РФ);

2) налогом на прибыль (п.4 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").

Расчет налога на прибыль производится после начисления НДС.

Учет у цессионария

Приобретенные цессионарием права требования на дебиторскую задолженность следует рассматривать как финансовый актив. Для его учета открывается счет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Приобретенные права требования".

Оценка прав требования на счете 58 производится в сумме фактических затрат на приобретение дебиторской задолженности. Они формируются исходя из конкретных условий договора, включая расходы по заключению сделки и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Принятие к учету финансовых вложений происходит в момент перехода к цессионарию прав требования на дебиторскую задолженность и сопровождается записью по Дебету счета 58, субсчет "Приобретенные права требования" и кредиту счета 60. Оплата, произведенная в денежной форме, отразится по Дебету счета 60 и кредиту счетов 51, 52, 50.

Учет операционных доходов и расходов, связанных с оказанием цеденту финансовой услуги, организуется на счете 91 "Прочие доходы и расходы": по его кредиту формируется информация о поступлениях, обусловленных начислением задолженности должника, по Дебету - информация об учетной стоимости приобретенных прав требования и затратах по взысканию долга.

Налоговой базой по НДС является стоимость оказанной услуги, определяемая как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при прекращении соответствующего обязательства (при последующей уступке прав требования), над расходами по приобретению прав требования. На основании п.3 ст.164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по ставке 20%.

Если оказание финансовой услуги связано с уступкой прав требования, вытекающих из сделки по продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), освобожденных от налогообложения, то исчисление НДС с указанного превышения не производится.

Операционная прибыль от оказания финансовой услуги присоединяется к совокупному финансовому результату (Дебет счета 91, субсчет 9, кредит счета 99) и облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке. В случае получения убытка (Дебет счета 99, кредит счета 91, субсчет 9) его сумма для целей налогообложения в расчет не принимается.

При оказании финансовой услуги у цессионария не возникает объекта налогообложения по налогу на пользователей автомобильных дорог, так как приобретенные права требования признаются финансовым вложением, а не товаром (работой, услугой).

Когда операции по приобретению прав требования и взысканию дебиторской задолженности для цессионария являются видом или предметом деятельности, в учете необходимо сформировать информацию о доходах и расходах от обычных видов деятельности. Поэтому вместо счета 91 здесь будет использован счет 90 "Продажи", а налоговый режим цессии не изменится.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг, сформированные на счете 91 или 90, обуславливают возникновение налоговых обязательств перед бюджетом по НДС и налогу на прибыль по мере предъявления должникам денежных требований или по мере их оплаты.

Пример 3. Организация "GHI" приобрела по договору цессии у организации "АВС" права требования на дебиторскую задолженность к организации "DEF" на условиях, приведенных в примере 1, и добилась погашения долга в сумме 260000 руб.

Для целей налогообложения доходы от оказания финансовых услуг определяются по мере оплаты.

Приобретение прав требования и взыскание долга найдет отражение на следующих счетах

Если цессионарий приобретает права требования по договору мены, то оплата финансовых вложений производится в натуральной форме. Поэтому в дополнение к рассмотренным выше операциям ему надлежит организовать учет передачи цеденту материальных ценностей.

Поставка имущества производится в установленные сроки. Ассортимент и качество передаваемых ценностей определяются по соглашению сторон. Их параметры, как правило, соответствуют требованиям, предусмотренным в договоре мены.

Методология учета товарообменной сделки зависит от вида отчуждаемого имущества. Так, операции по передаче в собственность цедента продукции и товаров обуславливают возникновение доходов и расходов от обычных видов деятельности и находят свое отражение на счете 90 "Продажи". При передаче других ценностей у цессионария возникают операционные доходы и расходы, учитываемые на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Порядок налогообложения оказанной цеденту услуги при натуральной форме расчетов полностью сохраняется. Кроме того, цессионарий обязан исчислить НДС и другие "оборотные" налоги со стоимости поставленных ценностей, а налог на прибыль - с суммы прибыли.

Организация, применяющая кассовый метод уплаты налогов, признает продажу отгруженных ценностей для целей налогообложения в момент принятия к учету приобретенного права требования.

Согласно п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, права требования, приобретенные до поставки товаров (работ, услуг), рассматриваются как полученный аванс. Обязательство перед бюджетом по НДС здесь может возникнуть только в том случае, если до отгрузки (передачи) контрагенту товаров (работ, услуг) от должника будут получены денежные средства. Хотя данный документ носит рекомендательный характер, приведенное разъяснение позволяет цессионарию избежать споров с налоговыми органами.

Имущество, востребованное у должника, приходуется по Дебету счетов 08, 10, 41, 19 и др. и кредиту счета 60. Поскольку данная поставка обусловлена исполнением должником своих обязательств по договору мены, стоимость поступившего имущества определяется исходя из продажной стоимости товаров, ранее переданных цедентом, и суммы понесенных цессионарием транспортно-заготовительных расходов.

Пример 4. Организация "PRS" приобрела по договору цессии у организации "JKL" права требования на дебиторскую задолженность к организации "MNO" на условиях, приведенных в примере 2.

Поставленные цеденту материальные ценности для цессионария являются готовой продукцией. Ее производственная себестоимость - 100000 руб., сумма расходов на продажу - 20000 руб.

Для целей налогообложения организация "PRS" признает свои доходы по мере отгрузки продукции.

Исполнение обязательств по договору цессии будет сопровождаться следующими записями.

Перемена кредитора в обязательстве не должна ухудшать финансовое положение должника. Поэтому возражения, которые он имел относительно требований цедента, сохраняют свою силу и могут выдвигаться против требований цессионария.

2.6 Учет образования и использования резерва сомнительных долгов

В современных условиях, когда вероятность банкротства субъектов хозяйственной деятельности достаточно высока, практически каждое предприятие сталкивается в своей работе с невозможностью получения оплаты от дебитора. В результате на балансе предприятия формируется задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнение, -- так называемая сомнительная задолженность.

Сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Согласно пункту 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, предприятия могут создавать резервы сомнительных долгов.

До 1 января 1999 года резерв мог создаваться только в конце отчетного года по итогам проведения годовой инвентаризации дебиторской задолженности. Такое ограничение было установлено Положением о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170. Однако новое Положение по ведению бухгалтерского учета, вступившее в силу с 1 января 1999 года, разрешает создавать резерв в течение всего года.

Для предприятий такое изменение в порядке формирования резерва сомнительных долгов достаточно существенно. Поскольку суммы созданного резерва учитываются в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, то использование предприятием права на создание резерва позволяет снизить размер налога на прибыль (Инструкция МНС РФ №62 от 15.06.2000).

Если предприятие уплачивает налог на прибыль ежеквартально, то проводить инвентаризацию для выявления сомнительных долгов целесообразно по окончании квартала. Предприятиям, исчисляющим налог на прибыль ежемесячно, инвентаризацию дебиторской задолженности следует проводить также ежемесячно.

При этом порядок и сроки создания резерва сомнительных долгов должны быть предусмотрены учетной политикой предприятия:

Предприятие проводит инвентаризацию дебиторской задолженности на последнюю дату каждого отчетного периода, за который составляется расчет по налогу на прибыль. По результатам проведенной инвентаризации руководитель принимает решение о создании по задолженности, непогашенной в срок и не обеспеченной соответствующими гарантиями, резерва сомнительных долгов. Сумма образованного резерва относится на финансовые результаты деятельности предприятия.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

При оценке финансового состояния (платежеспособности) должника могут бить использованы внешние признаки несостоятельности (банкротства) указанные в статье 3 Федерального закона от 8 января 1998 г. №6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". К таким признакам, в частности, относится неисполнение должником обязательств по оплате в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения. Обязательным условием создания резерва является истечение сроков погашения задолженности. Если в договоре этот срок не предусмотрен, он определяется в порядке, установленном законодательством.

Так, согласно пункту 1 статьи 486 Гражданского кодекса РФ, по договору купли-продажи товаров покупатель обязан произвести оплату непосредственно до или после передачи товара продавцом.

По другим видам договоров (на оказание услуг или выполнение работ) срок может быть определен по статье 314 Гражданского кодекса РФ. Согласно пункту 2 этой статьи, обязательство должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а также обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня требования кредитора об оплате.

При этом следует отметить, что резервы сомнительных долгов могут создаваться только по расчетам за продукцию, товары, работы или услуги. Поэтому предприятие не может включить в резерв задолженность по уплате признанной или присужденной неустойки, не возвращенным работниками подотчетным суммам, задолженности по возврату предоставленного займа и т. п.

По мнению автора, резерв может создать не только продавец, не получивший в срок оплату за поставленные товары (выполненные работы или оказанные услуги), но и покупатель, не получивший предварительно оплаченные товары (работы, услуги).

В начале раздела было отмечено, что сомнительным долгом признается задолженность, не обеспеченная соответствующими гарантиями. Согласно пункту 1 статьи 329 Гражданского кодекса РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

И здесь возникает вопрос: можно ли считать сомнительной задолженность и создавать на ее сумму резерв, если она обеспечена, например, неустойкой или залогом?

При ответе на данный вопрос следует исходить из того, что обеспечение обязательства гарантией еще не означает, что оно будет исполнено.

Например, практически каждый договор купли-продажи содержит условие об уплате должником неустойки в случае несвоевременной оплаты товара (продукции). Однако это вовсе не гарантирует оплату по договору. Следовательно, предприятие в соответствующем случае вправе квалифицировать вероятность погашения такого обязательства как сомнительную.

Залог также не всегда гарантирует исполнение обязательства. Например, согласно пункту 5 статьи 488 Гражданского кодекса РФ, товары, проданные с отсрочкой платежа, находятся в залоге у продавца до момента их оплаты. Однако отсутствие реальной возможности обратить взыскание на имущество, находящееся в распоряжении должника, еще не гарантирует исполнение обязательства.

Таким образом, при формировании резерва сомнительных долгов предприятие может включить в него сумму задолженности, обеспечение по которой не гарантирует исполнение обязательства.

В бухгалтерском учете создание резерва сомнительных долгов отражается проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 63 "Резерв сомнительных долгов".

Списание сомнительной задолженности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

ДЕБЕТ 63 - КРЕДИТ 62 (76...)- в части, покрываемой резервом;

ДЕБЕТ 91 - КРЕДИТ 62 (76...)- в части, не покрываемой резервом.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв будет использован не полностью, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовому результату.

В бухгалтерском учете это отражается проводкой:

ДЕБЕТ 63 - КРЕДИТ 91.

Одновременно предприятие может принять новое решение о создании резерва сомнительных долгов, включив в него непогашенные долги из резерва прошедшего периода.

В бухгалтерском балансе сумма образованного резерва сомнительных долгов отдельно не показывается. На эту сумму уменьшаются соответствующие показатели баланса, содержащие информацию о дебиторской задолженности, по которой создан резерв. При этом проводка по кредиту счетов учета дебиторской задолженности и Дебету счета 63 не выполняется.

2.7 Безналичные формы расчетов

Формы и порядок расчетов по товарным операциям определяются в договорах. В процессе осуществления товарных операций можно применять различные формы безналичных расчетов:

* расчеты платежными поручениями,

* платежными требованиями поручениями,

* аккредитивная,

* с помощью почтовых переводов,

* с использованием чеков,

* в порядке плановых платежей,

Расчеты платежными поручениями, которые представляют собой поручения предприятием обслуживающему его банку о перечислении определенной суммы со своего счета для зачисления на счета получателя. Предприятие-плательщик представляет поручение установленной формы в банк. Срок действия - 10 дней со дня выписки. По договору сторон платежные поручения могут быть:

* срочными;

* досрочными;

* отсроченными.

К срочным относятся авансовые частичные платежи. Досрочные и отсроченные могут иметь место в рамках договорных отношений без ущерба финансовому положению сторон. Такие расчеты могут производиться по товарным и нетоварным операциям.

Платежные поручения за товары и услуги принимаются банком к оплате независимо от состояния расчетного счета плательщика. При отсутствии средств платежное поручение помещается в картотеку N2 и оплачивается по мере поступления средств в порядке очередности и установкой пени за просрочку платежа.

Ст. 855 ГК РФ установлена следующая очередность списания денежных средств с расчетного счета:

В первую очередь - по исполнительным документам предусматривается выдача денег для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью и требований о взыскании алиментов.

Во вторую очередь - для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим по трудовым договорам, на выплату вознаграждений и т.д.

В третью очередь - для расчетов по оплате труда с лицами по договору-контракту и отчислений в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и Фонд занятости. В четвертую очередь - по платежам в бюджет и внебюджетные фонды.

В пятую очередь - удовлетворение других денежных требований.

В шестую очередь - списание по другим платежным документам в порядке календарной очередности.

Списание денег в одной очереди производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Расчеты по платежным документам отражаются в учете после получения банковских выписок со своих платежных счетов. При получении выписок плательщик делает запись: Д 62, 68; 69, 76 и т.д. К51, а получатель - Д51; К60, 76 и т.д.

