Аудит финансовых результатов

При наличии между аудиторской фирмой и заказчиком ранее заключенного длительного договора письмо-обязательство может не направляться, либо должно содержать ранее не указанную дополнительную информацию.

После получения письма заказчик должен письменно подтвердить согласие на условия аудита, предложенные аудиторской организацией (на одном из экземпляров письма ставится подпись руководителя и фраза «С условиями письма-обязательства согласны»). Если подтверждение получено, то условия письма-обязательства остаются в силе в течение действия соглашения о проведении аудита.

После этого заключается договор (приложение 4) на проведении аудита, который является официальным документом, регламентирующим взаимоотношения «клиент-аудитор». В соответствии со ст.779 части 2 Гражданского Кодекса РФ договор на аудит относится к договорам возмездного оказания услуг.

При заключении договора на обязательный аудит его предмет достаточно определенно сформулирован законодательством. Если же аудит инициативный, то аудитор должен на стадии заключения договора подробно обсудить с организацией его предмет, который может существенно отличаться от предмета договора в рамках обязательного аудита.

Многие аудиторы используют стандартную форму договора. Порядок оформления договора на оказание аудиторских услуг представлен в правиле (стандарте) аудиторской деятельности РФ «Согласование условий проведения аудита» и стандарте первого поколения «Порядок заключения договора на оказание аудиторских услуг».

Подготовка договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью экономического субъекта и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг. Этап подготовки договора включает в себя, в частности, определение трудоемкости, стоимости и сроков оказания аудиторских услуг, потребности в привлечении сторонних консультантов и экспертов. Договор на оказание аудиторских услуг может носить разовый (однократное оказание услуги) или долгосрочный (неоднократное оказание услуги в течение определенного периода времени) характер, исходя из наличия у аудиторской организации соответствующей лицензии.

Договор заключается в соответствии с требованиями главы 28 и иными нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. При этом рекомендуется руководствоваться правилом (стандартом) аудиторской деятельности РФ «Согласование условий проведения аудита».

В предмете договора на оказание аудиторских услуг фиксируются сфера аудиторских услуг и их объем, при этом предметом договора является:

а) в случаях проведения аудиторской проверки - работа по подготовке аудиторского заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта за определенный договором период;

б) в случаях оказания сопутствующих аудиту услуг - работа по выполнению определенных договором видов услуг, сопутствующих аудиту.

Права и обязанности аудиторской организации отражаются в соответствие со статьей 5 «ФЗ об аудиторской деятельности».

Права и обязанности экономического субъекта отражаются в соответствие со статьей 6 «ФЗ об аудиторской деятельности»

В разделе о стоимости и порядке оплаты аудиторских услуг указываются:

а) порядок определения стоимости аудиторских услуг;

б) порядок и сроки оплаты аудиторских услуг, в том числе - выплаты аванса либо задатка (50-100 %).

Изменения или дополнительные соглашения прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью. В договоре должны быть указаны номер и дата выдачи лицензии на право осуществления аудиторской деятельности, а также орган, выдавший лицензию аудиторской организации.

2.3 Планирование аудита объекта исследования

2.3.1 Оформление рабочих документов на этапе планирования

Оформление рабочих документов на этапе планирования. После заключения договора аудитор приступает непосредственно к планированию проверки. Согласно правилу стандарту аудиторской деятельности РФ «Планирование аудита», аудиторская проверка должна быть надлежащим образом спланирована. Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно. Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур. Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. В процессе получения информации аудитор собирает сведения о хозяйственной деятельности клиента, организации учета и внутреннего контроля. Анализ полученной информации позволяет ему определить стратегию проверки и составить программу тестов, которые должны быть выполнены.

В практике работы аудиторских фирм общее планирование принято делить на 2 этапа.

На первом этапе проводится изучение и описание проверяемого предприятия, определение основных параметров будущей проверки.

На втором -- разрабатывается стратегия проверки и составляется подробное описание всех предстоящих работ.

Необходимо отметить, что на стадии планирования аудитор не проверяет данные, полученные от заказчика, однако его работа по планированию должна документироваться в соответствие с правилом (стандартом) аудиторской деятельности РФ № 2 «Документирование аудита». Поэтому на первом этапе аудитору рекомендуется подготовить следующие отчеты:

- описание бизнеса аудируемого лица в соответствие с правилами (стандартами) аудиторской деятельности РФ № 34 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации», № 19 «Особенности первой проверки аудируемого лица»;

- описание системы бухгалтерского учета аудируемого лица в соответствие с федеральным стандартом № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», а также стандартом первого поколения «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита»;

- описание компьютерной системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица в соответствие со стандартами первого поколения «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет компьютерной среды и информационной системы», «Аудит в условиях компьютерной обработки данных»; описание системы внутреннего контроля аудируемого лица в соответствие с правилами (стандартами) аудиторской деятельности РФ № 34 «Понимание деятельности аудируемого лица и оценка рисков существенного искажения информации»; № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом»;

- краткий анализ финансовой отчетности аудируемого лица в соответствие с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры».

