Указом вводилась как ежедневная, ежемесячная, так квартальная и годовая отчетность: «Ведомости месячные по третям, а годовые по прошествии года в Ближнюю канцелярию из губерний, и из Канцелярий, приказов... присылать неотменно, чтобы Его царскому Величеству о приходах и расходах и об остатках всего государства было известно всегда».

5 апреля 1722 г был издан «Регламент Адмиралтейству и Флоту». Наряду с описанием отдельных аспектов управления и обязанностей должностных лиц, в военно-морском ведомстве данный законодательный акт утверждает организацию и методику ведения бухгалтерского учета.

В Регламенте выделяются отдельные сферы и объекты учета, за которыми закрепляются ответственные лица. Объектами учета были денежные средства, персонал, заработная плата, материалы, расчеты с поставщиками и подрядчиками. Каждое должностное лицо должно было вести регистры учета по строго определенным Регламентом формам.

Учет персонала регламентировалось вести в четырех книгах. Две из них (книга о выдаче денежного жалования, книга о выдаче хлебного жалования) по форме напоминают расчетно-платежные ведомости.

Казначею Адмиралтейскому предписывалось вести 5 книг:

- журнал или записная указам;

- приходная книга;

- расходная книга;

- «книга для счета с Штатс-конторою и с прочими местами, отколь определено принимать в Адмиралтейство»;

- книга, которая будет ведена из приходной и расходной книги для подачи месячных и годовых ведомостей в Коллегию». Эта книга предназначена для обобщения данных приходной и расходной книг.

В конторе Адмиралтейской регламентировалось ведение 7 книг. Первые 5 книг, предназначенные для натурального учета материалов, построены по аналогии с вышеизложенными книгами. Однако вместо терминов «дебет» и «кредит» использованы понятия «приход» и «расход».

Шестая книга предназначалась для учета материалов, отпускаемых на строительство кораблей:

- «книга для счета с коммисаром у кузниц, с коммисаром у канатного дела и с прочими, которым какие материалы из магазина (склада) отданы будут на какое дело... ». Эта книга представляла собой книгу расчетов с подотчетными лицами, где каждый лицевой счет открывался на материально ответственное лицо, получавшее материалы для производства работ.

«Обер-коммисару от подряду и покупки» надлежало вести 5 книг:

«журнал против казначейского»; «приходная против приходной книги казначея»; книгу, обобщающую данные приходной и расходной книги, используемую для ежемесячной и годовой отчетности перед Коллегией Адмиралтейства; книгу для расчетов с подрядчиками. Последнюю книгу ученые считают первым в России документом, где появились признаки линейного метода учета поступления материалов.

Закрепляя ведение учета за чиновниками и служащими Адмиралтейства, Регламент вводил должность контролера. В его обязанности входил надзор «над всеми приходами и расходами, счетами, подрядами, покупками и работами». Таким образом, он исполнял функции аудитора.

Анализируя рассмотренную в Регламенте систему ведения учета, можно заметить, что любая хозяйственная операция фиксировалась в двух регистрах в стоимостном выражении, т. е. вводилась двойная запись. При недостаточно развитой системе счетов, отсутствии их корреспонденции, отсутствии научных знаний двойная запись понималась только как технический прием.

Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой. Особым приказом от 11 мая 1722 г. была подчеркнута необходимость составления регламентов в других учреждениях.

Благодаря Регламенту была введена единая для государственных учреждений методика учета. В учет вошли бухгалтерские термины «баланс», «дебет», «кредит», «сальдо». Понятие «бухгалтер» появилось в России несколько раньше указанных терминов. Оно впервые встречается в 1710 г. в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах».

При изучении вопроса «Особенности учета в промышленности» необходимо отметить, что Регламент оказал огромное влияние на всю систему учета в стране, особенно на методику учета запасов на складах, так снабжение материалами армии, строительства и промышленности строго регламентировалось. В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации.

Принципы документирования соблюдались и на винокуренных казенных заводах, где были введены для материального учета приходнорасходные книги, в которых на каждое наименование материалов открывался отдельный счет.

На уральских металлургических заводах голландцем, находившимся на русской службе, В.И. Генниным была разработана система учета выработки готовой продукции и израсходованного сырья непосредственно на рабочем месте.

На государственных металлургических уральских заводах (1735 г.) материальный учет велся в книгах «С» и «Д» (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать - по числу групп материалов.

Оценивая достижения учета в промышленности необходимо отметить элементы системы бухгалтерского учета, которые были обеспечены на предприятиях: сплошное документирование всех хозяйственных операций; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; высокая аналитичность информации, необходимой для управления предприятием. Вместе с тем промышленный учет не знал двойной записи.

В завершении изучения темы следует отметить особенность появления двойной записи в России. Двойная запись и составление балансов появилось в России не вследствие развития капитализма, усовершенствования процедур учета, а через государственную регламентацию и в государственных учреждениях (сначала в военно-морском, затем в горнозаводском ведомствах).

Несмотря на все достижения учета в петровский период развитию учета мешал догматизм мышления счетных работников, низкий уровень грамотности и математических знаний, отсутствие бухгалтерского образования, недостаток правосознания.

6. Бухгалтерский учет во второй половине XVIII - начале XIX вв. в России

Перед изучением темы следует выявить социально-экономические предпосылки, определяющие развитие учета.

Вторая половина XVIII в. была временем превращения товарного производства в капиталистическое хозяйство. Меняются организационно-правовые формы мануфактур. Растет число крупных частных промышленных предприятий, создается рынок рабочей силы. На мануфактурах все больше применяется труд вольнонаемных рабочих, крепостных крестьян, отпущенных на заработки в город на длительный срок по паспортам. Усиливается протекционистский характер внешнеторговой политики.

