Концепция бухгалтерской отчетности

Примерный перечень событий после отчетной даты:

1. События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность:

объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

произведенная после этой даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающая устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на данную дату был не обоснован;

объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;

обнаружение после этой даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был не обоснован;

получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;

обнаружение после данной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.

2. События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:

принятие решения о ее реорганизации;

приобретение предприятия как имущественного комплекса;

реконструкция или планируемая реконструкция;

принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;

пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;

действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

Условным фактом признается имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. При этом в случае наступления такового его последствия оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.

Примерный перечень условных фактов хозяйственной деятельности:

незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения, по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;

какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;

выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;

другие аналогичные факты.

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.

Условные обязательства -- это такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

К таковым относятся:

* существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;

возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть

подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Условные активы - это такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

Информация об этих активах раскрывается в пояснительной записке.

Условные обязательства для целей отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:

* существующие на отчетную дату, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в ПБУ 8/01;

* возможные, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

Информация, раскрываемая в этой записке, должна включать краткое описание характера событий после отчетной даты и/или условных фактов хозяйственной деятельности и оценку их последствий в денежном выражении.

Если возможность достоверной оценки отсутствует, то необходимо указать на это с объяснением причин отказа от выполнения соответствующих расчетов.

При отражении в пояснительной записке последствий, вызванных условными фактами хозяйственной деятельности, необходимо соблюдать принцип осмотрительности, согласно которому, в каждом сомнительном случае должен быть рассмотрен тот из возможных вариантов, который приведет к наихудшим последствиям для организации с точки зрения прогнозируемого состояния активов (обязательств) или ожидаемого финансового результата.

Если раскрытие информации в объеме, предусмотренном действующими нормативными документами, может нанести ущерб организации в ходе урегулирования соответствующего условного факта хозяйственной деятельности, то организация имеет право указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта хозяйственной деятельности и причину, по которой подробная информация не приводится (например, если организация выступает ответчиком по судебному разбирательству).

Для раскрытия в пояснительной записке количественного влияния событий после отчетной даты на изменение финансового положения (т.е. на значение показателя чистой прибыли) производится оценка в денежном выражении их последствий в соответствующем расчете.

События после отчетной даты делятся на две группы:

оказывающие влияние на величину финансовых результатов отчетного года;

не оказывающие влияние на эту величину.

Первые отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке. В пояснительной записке раскрывается их количественное влияние, которое дополняется текстовым пояснением.

События после отчетной даты второй группы определяются хозяйственными условиями, возникшими после этой даты, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском учете (синтетическом и аналитическом) не производятся. Данные события сопровождаются текстовым пояснением, если нет возможности количественного определения их последствий на финансовое положение организации. Следует учитывать, что по данным событий после отчетной даты возможно привести только потенциальное количественное влияние на финансовое положение организации:

• получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества, ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествующие отчетной дате;

принятие решения о реорганизации организации;

реконструкция или планируемая реконструкция;

принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;

прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;

действия органов государственной власти (национализация).

Условные факты хозяйственной деятельности могут быть тесно связаны с событиями после отчетной даты. Например, если по состоянию на эту дату организация имеет незавершенное судебное разбирательство по истребованию с должника дебиторской задолженности, то при последующем судебном решении о признании должника банкротом (в период с отчетной даты до даты подписания годового бухгалтерского отчета) условный факт хозяйственной деятельности трансформируется в событие после отчетной даты. Поэтому нужно проводить между ними четкое разграничение.

7.Данные о важнейших отчетных показателях по видам деятельности и географическим рынкам сбыта.

Пользователи бухгалтерской отчетности многоотраслевых организаций либо компаний, имеющих широкую географию рынков сбыта, сталкиваются с проблемой оценки влияния, которое оказывают отдельные подразделения на общие финансовые результаты хозяйственной деятельности.

Для целей анализа и прогнозирования прибыли в этом случае требуется дополнительная информация, которую целесообразно привести в пояснительной записке, так как структура активов, денежные потоки и рентабельность различных подразделений могут существенно различаться.

Данный раздел включается организацией в пояснительную записку в обязательном порядке при составлении сводной бухгалтерской отчетности, а организацией, не составляющей таковую - в добровольном порядке.

8.Государственная помощь.

В этот раздел включаются данные о государственной помощи, предоставленной в форме бюджетных средств (субвенций, субсидий), бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов и отсрочек и рассрочек по уплате налогов) и в прочих формах, независимо от вида предоставленных ресурсов (в виде денежных средств или других ресурсов). При этом должна раскрываться следующая информация:

* характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетномгоду;

* назначение и величина бюджетных кредитов;

* характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды; невыполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и активы.

9.Участие в природоохранных мероприятиях.

В этом разделе пояснительной записки раскрывается информация о расходах организации на природоохранные мероприятия. Отдельно указывается направление финансирования этих мероприятий, источники финансирования, величина расходов.

10.Динамика важнейших показателей отчетности и порядок расчета аналитических коэффициентов.

Для получения более подробной информации об имущественном положении организации и результатах ее деятельности за отчетный период пользователи отчетности должны располагать следующими данными:

сведениями о динамике наиболее важных для оценки финансового положения организации показателей отчетности в сопоставимом виде;

описанием применяемых методик расчета основных финансово экономических характеристик хозяйственной деятельности (аналитических коэффициентов);

рассчитанными аналитическими показателями (коэффициентами) за истекший год, а также за предыдущие отчетные периоды при условии обеспечения сопоставимости данных.

Приводимые в пояснительной записке коэффициенты (показатели) группируются по видам (направлениям) финансового анализа, а именно:

ликвидности и текущей платежеспособности;

финансовой устойчивости;

деловой активности;

производственные;

эффективности деятельности;

* рыночной активности (в случае, если ценные бумаги организации котируются на открытом рынке). При расчете аналитических показателей необходимо раскрывать информацию о методах расчета, применяемых организацией, поскольку она является существенным условием для адекватного восприятия заинтересованными лицами полученных значений аналитических коэффициентов.

В соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом МФ РФ от 21.03.2000 г. № 29н), в части показателя прибыли на акцию следует раскрыть следующую информацию:

* порядок расчета числителя и знаменателя этого показателя;

количественные значения прибыли на акцию и показателя разводненного дохода на акцию в пояснениях к отчету о прибылях и убытках;

динамику рассматриваемого показателя с использованием значений чистой прибыли за несколько отчетных периодов в сопоставимом виде.

Характер изменения показателей в течение продолжительного периода может быть проиллюстрирован с помощью графиков, гистограмм, позволяющих установить наличие основной тенденции (тренда) в ряду динамики и вывести ее обобщающую количественную оценку.

Контрольные вопросы

Что понимается под пояснительной запиской?

Каковы задачи составления пояснительной записки в рамках бухгалтерской отчетности?

Какие существуют возможности разграничения информации между пояснительной запиской и формами отчетности?

Какие способы выбора статей отчетности используются для раскрытия в пояснительной записке в соответствии с критерием существенности?

Какие нормативные документы регулируют состав пояснительной записки?

Из каких элементов состоит пояснительная записка?



Тема 9. СВОДНАЯ И КОНСОЛИДИРОВАННАЯ БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ

9.1 Понятие и назначение сводной и консолидированной отчетности

9.2 Составление сводной отчетности группами взаимосвязанных организаций

9.3 Современные методы формирования сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности

9.1 ПОНЯТИЕ И НАЗНАЧЕНИЕ СВОДНОЙ И КОНСОЛИДИРОВАННОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Сводная бухгалтерская отчетность -- это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемый путем объединения (свода) данных бухгалтерской отчетности нескольких предприятий. В настоящее время в России существует два вида сводной отчетности:

федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств);

группы взаимосвязанных предприятий (консолидированная отчетность).

Первый вид - сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств и ведомств) -- составлялся в нашей стране и ранее, в условиях административно-плановой экономики. Использование метода свода отчетности основывалось на единой государственной собственности на средства производства и отраслевой вертикальной подчиненности предприятий.

Сводная отчетность министерств и ведомств включала:

текущую статистическую отчетность, свод которой осуществляли органы государственной

статистики;

периодическую бухгалтерскую отчетность;

годовую бухгалтерскую отчетность, свод которой осуществлялся в порядке внутриведомственного подчинения.

Сводная отчетность составлялась двумя методами (в зависимости от отраслевой принадлежности предприятий):

фабрично-заводским;

отраслевым.

Основные особенности составления сводных отчетов состояли в следующем:

составлялись по отраслевому признаку;

отражали показатели финансово-хозяйственной деятельности определенной отрасли;

включали большое число статистических показателей;

являлись материалом для формирования отраслевых и народнохозяйственных (государственных) планов экономического развития;

основными методами формирования отчетов являлись статистические методы сводки и группировки (сводка по ряду показателей деятельности отрасли и группировка внутри отраслей по видам деятельности); значительное количество данных (все, кроме относительных величин) суммировалось

по однородным видам средств и хозяйственных процессов (статьи баланса, продукция, фонд заработной платы, прибыли и убытки).

В настоящее время сводные отчеты составляются в следующих случаях.

Федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти в соответствии с Порядком составления и представления сводной годовой бухгалтерской отчетности

федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина РФ от 15.01.1997 г. № 3.

Унитарными предприятиями и акционерными обществами (товариществами), часть акций (долей, вкладов) которых закреплена в федеральной собственности (независимо от размера доли).

Сводную годовую бухгалтерскую отчетность рекомендуется составлять по основной деятельности организаций:

промышленности;

строительных, монтажных, ремонтно-строительных, буровых, проектных, изыскательских;

геологических и топографо-геодезических (экспедиций);

научных;

по материально-техническому снабжению и сбыту;

торговли и общественного питания;

по производству сельскохозяйственной продукции;

транспорта;

по ремонту и содержанию автомобильных дорог;

жилищно-коммунального хозяйства;

внешнеэкономических.

Сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти составляется путем суммирования соответствующих данных отчетности организаций, подведомственных органу исполнительной власти

Сводная годовая бухгалтерская отчетность представляется Минфину РФ, Минэкономики РФ и Госкомстату РФ.

Характерные особенности данного вида сводной бухгалтерской отчетности:

собственником всех организаций, включаемых в этот отчет, кроме акционерных обществ, выступает государство в лице соответствующего органа исполнительной власти;

как правило, все включаемые в него организации относятся к одной отрасли;

основным потребителем информации такой отчетности является государство в лице статистических и финансовых органов;

сводная отчетность федеральных органов исполнительной власти является частью действующей системы государственного финансового контроля и планирования.

Второй вид сводной отчетности -- сводная (консолидированная) бухгалтерская отчетность группы взаимосвязанных компаний существенно отличается от сводной отчетности органов исполнительной власти.

Создание групп предприятий (концернов, корпораций, ассоциаций, финансово-промышленных групп), находящихся под контролем одного или нескольких крупных собственников, совместно действующих на определенном рынке, является одной из наиболее характерных тенденций мировой экономики на современном этапе развития.

Основными преимуществами интеграции предприятий являются:

сокращение постоянных расходов (например, содержание аппарата управления);

централизованное регулирование производственных и товарообменных операций;

единое управление активами.

Так как предприятия, входящие в группы, имеют тесные экономические связи, проводят согласованную финансовую, производственную и маркетинговую политику и их операции фактически находятся под единым контролем, потребители экономической информации в настоящее время проявляют все больший интерес к результатам деятельности группы предприятий в целом.

Важнейшим источником такой информации является консолидированная отчетность. Она должна показывать прежде всего инвесторам и другим заинтересованным лицам результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, юридически самостоятельных, но фактически являющихся единым хозяйственным организмом.

Основная особенность составления консолидированных отчетов -элиминирование (т.е. исключение) операций между компаниями, входящими в группу, с целью устранения повторного счета в итоговом (консолидированном) отчете группы.

Основной сферой применения сводной (консолидированной) отчетности группы является котировка акций группы на фондовом рынке.

Правила и порядок составления этой отчетности группами взаимосвязанных организаций в России регулируется следующими нормативными документами:

Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приложение к Приказу МФ РФ от 30.12.1996 г. № 112);

Порядок ведения сводных (консолидированных) учета, отчетности и баланса финансово-промышленной группы, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 09.01.1997 г. № 24.

Перечисленные документы содержат базовую информацию о порядке составления консолидированного отчета, не отражая многих аспектов этого процесса. Поэтому необходимо учитывать опыт, накопленный в данной области за рубежом.

9.2 СОСТАВЛЕНИЕ СВОДНОЙ ОТЧЕТНОСТИ ГРУППАМИ ВЗАИМОСВЯЗАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности под группой взаимосвязанных организаций понимается головная организация с ее дочерними и зависимыми обществами.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация:

обладает более 50% голосующих акций (долей в уставном капитале);

имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с

заключенным между ними договором либо иными способами.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций (долей в уставном капитале) общества (п. 1.4 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности).

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если:

доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества, доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью перепродажи;

головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом;

они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы или включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности.

Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках с указанием:

полного наименования дочернего (зависимого) общества;

места государственной регистрации и (или) места ведения хозяйственной деятельности;

величины уставного капитала, доли участия в нем головной организации;

доли принадлежащих головной организации голосующих акций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

основных финансовых показателей деятельности дочернего общества.

Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если:

100% его голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

90 или более процентов его голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

Головная организация может не составлять такую отчетность при наличии у нее только зависимых обществ, что подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о ее финансовых результатах.

В Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности установлены такие требования к составлению группой взаимосвязанных организаций, как:

полнота - «в сводную бухгалтерскую отчетность объединяются все активы и пассивы, доходы и расходы головной организации и дочерних обществ, за исключением случаев, непредусмотренных Методическими рекомендациями» (п. 3.1);

отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации дочерних обществ» (п. 3.3);

единая отчетная дата и единый отчетный период - в сводную бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату. В случае невозможности составления промежуточной бухгалтерской отчетности дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность включаются данные бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной на иную отчетную дату, при условии, что расхождение между отчетной датой сводной бухгалтерской отчетности и отчетной датой бухгалтерской отчетности дочернего общества не превышает трех месяцев (п. 3.4);

единая валюта отчетности - для включения в сводную бухгалтерскую отчетность показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества, составленной в иностранной валюте пересчитываются в валюту Российской Федерации -- рубли. Пересчет осуществляется по курсу Центрального банка Российской Федерации следующим образом:

активы и пассивы - по курсу, последнему по времени котировки в отчетном периоде;

доходы и расходы - по курсам, действовавшим на соответствующие даты совершения операций в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат отделения суммы произведений величин курсов и дней их действия в отчетном периоде на количество

дней в отчетном периоде (п. 3.5).

Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных предприятий используют следующие правила, изложенные в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности:

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных (п. 3.2).

В сводную бухгалтерскую отчетность не включаются:

финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;

показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям

и лицам, не входящим в группу;

выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию; любые иные доходы, расходы, прибыли и убытки, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а так же между дочерними обществами одной головной организации (п. 3.6).

В случае, когда сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (доли в уставном капитале), показанной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей

«Деловая репутация дочерних обществ» (п. 3.7).

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и бухгалтерской отчетности дочернего общества, в котором головная организация имеетболее50%, номенее100% голосующих акций (уставного капитала), в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках

выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества (п. 3.9).

Некоторые особенности представления сводной (консолидированной) отчетности связаны с формированием финансово-промышленных групп, которые начали бурно развиваться с 1993 г. и холдинговых компаний.

Создание финансово-промышленных групп как особого вида объединенных предприятий зафиксировано в Федеральном законе от 30.11.1995 г. № 190-ФЗ «О финансово-промышленных группах».

Холдинговой компанией независимо от организационно-правовой формы признается компания, имеющая контрольные пакеты акций других предприятий. Такие компании создаются с согласия Министерства Российской Федерации по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства и его территориальных органов.

Отношения зависимости в финансово-промышленных группах и холдинговых компаниях строятся как на том, что центральной компании принадлежат крупные пакеты участников группы (холдинги), так и на основании договора о создании группы и осуществлении управления ею через центральную компанию (финансово-промышленную группу).

Законодательством предусмотрено ведение финансово-промышленной группой консолидированного учета и отчетности, порядок которого установлен Постановлением Правительства РФ от 9 января 1997 г. №24.

Консолидированную отчетность и баланс финансово-промышленной группы составляет центральная компания, учрежденная всеми участниками договора о создании финансово-промышленной группы или являющаяся по отношению к этим участникам основным обществом, уполномоченным на ведение дел финансово-промышленной группы.

Консолидированная бухгалтерская отчетность формируется на основе следующих принципов (при условии принятия участниками финансово-промышленной группы единой учетной политики):

показатели активов и пассивов бухгалтерских балансов участников финансово-промышленной группы суммируются;

в отчетности отражается инвестиционная деятельность финансово-промышленной группы в целом. Инвестиции, направленные участниками этой группы в центральную компанию, и средства, внесенные ими в ее уставный капитал, в отчетности не показываются;

показатели бухгалтерского баланса и финансовые результаты, отражающие объемы реализации товаров (работ, услуг), обязательства и расчеты между центральной компанией и участниками в отчетность не включаются;

прибыль и убытки каждого участника финансово-промышленной группы показываются в отчетности в развернутом виде;

показатели бухгалтерской отчетности участников включаются в отчетность с даты регистрации финансово-промышленной группы;

показатели финансово-хозяйственной деятельности банков и иных кредитных и страховых организаций, а также инвестиционных институтов (за исключением центральной компании) в отчетность не включаются. При наличии в составе финансово-промышленной группы двух или более банковских

или страховых организаций либо инвестиционных институтов составляется отдельная консолидированная отчетность по видам деятельности этих организаций;

в пояснительной записке к консолидированной отчетности центральная компания указывает на именования участников финансово-промышленной группы, их юридические адреса, величину их уставного капитала, долю каждого участника при объединении активов;

центральная компания не позднее 90 дней после окончания финансового года представляет всем участникам финансово-промышленной группы годовой отчет о деятельности финансово-промышленной группы по установленной форме;

центральная компания как юридическое лицо не освобождается от обязанности составления и представления бухгалтерской отчетности о своей финансово-хозяйственной деятельности по формам, утвержденным Минфином РФ.

Процесс составления консолидированной отчетности финансово-промышленной группы в настоящее время совершенствуется и отрабатывается на практике.

9.3 СОВРЕМЕННЫЕ МЕТОДЫ ФОРМИРОВАНИЯ СВОДНОЙ (КОНСОЛИДИРОВАННОЙ) БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В настоящее время в международной практике существует два метода составления консолидированной отчетности, использование которых зависит от вида интеграции в группе:

объединение компаний (вертикальная интеграция);

объединение интересов (горизонтальная интеграция).

Под объединением компаний понимается соединение отдельных компаний в один экономический субъект в результате того, что одна из них получает контроль над чистыми активами и финансово-хозяйственной деятельностью другой компании.

Результатом покупки может быть:

* прекращение деятельности приобретенной компании и присоединение ее активов, капитала и обязательств к компании-покупателю;

* возникновение между покупателем и приобретенной компанией материнско-дочерних отношений. Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу покупки, в соответствии с которым компания-покупатель, начиная с даты покупки, должна:

включать в отчет о прибылях и убытках финансовые результаты операций приобретаемой компании;

отражать в балансе активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающей при покупке.

При консолидации осуществляются следующие процедуры:

определяется рыночная стоимость приобретенного предприятия (его активов и обязательств) на дату приобретения;

эта сумма отражается в учете предприятия-покупателя по статье долгосрочных инвестиций;

разница между ценой, уплаченной за приобретение предприятий, и его рыночной оценкой отражается по статье деловой репутации (гудвил) или резервного капитала (отрицательный гудвил);

прибыль приобретаемого предприятия, полученная до даты приобретения, не включается в консолидированную отчетность.

Отличительными особенностями консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, является наличие в ней статей «Деловая репутация дочернего предприятия» (гудвил) и «Доля меньшинства».

Статья «Деловая репутация» (гудвил) в консолидированной отчетности отражает разницу между рыночной и номинальной стоимостью акций дочернего предприятия. Соответственно, возникает положительный или отрицательный гудвил.

Отражение в консолидированной отчетности статьи «Доля меньшинства» базируется на концепции доли участия. Особенность консолидированной отчетности, составленной по методу покупки, состоит в том, что не весь отражаемый в ней капитал принадлежит владельцам головного предприятия группы, так как если оно не владеет 100% акций предприятий группы, имеются так называемые малые владельцы, не оказывающие значительного влияния на финансово-хозяйственную политику предприятия, но имеющие права на долю капитала и прибыли.

В соответствии с концепцией доли участия в консолидированной отчетности должна быть отражена доля капитала (чистых активов), принадлежащая малым владельцам акций дочерних предприятий.

Доля меньшинства исчисляется как произведение суммы собственного капитала дочернего предприятия группы на процент его уставного капитала, принадлежащего малым владельцам.

Поскольку «Доля меньшинства» отражает часть капитала группы, не принадлежащего ее основным владельцам, в консолидированной отчетности она не отражается по статьям собственного капитала, а рассматривается в качестве заемного капитала группы.

Под объединением интересов понимается объединение компаний, в результате которого их акционеры осуществляют совместный контроль над едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, причем покупателя определить невозможно.

Результатом объединения интересов может быть:

* слияние двух компаний в одну и объединение их активов, капитала и обязательств;

* слияние акций объединяющихся компаний в один фонд без образования новой компании.

Консолидированная отчетность в этом случае составляется по методу слияния. Суть этого метода заключается в том, что слияние пакетов акций отражает объединение двух групп акционеров. В этом случае не уплачивается покупная цена, а происходит обмен долями; покупателя и продавца определить невозможно.

При консолидации производятся следующие процедуры:

активы и пассивы не переоцениваются и не корректируются;

инвестиции показываются по номиналу;

прибыли, полученные до слияния, включаются в консолидированную отчетность.

Нормативные акты системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России не предусматривают применения рассмотренных методов составления консолидированной отчетности.

Контрольные вопросы

Дайте определение сводной бухгалтерской отчетности и назовите ее виды.

Охарактеризуйте назначение и область применения консолидированной бухгалтерской отчетности.

Раскройте смысл базовых концепций консолидированной отчетности.

Изложите основные принципы подготовки консолидированной отчетности.

Перечислите методы составления консолидированной отчетности, раскройте их сущность.

Назовите различия сводной и консолидированной отчетности.



Тема 10. СЕГМЕНТАРНАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ

10.1 Сущность и значение формирования сегментарной отчетности.

10.2 Раскрытие информации по отчетным сегментам в бухгалтерской отчетности.

10.3 Состав показателей, подлежащих раскрытию в составе информации по сегментам, и их распределение между отчетными сегментами.

10.1 СУЩНОСТЬ И ЗНАЧЕНИЕ ФОРМИРОВАНИЯ СЕГМЕНТАРНОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В настоящее время многие организации осуществляют различные виды деятельности, производят различные виды продукции, продают очень широкий ассортимент товаров, развернули деятельность в различных регионах страны или разных странах мира.

Кроме того, существуют сложные формы организации производства, когда бизнес организуется в рамках группы компаний, включающей несколько юридических лиц, связанных многочисленными отношениями. В связи с этим финансовая отчетность организаций усложняется и становится малополезной для заинтересованных лиц, поэтому возникает необходимость формирования и представления информации по сегментам.

Порядок такого составления бухгалтерской отчетности для внешних пользователей регламентирован ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам». Данный документ был разработан во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности по аналогии с МСФО № 14 «Сегментная отчетность».

Необходимость разработки методики формирования информации по сегментам была обусловлена следующими причинами:

осуществление, начиная с 50-х годов XX в., процессов диверсификации - перехода от односторонней производственной структуры к многопрофильному производству с широкой номенклатурой выпускаемых изделий, что повышало устойчивость и конкурентоспособность предприятий, так как

появилась возможность покрывать убытки от одного вида деятельности прибылью, полученной в других видах производств;

расширение сфер и географии предпринимательской деятельности, что обусловило необходимость агрегирования зачастую неоднородных отчетных данных;

развитие крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем покупки или поглощения большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятельности.

Агрегированные данные бухгалтерской отчетности не позволяют получить адекватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов деятельности многоотраслевых фирм и фирм с сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия деятельности основных сегментов предприятия.

В результате внешние и внутренние пользователи бухгалтерской отчетности получают возможность проведения анализа как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различных географических зонах.

Раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской отчетности позволяет заинтересованным пользователям оценить финансовые результаты деятельности организации, перспективы ее развития, подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений относительно той или иной организации.

Дословный перевод латинского слова segmentит означает «отрезок или часть круга».

Для целей бухгалтерского учета и отчетности, в соответствии с ПБУ 12/2000, под сегментом понимается часть деятельности организации в определенном разрезе, в связи с чем выделяют два вида сегментов.

Операционный сегмент - это часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибыли, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.

Географический сегмент - это часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам, и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в другом географическом регионе деятельности организации. Исходя из структуры и системы внутренней отчетности организации, информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности) или рынков сбыта.

При выделении информации по сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации.

Выделение сегментов строится на определенных правилах и особенностях характеристики каждого из них.

При формировании информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов (п. 7 ПБУ 12/2000):

назначению;

процессу производства;

потребителям (покупателям);

методам продажи товаров и распространения работ, услуг;

системам управления деятельностью организации.

При выделении информации по географическим сегментам учитывают (п. 8 ПБУ 12/2000):

сходство условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;

наличие устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;

сходство деятельности;

риски, присущие деятельности организации в определенном географическом регионе;

общность правил валютного контроля;

валютные риски, связанные с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

Отчетным сегментом называется операционный или географический сегмент, информация по которому подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.

Сегмент считается таковым, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий (правило 10%) (п. 9 ГТБУ 12/2000):

выручка сегмента составляет не менее 10% общей выручки всех сегментов;

финансовый результат сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10% суммарной прибыли (убытка) всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);

активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех сегментов.

На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации, иначе должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты, независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности приведенным выше условиям (п. 10 ПБУ 12/2000).

В выделении отчетных сегментов должна быть последовательность. Отчетный сегмент, выделенный в предшествующем периоде, должен выделяться и в отчетном, независимо от того, удовлетворяет ли он вышеперечисленным условиям.

ПБУ 12/2000 обязывает формировать и представлять информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческой организации (за исключением кредитных организаций) при наличии хотя бы одного из условий, т.е. если она:

составляет сводную бухгалтерскую отчетность по имеющимся у нее дочерним и зависимым организациям;

составляет сводную бухгалтерскую отчетность согласно учредительным документам

объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах;

осуществляет различные виды деятельности (производственную, торговую, сельскохозяйственную и др.);

осуществляет один вид деятельности, но при этом производит товары (выполняет работы или оказывает услуги), различающиеся по производственному процессу, потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг, географическим районам, в которых работает, и (или) по другим существенным для данной

организации признакам.

ПБУ 12/2000 не применяется субъектами малого предпринимательства, а также при формировании отчетности:

составляемой для государственного статистического наблюдения;

представляемой кредитной организации;

составляемой для иных специальных целей.



10.2 РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ ПО ОТЧЕТНЫМ СЕГМЕНТАМ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

В соответствии с п. 6 ПБУ 12/2000, перечень отчетных сегментов устанавливается организацией самостоятельно, исходя из ее организационной и управленческой структуры и системы внутренней отчетности. При этом она должна выделять как операционные, так и географические сегменты.

Раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей.

При этом выделяется первичная (более важная для пользователей) и вторичная (менее важная) информация, исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации.

При выборе вида отчетных сегментов, представляющих первичную и вторичную информацию, составителю отчетности следует определить степень изменения рисков и прибыли в связи с возможным влиянием изменения структуры производимой продукции и географических регионов деятельности.

В качестве показателей, используемых для определения различий в получаемой прибыли, можно использовать:

для операционных сегментов -- рентабельность производства;

для географических сегментов, выделенных исходя из места нахождения активов, отличных от мест расположения рынков сбыта, - рентабельность суммарных активов;

для географических сегментов, выделенных исходя из мест расположения рынков сбыта, отличным от расположения активов, - рентабельность продаж.

Для определения рисков, присущих операционным и географическим сегментам, можно применять экспертные оценки изменения денежных потоков по отдельным сегментам в связи с действием макро и микроэкономических факторов.

Отчетные сегменты, обладающие максимальными расхождениями по получаемой прибыли и присущим рискам, будут признаны несущими первичную информацию.

ПБУ 12/2000 предусмотрено четыре возможных варианта, возникающих при выборе первичной и вторичной информации:

1) если различия в уровне риска и прибыли вызваны производством разных групп товаров или оказанием разного рода услуг, то первичной признается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим;

2) когда риски и прибыли организации определяются главным образом различия географических регионах деятельности, то первичной признается раскрытие информации по географическим сегментам, а вторичной - по операционным;

если влияние обоих факторов одинаково, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим;

если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам

производится на основе решения руководителя организации.

В соответствии с п. 21 ПБУ 12/2000 в составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к этому сегменту:

общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателями от операций с другими сегментами;

финансовый результат (прибыль или убыток);

общая балансовая величина активов;

общая величина обязательств;

общая величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы;

общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам;

7) совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.

В ПБУ 12/2000 (п. 22, 23) приведены перечни показателей вторичной информации.

Для географических сегментов:

• величина выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта;

• балансовая величина активов по местам их расположения;

• величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы по местам расположения активов.

При этом доля каждого отчетного сегмента должна составлять не менее 10% вышеуказанных показателей всех географических сегментов. Для операционных сегментов:

• выручка от продажи внешним покупателям;

• балансовая величина активов;

• величина капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы.

Данные показатели приводятся по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10% общей выручки организации либо чья величина составляет не менее 10% величины всех операционных сегментов.



10.3 СОСТАВ ПОКАЗАТЕЛЕЙ, ПОДЛЕЖАЩИХ РАСКРЫТИЮ В СОСТАВЕ ИНФОРМАЦИИ ПО СЕГМЕНТАМ, И ИХ РАСПРЕДЕЛЕНИЕ МЕЖДУ ОТЧЕТНЫМИ СЕГМЕНТАМИ

Выручкой (доходами) сегмента признаются (в соответствии с подпунктом «д» п. 4 ПБУ 12/2000):

выручка от продажи определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг;

выручка от продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации (данные о величине, непосредственно относящиеся на данный сегмент);

часть общей выручки организации, которая обоснованно приходится на данный сегмент (в том числе от продаж внешним покупателям или от операций с другими сегментами этой же организации).

При этом выручкой (доходами) отчетного сегмента не являются (подпункт «а» п. 12 ПБУ 12/2000):

проценты и дивиденды, кроме случаев, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;

доходы от продажи финансовых вложений, кроме случаев, когда последние являются предметом деятельности отчетного сегмента;

чрезвычайные доходы.

При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента от операций с другими сегментами передачи между ними должны оцениваться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности организации.

Расходы сегмента - это:

расходы по производству определенных товаров, выполнению определенных работ, оказанию определенных услуг;