Таблица 2.7 Отчетный документ аудитора «Качественный анализ кредитной истории организации»

Показатели	Характеристика
Репутация	Общество является юридическим лицом, имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе. Общество осуществляет следующие виды деятельности геологоразведочные работы, горнодобычные работы Уставный капитал общества составляет 3419000 рублей, который разделен на 744132 обыкновенных именных бездокументарных акции, номинальной стоимостью по 1000 (Одной тысяче) рублей каждая. На момент учреждения Общества учредитель владеет всеми акциями Общества.
Кредитная история	тип кредитной политики умеренная, Увеличение уставного капитала идет путем выпуска дополнительных акций при наличии пакета акций, предоставляющего более 25 процентов голосов на Общем собрании. Уменьшение уставного капитала может происходить также при погашении размещенных акций в следующих случаях: - если акции, поступившие в распоряжение Общества вследствие неисполнения покупателем обязательств по их приобретению, не были реализованы в течение одного года с даты их поступления в распоряжение Общества; - если выкупленные Обществом акции не были реализованы в течение одного года с даты их выкупа; - выкупа акций Обществом при принятии решения о его реорганизации; Стоимость чистых активов Общества оценивается по данным бухгалтерского учета в порядке, установленном нормативными правовыми актами Российской Федерации. Не позднее 30 дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала Общество в письменной форме уведомляет об этом своих кредиторов. Кредиторы вправе не позднее 30 дней с даты направления им уведомления об уменьшении уставного капитала Общества или не позднее 30 дней с даты опубликования сообщения о принятом решении Общества, потребовать от Общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения связанных с этим убытков

Таблица 2.8 Отчетный документ аудитора «Характеристика организации»

Основные показатели финансово-хозяйственной деятельности	01.01.09 г.	01.01.10 г.	01.01.11 г.
Общий объем товарооборота за год	3400	3732	4396
Фактическая себестоимость товарной продукции (издержки обращения)	22540	27847	24407
Финансовый результат	1643	3834	5153
Общая численность работников предприятия	35	40	42
Фонд оплаты труда	5769	5940	5903
Среднемесячная заработная плата на одного работника	13,7	12,4	11,7
Общая стоимость основных средств	4396	3732	3400
Кредиторская задолженность	102000	127040	252947

Как показывают данные таблицы 2.10, в целом с 2009 по 2011 года среднесписочная численность увеличилась на 7 чел. или на 20%. Основная причина заключается в расширении штата и объема оказываемых услуг.

Годовой фонд оплаты труда работников с 2009 по 2011 года фонд оплаты труда увеличился на 143 тыс. руб. или на 2,5%. В основном это связано с увеличением численности работников.

В целом по результатам анализа можно сделать вывод, что эффективность реализации продукции существенно сократилась по итогам трех лет. Увеличение фонда оплаты труда превышает рост производительности, что отрицательно сказывается на эффективности использования трудовых ресурсов. Рост фондоотдачи обусловлен сокращением стоимости основных средств.

Таблица 2.9 Отчетный документ «Описание компьютерной системы»

№	Изучаемые вопросы	Да/нет	Примечание
1	Организация использует компьютерную технику для обработки операций?	да
2	Организация использует свою собственную компьютерную технику	да
3	Организация планирует установку новой или дополнительной аппаратуры	да
4	Организация использует отдельные компьютеры или замкнутую цепь	нет	Замкнутая цепь
5	Клиент использует типовую бухгалтерскую программу	да
6	Клиент самостоятельно разработал бухгалтерскую программу	нет
7	Есть ли в организации отдел электронной обработки данных	да
8	Есть ли в организации отдел информационных технологий	да
9	Есть ли в организации должность программиста	да
10	Организация имеет возможность вносить изменения в программу	нет
11	Программа позволяет выводить промежуточную информацию: делать распечатки перечня хозяйственных операций, оборотов по счетам, отдельных бухгалтерских регистров	да
12	Сотрудники бухгалтерии умеют использовать возможности бухгалтерской программы по группировкам и выводу информации по запросам аудиторов	да
13	Клиент рассчитывает, что для аудита будет привлечен специалист по программному обеспечению	да
Исходя из вышеизложенного, необходимо ли привлечение специалиста по программному обеспечению бухгалтерского учета для составления программы аудита?	да

Таблица 2.10 Оценка эффективности системы внутреннего контроля ООО «Асель»

№	Проверяемые вопросы	Да	Нет	Комментарии
1	Имеется ли четкая структура управления предприятием	да
2	Явно ли обозначены права и обязанности следующих органов: -- ревизионной комиссии; -- администрации предприятия; -- руководителей среднего звена.	да
3	Выделены ли пределы личной ответственности за совершаемую и контролируемую деятельность: -- в письменной форме; -- известны ответственным лицам.	да
4	Имеются ли рабочие расписания для ведения бухгалтерского учета.	нет
5	Имеются ли эффективно работающий отдел внутреннего аудита.	да
6	Характеристики ревизионной комиссии предприятия: -- четкое распределение обязанностей; -- наличие ресурсов (профессиональные контролеры и специалисты) и полномочий для выполнения обязанностей; -- взаимодействие с внешними аудиторами; -- частота совещаний ревизионных комиссий; -- протоколы заседаний;	да
7	Осуществляет ли руководство предприятия проверки систем внутреннего контроля.	да
Таблица 3.10
8	Позволяют ли должностные инструкции совершать персоналу функции внутреннего контроля: -- руководителям; -- другим лицам, отвечающим за контроль; -- бухгалтерскому персоналу.		Нет
9	Промежуточная бухгалтерская отчетность: -- составляется регулярно; -- составляется время от времени; -- составляется достаточно детализировано.	да
10	Соблюдается ли распределение прав и обязанностей при отсутствии кого-либо из персонала из-за болезни, отпуска или недобора кадров.	да
11	Используют ли все члена персонала свое право на отпуск	да
12	Распределены ли следующие функции: -- инициирование сделок; -- подготовка исходной документации; -- договорная работа; -- хранение активов;	да
13	Соблюдение графика предоставления отчетности.	да
14	Составление приказа об учетной политике	да
15	Обеспечена ли адекватная сохранность: -- наличных средств; -- ценных документов (чеки, ценные бумаги на предъявителя, векселя); -- товарных запасов; -- основных средств.	да
16	Применяются ли соответствующие меры для предотвращения несанкционированного доступа к: -- офисам (секретари, охрана, замки); бухгалтерской документации (закрытые документы, сейфы, система наблюдения); -- компьютерным установкам; -- компьютерным программам, дискетам и др. средствам хранения информации; -- информации на жестких носителях (источники кодов, системная документация и базы данных).	да
17	Разработана ли система процедур, обеспечивающая ограничение доступа к: -- бухгалтерским данным; -- прикладным программам; -- операционным системам; -- входным системам.	да
	Итого	16	1

Порядок оценки эффективности системы внутреннего контроля (СВК):

Э (СВК) = Количество положительных ответов х 2,5 баллов (2.6)

16 х 2,5 = 40

Таблица 2.11 Краткий анализ финансовой отчетности ООО «АСЕЛЬ»

Показатели	31.12.2009 г.	31.12.2010 г.	31.12.2011 г.
Коэффициенты (К) платежеспособности
К обеспеченности собственными оборотными средствами	0,06	0,32	0,36
К текущей ликвидности	2,224056	2,77757	2,70733
К общей ликвидности
К абсолютной ликвидности	0,271601	0,40864	0,30281
К восстановления (утраты) платежеспособности
Коэффициенты прибыльности
К рентабельности имущества
К рентабельности собственных средств	0,78902	0,079941	0,06257
К рентабельности производственных запасов
К продаж	0,327857	0,549994	0,68748
Коэффициенты эффективности
К финансовой зависимости	0,788437	0,545274	0,43943
К маневренности собственных средств
К концентрации привлеченного капитала
К соотношения заемных и собственных средств

Коэффициент текущей ликвидности - отношение общих текущих активов к краткосрочным обязательствам (текущим пассивам). Этот коэффициент используется для определения платежеспособности предприятия.

В мировой практике значение этого коэффициента должно находиться в диапазоне 1-2. Естественно, существуют обстоятельства, при которых значение этого показателя может быть и больше, однако, если коэффициент текущей ликвидности более 2-3, это, как правило, говорит о нерациональном использовании средств предприятия.

Коэффициент абсолютной ликвидности показывает, какую часть кредиторской задолженности предприятие может погасить немедленно.

Рентабельность собственного капитала уменьшилась, что говорит о неэффективности использования капитала собственниками.

Рентабельность реализации уменьшилась из-за уменьшения таких показателей, как валовая прибыль и объем реализованной продукции. Увеличение рентабельности реализации может быть достигнуто вследствие уменьшения расходов, повышения цен на реализуемую продукцию, а также превышения темпов роста объема реализованной продукции над темпами роста расходов, которые могут быть снижены.

2.3.2 Расчет существенности

1) Количественные факторы

Уровень существенности (Y(S)) можно определить по следующей формуле:

Y(S) = 2 x (2.13)

где Т - денежный оборот за период как сумма оборотов по всем счетам бухгалтерского учета; ВБ - валюта баланса.

Y(S) = 2 x 6 %

Уровень существенности. Это процент существенности, который должен соответствовать величине максимально допустимой ошибки. Суммарная общая ошибка в финансовой отчетности, превышающая 10 %, обычно считается существенной. Суммарная ошибка ниже 5 % при отсутствии качественных факторов рассматривается как несущественная. При оценке существенности в диапазоне от 5 до 10 % требуется самый высокий профессионализм. Как правило, границы существенности и в международной, и в российской практике установлены следующим образом:

5 % < Y(S )< 10 % (2.14)

В нашем случае:

5 % < 6%< 10 %

В результате существенность в общем виде следует определять по следующей формуле:

S = (БП х Y(S))/100% (2.15)

где S - абсолютное значение существенности, руб., БП - базовый показатель, руб., У (S) -уровень существенности, %.

S = (132 х 6)/100% = 7

Ошибки от 5 до 10 % нужно измерять по отношению к соответствующей базовой величине. Во многих случаях ошибки могут быть сопоставлены не с одной, а с двумя или несколькими базами.

Таблица 2.12 Базовые показатели и установление уровня существенности.

Базовые показатели	Уровень существенности %
Прибыль от продаж	5
Выручка от продаж	2
Валюта баланса	2
Собственный капитал	10
Себестоимость продаж	2

2) Качественные факторы

Индуктивный подход. При этом подходе сначала определяется существенность каждой отдельной статьи отчетности, затем для определения общей погрешности оценки существенности по отдельным статьям суммируются.

Расчет существенности по отношению к конкретной статье отчетности рассчитывается следующим способом:

) /100%, (2.16)

где S_n - существенность n-ой статьи отчетности;- сальдо по n-ой статье отчетности; - уровень существенности по n-ой статье отчетности.

Совокупная величина ошибок (существенности), допустимых по отношению ко всей финансовой отчетности в целом рассчитывается следующим образом:

(2.17)

- общая величина существенности, допустимая при оценке достоверности всей финансовой отчетности.

Дедуктивный подход. При этом подходе сначала определяется общая величина допустимой ошибки, затем она распределяется между статьями отчетности в целях определения работы по каждому счету.

Таблица 2.13 Границы существенности

Отрасль	Значимый показатель, характерный для конкретной отрасли экономики, используемый для расчета существенности при методе характерного показателя
Легкая и пищевая промышленность, торговля	выручка от продаж
Транспорт, нефте- и газодобывающая промышленность	стоимость основных средств
Инвестиционные институты	прибыль до налогообложения
Малые предприятия	валюта баланса
Бюджетные организации	сумма финансирования
ЗАО	выручка от продаж

3) Метод среднего показателя.

Порядок расчета:

a) Рассчитываются несколько значений существенности по отношению к нескольким базовым показателям

() /100%

b) Рассчитывается среднеарифметическое значение существенности

= (2.18)

где, n - количество рассчитанных значений существенности.

c) Рассчитывается отклонение среднеарифметического значения существенности от наибольшего значения существенности

= x 100% (2.19)

где, S_max- наибольшее значение существенности из ранее рассчитанных.

d) Рассчитывается отклонение среднеарифметического значения существенности от наименьшего значения существенности

= x l00% (2.20)

где, S_min- наименьшее значение существенности из ранее раccчитанных.

e) Рассчитанные отклонения необходимо сравнить с предельно допустимым (нормативным) отклонением. Это отклонение в соответствии со стандартом первого поколения составляет 20 %:

(>) или (<)

(>) или (<)

f) Если рассчитанные отклонения находятся в пределах норматива, то ранее рассчитанное среднеарифметическое значение существенности принимается в качестве общего значения существенности, используемого по отношению ко всей финансовой отчетности. Тогда

g) Если рассчитанные отклонения превышают установленный норматив, то рассчитывается новое среднеарифметическое значение существенности. При этом те значения существенности, которые отклоняются от ранее рассчитанного значения существенности сверх установленного норматива, в этом расчете не используются:

(2.21)

где, m - количество погрешностей, не используемых в расчете.

Таблица 2.14 Базовые показатели (на конец отчетного периода)и установление уровня существенности

Базовые показатели	Значение пок-ля т.р	Уровень существенности %	Значение существенности т.р.
Прибыль от продаж	1360	5	67
Выручка от продаж	25747	2	514
Валюта баланса	10200	2	204
Собственный капитал	35500	10	3550
Себестоимость продаж	24407	2	488

Значение существенности по отношению к конкретной статье отчетности рассчитывается по формуле 2.16:

() /100% = 79200 руб.

Таким оброзом, при использовании индуктивного подхода значение существенности составит: S_n = 79200 руб.

1. Метод наименьшего показателя

В таблице 2.15 рассчитаны 5 значений существенности по отношению к базовым показателям ООО «Асель». Наименьшим из рассчитанных показателей является величина существенности, определенная по отношению к прибыли от продаж.

Следовательно, при использовании метода наименьшего показателя на первом этапе общее значение существенности, подлежащее дальнейшему распределению, составит:

= = = 81600 руб.

2. Метод характерного показателя

Видом деятельности ООО «Асель» является оптовая торговля. Воспользовавшись данными таблицы 2.15, определяем наиболее характерный показатель для данного вида деятельности (отрасли). В нашем примере для торговли наиболее значимым показателем является выручка от продаж.

= =

3. Метод среднего показателя

1. Рассчитывается среднеарифметическое значение уровней существенности:

= 964600 руб.

2. Рассчитывается отклонение наименьшего значения уровня существенности от среднего в %:

= 93%

3. Рассчитывается отклонение наибольшего значения уровня существенности от среднего в %:

= 49,4%

4. Рассчитанные отклонения необходимо сравнить с предельно допустимым (нормативным) отклонением:

(49,4%)

(93%)

5. Рассчитанные отклонения превышают установленный норматив, поэтому рассчитывается новое среднеарифметическое значение существенности. При этом те значения существенности, которые отклоняются от ранее рассчитанного значения существенности сверх установленного норматива, в этом расчете не используются:

= 1414000 руб.

6. Рассчитывается отклонение наименьшего значения уровня существенности от среднего в %:

= %

7. Рассчитывается отклонение наибольшего значения уровня существенности от среднего в %:

= 65,5%

8. Рассчитанные отклонения необходимо сравнить с предельно допустимым (нормативным) отклонением:

(65,5%)

(150%)

9. Одно из рассчитанных отклонений (min) превышает установленный норматив, поэтому рассчитывается новое среднеарифметическое значение существенности. При этом min значение существенности в этом расчете не используются:

= 346000 руб.

10. Рассчитывается отклонение наименьшего значения уровня существенности от среднего в %:

= %

11. Рассчитывается отклонение наибольшего значения уровня существенности от среднего в %:

= 41%

12. Рассчитанные отклонения необходимо сравнить с предельно допустимым (нормативным) отклонением:

(41%)

(41%)

12. Рассчитанные отклонения находятся в пределах норматива, следовательно, рассчитанное среднеарифметическое значение существенности принимается в качестве общего значения существенности, используемого по отношению ко всей финансовой отчетности.

Следовательно, при использовании метода среднего показателя на первом этапе общее значение существенности, подлежащее дальнейшему распределению, составит:

= 346000 руб.

2.3.2 Расчет аудиторского риска

Появившаяся в теории аудита в середине 80-х годов концепция аудиторского риска ознаменовала начало нового этапа аудита, связанного не только с исследованием организации и методики ведения бухгалтерского учета и оценкой системы внутрихозяйственного контроля на проверяемом предприятии, но и разнообразных рисков, которым подвержена деятельность учетных работников и аудиторов.

Сущность и порядок оценки рисков рассмотрен в стандарте № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом».

Согласно стандарту № 8 аудитору необходимо получить представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к проведению аудита. Аудитору следует использовать свое профессиональное суждение, чтобы оценить аудиторский риск и разработать аудиторские процедуры, необходимые для снижения данного риска до приемлемо низкого уровня.

Под термином «аудиторский риск» понимается риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения. Аудиторский риск включает три составные части: неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск), риск средств контроля (риск контроля) и риск необнаружения.

Неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск) означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля (риск контроля) означает риск того, что искажение, которое может иметь место в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенным (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и исправлено с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск необнаружения означает риск того, что аудиторские процедуры по существу не позволяют обнаружить искажение остатков средств по счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или группы операций.

Таблица 2.15 Зависимости между компонентами аудиторского риска

Показатели	Аудиторская оценка риска средств контроля
Аудиторская оценка неотъемлемого риска		Высокая	Средняя	Низкая
	высокая	САМАЯ НИЗКАЯ	БОЛЕЕ НИЗКАЯ	СРЕДНЯЯ
	средняя	БОЛЕЕ НИЗКАЯ	СРЕДНЯЯ	БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ
	низкая	СРЕДНЯЯ	БОЛЕЕ ВЫСОКАЯ	САМАЯ ВЫСОКАЯ

Порядок расчета:

1. Расчет внутрихозяйственного риска (неотъемлемого риска)

Величина внутрихозяйственного риска может быть выражена следующим соотношением:

0 < ВХР 1 (2.22)

Данный риск присущ любому предприятию, его невозможно избежать. Как правило, он оценивается по отдельным счетам или группам операций:

= (2.23)

где, n - номер анализируемого счета.

Вероятность отсутствия ошибки в счете, гарантируемая системой учета, лежит в границах 60-70%. Следовательно, ВХР_П можно представить в виде модели:

= 60% +

где, f - качественные факторы, увеличивающие оценку ВХР, i - количество качественных факторов.

При этом если ВХР = 60-70% = 65 %, то, согласно МСА, значение ПАР = 5 %.

ВХР = 65%, (2.24)

Таблица 2.16

Качественные критерии оценки наличия существенных ошибок в учете

Качественный критерий	Степень влияния на уровень риска	Значения качественного фактора
наличие ошибок в прошлом	высокая	0,1
необычные остатки по счетам, необычные изменения в течение года	средняя	0,05
отраслевые и общеэкономические риски	средняя	0,04
риски в деятельности руководства	высокая	0,1
наличие ошибок в организации учета	высокая	0,1
применение неверных учетных методик	высокая	0,1
значительная стоимость или высокая ликвидность	средняя	0,04
операции, выраженные в иностранной валюте	средняя	0,05
несистематические (неповторяющиеся) учетные записи: нетипичные, исправительные записи; регулирующие записи	низкая	0,02
наличие операций с повышенным риском: - операции, в которых лично заинтересовано руководство или к которым оно проявляет повышенный или необычный интерес; - операции, не соответствующие целям предприятия; - операции с родственными предприятиями - значительные по размеру или необычные по характеру (взаимозачеты, бартер, лизинг, консигнация, договоры о совместной деятельности); - операции, которые создают возможность для мошенничества, сложные операции (определяет исходя из своего профессионального опыта, а также существует ряд признаков: перевод крупной партии денег фирме, с которой нет постоянных деловых связей, операции, оформленные документами, заставляющие сомневаться в их подлинности).	высокая	0,1 0,1 0,1 0,1
Итого		1

2. Расчет риска контроля (риск средств контроля).

Риск контроля должен быть обратно пропорционален внутрихозяйственному риску, так как система контроля направлена на поиск ошибок, пропущенных системой учета.

Величина риска контроля может быть выражена следующим соотношением:

0 РК 1 (2.25)

Оценку риска контроля необходимо производить на основе результатов тестирования по таблице следующим образом:

РК= 100% - Э(СВК) (2.26)

3. Расчет риска необнаружения

Величина риска необнаружения может быть выражена следующим соотношением:

0 РН 1 (2.27)

Риск необнаружения исчисляется по двум остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска.

РН = (2.28)

При низком уровне необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большее количество свидетельств. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше. Количество доказательств и составит аудиторскую выборку, объем которой будет обратно пропорционален величине риска не обнаружения.

Таблица 2.17 Тестирование качественных критериев для оценки внутрихозяйственного риска

Фактор	Оценка надежности	Балл
1. Экономическая ситуация в отрасли, в которой функционирует предприятие	Имеет признаки стабилизации	2
2. Уровень конкуренции в отрасли	В отрасли существует здоровая конкуренция с определенными и устоявшимися сегментами	5
3. Законодательство и инструкции, регламентирующие основной вид деятельности	Законодательство и нормативные акты ясны и понятны для администрации и бухгалтерии	5
4. Использование новых технологий на предприятии	Предприятие использует хорошо изученные технологии	5
5. Месторасположение предприятия	Предприятие расположено в Уфе	5
6. Разбросанность предприятия	Предприятие расположено на одной территории	5
7. Дочерние и зависимые предприятия	Предприятие не имеет дочерних и зависимых предприятий	5
8. Учет по подразделениям	Предприятие ведет централизованный учет, в подразделениях ведутся первичные учетные регистры	3
9. Реорганизация и крупные продажи имущества	На предприятие не проводились реорганизация или крупные продажи имущества за последние 3 года	5
10. Способность контроля собственниками	Акционеры - собственники способны осуществлять только стратегический контроль через органы управления	2
11. Общественное мнение	Социальная значимость предприятие не определена и не имеет существенной поддержки	2
12.Экология	Деятельность предприятие не влияет отрицательно на экологию	4
13. Возможный конфликт интересов	Конфликтов интересов собственников и руководство не существует	5
14. Возможность проникновения нелегального бизнеса	В отрасли нелегальный бизнес практически отсутствует	5
15. Судебное разбирательство	Судебные разбирательства возможны как единичные случаи	2
16. Налоговое бремя	Отрасль и деятельность предприятие имеет налоговое бремя, сходное с большинством отраслей страны	2
17. Зависимость от покупателей	Реализация продукции, услуг одному покупателю не превышает 5% от общего годового оборота предприятие	5
18. Зависимость от поставщиков	Рынок поставщиков большой, среди поставщиков существует здоровая конкуренция	5
19. Подверженность кражи	Продукция предприятие легко транспортируемая и имеет хорошо ликвидный характер	0
20. Формы расчетов	Расчет наличными минимален, но существуют такие формы расчета, как бартер, трансферт и т.п.	4
21. Капитальные вложения	Предприятие осуществляет капитальные вложение, не превышающие амортизационные отчисления и прибыль года находящуюся в распоряжении предприятия	3
22. Незавершенное производство и запасы	Оценка и инвентаризация запасав и незавершенного производства достаточно просты	5
23. Кредиты	Предприятию необходимы существенные кредиты или инвестиции для развития деятельности	2
24. Оборотный капитал. Ликвидность	Предприятие имеет достаточный оборотный капитал, но существуют проблемы ликвидности оборотного капитала в части, превышающей краткосрочные обязательства	2
25. Доходность	Предприятие имеет стабильный хорошо прогнозируемый доход	5
26. Ценные бумаги	Ценные бумаги ликвидны на фондовом рынке и имеют устойчивую котировку. Предприятие ведет листинг	5
Всего баллов	97
Расчет внутрихозяйственного риска: ВХР = 100% - КБ/5, 100%- (97/5) = 80,6 %
Фактический внутренний риск	80,6

Расчет риска контроля.

Риск контроля должен быть обратно пропорционален внутрихозяйственному риску, так как система контроля направлена на поиск ошибок, пропущенных системой учета.

Оценку риска контроля произведем следующим образом (формула 2.26):

РК = 100% - 82,5% = 17,5%.

Расчет риска необнаружения.

Риск необнаружения исчисляется по двум остальным рискам, входящим в модель аудиторского риска (формула 2.28).

РН = 6,2% / 80,6 % х 17,5% ? 1%.

При низком уровне необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка свидетельств, поэтому в данном случае необходимо получить большое количество свидетельств.

4. Расчет приемлемого аудиторского риска.

При расчете ПАР воспользуемся рассмотренным ранее соотношением. Для этого необходимо построить следующую пропорцию:

(2.29)

= 80,6% х 5% / 65% = 0,86 х 0,05 / 0,65 = 0,066 или 6,6%.

Общий план аудита

Проверяемая организация: ООО "АСЕЛЬ"

Период аудита: 06.02. --15.02. 2012г.

Количество человеко-часов: 88 чел/час.

Руководитель аудиторской группы: Склярова В.В.

Состав аудиторской группы: Петров П.П.

Аудиторский риск: 6 %

Уровень существенности: 450 тыс. руб.

Таблица 2.18

№	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель	Примечание
1	Сбор необходимой информации об экономическом субъекте	6.02- 7.02	Склярова ВВ Петров ПП
2	Предварительное планирование, оценка риска и существенности	8.02-9.02	Склярова ВВ Петров ПП
3	Инструктирование всех членов группы об их обязанностях	10.02	Склярова ВВ Петров ПП
4	Инвентаризация	-
5	Аудит состояния внутреннего контроля	11.02-12.02	Склярова ВВ Петров ПП
6	Аудит объекта исследования	13.02-15.02	Склярова ВВ

Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

Программа аудита

Проверяемая организация: ООО "АСЕЛЬ"

Период аудита: 06.02. -- 15.02. 2012г.

Количество человеко-часов: 88 чел/час.

Руководитель аудиторской группы: Склярова В.В.

Состав аудиторской группы: Петров П.П.

Аудиторский риск: 6 %

Уровень существенности: 450 тыс. руб.

Таблица 2.19

Перечень проверяемых вопросов по разделам аудита	Период проведения	Исполнители	Ссылка на нормативные документы
1. Проверка соблюдения положений законодательства о труде
1.1. Проверка правильности оформления работников (прием и увольнение)	6.02	Склярова ВВ	Приказы, контракты, трудовые договора, личные карточки
1.2. Проверка правильности применения тарифных ставок при повременной оплате и норм и расценок при сдельной оплате	7.02	Склярова ВВ Петров ПП	Тарификационный список, штатное расписание, наряды, алгоритмы расчетов, т.к. расчеты ведутся с помощью ПК, Правила внутреннего трудового распорядка в ОАО «Уфамолзавод»
1.3. Проверка учета рабочего времени, соблюдение установленного режима работы	8.02	Склярова ВВ	Табеля учета расчетов рабочего времени (ф. №Т-12), личные карточки (ф. №Т-2)
2. Аудит системы начислений заработной платы
2.1. Проверка обоснованности начислений заработной платы	6.02	Петров ПП	Положение по оплате труда, трудовые договора, личные карточки, расчетно-платежные ведомости, табели учета рабочего времени, штатное расписание
2.2. Проверка обоснованности и правильности начисления дополнительных выплат	8.02	Петров ПП	Приказы по личному составу, лицевые счета, больничные листы
2.3 Проверка правильности расчета среднего заработка для различных целей	9.02	Петров ПП	Базу для расчета среднего заработка, т.к. расчет ведется при помощи ПК, расчетно-платежные ведомости, табели учета рабочего времени
3. Аудит обоснованности применения льгот и удержаний из заработной платы
3.1. Проверка правомерности применения вычетов и льгот для исчисления налога на доходы физических лиц	9.02	Склярова ВВ	Документы, предоставленные сотрудником на использование налоговых социальных вычетов, форма 2-НДФЛ, налоговая карточка 1-НДФЛ
3.3. Проверка правильности удержаний по исполнительным листам	10.02	Склярова ВВ Петров ПП	Наличие исполнительных листов, регистратор листов, правильность расчета листов в вкладном деле к исполнительному листу, облагаемую базу для удержания, лицевые счета
3.4. Проверка правильности определения совокупного дохода для целей налогообложения физических лиц	11.02	Склярова ВВ Петров ПП	Форма 2-НДФЛ, налоговая карточка 1-НДФЛ, облагаемую базу (какие виды начислений входят в облагаемую базу НДФЛ)
3.5. Проверка правильности удержания подотчетных сумм	12.02	Склярова ВВ	Авансовые отчеты и первичные документы к ним, кассовые документы (ПКО и РКО)
3.6. Проверка депонированных сумм по заработной плате	12.02	Петров ПП	Книга аналитического учета депонированной заработной платы, касса
4. Проверка ведения аналитического учета по работающим и сводных расчетов по оплате труда
4.1. Проверка ведения аналитического учета расчетов по физическим лицам, как состоящим, так и не состоящим в списочном составе	13.02	Петров ПП	Лицевые счета, расчетно-платежные документы, налоговая карточка с совокупным годовым доходом на каждого сотрудника
4.2. Проверка правильности отражения оборотов по счетам и субсчетам Главной книги с аналогичными показателями регистров синтетического учета	13.02	Склярова ВВ	Главная книга, журналы-ордера, карточка счета, оборотно-сальдовые ведомости, своды проводок и своды начислений и удержаний по заработной плате
5. Аудит расчетов по начислению налогов и платежей во внебюджетные фонды
5.1. Проверка правильности расчетов по начислению налогов и платежей в бюджет и внебюджетные фонды	13.02	Склярова ВВ Петров ПП	Индивидуальные карточки, налоговые ставки, облагаемая база по ЕСН, Главная книга, своды проводок
6. Оформление результатов проверки
6.1. Оформление результатов проверки	14.02 - 15.02	Склярова ВВ Петров ПП

2.4 Оформление результатов аудита объекта исследования

По итогам проверки согласно аудиторскому стандарту № 6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» и статьей 10 ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудиторы обязаны составлять аудиторское заключение, которое представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности.

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии со стандартом № 6 и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным стандартом «Существенность в аудите».

Основные элементы аудиторского заключения

4. Аудиторское заключение включает в себя:

а) наименование;

б) адресата;

в) следующие сведения об аудиторе:

1. организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- номер, дата предоставления лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

г) следующие сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовая форма и наименование;

- место нахождения;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации; ;

е) часть, описывающую объем аудита;

ж) часть, содержащую мнение аудитора;

з) дату аудиторского заключения;

и) подпись аудитора.

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем. Аудиторское заключение должно иметь наименование «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» для того, чтобы отличить аудиторское заключение от заключений, составленных другими лицами, например, должностными лицами аудируемого лица, советом директоров.

Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу, предусмотренному законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава.

Аудиторское заключение

Сведения об ЗАО «Консалтинг»

Юридический адрес: г. Уфа, ул. Ленина, 37/а.

Лицензия на проведение общего аудита: 0064

Лицензия действительна: 31.12.2012 г.

Свидетельство о государственной регистрации:

Расчетный счет № 40702810506380078754

В аудите принимали участие: Склярова В.В., Петров П.П.

Сведения об ООО «Асель»

Юридический адрес: г. Уфа, ул. Клавдии Аврамовой, д. 5/2

Лицензия на осуществление деятельности:

Свидетельство о государственной регистрации:

Расчетный счет № 40702810606000086188

Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации ООО «Асель» за период с 1 января по 31 декабря 2011 г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Асель» состоит из:

- бухгалтерского баланса;

- отчета о прибылях и убытках;

- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

- пояснительной записки.

Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации ЗАО «Консалтинг». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.

Мы провели аудит в соответствии с:

- Федеральным законом «Об аудиторской деятельности»;

- федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;

- внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);

- правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;

- нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.

Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой 'бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации ООО «Асель» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2011 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2011 г. включительно в соответствии : требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).

Заключение

На сегодняшний день в нашей стране существует большое количество нерешенных вопросов и противоречий в сфере оплаты труда.

Время диктует необходимость такой системы оплаты, которая формировала бы мощные стимулы развития труда и производства. Работник крайне заинтересован даже в небольшом повышении зарплаты. Работодатель же не торопиться повышать ее, экономя на оплате труда.

Данная курсовая работа проводилась согласно актуальности темы и цели поставленной перед ней.

Оперативное и эффективное проведение аудиторской проверки требует предварительной работы, планирования и составления программы аудита.

В результате выполнения курсовой работы был изучен порядок проведения аудиторской проверки финансовых результатов в конкретной организации - ООО «Асель». С этой целью была изучена нормативная база организации работы предприятия в целом. Состоялось практическое ознакомление с деятельностью объекта исследования, приобретен опыт работы с хозяйственной документацией. Проработан значительный объем специальной литературы по исследуемой тематике.

В теоретической части рассмотрены основные понятия и определения. Четко сформулированы цели и задачи аудита финансовых результатов.

Так же были рассмотрены общие положения об организации проведения аудиторской проверки экономического субъекта, продемонстрирован порядок проведения проверки с указанием конкретных аудиторских доказательств, источников и методов их получения. Изучены способы и порядок документирования проверки, оформления её результатов, полученная информация систематизирована и подвергнута анализу. Выработаны конкретные рекомендации для возможного применения в деятельности исследуемого предприятия ООО «Асель».

На основе проведенного исследования можно сделать следующие выводы:

Бухгалтерский учет в ООО «Асель» организован на основе Закона РФ «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ, в автоматизированной форме.

В оформлении первичных документов имеют место недостатки. Недооформленные бланки договоров, нарядов и табелей.

В качестве рекомендаций руководству организации ОАО «Уфамолзавод» было предложено усилить внутренний контроль учета финансовой деятельности организации, отслеживать изменения законодательства регулирующего налогообложения.

Анализ финансовых результатов деятельности ООО «Асель» за период 2009 - 2011 гг. показал положительную динамику выручки от продаж.

Проведен выборочный аудит по основным показателям «отчета о прибылях и убытках» за отчетный период 2011 г. по статьям: «Выручка», «Себестоимость», «Управленческие расходы». Проверена достоверность учета трудозатрат и оплаты труда сотрудников. Значительных недочетов в бухгалтерских документах не выявлено, лишь при расчете статьи «Себестоимость» «Отчета о прибылях и убытках» допущена арифметическая ошибка - значительно завышена себестоимость произведенной продукции.

Список использованных источников

1. Гражданский кодекс РФ. II часть. - М.: Изд-во «Кнорус», 2008.

2. Налоговый кодекс РФ, часть 2 глава 26 «Упрощенная система налогообложения» (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ).

3. Налоговый кодекс РФ, часть 2 глава 26.3 Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (в ред. Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ).

4. О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации: ФЗ от 14.06.1995 № 88-ФЗ.

5. О бухгалтерском учете: Закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ.

6. О формах бухгалтерской отчетности организации: приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

7. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств: приказ Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

8. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.032001 № 26н.

9. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.

10. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.

11. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.