Правительство провозглашает свободу промышленной и торговой деятельности. Первым указом о предоставлении свободы предпринимательства является указ Елизаветы Петровны от 28 марта 1762 г., провозгласивший «всякому торгу свободну быть». Манифест 1775 г. позволял «всем и каждому заводить всякого рода станы и производить на них всевозможные рукоделия».

Рассматривая преобразования в учете, происходившие в эпоху царствования Екатерины II (1762-1796 гг.), следует прежде всего отметить изменения в организации учета государственных финансов, связанные с губернской реформой.

Перед изучением вопроса «Значение губернской реформы, проводимой Екатериной II для развития системы бухгалтерского учета» необходимо вспомнить систему управления и административное устройство России, сложившееся к началу царствования Екатерины П.

В 1775 г. был издан манифест «Учреждения для управления губерний». Деление России на 50 губерний предопределяло новые местные органы управления. Наряду с органами административного и судебного управления появились органы финансового контроля и учета - казенные палаты (в губерниях) и должность уездного казначея (в уездах). На казенные палаты было возложено ведение учета государственных доходов. При них были созданы счетные экспедиции, которые занимались составлением отчетности. По окончании войны с Османской империей органы учета и отчетности были перестроены: появились органы государственного контроля и учета - губернские контрольные палаты.

Усиление контроля за государственным имуществом и финансами привело в начале XIX в. к появлению должности государственного контролера, который стоял во главе Главного управления ревизии государственных счетов.

В эпоху Екатерины II в России появились первые бумажные деньги. В 1768 г. был учрежден ассигнационный банк с капиталом в 1 млн. руб. золотом и серебром. На указанную сумму были выпущены банковские билеты - ассигнации, которые использовались в качестве платежного средства. Однако турецкая война подорвала силу ассигнаций, и они упали в цене.

Рассматривая вопрос «Использования, счетов и регистров бухгалтерского учета», необходимо остановиться на основных видах применяемых счетов и проблемах, связанных с их использованием.

Помимо имущественных счетов, счетов расчетов выделяются операционные счета (распределительные, результатные).

Следует отметить смешанный характер товарных счетов, на которых отражалось как движение товаров, так и доходы и расходы от реализации. По дебету этих счетов показывалось поступление товаров по себестоимости, а по кредиту - выручка от реализации и остаток товаров. Это затрудняло выявление финансовых результатов по данным учета, вынуждало купцов прибегать к инвентаризации при выявлении фактических остатков и их оценки по ценам реализации.

К смешанным относились счета для учета основных средств. На этих счетах показывалась и первоначальная стоимость основного средства, и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств.

Деление счетов на синтетические и аналитические отсутствовало. Для обобщения учетных данных вместо оборотной ведомости составлялся список дебиторов и кредиторов. Финансовый результат за отчетный период определялся на основе сопоставления данных инвентарей.

Двойная запись внедрялась в учет медленно. Еще в начале ХIХ в. существовали торговые дома, которые не применяли в учете торговые книги. Только законом от 14 июня 1834 г. торговые предприятия были разделены на разряды и устанавливались обязательные для предприятий торговли следующие виды книг: товарная, кассовая и расчетная (ресконтро). Поскольку двойная запись предусматривалась данным законом только для предприятий оптовой торговли, то эти предприятия должны были вести, помимо указанных книг, Журнал, книгу копий всей корреспонденции, книги исходящих счетов и фактур и Главную книгу.

Совершенствование процедуры учета выразилось в следующих моментах: применение графленых счетных книг; упорядочивание учетных данных путем введения специальных книг для хронологической и систематической записи (Мемориал, Журнал, Главной); применение в учете счетов.

Рассматривая вопрос «Появление и развитие коммерческого образования», необходимо учитывать, что история коммерческого образования начинается с появления коммерческих школ, коммерческих училищ и завершается созданием высших коммерческих курсов и институтов.

Первая попытка подготовки в России счетных работников связана с царствованием Петра I, который указом от 10 ноября 1721 г. учредил школы для подьячих. В 1772 г. в Москве открылось первое коммерческое училище на средства Демидова. Стали появляться и частные коммерческие училища. В 1804 г. учреждено училище Арнольда. В начале XX в. появляются коммерческие институты.

Появлению двойной записи в России способствовала учетная литература. Первая печатная книга по учету «О порядке и содержании приходов и расходов...» появилась в 1736 г. в Петербурге. В 1762 г. в Москве выходит переведенное с французского издание «Торг Амстердамский», в 1783 г. учебник по учету «Ключ коммерции» (пер. с англ.). Один из первых толкователей двойной записи в России М. Д. Чулков в 1788 г. опубликовал свою книгу «Наставление необходимо нужное для российских купцов». Воспитанник Демидовского училища Иван Сериков в 1804 г. издает книгу по учету, имевшую большое значение в пропаганде двойной бухгалтерии.

7. Бухгалтерский учет в XIX - начале XX вв. в России

Рассматривая вопрос «Особенности учета в отраслях экономики» следует отметить роль кредитно-финансовых учреждений в совершенствовании учета и отчетности. С появлением в 60-х гг. частных акционерных предприятий (банков) и обществ взаимного кредита, учет по двойной системе становится обязательным для всех предприятий и учреждений. Государственные банки, работая по двойной системе открывали счета для клиентов только после представления ими баланса.

Особенности учета в промышленности обуславливались формой собственности и масштабом деятельности предприятия. Крупные промышленные предприятия вели учет и отчетность, подчиняясь отечественному налоговому законодательству, иностранные предприятия вели учет по зарубежным образцам, а для целей налогообложения печатали свои отчеты и балансы на русском языке. Меткая и средняя промышленность отчетности не вели.

80-90-е гг. - годы реформы налогообложения, благодаря которым обязанность вести бухгалтерские книги была возложена на все предприятия с публичной отчетностью. Законом от 15 января 1885 г быт поставлен вопрос о понятии чистой прибыли, которую можно было выявить по данным регистров бухгалтерского учета.

Множество дискуссий велось по поводу порядка определения налогооблагаемой прибыли. Налог на прибыль в XIX в. Назывался промысловым налогом.

В 1898 г. «Положением о государственном промысловом налоге» законодательно разрешено начисление амортизации. Под амортизационными отчислениями понимались суммы, служащие для покрытия и обесценения стоимости машин, заводских строений и прочего имущества. Они рассматривались как отчисления из валового дохода, которые не подлежали обложению промысловым налогом. Отчисления на погашение имущества допускались с суммы первоначальной стоимости и капитального ремонта, значащейся в активе предприятия по заключительному балансу за отчетный операционный год. Вводились нормы амортизации для каменных и металлических строений до 5%, для деревянных строений, машин и вообще для «живого и мертвого инвентаря» не более 10%. Не подлежали амортизации земля, материалы, товары и предметы торгового сбыта, патенты, права, контракты. Амортизация начислялась только на собственное имущество. Капитальные затраты в арендованное имущество учитывались наравне с собственным имуществом и погашались в том же порядке.

Рассматривая вопрос «Становление бухгалтерского учета как науки» следует отметить, что бухгалтерский учет превращается в науку только в ХIХ в. У истоков науки стояли К.И. Арнольд, И. Ахматов и Э.А. Мудров. Ими были сформулированы предмет учета, цели учета, дана классификация счетов.

Арнольд один из первых разграничил теорию и практику учета, первый в России разграничил аналитический и синтетический учет, внес существенный вклад в развитие бухгалтерской терминологии. Он дал понятие ведомости как учетного регистра, ввел термин «рекапитуляции» как понятие группировки учетных данных, глагол «сторнировать», объяснил написание глагола «дебетовать». Арнольд первым выступил с учением о ревизии. В его работах впервые появились сведения по истории бухгалтерского учета.

Ахматов рассматривал учет как часть политической экономии. При определении двойной записи он все хозяйственные операции разделил на 4 типа, которые впоследствии легли в основу балансовой теории.

Мудров указал на два основных варианта организации промышленного учета:

1) раздельный учет капиталов и материалов;

2) учет производства включается в учетный цикл.

Ученые пытались решить проблему классификации счетов. Арнольд делил все счета на личные и безличные, Мудров подразделил счета на имущественные, личные и вспомогательные (счета собственных средств и результатов). Ахматов выделил три основания для классификации счетов.

По степени обобщения он делил счета на синтетические (основные) и аналитические (вспомогательные); по содержанию фактов хозяйственной деятельности (товары, личные счета, счета за границей); по характеру сальдо (активные и пассивные).

В конце века происходит формирование двух научных школ - Московской и Петербургской, которые по-разному трактовали важнейшие методологические проблемы учета.

Основное различие между ними сводилось к пониманию природы баланса и двойной записи. Москвичи (Р.Я. Вейцман, Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, А.М. Галаган, А.П. Рудановский) считали баланс перегруппированным инвентарем и выводили двойную запись из необходимости поддерживать алгебраическое равенство частей баланса. Бухгалтеры Санкт-Петербурга (А.М. Вольф, Е.Е. Сивере, Н.А. Блатов) выводили баланс из плана счетов.

Среди представителей Петербургской школы имелись противники двойной записи. Наиболее яркой фигурой был Ф.В. Езерский. Предложенная им система, названная «тройной бухгалтерией» отличалась тремя регистрами, тремя счетами и тремя группировочными совокупностями (приход, расход, остаток).

Для понимания основных методологических различий, имеющихся между Московской и Петербургской школами, рассмотрим таблицу.

Распространению науки способствует создание профессиональных обществ бухгалтеров. Первое такое общество - общество для распространения коммерческих знаний было учреждено 18 октября 1889 г. Печатным органом данного общества с 1896 г. стал журнал «Счетоводство». 18 декабря 1894 г. на собрании, посвященном 400-летаю труда Пачоли, было предложено создать институт присяжных бухгалтеров. В 1994 г. в связи с 500-летием с момента издания «Трактата» состоялась международная конференция по бухгалтерскому учету.

8. Бухгалтерский учет в XIX - начале XX вв. в зарубежных странах

Со становлением бухгалтерского учета как науки в XIX в. появляются различные методологические подходы к учету, начинают формироваться национальные научные школы.

Рассматривая зарубежный учет в XIX - начале X X в. необходимо выявить специфику национальных школ: итальянской, французской, немецкой, англо-американской, познакомиться с их представителями, уметь анализировать вклад ученых в развитие науки.

При изучении вопроса «Особенности развития учета в Италии» следует отметить, что Е Италии двойная запись получила юридическую трактовку. Здесь возникли три школы учета: ломбардская (Ф. Вилла), тосканская (Ф. Марчи. Д. Чербони) и венецианская (Ф. Беста). Итальянские ученые (Ф. Вилла, Ф. Марчи, Д. Чербони) видели причину двойной записи в смене прав и обязанностей лиц, занятых хозяйственной деятельностью. Так, глава ломбардской школы Ф. Вилла считал, что вся хозяйственная деятельность построена на работе хранителей (материально ответственных лиц), для которых открывались счета. Объем ответственности возрастал при приемке ценностей и уменьшался при отпуске или списании. Вилла совершил переход от персонификации (отождествления счетов с лицами) к персонализации (открытие счетов для лиц). Наиболее полное развитие идея персонализации получила в трудах Д. Чербони, который считается главой тосканской школы бухгалтеров. Его концепция учета - логисмография - построена на принципе персонализации. Счет открывался в том случае, если за ним стояло лицо или группа лиц.

Изучая вклад ученых, необходимо отметить своеобразие взглядов каждого из них, наличие дискуссионных проблем учета. Так, в противовес Чербони, глава венецианской школы (Ф. Беста) считал предметом учета не человека, а ценности.

С юридической точки зрения на учет целью бухгалтерского учета является контроль деятельности хозяйствующих субъектов, предметом учет - документы. Баланс рассматривался как таблица, в активе которой представлены владельцы ценностей, несущие ответственность перед собственниками а в пассиве - собственники ценностей, представляющие права на последние.

Персонализация, объясняя появление личных счетов, вытекающих из договорных обязательств, не смогла объяснить появление слетов безличных (амортизации, прибыли, резервов).

Рассматривая вопрос «Особенности развития учета во Франции», следует отметить, что там получило распространение экономическое направление науки. Бухгалтерский учет связывался здесь не с юриспруденцией, а с экономической теорией Предметом учета становятся ресурсы, а целью - выявление эффективности их использования. Наиболее полно эта трактовка учета получила развитие в трудах Э. Леоте, А. Гильбо, Ж.Б. Дюмарше, Л. Сэя. Ж.Г. Курсель-Сенеля, Р. Делапорта.

Под влиянием французской школы в учет вошли безличные счета (счета процессов, резервов, фондов, регулирующие, распределительные и сопоставляющие). Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов, издержек. Так, например, счет «Основные средства» для французской школы - счет расходов будущих периодов, списываемых на издержки через амортизацию.

В каждом акте хозяйственной деятельности сторонники экономического направления видели обмен ценностей (смену форм стоимости), и этим объяснялась двойная запись.

Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии способствовало распространению бухгалтерской методологии до уровня народного хозяйства и возникновению макроучета.

При изучении вопроса «Особенности развития учета в Германии» необходимо подчеркнуть, что представители немецкой школы (И.Ф. Шер, Э. Шмаленбах, Л. Кальмес, Г. Никлиш, В. Ле Кутр) отошли от поиска истоков бухгалтерского учета в других общественных науках. Предметом учета у них становятся учетные процедуры, а целью - их рационализация, формализация. Это обусловило связь бухгалтерии с математикой.

Немецкую школу отличает от французской и итальянской особый научный метод познания - дедукция, который изучает явления, двигаясь в направлении от общего к частному. Так, двойная запись рассматривается, как следствие необходимости поддерживать балансовое равенство.

В недрах немецкой школы родилось особое направление учета - балансоведение. Его создатель - швейцарский ученый И.Ф. Шер. Теория получила развитие в трудах В. Ле Кутра, Г. Ниглиша, Э. Шмаленбаха и других авторов. Последний, в противовес концепции статического баланса, выдвинул идею динамического баланса.

Рассматривая вопрос «Особенности развития учета в Англии и Америке», следует отметить, что расцвет англо-американской школы начинается между двумя мировыми войнами. Ее представителями считают Ч.Э. Шпруга. А.Ч. Литтлтона, В.Э. Патона, О. Мэйя, Ч. Гаррисона, Г. Свинея, Д. Хиггинса, Р. Антонии. Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию в качестве базовой науки учета психологии. При этом бухгалтерская работа превращается в набор заранее заданных вариантов - решений. Дальнейшее развитие англо-американской системы учета вызвало появление отдельного аспекта учета - управленческий учет.

Современный учет построен на взаимодействии различных школ. Все школы сосуществуют, обогащают и дополняют друг друга.

9. Бухгалтерский учет в России в 1917-1930 гг

Исследуя историю учета в рассматриваемый период времени, целесообразно выделить отдельные этапы эволюции учета.

1-й этап - 1917-1918 гг. - попытка стабилизации хозяйства и адаптации традиционных методов учета в новой системе хозяйствования,

2-й этап - 1918-1921 гг. - эпоха военного коммунизма - разрушение старой системы учета и попытки создания новых учетных измерителей.

3-й этап - 1921-1930 гг. - новая экономическая политика (НЭП) и индустриализация - реставрация традиционной системы бухгалтерского учета.

При раскрытии вопроса «Особенности учета в первые, годы Советской власти» необходимо отметить концепцию учета при социалистической системе хозяйствования. Основные принципы построения системы учета в социалистическом хозяйстве изложены в работах В.И. Ленина. Бухгалтерский учет при социализме является частью единой народнохозяйственной системы управления. Объектом учета является все народное хозяйство. Учет неразрывно связан с контролем и планированием.

В первые годы советской власти учет имел идеологическою окраску и рассматривался как орудие победившего класса для изучения процесса воспроизводства. «Положением о рабочем контроле» от 14 ноября 1917 г. была отменена коммерческая тайна и органам рабочего контроля предоставлено право контролировать ведение учета на предприятиях.

Необходимость управления начавшимся в 1917 г. процессом конфискации предприятий вызвала создание нового органа управления экономикой - Высшего Совета Народного Хозяйства (ВСНХ). В его задачи входила организация народного хозяйства и государственных финансов.

Слабая организация учета и контроля в первые годы советской власти приводили к значительным потерям государственного имущества. 5 декабря 1917 г. было издано две директивы: Постановление СНК «Об образовании и составе коллегии Комиссариата государственного контроля» и Декрет «О правах народного комиссара по Государственному контролю в Совете Народных Комиссаров», В составе Наркомата Государственного контроля был сформирован первый высший орган по учету в республике - Центральная государственная бухгалтерия. В обязанности ЦГБ входило направление и объединение деятельности всех счетно-отчетных органов республики; суммарный учет всех денежных средств и материальных ценностей; составление годовых отчетов о доходах и расходах государства; статистика народного хозяйства.

Первой попыткой перехода в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному были «Основные положения учета имущества» от 13 июля 1918 г. Предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего 3 активных счета: недвижимое имущество, материалы и инвентарь. Учет начинался с инвентаризации. Оценку имущества предполагалось вести по рыночным ценам, а при отсутствии таковых - по себестоимости.

Рассматривая вопрос «Дискуссии об учетных измерителях стоимости», необходимо вспомнить политическую и экономическую ситуацию в стране.

1918-1920 гг. - период гражданской войны, разрухи, голода. Главная проблема, затрудняющая учет в этот период - катастрофическое снижение курса рубля. Пытаясь ее решить, Народный Комиссариат Контроля предложил заменить денежные бюджеты на материальные.

Среди ученых начинают выдвигаться идеи об отмене денег и введении новых учетных измерителей. В зависимости от позиции относительно вида учетных измерителей ученые разделились на 3 группы: романтики, натуралисты и реалисты.

Романтики предлагали новые учетные измерители. Среди этих ученых выделились три направления трудовое, энергетическое и предметное.

Сторонники трудового направления (С.Г. Струмилин, Е.С. Варга, В.А. Миллер) за единицу трудовой ценности (1 тред) предлагали принять стоимость продукта труда одного нормального дня работника 1-го тарифного разряда при выполнении им нормы выработки на 100%.

Сторонники энергетического направления (М.А. Смит, С.А. Клепиков) в основу единого измерителя положили затраты условной, приведенной единицы энергии («эрг»).

Предметное направление (А.В. Чаянов) не получило широкого распространения. Его сторонники считали, что должна быть условная единица, отражающая величину воплощенного в предмете количества сырья и орудий труда.

Натуралисты (П. Амосов, А. Савич) не искали замены денежному измерителю и рассматривали бухгалтерский учет только как натуральный учет. Самым интересным изобретением этих ученых было создание централизованной бухгалтерии, учитывающей все движение материалов в пределах Петрограда - чрезвычайный учет.

Бухгалтеры-реалисты не отказывались от использования денежных единиц измерения стоимости. Споры между реалистами касались проблемы переоценки балансовых статей.

Рассматривая вопрос «Особенности учета в годы НЭПа» необходимо отметить, что переход к НЭПу явился поворотным моментом в истории отечественного учета. Новая экономическая политика, курс на которую был провозглашен X съездом РКП(б), денежная реформа 1922-1924 гг. позволили вернуться к твердому денежному измерителю и традиционным методам ведения бухгалтерского учета.

Важным нормативным актом в перестройке учета было «Положение о счетоводстве и отчетности», принятое 6 апреля 1922 г.

В соответствии с этим документом счетоводство должно было вестись по двойной системе. Государственные предприятия должны были применять групповую номенклатуру счетов и типовые формы отчетности. Положение регламентировало все стороны бухгалтерского учета. Средства предприятий нормировались, т. е. определялись фондами (основные, оборотные и специальные фонды). Для учета этих фондов в Главной книге открывались особые счета. Схема счетов в Главной книге отличалась от обычной дореволюционной наличием счета «Переоценка материальных ценностей», введенного для отражения падения курса рубля.

«Декретом о трестах» от 10 апреля 1923 г вводился новый тип государственных промышленных предприятий (трест). Трестам выделялся уставный капитал и представлялась полная хозяйственная самостоятельность. К балансам трестов предъявлялись особые требования. Были выработаны правила оценки статей баланса. Ценные бумаги и товары, имеющие биржевую или рыночную стоимость, показывались в балансе не выше биржевой или рыночной цены. Здания и сооружения - по цене их воспроизводства. Не показывались в балансе и списывались в убыток расходы по организации и управлению.

В этом документе имеются первые элементы регламентации прав и обязанностей главного бухгалтера. На главного бухгалтера возлагалась ответственность за составление балансов и отчетов. Назначение и смещение главных бухгалтеров контролировалось президиумом ВСНХ и его главной бухгалтерией.

10. Бухгалтерский учет в России в 1931-1941 гг

При рассмотрении вопроса «Организация Центрального управления народнохозяйственного учета» необходимо учитывать причины, обусловившие создание ЦУНХУ. Разобщенность различных видов учета (бухгалтерского, статистического и оперативного) мешала централизованному управлению народным хозяйством и затрудняла использование учета в качестве орудия контроля за выполнением плана.

Требование установления органического единства всех видов учета не означало отказа от методологии каждого вида учета. Однако на практике наблюдалось подчинение бухгалтерского учета статистическому, смешивание функций этих видов учета.

23 января 1930 г постановлением ЦИК и СНК СССР Центральное Статистическое Управление СССР (ЦСУ) было слито с Госпланом, и Госплан превратился в высший методологический центр в области учета. В составе Госплана был организован Сектор народнохозяйственного учета на правах звена управления.

Исключительно важное значение для укрепления централизованного руководства учетом имело Постановление ЦИК и СНК СССР от 17.12.31 «Об организации Центрального управления народнохозяйственного учета СССР при Государственной плановой комиссии» (ЦУНХУ). Данный орган должен был осуществлять централизованное руководство учетом и статистикой в стране вместо реорганизованного сектора народнохозяйственного учета.

Чтобы устранить имевшее место смешивание функции органов бухгалтерского учета и статистики на предприятиях СНК, в Постановлении от 29.09.32 «О правах и обязанностях главных и старших бухгалтеров» предлагалось выделить органы бухгалтерского учета от общих органов учета и статистики. С тех пор бухгалтерия стала самостоятельным структурным звеном системы управления предприятием.

Рассматривая вопрос «Положение о бухгалтерских отчетах и балансах», следует отметить изменения в бухгалтерском учете вызванные этим документом.

Основные положения этого нормативного документа сводились к следующему:

1. Изменился порядок представления отчетности.

Все предприятия, действующие на началах хозрасчета, должны были представлять в вышестоящие органы не только годовые, но и месячные бухгалтерские отчеты и балансы.

2. Повысилась ответственность главного бухгалтера за своевременное составление отчетности. Вводилась дисциплинарная и уголовная ответственность за задержку отчетности и фальсификацию данных.

3. Изменился порядок учета отдельных объектов:

· капитальные вложения следовало учитывать на самостоятельном балансе;

· жилищно-коммунальное; хозяйство - также на отдельном балансе, но с обязательным включением в общий баланс;

· капитальные вложения в земельные участки, недра, лесные и водные угодья, погашение стоимости которых рассчитано на ряд лет, надлежало относить к основным средством (ранее это учитывалось как расходы будущих периодов);

· устанавливался лимит стоимости основных средств. Из состава основных средств исключались предметы стоимостью до 200 руб. независимо от срока службы или служащие менее одного года;

· убытки по основным средствам необходимо было относить на изменение уставного фонда (ранее они относились на результаты);

· целый ряд расходов включался в себестоимость (потери материальных ценностей, выявленные при инвентаризации, административно-хозяйственные расходы).

4. Уточнен порядок оценки ряда балансовых статей.

Основные средства надлежало показывать в балансе по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной части. Износ отражать отдельно - за итогом баланса.

В 30-е гг. получил широкое распространение учет на карточках. Они стали использоваться не только как средство замены книжного учета, но и как способ, позволяющий совместить записи в карточках с выпиской из первичных документов или регистрацией в журнале. Такое применение карточек, связанное с употреблением специальных копировальных аппаратов, получило название копиручета.

Улучшению учета затрат на производство содействовало внедрение и распространение нормативного метода учета затрат. Впервые данный метод был апробирован на Харьковском заводе «Серп и Молот» в 1930 г.

11. Учет в годы Великой отечественной войны

При изучении темы необходимо уяснить влияние условий военного времени на постановку и организацию учета, проблемы, возникающие перед организацией учета, характер использования элементов методики бухгалтерского учета, упрощение калькулирования, сокращение отчетности, нарушение сроков инвентаризации, введение новых счетов.

Резкое сокращение производственных, материальных и продовольственных ресурсов, связанное с неудачами первого периода войны, наложило отпечаток на цели учета. Первоочередной задачей учета стал оперативный контроль целесообразности расходов, экономным использованием ресурсов, сохранностью общенародной собственности.

С целью предотвращения полного разрушения производственного потенциала страны Совнарком издал ряд директив. Предприятиям было разрешено покрывать затраты на восстановление разрушенных войной производств и жилищ за счет капитальных вложений, внелимитных затрат, капитального ремонта, а при их отсутствии - за счет себестоимости продукции.

В годы войны произошло резкое упрощение и сокращение методики учета и объема отчетности. Нарушались сроки инвентаризации, выверки расчетов с дебиторами и кредиторами.

Рассматривая вопрос «Особенность методики калькулирования», следует отметить упрощение методики исчисления себестоимости. В промышленности и сельском хозяйстве применялся котловой учет издержек производства. Для определения себестоимости отдельных видов продукции использовался метод коэффициентов. На ряде предприятий прекратилось калькулирование себестоимости продукции вспомогательных производств, а их расходы относились в состав цеховых. На небольших предприятиях цеховые расходы учитывались на одном общем счете, без разделения по цехам. Их включали в себестоимость продукции на основе среднего процента по всему заводу. Брак оценивался по нормативной себестоимости. Отклонения фактической себестоимости материалов от плановой относились на затраты производства общей суммой.

При рассмотрении вопроса «Организация учета расходов и потерь, вызванных условиями военного времени» следует учитывать что расходы и потери, вызванные условиями военного времени отражались на счетах двух балансов: основной деятельности и капитальных вложений.

На балансе основной деятельности учитывались расходы, связанные с проведением ряда текущих мероприятий, обусловленных обстановкой военного времени (рытье траншей, оснащение групп самообороны и т. д.), расходы по эвакуации предприятий, работников, расходы по капитальным вложениям для защиты от воздушных нападений, если эти затраты не имели целевого финансирования. Потери, вызванные разрушением и утратой основных и оборотных средств, показывались обособленно. С баланса основной деятельности списывалась стоимость основных и оборотных средств предприятия, передаваемых военному ведомству, расходы по оплате труда, затраченного на работы военного характера.

По своему характеру расходы и потери, учитываемые на балансе основной деятельности, подразделялись на три группы.

В первую группу включались расходы, относимые на счет «Основное производство». Например, затраты на мероприятия по сохранению товарно-материальных ценностей, заработная плата бойцов народного ополчения.

Во вторую группу включались потери и расходы, относимые на счет «Прибыли и убытки». Например, расходы по устройству бомбоубежищ, расходы по эвакуации предприятий.

В третью группу включались расходы, относимые на счет «Уставный фонд» или на особые статьи в активе баланса.

На балансе капительных вложений отражались следующие виды расходов:

- расходы по демонтажу оборудования эвакуированных предприятий и его установке на новом месте;

- стоимость сооружений и другие капитальные вложения производимые эвакуированными предприятиями на новом месте;

- затраты на строительство защитных и оборонительных сооружений за счет целевого финансирования.

Рассматривая вопрос «Использование счетов для отражения расходов и потерь» следует учитывать особенности плена счетов, применяемого в годы войны. В целях единообразия отражения расходов и потерь предприятий, вызванных военным временем, Наркомфин СССР в 1942 г. предписал эти расходы учитывать на дебете особого собирательно-распределительного счета 043 «Расходы и потери, вызванные условиями военного времени». В имеющийся план счетов был введен целый раздел под «званием «Счета, выделенные в связи с условиями военного времени», в который включался 21 счет первого порядка и 2 субсчета. В числе новых были счета «Основные средства неэвакуированные», «Товарно-материальные ценности эвакуированные, но не прибывшие в местонахождение предприятия».

После освобождения временно оккупированных врагом районов проводилась тщательная инвентаризация основных средств и товарно-материальных ценностей. Результаты инвентаризации в зависимости от состояния ресурсов отражались на следующих счетах: «Разрушенные врагом основные средства», «Уничтоженные и расхищенные врагом товарно-материальные ценности». «Частично поврежденные врагом основные средства».

Основной формой отчетности, введенной в годы войны, была ежемесячная телеграфная отчетность по труду по определенному кругу показателей, представлявшаяся в ЦСУ Госплана СССР. Разовая отчетность «Об итогах инвентаризации предприятий в освобожденных районах» была представлена в апреле 1944 г.

12. Бухгалтерский учет в России в 1946-1964 гг

В рассматриваемый период времени изменения в системе бухгалтерского учета происходили го следующим направлениям:

- совершенствование организации учетной работы;

- совершенствование аналитического и синтетического учета ресурсов предприятия;

- совершенствование калькуляционной работы и методов учета затрат на производство;

- совершенствования плана счетов;

- появление и распространение новой формы счетоводства;

- изменение прав и обязанностей главного (старшего) бухгалтера.

В целях улучшения постановки учета и отчетности письмом Минфина и ЦСУ СССР от 06.05.46 всем предприятиям и организациям рекомендовалось перейти на график в учетной и статистической работе. Введение графиков обеспечивало ритмичность учетной работы и своевременность представления отчетов.

Рассматривая вопрос «Особенности учета ресурсов предприятия», необходимо отметить изменения в организации синтетического и аналитического учета материальных ресурсов. Для упорядочивания учета материальных ценностей инструкцией Наркомата СССР от 30.10.45 устанавливался порядок оприходования материалов и способы их учета на складе и в бухгалтерии. В соответствии с инструкцией материалы должны были приходоваться независимо от получения товаросопроводительных документов от поставщиков. Учет материалов на складах предписывалось вести на карточках, в бухгалтерии - в количественном и денежном выражении.

В качестве расходных документов начинают использоваться лимитные карты.

С 1951 г. во всех отраслях промышленности начинает внедряться сальдовый (оперативно-бухгалтерский) метод учета материалов.

12 сентября 1951 г. утверждено «Положение о бухгалтерских отчетах и балансах», которым регламентировалось сокращение числа балансов. С 1952 г. затраты по капитальному строительству подрядным способом и хозяйственным (в объеме до 300 тыс. руб.) и капитальному ремонту стали учитываться на балансе основной деятельности.

Данный нормативный документ коснулся и вопроса оценки отдельных статей баланса.

Основные средства надлежало показывать по первоначальной стоимости, а износ - в пассиве баланса (ранее износ показывался за его итогом). По основным средствам, сданным с аренду, амортизацию следовало отражать в балансе арендодателя и возмещать посредством арендной платы.

Был подтвержден имевшийся на практике порядок отражения товарно-материальных ценностей в балансе. Так, материалы, сырье, тара, незавершенное производство готовая продукция отражались по фактической себестоимости. В текущем учете предлагалось использовать плановую себестоимость или оптовые цены (для готовой продукции и материалов) с отдельным выделением транспортно-заготовительных расходов (для материалов) и с выделением отклонений фактической себестоимости от оптовых цен и отнесением отклонений на счета реализации (для готовой продукции).

Упрощен порядок погашения стоимости МБП. Разрешено два способа. Первый способ предписывал погашать стоимость МБП исходя из срока их службы. Согласно второму способу первые 50% стоимости погашаются при передаче МБП в эксплуатацию, вторые 50% за вычетом стоимости лома - при выбытии.

Произошли изменения в учете дополнительной заработной платы. Отчисления на оплату отпусков рекомендовалось включать в издержки производства в установленном проценте к заработной плате, а остаток отчислений отражать по статье «Предстоящие расходы». По этой же статье разрешалось создавать резерв на оплату единовременных вознаграждений работникам за выслугу лет.

Уточнен порядок учета затрат на текущий ремонт основных средств. Введена статья «Расходы будущих периодов». Разницу между фактическими затратами и плановыми отчислениями на ремонт рекомендовалось показывать либо в активе по статье «Расходы будущих периодов», либо в пассиве по статье «Предстоящие расходы».

Изменился порядок учета расчетов с дебиторами и кредиторами. Предусматривалась обязательная сверка расчетов. Каждой стороне расчетов надлежало показывать кредиторскую и дебиторскою задолженность в своем балансе.

В соответствии с новым «Положением о бухгалтерских отчетах и балансах» для учета капитальных вложений на балансе основной деятельности в активе и пассиве решено было выделить специальные разделы. В баланс вынесены статьи «Износ основных средств», «Износ МБП». Для текущего учета введены новые счета «Отклонения фактической себестоимости материальных ценностей от их стоимости по плановым ценам» и «Транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих организаций».

При раскрытии вопроса «План счетов бухгалтерского учета» следует отметить появление новых счетов, рассмотренных в предыдущем вопросе.

За период 1946-1964 гг. неоднократно изменялся план счетов. Типовые планы счетов 1949 и 1954 гг. были громоздкими и излишне детализированными. План 1949 г. содержал 126 счетов, план 1954 г. - 73 синтетических счета и 139 субсчетов. В 1956 г. введен «Сокращенный план счетов» (45 счетов). С 1960 г введен единый план счетов для предприятий всех отраслей местного, республиканского и союзного подчинения, состоящий из 69 синтетических счетов, сгруппированных по экономическому содержанию.

При изучении вопроса «Методы учета затрат на производство» необходимо отметить, что для совершенствования методологии учета затрат на производство были утверждены единые для всех отраслей «Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции» (в 1953 и 1955 гг.). Эти документы регламентировали применение наиболее совершенных методов учета затрат на производство (нормативного, попередельного, позаказного) и устанавливали типовую номенклатуру статей расходов (в 1953 г. - 13 статей калькуляции, в 1955 г. - 9). В 1955 г. был уточнен метод ведения сводного учета затрат на производство. Предусматривалось 2 варианта: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный (с разрешения министерства).

Уточнена и дополнена методика распределения накладных расходов. Ранее они распределялись только пропорционально заработной плате основных рабочих, теперь их распределение надлежало производить по определенной методике, устанавливаемой в отраслевых инструкциях. Расходы по эксплуатации оборудования предписывалось распределять пропорционально часам работы, затратам времени производственных рабочих или другим измерителям.

В послевоенный период на отдельных предприятиях начинает апробироваться журналъно-ордерная форма счетоводства. С 1 января 1960 г. для предприятий всех отраслей была введена «Единая журнально-ордерная форма счетоводства».

13. Бухгалтерский учет в России в 1965-1988 гг

При изучении вопроса «Хозяйственная реформа 1965 г. и ее влияние, на организацию учета» следует отметить, что хозяйственная реформа оказала решающее влияние на постановку и организацию учета.

Основные изменения учета происходили в следующих направлениях: изменился порядок учета амортизации и оценки основных средств; были внесены коррективы в план счетов; совершенствовались методы учета затрат на производство; получила широкое распространение механизация учета, и задан импульс автоматизации учета.

Начало хозяйственной реформе было положено на сентябрьском пленуме ЦК КПСС, который признал необходимость расширить хозяйственную самостоятельность предприятий, сократить число плановых показателей, усилить роль экономического стимулирования работников предприятий, ориентировать работу предприятий вокруг локального показателя эффективности - прибыли.

Основные направления перестройки бухгалтерского учета на предприятиях, вызванные переходом на новую систему планирования и стимулирования, были изложены в «Положении о социалистическом государственном производственном предприятии» (утверждено Советом Министров СССР 04.10.65).

Были расширены права руководителей предприятий. Они получили право устанавливать цены и тарифы на отдельные виды продукции, которые подлежали утверждению вышестоящими органами; самостоятельно списывать с баланса морально устаревшие, изношенные основные средства; списывать в убыток дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности; самостоятельно разрабатывать смету административно-управленческих расходов; выделять на отдельный баланс свои производства и хозяйства.

Ряд изменений, коснувшихся отдельных объектов бухгалтерского учета (основных средств, реализации продукции, кредитов банка, прибыли, собственных средств), был изложен письмом Министерства финансов or 28.04.67.

Детализирован аналитический учет основных средств. В учете данные о движении и остатках основных средств разделялись в зависимости от вида источников финансирования (фонда развития производства, кредит банков) и характера платы за фонды (отсутствие платы, льготная оплата, отсрочка платежа).

Введение в число отчетных показателей результата производства товарной и реализованной продукции позволило отражать на счете «Реализация» по отдельному субсчету «Реализация готовых изделий, работ и услуг» выручку от реализации и себестоимость товарной продукции.

Изменился порядок учета некоторых видов финансовых результатов. Убытки от эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства, ранее относимые на финансовые результаты, было рекомендовано относить на счет «Отвлеченные средства». На этот же счет следовало откосить и платежи в бюджет из прибыли.

Рассматривая вопрос «Изменение плана счетов», следует отметить, что в связи с хозяйственной реформой был откорректирован план счетов. План счетов, введенный в действие с 1 января 1969 г., содержал 82 счета. В нем нашел отражение вопрос раздельного учета износа на полное восстановление и на капитальный ремонт основных средств, который поднимался в 1 963 г. «Положениями о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве». Изменился порядок учета затрат на капитальный ремонт. Ранее они относились на счет вспомогательного производства, а по новому положению они стали учитываться непосредственно на отдельном счете «Капитальный ремонт». Для отражения затрат по созданию временных (нетитульных) сооружений вводился счет «Некапитальные работы».

Переход на новые методы экономического стимулирования привел к появлению новых видов собственных источников финансирования. К счету «Специальные фонды» разрешалось открывать 3 субсчета: «Фонд материального поощрения», «Фонд социально-культурных мероприятий и жилищного строительства», «Фонд развития производства».

При недостатке «Фонда развития производства» кредиты, необходимые для развития производства, рекомендовалось учитывать на счетах «Долгосрочные кредиты банков» и «Краткосрочные кредиты банков».

В 60-е гг. получили массовое распространение централизация и механизация учета. Постановлением Совета Министров от 06.11.64 регламентировалось создание централизованных бухгалтерий и ведение механизированной обработки документации на специально создаваемых в системе ЦСУ СССР машиносчетных станциях.

14. Бухгалтерский учет в России в конце XX в

При изучении вопроса «Особенности системы бухгалтерского учета» следует учитывать социально-экономическую ситуацию в стране.

Изменение системы общественных отношений и гражданско-правовой среды, перестройка системы управления экономикой вызвали необходимость преобразования и системы бухгалтерского учета. От жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства был осуществлен переход к рациональному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности предприятий в постановке учета. Сущность новых подходов к постановке учета выражается в том, что на основе устанавливаемых государством общих правил ведения учета предприятиям разрешается самостоятельно разрабатывать учетную политику, т. е. выбирать варианты учета и оценки объектов, формы, техники ведения бухгалтерского учета.