Кроме обычных платежных поручений применяются акцептованные платежные поручения. Основное преимущество этих поручений состоит в том, что оплата по ним гарантирована, т.к. они могут быть акцептованы лишь в полной сумме.

Акцептованные платежные поручения применяются при расчетах с Минсвязи, при разовых расчетах с транспортными организациями за групповые перевозки пассажиров.

Расчеты платежными требованиями-поручениями - требования поставщика покупателю оплатить на основании направления в банк покупателю расчетных и отгрузочных документов стоимость установленных по договору продукции/услуг.

Банк, обслуживающий плательщика, передает плательщику поручения для оплаты, который в течение 3-х дней со дня получения обязан сообщить об оплате или отказе от оплаты. При согласии оплатить документально оформляет в установленном порядке подписями и печатью на всех экземплярах и сдает их в банк для перечисления денежных средств. Банк плательщика на основании его экземпляра требования-поручения производит списание денежных средств и направляет копию в банк, обслуживающий поставщика.

При отказе оплатить плательщик уведомляет поставщика, а банк плательщика возвращает требование банку поставщика.

На основании принятых к оплате платежных требований-поручений плательщик делает записи по Д10, 12, 26, 19; К60,76.

При получении выписки плательщик делает такую запись Д60; К51.

При взыскании пени у получателя делается запись: Д80; К51.

Поставщик при поступлении платежа Д51; К80.

Расчеты по аккредитивам производятся по месту нахождения поставщика. Применяются они, когда расчеты между покупателем и поставщиком носят непериодический характер. При аккредитивной форме расчетов банк плательщика поручает банку поставщика оплатить стоимость материалов или услуг на условиях, указанных в аккредитивном поручении. Для этого покупатель подает в свое отделение банка заявление на открытие аккредитива, где указывается наименование поставщика, дата, номер договора, срок аккредитива и сумма. Аккредитив выдается на договорный срок и по согласию покупателя и поставщика может быть продлен. Оплата с аккредитива ограничивается суммой, определяемой в договоре.

Отличительной особенностью является то, что платеж совершается непосредственно за отгрузкой. Аккредитив может быть открыт за счет собственных средств или кредитов.

Аккредитивы могут быть покрытые (депонированные) и непокрытые (гарантированные); отзывные и безотзывные.

Открытый. Банк переводит собственные средства плательщика или предоставляет ему кредит, зачисляя его на отдельный счет.

При выставлении непокрытого аккредитива банку-исполнителю предоставляется право списывать сумму аккредитива с открытого у него счета банка-эмитента. Такой вид аккредитива возможен при наличии корреспондентских отношений между банками поставщика и покупателя.

Отзывной аккредитив может быть изменен или аннулирован банком-эмитентом без предварительного согласования с поставщиком по распоряжению покупателя. Безотзывной - не может быть изменен без согласия поставщика.

Суммы выставленных аккредитивов учитывается на счете 55/1 "Специальные счета в банках. Субсчет "Аккредитивы" на сумму выставленного аккредитива: Д55/1; К 51 Оплата счетов производится банком поставщика в полной сумме аккредитива или частично. Оплата счета посылается плательщиком через его банк. На основании выписок из банка покупателем делает записи: Д60; К55/1.

По мере поступления на склад материальных ценностей за счет аккредитивов: Д10, 12и т.д. К60.

Покупатель может закрыть выставленный аккредитив до истечения срока и в случае изменения условий договора и по другим причинам. Остаток аккредитива либо возвращается на расчетный счет, либо идет в погашение задолженности банку за кредит

Д 51, 52, 90; К55/1

В бухгалтерии у поставщика расчеты за счет аккредитива оформляются записью

Д 51; К 46 (62).

Расчеты с помощью почтовых переводов. Предприятия имеют право через учреждения связи делать переводы, как на имя отдельных граждан, так и переводы юридическим лицам. Обычно применяются для перечисления алиментов, заработной платы и командировочных расходов, а также в качестве платежей за продукцию и услуги организациям, где нет кредитных учреждений.

Переводы через органы связи оплачиваются наличными деньгами или платежными поручениями отправителя, акцептованными банком. Для этого в банк предъявляется список с указанием получателей денег, сумм и назначений переводов

Отправитель на сумму данных переводов делает записи:

Д 60, 76, 71; К 51, 50.

