Особенности организации бухгалтерского учета торговых операций

б) Коэффициент критической ликвидности показывает, какую часть своих обязательств, предприятие может погасить при условии поступления также средств от дебиторов/

Поэтому для расчета этого коэффициента к денежным средствам и долгосрочным финансовым вложениям добавляется дебиторская задолженность до 12 мес.

в) Коэффициент текущей ликвидности показывает, сможет ли предприятие рассчитаться по своим краткосрочным обязательствам всеми оборотными активами.

Коэффициенты ликвидности приведены в таблице 8.

Таблица 8

Коэффициенты ликвидности

Показатели	Порядок расчета	Норматив	2003 г.	2004 г.	2005 г.
1. Коэффициент текущей ликвидности	К = ОС / ОП	>2	1,88	2,06	2,19
2. Коэффициент критической ликвидности	К = ДСА / ОП	>0,8	0,75	0,79	0,82
3. Коэффициент абсолютной ликвидности	К = ДСФ / ОП	>0,2	0,11	0,16	0,21

Показатели ликвидности предприятия за анализируемый период находятся на достаточном уровне и в 2005 г. соответствуют нормативу.

Числовое значение коэффициента абсолютной ликвидности указывает на невысокий уровень краткосрочных обязательств.

Величина коэффициента критической ликвидности выросла с 0,75 в 2003 г. до 0,82 в 2005 г..

Значение коэффициента находится на удовлетворительном уровне.

2.6 ОБЩЕЕ СОСТОЯНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ

В соответствии с утвержденным Положением, организация, форма и способы ведения бухгалтерского учета в ООО "Алма" производятся на основании действующих нормативных документов: Федерального Закона РФ "О бухгалтерском учете", Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н), Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н), Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н).

Установлено, что бухгалтерский учет осуществляется штатным должностным бухгалтером на основе компьютерной технологии обработки учетной информации в подразделениях. Установлены формы бухгалтерской отчетности:

1. Форма N 1 "Бухгалтерский баланс"

2. Форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

3. Приложения к бухгалтерскому балансу

При оценке существенности показателей бухгалтерской отчетности, подлежащих отдельному представлению, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Переоценка основных средств производится один раз в два года путем индексации. Основные средства переоцениваются полностью.

Сроки полезного использования объектов основных средств в ООО "Алма" определяются по производственным объектам исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью. Амортизация объектов основных средств производится линейным способом начисления амортизационных начислений.

Предметы со сроком полезного использования более 12 месяцев, но стоимостью на дату принятия к бухгалтерскому учету не более 5000 рублей списываются по мере отпуска их в эксплуатацию без оприходования в состав основных средств. В целях обеспечения сохранности этих предметов при эксплуатации на предприятии возложена ответственность за контроль их движения на материально-ответственных лиц складов и подразделений предприятия.

Учет материальных ценностей производится по фактическим расходам на приобретение. Учет приобретения материальных ценностей производится без использования счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", при этом отклонения в стоимости при приобретении материальных ценностей относятся непосредственно на счета учета этих ценностей (счета 10, 41 и др.))

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, осуществляется по средней себестоимости.

Товары, предназначенные для продажи, отражаются по продажным (розничным) ценам. При этом разница между покупной стоимостью и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерском учете отдельно. Расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются как расходы будущих периодов.

В ООО "Алма" применяются для документирования хозяйственных операций формы, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, ведомственные формы.

В ООО "Алма" организован учет хозяйственных операций, отдельных видов имущества и обязательств на установленных в нем счетах бухгалтерского учета согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению.

ООО "Алма" применяет для учета финансово - хозяйственных операций ведомости бухгалтерского учета. Каждая ведомость применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе "Корреспондирующий счет"), в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах "Содержание операции" (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях сверяются с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово - хозяйственной деятельности ООО "Алма", отраженных в ведомостях, производится в ведомости (шахматной), на основании которой составляется оборотная ведомость. Данная оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса ООО "Алма".

Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи.

ООО "Алма" в приведенном объеме представляет годовую бухгалтерскую в связи с соответствием деятельности предприятия критериям малых предприятий, обязанных проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Годовая бухгалтерская отчетность представляется ОО "Алма" в адрес ФНС по УР в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете". День представления бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.

При этом, как правило, ООО "Алма" представляет формы бухгалтерской отчетности на бланках, изготовленных самостоятельно. При этом ООО "Алма" соблюдает требования, предусмотренные Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации". В представляемых формах бухгалтерской отчетности могут не приводиться статьи ввиду отсутствия у ООО "Алма" соответствующих активов, пассивов, хозяйственных операций, для раскрытия информации могут включаться дополнительные показатели. При этом сохранены коды строк по показателям, предусмотренным в типовых формах и сохраняемым малым предприятием при заполнении, а также итоговые показатели и коды строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса.

При составлении бухгалтерской отчетности ООО "Алма" руководствуется Инструкцией о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности и другими указаниями, утверждаемыми Министерством финансов Российской Федерации.



3. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХУЧЕТА ТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В ООО "АЛМА"

3.1 ВЫБОР РАБОЧЕГО ПЛАНА СЧЕТОВ В ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Бухгалтерский учет в ООО "Алма" ведется с помощью балансовых счетов бухгалтерского учета. Балансовый счет состоит из номера и названия. Например, балансовый счет 41 "Товары". Каждый счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении определенного актива или обязательства организации. Так, на балансовом счете 41 отражается наличие и движение товарных запасов торговой организации, на балансовом счете 51 - наличие и движение денежных средств на расчетном счете организации, на балансовом счете 60 - наличие и движение кредиторской задолженности перед поставщиками (расчеты с поставщиками) и т.д.

ООО "Алма" в течение одного дня приобрело партию товара на сумму 100 000 руб. и продала товар на сумму 30 000 руб. При покупке товара произошло увеличение товарных запасов (актива организации). Бухгалтер отразит хозяйственную операцию по приобретению товара записью по дебету балансового счета 41 "Товары". Продажа товара означает уменьшение актива организации. Бухгалтер отразит операцию по продаже товара записью по кредиту балансового счета 41 "Товары".

При покупке товара произошло увеличение товарных запасов (дебет счета 41) и одновременно образовалась задолженность перед поставщиком (кредит счета 60), то есть на 100 000 руб. увеличился актив организации и одновременно на 100 000 руб. увеличились обязательства организации (заемный капитал).

При продаже товара произошло уменьшение товарных запасов (кредит счета 41) и одновременно увеличились продажи (дебет счета 90), то есть на 30000 руб. уменьшился актив организации в виде материальных оборотных средств и увеличился на 30 000 руб. другой актив организации в виде средств в расчетах.

В ООО "Алма" бухгалтер сделает такие проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- 100 000 руб. - приобретен товар у поставщика;

Дебет 90 Кредит 41

- 30 000 руб. - продан товар покупателю.

Затем ООО "Алма" перечислила денежные средства со своего расчетного счета в банке на расчетный счет поставщика в размере 100 000 руб. У организации уменьшилась сумма денежных средств на расчетном счете (кредит счета 51) и одновременно уменьшилась сумма кредиторской задолженности перед поставщиком (дебет счета 60). Бухгалтер сделает проводку:

Дебет 60 Кредит 51

- 100 000 руб. - произведен расчет с поставщиком (поставщику товара перечислены денежные средства).

Когда розничный магазин передаст денежные средства инкассаторам для доставки в банк, то произойдет увеличение актива организации в виде денежных средств в пут (дебет счета 57) и уменьшение другого актива организации в виде средств в расчетах (кредит счета 90).

По каждому счету в течение определенного периода (дня, месяца, квартала, года) образуется несколько записей по дебету и кредиту. Сумма записей по дебету счета называется дебетовым оборотом, а сумма записей по кредиту счета - кредитовым оборотом.

В течение одного дня (6 марта 2005 года) на склад ООО "Алма" поступил товар от поставщиков на сумму 185 000 руб., и в магазине была продана продукция покупателям на сумму 73 000 руб. Движение товара за 6 марта было отражено на счете 41 следующим образом:



Таблица 9

Отражение движения товара

Дата	Номер документа, контрагент	Счет 41
		Дебет	Кредит
06.03.05	N 34 АО "Удмуртия"	50 000
	N 338 "Промбаза"	135 000
	Выручка магазина № 1		25 000
	Выручка магазина № 2		48 000
	Обороты	185 000	73 000

Таким образом, за 6 марта дебетовый оборот по счету 41 составил 185 000 руб., а кредитовый оборот - 73 000 руб.

Кроме оборотов, каждый балансовый счет имеет сальдо на определенную дату. Сальдо - это остаток по счету бухгалтерского учета. Сальдо по счету на начало отчетного периода называют входящим, или начальным, а на конец отчетного периода - исходящим, или конечным.

Балансовые счета могут быть активными, активно-пассивными и пассивными.

Активные счета - это счета бухгалтерского учета, на которых учитываются активы организации (внеоборотные и оборотные). Они дают показатели о наличии, составе и движении этих активов. В активных счетах увеличение средств записывается по дебету, а уменьшение - по кредиту. Сальдо счета может быть только дебетовым и отражается в активе баланса. Например, активными являются балансовые счета 41 "Товары", 51 "Расчетные счета".

Пассивные счета - это счета бухгалтерского учета, на которых учитываются источники формирования активов организации (собственные и заемные). В пассивных счетах увеличение источников записывается по кредиту, а уменьшение источников - по дебету. Сальдо может быть только кредитовым, оно отражается в пассиве баланса. Например, пассивными являются балансовые счета по учету кредитов и займов - 66 и 67.

Активно-пассивные счета - это счета бухгалтерского учета, имеющие признаки активных счетов и пассивных счетов. В этих счетах сальдо может быть и дебетовым, и кредитовым либо одновременно дебетовым и кредитовым (развернутое сальдо). Примером активно-пассивного счета является балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". дебетовое сальдо по этому счету показывает сумму дебиторской задолженности и отражается в активе баланса. Кредитовое сальдо по счету 76 показывает сумму кредиторской задолженности и отражается в пассиве баланса.

Ниже приведены схемы строения балансовых счетов:

Таблица 10

Схема строения балансовых счетов

Активный счет
	Дебет	Кредит
Начальное сальдо	А	х
Обороты	А1 (увеличение +)	Б1 (уменьшение -)
Конечное сальдо	А + А1 - Б1	х
Пассивный счет
	Дебет	Кредит
Начальное сальдо	х	Б
Обороты	А1 (уменьшение -)	Б1 (увеличение +)
Конечное сальдо	х	Б + Б1 - А1

Чтобы отразить в бухгалтерском учете все хозяйственные операции, связанные с изменением активов и обязательств, применяют систему счетов бухгалтерского учета, или счетный план (план счетов). Минфином РФ разработан и утвержден План счетов, представленный синтетическими счетами (счетами первого порядка) и открываемыми к ним субсчетами (счетами второго порядка). Синтетические счета предназначены для отражения обобщенных данных об активах и обязательствах организации. Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому виду активов, обязательств и процессов, называются аналитическими. Субсчет является промежуточным учетным звеном между синтетическим счетом и аналитическими счетами. Например, к синтетическому счету 41 "Товары" открывается субсчет 2 "Товары в розничных магазинах". Однако, поскольку ООО "Алма" имеет несколько магазинов, то по указанному субсчету следует организовать аналитический учет в разрезе складов и материально ответственных лиц. Как правило, каждому аналитическому счету соответствует свой шифр. Структуру счета 41-2 в приведенном примере можно представить в таком виде:

Таблица 11

Структура счета 41-2

Счет	Субсчет	Аналитический счет 1-го уровня	Аналитический счет 2-го уровня
41 "Товары"	2 "Товары в розничных магазинах"	018 Магазин № 1	099 Иванова М.И.
			125 Сидоров П.П.
		019 Магазин № 2	071 Петрова О.Н.

При поступлении товара в магазин № 1 на материальную ответственность кладовщика Ивановой М.И. бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41-2-018-099 Кредит 60.

Если по синтетическому счету нет необходимости вести аналитический учет, то такой счет называют простым. Счета, которые требуют ведения аналитического учета, называются сложными.

На основе Плана счетов, утвержденного Минфином, организация разрабатывает свой рабочий план счетов. При этом организация может уточнять содержание субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета. Порядок ведения аналитического учета организация устанавливает самостоятельно исходя из Инструкции к Плану счетов, ПБУ, методических указаний и других нормативных актов Минфина.

Надо отметить, что в Инструкции к Плану счетов после описания каждого синтетического счета дана типовая схема корреспонденции этого счета с другими синтетическими счетами. Под корреспонденцией счетов понимают связь между счетами бухгалтерского учета, обусловленную экономической сущностью хозяйственных операций.

Специального определения понятия "продажи" бухгалтерское законодательство не содержит. Его косвенно можно вывести из пояснений Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России [7], к счету 90 "Продажи".

Согласно данной инструкции счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по:

готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

работам и услугам промышленного характера;

работам и услугам непромышленного характера;

покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам;

товарам;

услугам по перевозке грузов и пассажиров;

транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

услугам связи;

предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Определение термина "продажи" инструкцией по применению Плана счетов заключается в установлении перечня хозяйственных операций организаций, квалифицируемых как продажи для целей бухгалтерского учета. Таким образом, под продажами для целей бухгалтерского учета понимаются являющиеся обычным предметом деятельности организации и направленные на получение доходов хозяйственные операции, предполагающие куплю-продажу (обмен) организацией товаров, выполнение ею работ, оказание организацией услуг, а также предоставление или эксплуатацию прав.

В налоговом законодательстве определение понятия "реализация" дается в п.1 ст.39 НК РФ, согласно которому реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Приведенное определение позволяет выделить два существенных различия между бухгалтерским понятием "продажи" и налоговым - "реализация".

Во-первых, если под продажами понимаются только хозяйственные операции, "связанные с обычными видами деятельности организации", то для квалификации конкретной сделки как реализации товаров, работ или услуг для целей налогового законодательства достаточно самого факта ее совершения, и при этом совершенно не обязательно, чтобы данная сделка была характерной для деятельности организации.

Во-вторых, в бухгалтерском учете продажи - это хозяйственные операции организации, направленные на получение доходов, т.е. обязательно предполагающие возмездность. Для целей налогообложения возмездность - как характеристика операций, позволяющая признать их реализацией товаров (работ, услуг), указывается лишь в общем определении данного понятия. Как уже отмечалось, согласно п.1 ст.39 НК РФ в случаях, специально предусмотренных Налоговым кодексом РФ, реализацией могут признаваться также сделки, совершенные на безвозмездной основе.

Содержание норм гражданского законодательства, определяющих бухгалтерскую и налоговую трактовку сделок купли-продажи, может быть представлено в виде рис.3.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ устанавливает специальные определения понятий дохода от реализации и момента признания его полученным.

В соответствии с п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации для целей применения норм гл.25 НК РФ признаются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.

В гл.25 НК РФ устанавливается совершенно новый порядок определения момента признания дохода от реализации, в отличие от гл.21 НК РФ, где определение "даты реализации товаров (работ, услуг)" относится к области "принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения" (ст.167 НК РФ). Привычная практикам возможность установить в учетной политике момент реализации "по отгрузке" или "по оплате", распространяющийся на все налоги, связанные с реализацией, в части налога на прибыль гл.25 НК РФ отменяется.

Налоговым кодексом РФ для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций устанавливаются два возможных метода определения доходов и расходов: "кассовый метод" и "метод начисления". При этом возможность для организации выбора кассового метода определяется не приказом об учетной политике для целей налогообложения, а нормами Налогового кодекса РФ.

Представим нормативную базу, обеспечивающую трактовку операций по реализации товаров для целей налогообложения, на рис.5.

3.2 ОБЩАЯ СХЕМА ОРГАНИЗАЦИИ И ОТРАЖЕНИЯ ОПЕРАЦИЙ РОЗНИЧНОЙ ТОРГОВЛИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

Бухгалтерская схема (модель) хозяйственной деятельности предприятия розничной торговли может быть описана двумя близкими системами бухгалтерских проводок в зависимости от того, как ведется учет товаров: по покупным или продажным ценам.

Вариант торговых операций с товарами, учет которых осуществляется по покупным ценам, практически совпадает со схемой оптовой торговли. На практике в розничной торговле чаще всего ведется учет товаров по продажным ценам. В этом случае используется понятие торговой наценки, для которой в плане счетов отведен специальный счет 42.

Бухгалтерская схема учета торговых операций для товаров, числящихся на балансе по продажным ценам, может быть описана совокупностью следующих проводок.



Таблица 12

Бухгалтерская схема учета торговых операций для товаров, числящихся

на балансе по продажным ценам

N п/п	Корреспонденция счетов	Содержание хозяйственной операции
	Дебет	Кредит
1	60	51	Оплачено поставщику товаров
2	41.2	60	Оприходованы товары по учетной стоимости
3	41.2	42	Отражена торговая наценка на закупленные товары
4	26	70	Начислена зарплата сотрудникам
5	70	68	Удержан налог на доходы физических лиц
6	26	69	Начислен единый социальный налог
7	26	02	Начислена амортизация собственных основных средств
8	26	04	Отражено прямое погашение организационных расходов предприятия
9	26	05	Начислена амортизация нематериальных активов
10	50	51	Получены в кассу деньги на зарплату, командировки и другие расходы
11	70	50	Выплачена зарплата
12	71	50	Выданы денежные средства на командировочные расходы
13	76	51	Оплачено за рекламу и за аренду основных средств
14	26	71	Расходы по командировке списаны на издержки обращения
15	26	76	Расходы по рекламе и по аренде списаны на издержки обращения
16	60	91	Списана кредиторская задолженность (истек срок исковой давности)
17	50	90	Отражена реализация закупленных товаров
18	90	41.2	Списана на реализацию себестоимость товаров (по покупной цене) -
19	90	42	Сторнирована торговая наценка, относящаяся к проданным товарам -
20	90	26	Списаны издержки обращения, относящиеся к проданным товарам
21	90	99	По итогам месячной деятельности определена прибыль от реализации
1	2	3	4
22	51	50	Часть выручки внесена на расчетный счет предприятия
23	51	91	Поступила сумма списанной ранее дебиторской задолженности -
24		007	Исключена из учета сумма погашенной дебиторской задолженности
25	91	99	По итогам месячной деятельности определена прибыль от внереализационных операций
26	99	68	Начислен налог на прибыль организации
27	68	51	Оплачены налоги в бюджет
28	69	51	Перечислено в социальные фонды

Главное отличие торговли от производственных предприятий состоит в том, что производственный процесс на данных предприятиях заключается в реализации продукции, изготовленной другими предприятиями. Поэтому счет 20 "Основное производство" в торговых организациях не применяется.

Основной счет, используемый для учета собственных затрат торговой фирмы в ООО "Алма", - это счет 26. Он аналогичен счету 20 предприятий производственной сферы. Учет затрат таков же:

Д 26 - К 10, 02, 04, 05, 50, 60, 68, 69, 70, 71, 76.

Другой важной особенностью является постоянное использование счета 41 "Товары". Роль данного счета в торговых организациях очень похожа на роль счетов учета материальных ценностей, приобретаемых предприятиями производственной сферы и используемых для изготовления продукции. Но есть особенности, которые связаны с формами организации торговли.

В настоящее время существуют две главные формы организации торговли: оптовая и розничная. Оптовая торговля предназначена для реализации товаров покупателям (юридическим и физическим лицам) партиями и, в основном, по безналичному расчету. Оптовые покупатели обычно используют приобретенные товары для переработки в собственном производстве или для перепродажи.

Розничная торговля предназначена для реализации единичных товаров населению за наличный расчет, по кредитным карточкам, расчетным чекам и по перечислению со счетов вкладчиков. Эти отличия и предопределяют разницу в бухгалтерском учете.

Учет на предприятиях розничной торговли отличается от учета на предприятиях оптовой торговли применением (но не обязательном) счета 42 "Торговая наценка". Если счет 42 не используется, то механизм учета розничной торговли будет равнозначен механизму учет оптовой торговли за наличный расчет.

При использовании счета 42 бухгалтерский учет по закупке товаров выглядит следующим образом:

Д 60 - К 51 - осуществлена оплата поставщикам товаров;

Д 41.2 - К 60 - отражена покупная стоимость товаров;

Д 41.2 - К 42 - отражена торговая наценка на товары;

После того, как сделана торговая наценка, товары в бухгалтерском учете числятся по продажным ценам, а величина наценки на них фиксируется на счете 42. При реализации товаров используется видоизмененный механизм определения финансового результата на счете 90 "Продажи", так как и товары, и выручка учитываются по продажным ценам. Вводится технический прием, называемый сторнированием (вычитанием) торговой наценки. Этот прием обеспечивает изменение учетной цены товаров с продажной на покупную цену для определения финансового результата и одновременное списание суммы торговой наценки на объем реализованных товаров. В бухгалтерском учете совокупность проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 90 - К 41 - списана на реализацию продажная стоимость товаров;

Д 90 - К 44 - списаны расходы торгового предприятия;

Д 50 - К 90 - получена в кассу выручка в сумме продажной цены товаров;

| Д 90 - К 42 | - сторнирована сумма торговой наценки;

Д 90 - К 99 - финансовый результат (прибыль);

Д 99 - К 90 - финансовый результат (убыток).

Для составления отчета о прибылях и убытках на счете 90 "Продажи" открываются следующие субсчета: 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-4 "Акцизы" и т.д., 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

На основании отчета кассира на сумму выручки от продажи товаров составляется запись:

Д-т сч.50 "Касса",

К-т сч.90 "Продажи", субсч.1 "Выручка".

Стоимость оплаченных и отпущенных покупателям товаров списывается с материально ответственных лиц ООО "Алма" на основании их товарных отчетов по продажной стоимости (при учете товаров по продажным ценам согласно учетной политике) или по покупной стоимости (при их учете по покупным ценам) следующей записью:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.41 "Товары", субсч.2 "Товары в розничной торговле".

При учете товаров по продажным ценам в течение месяца (отчетного периода) стоимость проданных товаров отражается по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" в одинаковой оценке, т. е. по продажным, розничным ценам. Такой порядок учета продаж в ООО "Алма" позволяет контролировать правильность отражения в учете объема продаж (розничного товарооборота) и списания товаров материально ответственными лицами путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту данного счета.

При определении результатов от продажи товаров необходимо по дебету счета 90 "Продажи" отразить покупную стоимость проданных товаров, которая рассчитывается как разность между стоимостью товаров по продажным (розничным) ценам и торговой надбавкой, относящейся к проданным товарам. Расчет торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, производится в конце отчетного периода по среднему проценту по форме, приведенной в табл.13.



Таблица 13

Расчет торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, за I квартал 2005 г.

Торговая надбавка (счет 42)	Продано товаров за период	Остатки товаров на конец периода	Итого (гр.5 + гр.6)	Средний % торговой надбавкой (гр.4 : гр.7 х 100)	Торговая надбавка, относящаяся к остатку товаров (гр.6 х гр.8 х 100)	Торговая надбавка, относящаяся к проданным товарам (гр.4 - гр.9)
Сальдо на начало периода	Обороты	Предварительное сальдо на конец периода (гр.1 + гр.2 - гр.3)
	Дебет	Кредит
21542	8452	9451	20543	33487	25254	58741	35,0	8839	11704

Товары поступают - торговая надбавка увеличивается, а при выбытии товаров она уменьшается. При продаже товаров сумма торговой надбавки, относящаяся к проданным товарам, отражается сторнировочной записью по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" только для того, чтобы рассчитать себестоимость проданных товаров. Однако при выбытии товаров в результате переоценки, недостачи и по другим причинам (кроме продажи) счет 42 "Торговая наценка" должен дебетоваться, что является методически верным. Кроме того, если не показывать в расчете вторую графу, то в третьей графе сумма должна быть меньше на величину второй графы, и тогда сумма четвертой, девятой и десятой граф не меняется.

Распределение сумм торговых надбавок, относящихся к проданным и оставшимся товарам, по среднему проценту недостаточно точно. Более точным является способ расчета торговых надбавок на остаток товаров (гр.9) по данным инвентаризации на основании инвентаризационной ведомости о фактическом остатке товаров по ассортименту и потоварных торговых надбавках. Однако применение этого способа ограничено, поскольку инвентаризация товаров проводится не ежемесячно и не всегда на первое число месяца. В связи с этим в ООО "Алма" применяется метод исчисления торговой надбавки, относящейся к проданным товарам, по среднему проценту. На сумму надбавки, указанной в гр.10 табл.1, делается сторнировочная запись:

Д-т сч.90 "Продажи", субсч.2 "Себестоимость продаж",

К-т сч.42 "Торговая наценка", субсч.1 "Торговая надбавка (скидка, накидка)".

После этой записи по дебету счета 90 "Продажи" будет отражена покупная стоимость проданных товаров. Сопоставление сумм оборотов по кредиту и дебету счета 90 "Продажи" позволит выявить валовой доход от продажи товаров.

После сделанной записи по дебету счета 90 "Продажи" будет отражена покупная стоимость проданных товаров.

Для определения себестоимости проданных товаров в ООО "Алма" необходимо рассчитать сумму расходов, относящихся к проданным товарам, и отразить ее по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Данный расчет производится в два этапа: определяются по среднему проценту расходы на остаток товаров, а затем расходы - на проданные товары. При этом сумма расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

-суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

-определяется сумма товаров, проданных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;

-отношением суммы расходов (п.1) к сумме проданных и оставшихся товаров (п.2) определяется средний процент расходов к общей сумме товаров;

-умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов (п.3) определяется их сумма, относящаяся к остатку непроданных товаров на конец месяца.

Расходы, относящиеся к проданным товарам, исчисляются по данным счета 26 следующим образом: к сальдо начальному прибавляется дебетовый оборот и вычитается сальдо конечное (сумма гр.8). На указанную величину составляется запись:

Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж". При этом делаются записи:

В продовольственных магазинах, продающих товары в стеклянной таре, в розничный товарооборот включается стоимость стеклянной посуды, проданной населению с товаром.

3.3 СИНТЕТИЧЕСКИЙ И АНАЛИТИЧЕСКИЙ УЧЕТ ТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ В ООО "АЛМА"

Синтетический учет - это учет, дающий обобщенные показатели в денежном выражении. Такие показатели содержатся в синтетических счетах и необходимы для общего представления о наличии и движении средств и их источников.

Аналитический учет - это учет, дающий детализированные показатели в денежном, а в необходимых случаях и в натуральном выражении. Детализация показателей устанавливается в зависимости от конкретных условий и потребности в получении сведений для оперативного управления. Кроме того, аналитический учет имущества организации обеспечивает его сохранность.

Аналитический учет неразрывно связан с синтетическим учетом и ведется с целью детализации этого учета. Сам по себе аналитический счет не может существовать, он жестко привязан к синтетическому счету.

Возьмем балансовый счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Для ООО "Алма" структуру этого счета можно сформировать, как показано в табл.15.

Как мы видим, два счета 60 отличаются только вторыми субсчетами (задолженность за товар, отраженная первоначально на субсчете 1, перенесена на субсчет 3 как задолженность, обеспеченная выданным векселем).

Записи в аналитическом учете производятся только на основании бухгалтерских документов. В рассмотренном нами примере бухгалтер сделал первую запись на основании товарной накладной поставщика, которая поступила в бухгалтерию вместе с товарным отчетом материально ответственного лица. А вторая запись сделана на основании акта приема-передачи векселя.

Регистрами синтетического учета являются главная книга, книга "Журнал-Главная", журналы-ордера. Регистрами аналитического учета являются книги, карточки, ведомости.

Карточки делают из плотной бумаги или тонкого картона и хранят в специальных ящиках (картотеках). Они открываются на год. Открытые карточки регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью (например, карточки по учету основных средств, материалов, товаров на складе). Для разных уровней аналитического учета открывают разные карточки. Так, для учета расчетов с поставщиком на него заводится отдельная карточка, к которой прилагаются карточки по учету расчетов по каждому договору или счету этого поставщика. При компьютерном способе обработки информации нет необходимости заводить ручную картотеку расчетов с поставщиками.

Ведомости изготавливаются из менее плотной бумаги, они имеют, как правило, большой формат. Их хранят в специальных папках-регистраторах. Ведомости заводятся на месяц или квартал. Учетные регистры можно заполнять вручную или компьютерным способом.

После регистрации хозяйственной операции в учетном регистре на первичном документе надо сделать пометку о произведенной записи (проставляют номер этой записи). По окончании месяца по каждой странице учетных регистров подводятся итоги.

Итоговые записи синтетических и аналитических регистров надо обязательно сверить путем составления оборотных ведомостей.

Оборотные ведомости - это способ обобщения данных учетной регистрации в счетах бухгалтерского учета. Оборотные ведомости составляются в конце месяца на основании следующих данных:

- сальдо (остаток) на начало месяца;

- обороты за месяц;

- сальдо на конец месяца.

Оборотные ведомости могут составляться по счетам синтетического учета и по счетам аналитического учета.

ООО "Алма" ведет карточки по каждому договору (счету), поступившему от ООО "Промторг

Если бухгалтерский учет ведется компьютерным способом, то бухгалтер вводит проводки именно в такой структуре. При ручном способе ведения бухгалтерского учета бухгалтер делает разноску в журналах (ведомостях) по синтетическим счетам и субсчетам, а аналитические записи делает в карточках.

Приведенные примеры показывают нам, что при организации учетного процесса важно обеспечить соблюдение одного из требований к бухгалтерскому учету - требования непротиворечивости. Это означает, что на любую отчетную или текущую дату должно быть обеспечено тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Теперь, когда мы на примере увидели, что такое аналитический учет, можно сделать вывод, что такой учет необходим для получения информации, сгруппированной тем или иным образом. Имея данные аналитического учета, бухгалтер может получить обобщенные сведения по группам объектов учета. Например, по группам поставщиков, покупателей, видам договоров, группам товаров и другого имущества. Эти данные необходимы для организации раздельного учета и для составления внутренней отчетности.

Определить виды аналитического учета следует в самом начале деятельности организации исходя из разнообразия объектов учета. Главному бухгалтеру при организации учетного процесса надо решить, к каким синтетическим счетам открывать субсчета, сколько уровней аналитики необходимо для ведения бухгалтерского учета, какие аналитические отчеты требуются для получения информации, необходимой для оперативного управления организацией.

Выбирая принципы построения аналитического учета, бухгалтер торговой организации должен учесть следующие факторы:

- потребности управленческого учета и анализа (управление дебиторской и кредиторской задолженностью, определение эффективности торгового процесса, ценовой политики, рентабельности по группам товаров, анализ объемов продаж, планирование и нормирование расходов на продажу, определение путей их минимизации, стимулирование персонала и т.п.);

- требования к бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

- требования налогового учета. Для разных объектов учета существуют различные режимы налогообложения, поэтому правильное определение налоговой базы для исчисления налогов требует ведения раздельного учета на аналитическом уровне;

- необходимость составления и представления статистической отчетности.

Перечень субсчетов первого уровня, открываемых к синтетическим счетам, и порядок организации аналитического учета по каждому синтетическому счету содержатся в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета. Они носят рекомендательный характер, и окончательное решение остается за главным бухгалтером. Однако, чтобы "не изобретать велосипед", следует придерживаться указанных рекомендаций. Следуя требованию рациональности бухгалтерского учета, бухгалтер при определении принципов и глубины построения аналитического учета должен исходить из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Мы уже показали, как организован в ООО "Алма" учет на счете расчетов с поставщиками товара (балансовый счет 60). Теперь рассмотрим виды аналитического учета для ООО "Алма" по некоторым "торговым" счетам.

Для учета товаров предназначен один балансовый счет 41 "Товары" и два забалансовых счета: 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 004 "Товары, принятые на комиссию". В данном случае разделение в учете осуществляется по признаку права собственности на товар. На балансовом счете 41 учитываются товары, право собственности на которые перешло к ООО "Алма". На забалансовых счетах учитываются товары на хранении (002) и принятые на комиссию (004). Таким образом, в бухгалтерском учете делится товар, принадлежащий самому ООО "Алма", и товар, принадлежащий другим собственникам.

Далее необходимо разделить товар по признаку его предназначения для оптовой или розничной продажи. Для этого к балансовому счету 41 открываются субсчета:

1 - товары на складах;

2 - товары в розничной торговле;

3 - тара под товаром и порожняя;

4 - товары в пути;

5 - неотфактурованные поставки.

Следующий уровень учета - по местам хранения и материально-ответственным лицам. Такой учет необходим для управленческих целей и для проведения инвентаризации. учет по материально-ответственным лицам ведется на аналитическом уровне.

Учет по местам хранения осуществляется в тех организациях, которые имеют два и более складов или различные точки розничной торговли. Этот учет можно организовать как на субсчетах второго уровня, так и на аналитическом счете. Если учет организован на аналитическом уровне, то каждому складу (точке) присваивается свой шифр.

Складской учет товаров предполагает учет товаров по группам, наименованиям, сортам, кипам, партиям. Принадлежность товара к определенной группе и наименованию определяется номенклатурным номером, который присваивается каждой товарной единице. Этот учет ведется материально ответственным лицом на карточках складского учета. Они же являются и карточками аналитического учета.

Номенклатурный справочник кодов товаров организация разрабатывает самостоятельно. При этом для отнесения товара к товарной группе следует воспользоваться Общероссийским классификатором продукции (ОКП), так как некоторые формы статистической отчетности торговых организаций построены на основе кодов ОКП.

При ручном способе ведения бухгалтерского учета кладовщик в конце месяца выводит обороты и остатки по карточкам складского учета и передает сведения бухгалтеру, который сверяет их с оборотами и остатками по балансовому счету.

ООО "Алма" имеет один склад. На складе на начало апреля имелся один вид товара. В апреле поступил новый товар. за апрель выглядит таким образом:

Для сверки с бухгалтером материально ответственное лицо выводит по карточкам обороты и остатки товара в рублях и составляет следующую справку за апрель:

Бухгалтер составил за апрель оборотную ведомость по балансовому счету 41 "Товары". Данные оборотной ведомости сверяются со справкой материально ответственного лица. При совпадении оборотов и остатка бухгалтер делает пометку в карточках, что остатки по состоянию на 30 апреля сверены.

Если бухгалтерский учет ведется компьютерным способом, то аналогичные карточки складского учета формируются и в бухгалтерском учете. Поэтому сверка складского учета с бухгалтерским учетом заключается в том, чтобы сверить остатки по картотеке складского учета с "компьютерными" карточками.

Учет продаж ведется на балансовом счете 90 "Продажи", к которому открываются субсчета первого уровня:

1 - выручка от продаж;

2 - себестоимость продаж;

6 - экспортные пошлины;

9 - прибыль (убыток) от продаж.

Также указанный список можно дополнить другими субсчетами. В целом же структура счета соответствует структуре выручки от продаж, которая должна покрыть расходы организации на оплату товара поставщику, расходы на продажу, налоги, которые следует уплатить в бюджет в связи с продажей товара, а также обеспечить получение прибыли.

Далее следует разделить продажи по видам деятельности: оптовая торговля, розничная торговля, комиссионная торговля. Для этого можно открыть субсчета второго уровня либо вести учет в аналитической картотеке.

На аналитическом уровне организуется учет по складам, розничным точкам. В зависимости от потребностей внутренней отчетности организуется аналитический учет продаж по регионам, по каждому менеджеру и т.п. Для статистической отчетности нужна информация по продажам отдельных групп и наименований товаров. Эти сведения также дает аналитический учет.

ООО "Алма" имеет два оптовых склада и розничный магазин. Розничный магазин работает на основе свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход. Это означает, что обороты по продаже товаров в розницу НДС не облагаются. ООО "Алма" определило такую структуру балансового счета 90.

Для учета расчетов с покупателями предназначен балансовый счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". На этом счете следует организовать отдельный учет по расчетам в рублях и валюте. Для этого открываются субсчета 1-го уровня.

На субсчетах второго уровня учитывают:

1 - расчеты с покупателями товаров;

2 - расчеты с прочими покупателями;

3 - обеспечения векселями (векселя, полученные за поставленный товар);

4 - авансы (предоплаты) полученные.

Аналитический учет ведется по каждому покупателю и по каждому договору (счету) с этим покупателем. Для заполнения бухгалтерской отчетности необходима информация о сроках дебиторской задолженности:

- краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты);

- долгосрочная;

- просроченная (длительностью свыше 3 месяцев), в том числе задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты;

- задолженность, по которой истек срок исковой давности (3 года).

Оборотно-сальдовая ведомость (оборотно-сальдовый баланс) составляется на конец месяца на основании данных по каждому синтетическому счету: остатков (сальдо) на начало месяца, оборотов за месяц и остатков на конец месяца. Оборотно-сальдовую ведомость можно составить только по синтетическим счетам либо в разрезе субсчетов.

В ведомости записываются все используемые на предприятии синтетические счета. На каждый счет отводится отдельная строка, в которой указывают начальное сальдо, обороты по дебету и кредиту и конечное сальдо. Если по счету не было движения за отчетный период, то указывают только начальное и конечное сальдо. Чтобы проверить, правильно ли составлен оборотно-сальдовый баланс, следует знать такие правила:

- итог дебетовых начальных и сальдо по счетам должен равняться итогу кредитовых начальных сальдо;

- итог дебетовых оборотов за период должен равняться итогу кредитовых оборотов;

- итог дебетовых конечных сальдо по счетам должен равняться итогу конечных кредитовых сальдо.

Составление оборотно-сальдовой ведомости основано на применении двойной записи. Двойная запись в бухгалтерском учете позволяет контролировать правильность отражения хозяйственных операций. Поскольку каждая сумма находит отражение по дебету одного счета и кредиту другого счета, то итог оборотов по дебету всех счетов должен равняться итогу оборотов по кредиту всех счетов. Если такого равенства нет, то это означает, что в записях по счетам допущены ошибки, которые необходимо найти и исправить. Таким образом, двойная запись является одним из приемов обеспечения постоянного балансового обобщения показателей, отражающих оборот активов организации во взаимосвязи с источниками их формирования.

Данные оборотно-сальдовой ведомости об остатках по счетам используются при составлении бухгалтерского баланса. Составим оборотно-сальдовую ведомость и баланс на ее основе.

ООО "Алма" по состоянию на 31 марта имеет следующие показатели (в скобках указаны номера синтетических счетов):

- основные средства (01) - 500 000 руб.;

- амортизация по этим основным средствам (02) - 100 000 руб.;

- товары (41) - 300 000 руб.;

- деньги в кассе (50) - 20 000 руб.;

- деньги на расчетном счете (51) - 115 000 руб.;

- задолженность перед поставщиками товара (60) - 175 000 руб.;

- Кредит в банке (66) - 300 000 руб.;

- задолженность перед работниками по заработной плате (70) - 90 000 руб.;

- уставный капитал (80) - 200 000 руб.;

- нераспределенная прибыль (84) - 70 000 руб.

Хозяйственные операции апреля были отражены в бухгалтерском учете следующими записями:

Для простоты примера мы составили проводки таким образом, чтобы каждый счет был задействован в операциях один раз по дебету и один раз по кредиту, кроме счетов 51 и 90. Поэтому оборотную ведомость, данные из которой мы возьмем для оборотно-сальдовой ведомости, мы составим только по этим синтетическим счетам.

Еще раз напомним правила определения сальдо:

а) по активным счетам:

начальное дебетовое сальдо + дебетовый оборот - кредитовый оборот = конечное дебетовое сальдо;

б) по пассивным счетам:

начальное кредитовое сальдо - дебетовый оборот + кредитовый оборот = конечное кредитовое сальдо;

в) по активно-пассивным счетам:

так же, как для активных и пассивных счетов в зависимости от вида начального сальдо (дебетового или кредитового).

3.4 ПУТИ УЛУЧШЕНИЯ УЧЕТА РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В ОРГАНИЗАЦИИ

Нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет товарно-материальных ценностей, не установлены ограничения на изменения величины стоимости товаров, принятых и оприходованных организацией. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета, если были обнаружены искажения, неточности в оценке показателей бухгалтерской отчетности, то в бухгалтерскую отчетность должны быть внесены уточнения. Эти уточнения производятся по соответствующим статьям отчетности. Если при составлении отчетности товары учитываются на счете товаров и отражаются в балансе предприятия, то, соответственно, должна быть увеличена их оценка. В том случае если товары уже реализованы в периоде, за который составляется бухгалтерская отчетность, и оценка реализованных товаров отражается в форме Отчета о прибылях и убытках, то оценка реализованных товаров должна быть уточнена и, соответственно, учтена в расчете стоимости реализованных товаров.

В том случае если предприятие торговли получит товар от физического лица в обмен на товар, передаваемый этому физическому лицу, то оценка полученного товара должна быть произведена с учетом положений ПБУ 10/99. Согласно п. 6.3 ПБУ 10/99 величина оплаты товаров по договорам, "...предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией".

"Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных". Однако независимо от периода обнаружения ошибки в исчислении налоговой базы "...перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки" (ст. 54 НК РФ).

Таким образом, возникает противоречие, которое вытекает из положений законодательных и нормативных актов по налоговому законодательству и бухгалтерскому учету. Согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета, "...изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных". В соответствии с требованиями ст. 54 НК РФ, "...перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки", но при этом "налогоплательщики -- организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением".