Особливостями такого контролю є проведення численних зустрічних перевірок на підприємствах, відповідно до індосаментного ряду векселя, з метою виявлення механізму перерозподілу коштів (процентів, знижок, дисконтів) у завершеному циклі вексельного обігу на користь конкретних комерційних структур.

Найбільш поширеним видом векселів у практиці господарських відносин є товарні (комерційні) векселі, що видаються для оплати за поставлену продукцію, виконані роботи та надані послуги, методика перевірки яких буде стисло розглянута в цьому параграфі.

Розпочинається перевірка правильності вексельного обігу товарних векселів з встановлення їх наявності в касі підприємства.

Першим завданням аудитора є виявлення наявних векселів у касі.

Аудитор повинен зафіксувати їх кількість на момент перевірки, при цьому перевірити, чи на всі наявні векселі в касі складено опис (включено в реєстр). За наявності розбіжностей між даними реєстру та наявними векселями в касі встановити їх причини.

У ході перевірки аудитор має з'ясувати, чи зберігаються векселі в іншому місці на підприємстві, крім каси. У разі виявлення подібних фактів, необхідно повернути такі векселі до каси підприємства та включити їх до реєстру.

Виявивши всі наявні векселі в касі та в інших місцях їх зберігання, в інших підприємствах (банках), аудитор складає список наявних векселів та складає проміжний акт про порушення, виявлені в ході перевірки дотримання умов та порядку збереження векселів.

Перевіряючи наявність векселів в касі, аудитор має звернути увагу на правильність складання реєстру векселів та з'ясувати, чи своєчасно, чи в повній мірі відображається рух векселів (продаж, передача на акцептування, інкасування, облік, відповідне збереження тощо) спеціальними відмітками в реєстрі.

Якщо в реєстрі ведеться такий облік руху векселів, то з метою подальшого контролю за рухом векселів, аудитор складає окремі списки про те, скільки векселів передано за угодами про інкасування, звалювання, облік векселів та їх передачу за угодами під заставу чи згідно з договорами про відповідне збереження векселів тощо.

Аудитор також повинен провести юридичну (нормативно-правову) експертизу векселів та формальну перевірку їх бланків.

Така перевірка необхідна для визначення реальної вартості зарахованих на баланс цінних паперів і є однією з основних вимог під час здійснення інвентаризації векселів. Для здійснення юридичної експертизи векселів залучаються юристи.

У ході такої перевірки досліджується питання дотримання вимог до паперу вексельного бланка, зокрема його формату, кольору та захисту, перевіряється наявність номерів бланків (шестизначний номер). До уваги беруть цілість паперу бланка, міру забруднення, пошкодження бланків тощо.

Виконуючи юридичну експертизу векселя, аудитор має перевірити правильність заповнення всіх реквізитів векселя, встановити можливі дефекти його форми, в т. ч. перевірити, чи є дана юридична особа законним власником векселя, тобто чи насправді вексель виписано на ім'я цієї юридичної особи (ремітента), чи здійснено на цю юридичну особу останній іменний індосамент, чи вексель надійшов за бланковим індосаментом.

Законним векселедержателем є юридична особа, у якої знаходиться переказний вексель, якщо її право базується на безперервному ряді індосаментів. Слід перевірити, щоб індосамент був проставлений на звороті векселя або на алонжі.

При цьому, якщо в ході візуального обстеження векселя виявиться, що індосамент частковий, то такий індосамент є недійсним і аудитор повинен вимагати пояснення щодо правомірності його зберігання як цінного паперу на даному підприємстві.

Вексель визнається фіктивним, якщо:

- у векселі визначено кілька місць платежу;

- не вказано ні місця платежу, ні місце знаходження платника;

- чітко не визначено вексельну суму, не вказано дату складання векселя; відсутній підпис платника;

- у тексті (в наказовій частині чи індосаменті) обумовлені вимоги сплати, тобто не дотримано простоти наказу;

- наявні відсоткові векселі, виписані на термін «у такий-то час - від складання» або на «визначений день»;

- замість назви того, кому або за наказом кого має бути здійснена виплата, написано «пред'явнику»;

- відсотковий вексель виписано без ставки процентів;

- вексель складено не тією мовою, якою написано найменування «вексель».

Якщо між сумами векселя, виписаними цифрами і прописом, існують розбіжності, то вексель має силу на суму, позначену прописом; якщо сума векселя позначена декілька разів (або цифрами, або прописом), то у випадку розбіжностей між цими позначеннями, вексель має силу лише на меншу суму. Вексель же у вищезазначених випадках є дійсним.

Під час візуального обстеження векселів слід звернути увагу на емітента такого векселя. Якщо вексель емітований філіалом без права юридичної особи, то такий вексель вважається фіктивним.

Після закінчення юридичної експертизи векселів, аудитор складає проміжний акт про наявність у касі загальної кількості векселів, які перебувають на зберіганні, та кількість векселів, які візуальною експертизою розцінені як фіктивні.

Після цього аудитор має право отримати письмове пояснення про зберігання фіктивних векселів, яке супроводжується висновком офіційної судової експертизи.

На етапі проведення інвентаризації для ділянки аудиту векселів основна мета може бути сформульована наступним чином: важливо, щоб операції з векселями було включено в перелік об'єктів інвентаризації [21, с. 342].

Окремо під час огляду векселів досліджується питання щодо прострочення пред'явлення їх до оплати.

За векселями з простроченими строками, в кожному окремому випадку беруться пояснення у керівників підприємства та з'ясовують причини порушення строків, а також послідовні їх дії, спрямовані на погашення такого векселя.

Завершивши перевірку порядку зберігання векселів у касі, аудитор складає список дійсних векселів та список фіктивних, а також прострочених векселів. Потім здійснюється дослідження проведених за такими векселями господарських операцій, та підраховуються збитки (втрати) як на перевірюваному підприємстві, так і в інших учасників індосаменту: збитки від втрат та псування недійсних векселів, видатки, пов'язані з індосаментом, збитки від незабезпечення виконання взаємних зобов'язань тощо.

Основним завданням інвентаризації векселів є виявлення їх фактичної наявності, встановлення залишку чи недостачі, а також перевірка реальної вартості зарахованих на баланс цінних паперів.

Під час інвентаризації дані бухгалтерського обліку векселів зіставляються з наявними векселями в касі підприємства. В разі виявлення розбіжностей даних обліку та наявної їх кількості в касі підприємства, аудитор має з'ясувати причини таких розбіжностей.

Зокрема, причиною розбіжностей може бути вилучення векселя під час проведення операцій інкасування, авалювання векселів, передачі векселів за угодами застави та зберігання.

У випадках інкасування векселя аудитор повинен перевірити наявність на підприємстві копії заяви підприємства, копії акту-передачі векселя на інкасування, а також копії самого векселя, оригінал якого передано на інкасування. При цьому слід зазначити, що акт прийому-передачі векселів (за винятком казначейських) складається за довільно прийнятою формою, але обов'язково підписується керівником і головним бухгалтером юридичної особи і завіряється печаткою.

Крім зазначеного, необхідно здійснити зустрічну перевірку в банку, до якого передано векселі на інкасування, відносно наявності оригіналів векселів у банку, тобто підтвердити наявність вказаного векселя, а також записів реєстрації векселів у Журналі обліку операцій з векселями у розділи 1 «Придбані векселі».

Під час проведення операції авалювання векселя його оригінал також може вилучатись із каси. Щоб підтвердити проведення операції авалювання, аудитор перевіряє на підприємстві копію заяви підприємства на здійснення операції авалювання, копію акту-передачі векселя на авалювання та копію переданого векселя.

Одночасно здійснюється зустрічна перевірка в банку чи на підприємстві, до якого передано оригінал векселя на авалювання, щодо наявності в цьому банку оригіналу векселя (щоб підтвердити наявність вказаного векселя), а також записів щодо авалювання векселів у Журналі обліку операцій з векселями у розділі 2 «Авальовані векселі».

Оригінали векселів вилучаються з каси підприємства в разі його передачі під заставу. В такому випадку аудитор повинен у підприємства - векселедержателя перевірити примірник угоди про заставу векселя, копію акту передачі та копію векселя, який передано, а також здійснити зустрічну перевірку банку щодо наявності в нього оригіналу векселя, переданого під заставу, а також записів у Журналі обліку операцій з векселями в розділі 3 «Векселі, придбані в заставу».

Якщо в кожному з описаних вище випадків буде виявлено відсутність оригіналів векселів, то таке порушення розцінюється як недостача векселів.

У разі вилучення векселів у зв'язку із здійсненням операції обліку щодо них, аудитору необхідно перевірити у підприємства копію договору. Оскільки така операція векселя здійснюється з передачею права власності на даний вексель, то під таку передачу векселя перевіряються бухгалтерські проводки .

Аудитору необхідно визначити розмір дисконтів (збитків) від проведення операції врахування векселів, а також перевірити, чи не врахувало дане підприємство збитки від такої операції в складі собівартості продукції чи валових витратах підприємства.

Інвентаризація векселів закінчується виявленням недостач та залишків векселів.

З метою упередження здійснення господарських операцій за участю фіктивних (недійсних) векселів і таким чином упередження зловживань в економічній сфері, в обов'язковому порядку здійснюється перевірка правильності випуску (емітування) векселів.

Аудитору необхідно перевірити правильність емітування підприємством кожного векселя, а також організувати зустрічні перевірки у підприємств, які отримали такі векселі. Перед початком перевірки правильності емітування векселів, аудитор повинен з'ясувати, на яких бланках виписано вексель, та встановити відповідність кількості придбаних підприємством бланків та кількості виданих векселів.

Бланки векселів можуть бути виготовлені лише спеціалізованими дільницями на поліграфічних підприємствах, які мають необхідне обладнання, технологію, матеріали, рівень кваліфікації фахівців, умови обліку, зберігання та транспортування матеріалів, напівфабрикатів та готової продукції.

Тому аудитору слід встановити, чи є у суб'єктів підприємницької діяльності, які виготовляють чи ввозять бланки векселів, відповідна ліцензія Міністерства фінансів України. Самостійне виготовлення бланків векселів підприємствами та банками забороняється.

Підприємства мають купувати вексельні бланки в комерційних банках України. При цьому аудитор має перевірити, щоб покупці, крім вартості бланку, в обов'язковому порядку сплатили державне мито за кожен вексельний бланк у розмірі 10 % неоподаткованого мінімуму доходів громадян. Нумерацію бланків векселів здійснюють регіональні управління НБУ, які отримують їх від Національного банку та передають комерційним банкам для подальшого продажу.

З метою недопущення випуску фіктивних векселів, аудитору необхідно звірити реєстраційні номери викуплених вексельних бланків з даними їх реєстрації в журналі банківської установи, в якої викуплено ці бланки.

Після здійснення такої перевірки, аудитор обчислює, скільки вексельних бланків списано як пошкоджених, скільки використано під випуск векселів, та чи відповідає різниця тій кількості бланків, які обліковуються на позабалансовому рахунку.

Наступним етапом аудиту вексельного обігу є перевірка наявності відповідних ліцензій у суб'єктів підприємницької діяльності, які професійно займаються купівлею-продажем векселів. Причому використовувати векселі у господарському обігу можуть тільки юридичні особи (за винятком векселів Національного банку та комерційних банків України).

Професійною діяльністю на ринку цінних паперів для юридичних осіб слід вважати придбання ними внаслідок цивільно-правових угод векселів та наступне відчуження їх протягом календарного року після отримання, якщо загальний оборот з обігу за цими угодами перевищує суму, еквівалентну 10000 неоподаткованих мінімумів доходів громадян.

Визначається ця сума, виходячи з номінальної вартості цінних паперів. Якщо в обох учасників операцій з векселями не буде ліцензії, то такі угоди можуть бути визнані недійсними.

Метою перевірки вексельних розрахунків за комерційними векселями є перевірка їхньої «товарної природи».

Головний метод щодо здійснення таких перевірок - це організація зустрічних перевірок на підприємствах-емітентах, які під емітований вексель отримали товари (послуги).

Суть таких перевірок зводиться до виявлення фактів, коли вексель емітовано:

- під неіснуючу товарну заборгованість;

- під передоплату (в грошовій формі);

- за надані товари (послуги) не в повному обсязі.

Відповідно до Закону «Про обіг векселів в Україні» [8] векселі можуть емітуватися лише за поставлену продукцію, виконані роботи та надані послуги, за винятком векселів Мінфіну, Національного банку та комерційних банків України.

Векселі, які не мають «товарної природи», вважаються не дійсними. Стосовно таких векселів аудитор має скласти окремий список та взяти пояснення керівників підприємства, чому такі векселі оприбутковані на підприємстві.

Відносно векселів, які не мають «товарної природи» (недійсні), послідовно проводиться дослідження кожної окремої господарської операції. У разі виявлення, що вексель емітовано під неіснуючу товарну заборгованість чи передоплату, в грошовій формі чи на суму значно більшу, ніж існуюча заборгованість, та зроблені відповідно неправомірні записи, ставиться питання про вилучення з обігу фіктивних векселів та визнання здійснених господарських операцій за участю таких векселів не дійсними.

Визначення недійсності векселя при повному дотриманні його форми, а також відповідної господарської операції, оформленої як угоди, регламентованої нормами цивільного права, можливе лише в судовому порядку.

Поряд з векселями, отриманими від підприємств за відвантажені товари, надані послуги, в касі підприємства можуть зберігатися векселі, які придбані за плату аудитору. Необхідно перевірити правильність обліку таких векселів на підприємстві по кожному випадку їх придбання.

Придбання векселів за плату здійснюється на підставі договору купівлі-продажу. Аудитор повинен перевірити, за які кошти придбано вексель. Якщо вексель придбано за гроші, то аудитор визначає суму дисконту, і навпаки, якщо вексель відсотковий, то суму сплачених процентів тощо. Необхідно перевірити, чи не віднесені витрати на придбання цінних паперів до складу собівартості.

Оскільки податковий облік операцій з торгівлі цінними паперами (з податку на прибуток), в т. ч. векселів, відокремлено, то аудитор має перевірити правильність відображення витрат, пов'язаних з придбанням таких векселів, у податковому обліку.

Під час проведення перевірок аудитору також необхідно провести аналіз техніко-економічного стану підприємств та впливу вексельних розрахунків на стан фінансово-господарської діяльності.

2.5 Методика аудиту поточних зобов'язань за розрахунками з учасниками

Здійснюючи аудит статутного капіталу, виходять із того, що він формується на основі внесків власників підприємства у вигляді грошових коштів, майна, нематеріальних активів у розмірах, визначених установчими документами.

Надходження внесків засновників контролюється на підставі даних первинних документів і записів за кредитом рахунка 67 "Розрахунки з учасниками" в кореспонденції з дебетом рахунків основних засобів, грошових коштів, нематеріальних активів, виробничих запасів тощо.

Так, за даними прибуткових касових ордерів, виписок банку з поточних рахунків у національній та іноземній валюті з доданими до них виправдувальними документами перевіряють повноту і своєчасність грошових сум і матеріальних цінностей.

Використовуючи інформацію актів прийманяття-передачі основних засобів, документів, що відображають надходження нематеріальних активів, і дебетові обороти за рахунками 10 "Основні засоби", 12 "Нематеріальні активи" визначають вартість переданого обладнання, будинків, споруд, майнових прав на інтелектуальну власність. На основі даних актів про приймання матеріалів, товарно-транспортних накладних, рахунків щодо обліку виробничих запасів з'ясовують вартість матеріальних цінностей, що надійшли.

Кожний внесок підтверджується документами, де обов'язково роблять посилання на формування статутного капіталу.

Особливу увагу слід приділяти технічній стороні реєстрації нематеріальних активів, внесених учасниками (засновниками) у статутний капітал.

Це майнові права на винаходи, на користування землею, природними ресурсами, ліцензії на визначені види діяльності, плата за користування брокерським місцем, торговими знаками, марками. В обліку нематеріальні активи оцінюються за договірними цінами. При цьому складають акт, що фіксує факт надходження на підприємство нематеріальних активів.

Наступний етап аудиту -- перевірка своєчасності внесків у статутний капітал засновниками підприємства.

Моментом фактичного надходження внесків у статутний капітал є:

- для грошей -- дата зарахування їх на рахунок у банку чи внесення у касу підприємства;

- для основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів -- дата складання акта приймання-передання основних засобів, матеріальних і нематеріальних активів або інших документів, що підтверджують надходження вказаних об'єктів на підприємство.

Повноту внесків засновників у статутний капітал підприємства перевіряють шляхом зіставлення його розміру, що зафіксований в установчих документах і числиться на рахунку 40 "Статутний капітал", із величиною заборгованості за рахунком 67 "Розрахунки з учасниками" і встановленими строками її погашення.

Одним із важливих завдань аудиту є перевірка дотримання принципу стабільності величини статутного капіталу, її відповідності розміру, визначеному засновницькими документами.

Керуючись Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 5 "Звіт про власний капітал", аудитор перевіряє правильність розподілу прибутку між учасниками (власниками) підприємства або спрямування прибутку до статутного капіталу, резервного капіталу тощо.

Так, у статтях розділу «Внески учасників» наводяться дані про збільшення статутного капіталу підприємства та зміни неоплаченого капіталу в результаті збільшення або зменшення дебіторської заборгованості учасників за внесками до статутного капіталу підприємства.

2.6 Методика аудиту інших поточних зобов'язань

Одним із важливих чинників розв'язання економічної кризи в суспільстві є удосконалення системи оподаткування. Завдання аудитора - перевірити правильність обчислення податків і платежів та своєчасність і повноту їх сплати.

Перевірці підлягає кожний вид податку і платежу. До основних нетоварних розрахункових операцій належать розрахунки з бюджетом (із фінансовими органами) за податки з обороту (акцизний збір, ПДВ тощо), з прибутків, з доходу працівників та ін. Облік розрахунків з бюджетом відображають на рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами", у кредит якого записують суми, що підлягають внесенню в дохід бюджету, а в дебет - внесені платежі.

Аудитор перевіряє правильність кореспонденції в обліку розрахунків з бюджетом.

У процесі аудиту вивчають акти перевірок, проведених державною податковою адміністрацією, банком, Пенсійним фондом тощо. Крім того, з'ясовують причини прострочення платежів, за чий рахунок віднесена пеня, яких заходів вжито до винних осіб за несвоєчасне перерахування коштів.

Основними джерелами інформації для перевірки розрахунків з бюджетом є: довідки і розрахунки, декларації за окремими видами платежів; виписки банків і додані до них документи про перерахування належних сум у бюджет; бухгалтерські записи на рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами", регістри синтетичного і аналітичного обліку, баланс та інші види фінансової звітності.

Під час аудиторської перевірки слід уточнити правильність виведення оборотів і сальдо за кожним видом податків і платежів на кінець звітного періоду, для чого дані аналітичного обліку кожного виду податку чи платежу порівнюють із залишками в регістрах аналітичного обліку і Головній книзі за рахунком 64 "Розрахунки за податками і платежами" чи іншими рахунками. Якщо виявлено неточності у розрахунках, слід вжити заходів щодо їх усунення і з'ясувати, чи підприємство заплатило штрафи, пеню податковим адміністраціям за неправильне визначення розміру платежу або його прострочення. Штрафи і пеню слід стягувати з посадової особи, винної у простроченні або у неправильному обчисленні платежу в бюджет.

Під час аудиторської перевірки правильності вирахування і сплати окремих видів податків керуються законодавчими актами.

Особлива увага приділяється правильності розрахунків з податків. Аудитор повинен у необхідних випадках надати бухгалтерові допомогу, щоб правильно зробити такий розрахунок, порекомендувати йому внести зміни у баланс підприємства.

Під час аудиторської перевірки слід уточнити правильність виведення оборотів і сальдо за кожним видом податків і платежів на кінець звітного періоду, для чого дані аналітичного обліку кожного виду податку чи платежу порівнюють із залишками в регістрах аналітичного обліку і Головній книзі за рахунком 64 "Розрахунки за податками і платежами" чи іншими рахунками. Якщо виявлено неточності у розрахунках, слід вжити заходів щодо їх усунення і з'ясувати, чи підприємство заплатило штрафи, пеню податковим адміністраціям за неправильне визначення розміру платежу або його прострочення. Штрафи і пеню слід стягувати з посадової особи, винної у простроченні або у неправильному обчисленні платежу в бюджет [25, с.142].

Під час аудиторської перевірки правильності вирахування і сплати окремих видів податків керуються законодавчими актами про оподаткування прибутку підприємств, про прибутковий податок з громадян, про податок на додану вартість, про акцизний збір тощо.

Аудитор перевіряє правильність обліку валового прибутку, а відтак тієї її частини, яка безпосередньо оподатковується. Тому зіставляють ідентичність балансових даних про прибуток з його обліком у Головній книзі, регістрах аналітичного обліку за рахунком 79 "Фінансові результати", за Звітом про фінансові результати. Необхідно впевнитися у реальності сум з дебету і кредиту рахунків 70 "Доходи від реалізації", 79 "Фінансові результати", 90 "Собівартість реалізації", а також у законності витрат, включених у собівартість.

Під час перевірки правильності нарахування і виплати заробітної плати слід встановити:

- чи відповідають дані відомостей на виплату заробітної плати тарифікаційним спискам працівників;

- наявність у відомості печатки, підписів керівника та бухгалтера;

- чи немає у відомостях підчисток і необумовлених виправлень;

- чи вказані дати виплати і підписи працівників про отримання заробітної плати;

- правильність підрахунків платіжної відомості;

- чи правильно пораховані суми утриманих і перерахованих податків із заробітної плати працівників;

- ідентичність підписів у відомості й особовій справі.

Під час перевірки виплати премій слід встановити:

- чи виконано умови, згідно з якими премія виплачується шляхом перевірки усіх показників за даними бухгалтерського і статистичного обліку;

- чи дотримано порядку зниження розміру або позбавлення премій тощо.

Згідно зі статтею 127 Кодексу Законів про Працю України утримання із заробітної плати можуть здійснюватися тільки у випадках, передбачених законодавством України. Тому аудитор проводить перевірку утримань у відповідності з діючим законодавством.

Аудит інших поточних зобов'язань проводиться за аналогічною методикою, описаною у попередніх розділах.

Розділ 3. Удосконалення організації і методики аудиту поточних зобов'язань