Получатель сумму полученного перевода при наличии выписки банка:

Д 51(52); К 46, 62, 76.

Расчеты чеками. При этих расчетах владелец счета чекодатель дает письменное поручение обслуживающему банку о перечислении определенной суммы денег на счет получателя-чекодержателя.

Чеки используются как физическими, так и юридическими лицами. Они могут применяться во всех случаях в соответствии с законами РФ.

Чек * ценная бумага, изготовленная по единому образцу. Чеки являются

бланками строгой отчетности. Покрытие чеков в банке могут быть:

1.Средства, депонированные чекодателем на отдельном счете.

2.Средства на соответствующих счетах чекодателей. Но не выше суммы, гарантированной банком по согласию с чекодателем при выдаче чеков. Банк может гарантировать чекодателю оплату чеков за счет средств банка.

При получении чеков в банк предоставляется заявление или платежное поручение на депонирование определенной суммы. При выдаче чековой книжки в банке открывается лицевой счет, с которой будет производиться оплата соответствующих чеков. При получении книжки предприятие делает запись:

Д 55/2; К 51, 52, 90.

После получения от покупателя чека поставщик/получатель предъявляет полученный чек в банк поставщика. Срок действия чека - 10 дней (день выдачи не включается). Чек может быть выписан на любую сумму, но не более депонированной. При получении чека поставщик на счетах делает запись:

Д57; К 46(62).

При получении выписки Дебетуют расчетный счет, кредитуют 57 "Денежные документы".

При условиях длительной связи может применяться форма расчетов

в порядке плановых платежей. Поставщик и покупатель устанавливают сроки и сумму плановых платежей; они устанавливаются платежными поручениями или требованиями-поручениями. При оплате платежными поручениями плательщик может отдать документы заблаговременно. Если плановые платежи производятся по платежным требованиями-поручениями, то они сдаются в установленный срок на инкассацию и оплачиваются в без акцептном порядке.

Учет расчетов таких платежей у поставщика как реализация по предъявлению документов (через счет 62), а у покупателя - просто как приобретение материальных ценностей.

2.8 Инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества находящегося в собственности предприятия и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев обязательного проведения инвентаризации.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

При проверке создаются инвентаризационные описи, они могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной техники так ручным способом. Описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок.

Инвентаризация заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

На счетах учета товарно-материальных ценностей, не находящихся в момент инвентаризации в подотчете у материально ответственных лиц (в пути, товары отгруженные и др.) могут оставаться только суммы, подтвержденные документами оформленными надлежащим образом: по находящимся в пути - расчетными документами поставщиков или другими их заменяющими документами, по отгруженным - копиями предъявленных покупателям документов (платежных поручений, векселей и т.д.), по просроченным оплатой документам - с обязательным подтверждением учреждением банка; по находящимся на складах сторонних организаций - сохранными расписками.

Предварительно должна быть произведена сверка этих счетов с другими корреспондирующими счетами. Например, по счету "Товары отгруженные" следует установить, не числятся ли на этом счете суммы, оплата которых почему-либо отражена на других счетах ("Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д.), или суммы за материалы и товары, фактически оплаченные и полученные, но числящиеся в пути.

Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам, с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками, депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается в проверке обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета.

Проверке должен быть подвергнут счет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по товарам, оплаченным, но находящимся в пути, и расчетам с поставщиками по неотфактурованным поставкам. Он проверяется по документам в согласовании с корреспондирующими счетами.

По задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины возникновения переплат работникам.

При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение).

Инвентаризационная комиссия должна также установить:

а) правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами, внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;

б) правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы задолженности по недостачам и хищениям;

в) правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истекли сроки исковой давности.

Учетная документация результатов инвентаризации на предприятии согласно унифицированным формам первичной учетной документации:

ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами", Приложение к форме N ИНВ-17 "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами"

Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17) применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии.

По указанным видам задолженности к акту инвентаризации расчетов должна быть приложена справка (приложение к форме N ИНВ-17), которая является основанием для составления Акта по форме N ИНВ-17. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учета.

3. Анализ расчетов с дебиторами и кредиторами

3.1 Проверка оформления расчетов с покупателями и заказчиками

3.1.1 Экспертиза хозяйственных договоров на соответствие законодательству

До начала анализа следует убедиться в юридической обоснованности данных учета и отчетности. С этой целью проводится экспертиза хозяйственных договоров. Экспертиза включает в себя следующие действия:

1. Определяется круг договоров (используемые клиентом в его деятельности) из общей совокупности видов договоров, предусмотренных Гражданским кодексом РФ: купля-продажа, аренда, перевозка, комиссия, поручение, подряд, выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, возмездного оказания услуг, транспортная экспедиция и т.д.

2. Изучение порядка заключения договоров: собирается ли до подписания договора досье на нового клиента и каким образом. Для этого следует ознакомиться с учредительными документами организации (уставом, учредительным договором) и свидетельством о ее регистрации. Рекомендуется обратить внимание на то, кто является ее учредителем, каков размер ее уставного фонда и сформирован ли он, где располагается офис (а не просто так называемый юридический адрес), в каком банке организация обслуживается, каково ее финансовое положение и коммерческая репутация. Через партнеров, контрагентов, банкиров следует собрать о ней и ее руководителях как можно больше информации.

3. Следует обратить внимание на то, кем подписан договор, -- соответствует ли подпись лица расшифровке фамилии, а должность лица, подписавшего договор, важности этого документа.

Отсутствие соответствующих полномочий у подписавшего договор представителя может повлечь впоследствии невозможность получить плату за поставленные товары или добиться возврата выплаченных сумм за товары либо товары будут поставлены не в полном объеме или с существенными недостатками.

Как показывает практика, нередко недобросовестные контрагенты, не желая исполнять свои обязательства по договору и нести ответственность, объявляют о том, что лицо, подписавшее договор, соответствующих полномочий не имело (это один из самых распространенных способов мошенничества). Для того чтобы такого не случилось, необходимо удостовериться в личности представителя, для чего корректно попросить его представить соответствующие документы.

Если представителем контрагента выступает директор предприятия, который действует без доверенности, необходимо ознакомиться с приказом о его назначении либо (это в основном касается государственных предприятий) с протоколом собрания учредителей предприятия (для коммерческих организаций). В отношении последних следует обратить внимание на следующее. Зачастую на некоторых предприятиях, особенно там, где директор работает по найму, учредители в той или иной степени ограничивают его полномочия и предоставляют ему их только с согласия правления, совета директоров, собрания учредителей и т.д. Например, в уставе организации, в разделе "Компетенция директора" может быть указано, что директор вправе совершать сделки на сумму свыше 1 млн. руб. только с согласия совета директоров предприятия. Поэтому следует ознакомиться с соответствующим разделом устава организации-контрагента и убедиться, что полномочия директора не ограничены.

Если представитель действует по доверенности, следует проверить, есть ли на доверенности подпись руководителя организации и ее печать, какого числа она выдана (если дата не указана, то доверенность вообще недействительна), срок ее действия, объем полномочий по доверенности.

4. Изучая предмет договора, необходимо обратить внимание, нет ли в нем двусмысленности, нечеткости фраз. В договоре имеет значение каждое слово. Если не понятно, что означает тот или иной термин, какой смысл несет то или иное словосочетание, фраза и т.д., надо выяснить это с привлечением специалистов. Следует иметь в виду, что впоследствии в случае спора по условиям исполнения договора контрагент будет пытаться любую неточную формулировку в договоре интерпретировать в свою пользу. Более того, партнер может специально включить в договор неясные (но хорошо понятные ему самому) формулировки и положения, в которых интересы проверяемого предприятия могут быть ущемлены, часто допускаются неточности при применении в договорах юридических торговых международных терминов, в частности, определяющих базисные условия поставки. Так, нередко применяется предназначенный для водных перевозок торговый термин "СИФ" при использовании сухопутных видов транспорта (железнодорожного, автомобильного) или при смешанных перевозках (несколькими видами транспорта). При отсутствии в договоре положений, разъясняющих, что стороны имели в виду, могут возникнуть трудности при разрешении споров, в частности, по вопросу о моменте, в который товар считается поставленным, и о моменте перехода риска с продавца на покупателя.

5. Изучая порядок расчетов по договорам, необходимо учитывать, что Указом Президента РФ № 2204 от 20.12.94 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг)" установлено, что обязательным условием договоров, предусматривающих поставку товаров (выполнение работ или оказание услуг), является определение срока исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги). Предельный срок исполнения обязательств по расчетам за поставленные по договору товары (выполненные работы, оказанные услуги) равен трем месяцам с момента фактического получения товаров (выполнения работ и услуг).

Следует иметь в виду, что суммы, не истребованной кредитором задолженности по обязательствам, порожденным указанными сделками, подлежат списанию по истечении четырех месяцев со дня фактического получения предприятием-должником товаров (выполнения работ или оказания услуг) как безнадежная дебиторская задолженность на убытки предприятия-кредитора за исключением случаев, когда в его действиях отсутствует умысел.

Если в течение месяца со дня предъявления требования о перечислении в доход бюджета полученных и причитающихся по указанным сделкам средств стороны не осуществили полного исполнения обязательств, Федеральное управление по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете Российской Федерации по управлению государственным имуществом предъявляет в арбитражный суд иск о применении последствий ничтожности сделки согласно § 2 гл. 9 Гражданского кодекса Российской Федерации.

6. При формулировании условий об обстоятельствах, освобождающих от ответственности ("форс-мажорных оговорках"), необходимо учитывать последствия той или иной формулировки, что может привести к снижению или повышению имущественной ответственности стороны договора.

При включении в договор оговорки, предусматривающей конкретный перечень обстоятельств, наступление которых освобождает от ответственности при нарушении обязательства, арбитражные суды, как правило, принимают решение о взыскании со стороны убытков, явившихся следствием обстоятельств, находившихся вне контроля, если они не предусмотрены перечнем, содержавшимся в договоре.

7. Следует установить, визируются ли договоры экономического субъекта юристами.

3.1.2 Проверка оформления расчетов с покупателями и заказчиками

Расчеты с покупателями и заказчиками ведутся на одноименном счете 62. Этот счет используется на предприятиях, в учетной политике которых для определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) применяется способ по мере отгрузки товаров и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов. В настоящее время, поскольку большинство предприятий и организаций перешли на этот метод ведения бухгалтерского учета, рекомендуется применять счет 62. Учет расчетов ведется по субсчетам: 62-1 "Расчеты в порядке инкассо", 62-2 "Расчеты плановыми платежами", 62-3 "Векселя полученные" и др.

На субсчете 62-1 "Расчеты в порядке инкассо" учитываются расчеты по предъявленным покупателям и заказчикам и принятым банком к оплате расчетным документам за отгруженную продукцию (товары), выполненные работы и оказанные услуги.

На субсчете 62-2 "Расчеты плановыми платежами" ведут расчеты с покупателями при установлении длительных хозяйственных связей, если такие расчеты носят постоянный характер.

На субсчете 62-3 "Векселя полученные" учитывается задолженность по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченная полученными векселями.

Проверяется, как оформлены договора поставки продукции (условия оплаты), выясняет реальную задолженность покупателей (на основании данных инвентаризации) как ведется аналитический учет по покупателям, правильность составления бухгалтерских проводок, соответствие записей аналитического учета по счету 62 данным журнала-ордера № 11 или регистрам, полученным на ПЭВМ.

Счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" корреспондирует со счетами:

по Дебету - 30, 36,41, 45, 46, 47, 48, 50, 51, 52, 55, 60, 62, 80;

по кредиту - 50, 51, 52, 57, 60, 62, 64, 80, 82.

Важнейшая часть проверки - установление реальности сальдо по задолженности покупателей, отсутствия (или малого удельного веса) задолженности безнадежной. В ряде случаев сумма задолженности должна быть подтверждена либо письмами дебиторов, либо актами инвентаризации (сверки) расчетов. Одновременно выверяют наличие и условия договоров поставки продукции, благонадежность векселедателей (кто, за что, подо что, на каких условиях выдал тот или иной вексель; нет ли здесь злоупотреблений). Подлежит проверке аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками": его построение должно обеспечить возможность получения данных о задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками, обеспеченной:

а) векселями, срок поступления денежных средств по которым не наступил;

б) векселями дисконтированными (учтенными в банках, по которым денежные средства не поступили в срок). Те векселя, которые не котируются на торгах, можно оценивать только с относительной долей риска; ее можно снизить привлечением экспертов. Проверяют также правильность составления бухгалтерских проводок, соответствие учетных записей по счету 62 записям в журналах-ордерах, Главной книге и балансе.

Счет 64 "Расчеты по авансам полученным" корреспондирует со счетами по Дебету - 46, 47,48, 50, 51, 52, 55, 57,62,90;

по кредиту - 50, 51, 52, 57.

Необходимо проверить: