Методы и процедуры внутреннего и внешнего контроля

В науке и в практической деятельности термин «контроль» употребляется достаточно часто, однако единого понятия контроля так до настоящего времени и не принято.

Как правило, экономисты, юристы и социологи исследуют контроль как сферу деятельности органов государственного и хозяйственного управления и определяют его как метод или форму распорядительно-исполнительной, управленческой деятельности. По мнению Л.И. Ворониной, контроль следует рассматривать как самостоятельную функцию управления, т.е. особый вид деятельности, имеющий целевую направленность, определенное содержание и способы его осуществления [26, с. 7].

Зарубежные авторы М. Мескон, А. Хедоури и другие в книге «Основы менеджмента» сформулировали понятие контроля как «процесс обеспечения и достижения целей» [48, с. 49].

Специалисты по теории управления выделяют три стадии управленческой деятельности: определение цели, организация выполнения принятого решения и контроль исполнения за принятым решением. Поэтому, по их мнению, контроль - это особая стадия управленческого цикла.

Ф.М. Русин, характеризуя контроль как основную функцию менеджмента, отмечает, что «контроль объединяет виды управленческой деятельности, связанные с формированием информации о состоянии и функционировании объекта управления (учет), изучением информации о процессах и результатах деятельности (анализ), работой по диагностике и оценке процессов развития и достижения целей, эффективности стратегий, успехов и просчетов в использовании средств и методов управления» [47, с. 94].

И.Н. Герчикова сформулировала понятие управленческого контроля следующим образом: «Управленческий контроль - одна из функций управления, без которой не могут быть реализованы в полной мере все другие функции управления. Контроль призван обеспечивать правильную оценку реальной ситуации и тем самым создавать предпосылки для внесения корректив в запланированные показатели развития как отдельных подразделений, так и всей фирмы» [29, с. 56].

В процессе управления контроль выступает как элемент обратной связи, так как по его данным производится корректировка ранее принятых решений и планов. Эффективно поставленный контроль имеет стратегическую направленность, ориентированную на конечные результаты.

С позиции кибернетики контроль рассматривается как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и использовании управленческих решений.

С точки зрения контрольно-ревизионной деятельности сущность контроля сводится к регулярной проверке соблюдения установленных правовых норм и выявлению нарушений.

Существующие подходы не столько отражают стремление дать универсальное понятие контроля, сколько являются следствием данного понятия через призму представителей различных направлений - философских, управленческих, политических, правовых и др.

Понятие «контроль» следует рассматривать как многозвеньевую, многоуровневую систему, используемую в различных сферах человеческой деятельности.

В экономической сфере расширяется смысл понятия «контроль», которое предполагает не только проверку хозяйственной деятельности, но и управление этой деятельностью, а в юридической и административной деятельности контроль тесно связывают с учетом и наполняют его признаковой характеристикой: «учет и контроль повсеместный, всеобщий, универсальный» рассматривают как «орудие искоренения недостатков» и «непременное условие совершенствования деятельности».

Расширив понятие «контроль» по своей сущности, можно сделать вывод, что «контролировать» означает обследовать, ревизовать, проверять, испытывать, пробовать; «проверять» толкуется как наблюдать за кем-либо, чем-либо, за чьей-либо работой, деятельностью в целях установления правильности исполнения, выявления ошибок; «обследовать» указывает на тщательность, всесторонность изучения состояния дел и т.д.

Использование слова «контроль» как понятия в разных сферах профессиональной деятельности человека позволяет рассматривать контроль как процесс, выражающийся в наблюдении за действиями, в управлении действиями, в оценивании их и, как результат этого процесса, складывающийся в учет наблюдения и оценку деятельности.

Таким образом, можно сделать вывод, что в сущностный аспект понятия «контроль», используемого в различных сферах человеческой деятельности, входят следующие составляющие: наблюдения за действиями, учет наблюдений, управление действиями, оценка действий.

К определению понятия «контроль» в отношении деятельности хозяйствующего субъекта не один раз обращались отечественные ученые, но из-за многообразия его форм и масштабов до настоящего времени универсального определения понятия «контроль» так и не принято.

По определению Р.И. Криницкого, контроль - процесс наблюдения и проверки производственной и финансово-хозяйственной деятельности предприятий, осуществляемый соответствующими субъектами управления в целях выявления отклонений от установленных параметров этой деятельности, устранения и предупреждения отрицательных явлений и тенденций [43, c. 12].

В.Г. Афанасьев дает определение контроля как труд по наблюдению и проверке соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям - законам, планам, нормам, стандартам, правилам, приказам; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принципов организации и регулирования [11, c. 8].

Е.А. Кочерин определяет контроль как «завершающую стадию процесса управления, сердцевиной которой является механизм обратной связи» [41, c. 80].

Е.Ю. Грачева, исследуя проблемы правового регулирования контроля, приходит к выводу, что общие и родовые признаки контрольной деятельности свидетельствуют о ее общности с юридическим процессом как комплексной системой. Однако специфические особенности контрольной деятельности могут быть взяты в качестве критериев, доказывающих ее автономность среди иных элементов юридического комплекса: правотворчества и правоприменения [31, c. 108].

По мнению В.Е. Чиркина, контроль - это система наблюдения и проверки процесса функционирования соответствующего объекта с целью устранить его отклонения от заданных параметров, направления процесса управления по установленным идеальным моделям, скорректировать поведение подконтрольного объекта [78, c. 9].

Л.И. Сотникова представляет контроль как одну из функций управления, выступающую в процессе управления как элемент обратной связи, поскольку по его результатам формируется активное управленческое воздействие и проводится корректировка ранее принятых решений и планов [68, с. 5].

В.И. Венедиктова предлагает следующее понимание контроля: «Кон-троль - это комплексное изучение различных аспектов деятельности предприятий: экономической эффективности и законности осуществляемых хозяйственных операций, достоверности учетной и отчетной информации о хозяйственных и финансовых действиях при сопоставлении с фактическим состоянием объектов контроля» [24, с. 11].

Проанализировав приведенные ранее определения, обобщив мнения разных ученых, наиболее целостно понятие контроля хозяйствующего субъекта следует сформулировать следующим образом. Контроль как неотъемлемая функция управления есть всеобъемлющий процесс обеспечения и установления степени достижения основных целей, представляющий собой систему наблюдения и проверки соответствия управляемой подсистемы принятым решениям; выработки основных и при необходимости корректирующих действий посредством принятия решений в интересах достижения запланированного результата; получение количественной и качественной информации о результатах управленческих воздействий.

Концепция контроля, базирующаяся на анализе его места в обработке экономической информации в рыночной экономике, состоит из следующих основополагающих элементов: содержание и сущность контроля; цель и задачи контроля; функция контроля; система контроля; процесс контроля и эффективность контроля.

Основным содержанием контроля является финансово-экономиче-ская контрольная деятельность, которая заключается в сочетании форм и методов контроля с глубоким изучением и знанием конкретного состояния хозяйственной и финансовой деятельности проверяемого объекта.

Как отмечено в принятой IX Конгрессом международной организации высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в 1997 г. Лимской декларации руководящих принципов контроля: «Организация контроля является обязательным элементом управления общественными финансовыми средствами, так как такое управление влечет за собой ответственность перед обществом» [2, с. 56].

В современных условиях контроль обеспечивает возможность управлять деятельностью общества и его обособленными организациями, а также складывающимися в нем социально-экономическими отношениями. Таким образом, в реальности контроль является неотъемлемой частью всего процесса управления и не может существовать без взаимосвязи с ним.

При этом содержание контроля в управлении экономикой следует рассматривать как в узком, так и в широком смысле. В узком смысле под контролем подразумевается проверка деятельности хозяйствующего субъекта или отдельных хозяйственных операций. В широком смысле контроль подразумевает проверку соблюдения и выполнения нормативно установленных задач, планов, решений. В данном случае контроль позволяет сопоставить достигнутые результаты с запланированными и является завершающим этапом управления.

Содержание контроля не может являться чем-то постоянным, незыблемым и неизменным. Контроль является непременным элементом надстроечной системы, соответственно, и развивается всегда вместе с развитием общественных отношений, претерпевает серьезные изменения в ходе смены общественно-экономических формаций, эволюционных изменений, развития политической системы общества, органов государственного управления, законодательной, исполнительной и судебной власти.

Для дальнейшего развития теории и практики организации контроля необходимо полное и правильное, объективное и точное отражение экономического содержания контроля. Реализация экономических реформ не может осуществляться на каком-либо отдельном уровне или ограничиваться какой-либо отдельной функцией. Здесь непременно должен быть системный подход, охватывающий все звенья экономики, в том числе и контроль.

С позиций науки контроль рассматривается как форма обратной связи, посредством которой управляющая система получает необходимую информацию о действительном состоянии управляемого объекта и степени реализации управленческих решений (законов, актов, планов, программ, норм, стандартов, правил, приказов и т.п.).

Таким образом, следует сделать вывод, что рассматривать экономическое содержание контроля необходимо с двух методологических позиций: контроль - это комплексная функция и неотъемлемая часть деятельности управления; контроль - это самостоятельный управленческий процесс и целостная система. Контроль в управлении хозяйствующим субъектом - это совокупность действий и операций по проверке различных сторон деятельности субъектов хозяйствования и управления с применением специфических форм и методов его организации. Особая специфика контроля (как вида управленческой деятельности) позволяет активно воздействовать на эффективность экономической деятельности предприятия.

Соответственно, экономическое содержание контроля следует определить как многогранную межотраслевую систему наблюдения и проверки процесса функционирования и фактического состояния в интересах оценки обоснованности и эффективности принятых решений и результатов их выполнения с целью выявить отклонения от требований этих решений и устранить неблагоприятные ситуации.

Поскольку контроль, с одной стороны, является функцией управления, по отношению к которому он выступает средством и инструментом реализации политики, с другой - это самостоятельная деятельность, имеющая свои методы, способы и формы реализации, необходимо рассматривать контроль как сложную, многоаспектную категорию.

В этой связи представляется, что наиболее полной характеристике способствует понимание самой сущности контроля в системе категорий «цель - средство - результат» [23, с. 150-186], предложенной А.М. Васильевой для рассмотрения финансового контроля.

Применительно к контролю хозяйствующего субъекта данную систему категорий можно представить следующим образом. Целью управления хозяйствующим субъектом является достижение каких-либо результатов, для чего организуется проведение контроля во всех сферах хозяйственной деятельности.

Достижение определенной цели предполагает выбор и использование соответствующих средств, по отношению к которым она выступает первичной. Создание соответствующих организационных структур является достижением стоящих перед ним целей, поэтому контроль выступает как категория «средство».

Результатом реализации задач является достижение целей хозяйствующего субъекта в процессе осуществления экономической деятельности.

Из анализа категорий «цель - средство - результат» сущность контроля есть выработка и осуществление эффективного и своевременного воздействия для обеспечения заданной эффективности достижения цели экономической деятельности.

Контроль - это целостное правовое явление, имеющее не только процессуальный характер - внешнее выражение, но и содержательную, внутреннюю сторону, включающую в себя цель и задачи. Следовательно, определив содержание и сущность контроля, необходимо установить цель и задачи контроля.

Одна из важнейших причин необходимости осуществления контроля состоит в том, что любая организация, безусловно, обязана обладать способностью вовремя фиксировать свои ошибки и исправлять их до того, как они повредят достижению целей. Равно важной является и положительная сторона контроля, состоящая во всемерной поддержке всего того, что является успешным. Кроме того, контроль не только позволяет выявить проблемы и реагировать на них так, чтобы достигнуть намеченных целей, но и помогает решить, нужно ли вносить радикальные изменения в принятые решения.

В.А. Привезенцев целью контроля, его конечным результатом выделяет разработку и осуществление эффективного управленческого воздействия, призванного устранить вскрытое отклонение от запланированных действий, способствующих максимальному снижению и ликвидации возможных отрицательных экономических, финансовых и других последствий установленных недостатков и нарушений [56, с. 17].

Но при этом нельзя забывать, что контроль необходим для получения информации о ходе и качестве выполнения принятого решения, подготовки предложений об осуществлении своевременного управляющего воздействия.

Поскольку любая деятельность направлена на достижение конкретных целей, то, соответственно, всякое управление в целом связано с достижением этих целей, следовательно, конечной целью контроля являются цели управления.

Контроль, как способ обратной связи, может представлять ценность и быть полезным только в случае получения и эффективного использования достоверной и своевременной информации, определения того, все ли осуществляется в соответствии с намеченными целями и принципами, распоряжениями и указаниями, законами и решениями.

Поскольку контроль является неотъемлемой частью деятельности по управлению, цель контроля должна быть подчинена общей цели, стоящей перед системой управления, и направлена на ее осуществление.

В связи с этим целью контроля является не выявление отклонений от принятых и утвержденных правил, процедур, законоположений, а поддержка выхода результатов на том уровне, который удовлетворяет требованиям системы управления.

Цель контроля более конкретно выражается в задачах контроля, в то же время от точной формулировки задач контроля зависит и выполнение поставленной цели управления. Под задачей контроля следует понимать контролируемость состояния и поведения объекта контроля в соответствии с установленной нормой. Необходимо выделять общую задачу контроля и частные задачи, которые осуществляют содержание контроля.

Основополагающая общая задача контроля состоит в квалифицированном определении предела допустимых отклонений, все остальные отклонения требуется зафиксировать и устранить.

Среди частных задач контроля необходимо выделить следующие:

установление основных контролируемых параметров;

сбор, обработка и анализ информации о фактических результатах хозяйственной деятельности объекта контроля;

сравнение фактических результатов с плановыми показателями;

выявление отклонений фактических результатов от заданных параметров;

анализ причин полученных отклонений от установленных нормативов;

разработка программ и предложений о принятии по мере необходимости соответствующего воздействия для достижения намеченных целей;

утверждение предложенного воздействия и организация его осуществления.

Существенную роль в реализации указанных задач играют правовые принципы, поэтому другим важным элементом концепции является установление принципов контроля.

Термин «принцип» происходит от лат. principium - основа, начало. Под принципом понимается основное исходное положение какой-либо теории, учения, науки, мировоззрения, политической организации и т.д.

Применительно к финансовому контролю Н.Ф. Самсонов принципы контроля представляет «как научно разработанные и апробированные на практике политические, организационные и правовые основы организации контроля, которые обеспечивают его эффективность, определяют общие правила и целенаправленность контрольной деятельности в финансовой сфере» [65, с. 12].

Таким образом, принципы контроля - одно из фундаментальных понятий, характеризующих такое сложное явление, как контроль. Проблема принципов контроля в теоретическом, методологическом и практическом аспектах пока недостаточно разработана. Принцип контроля можно определить как общепризнанное правило действия в контрольных ситуациях. Принцип контроля воплощает экономические, социальные и другие закономерности сферы контроля и в то же время определяет строгие требования, согласно которым формируется и функционирует подсистема контроля в системе управления.

Принцип контроля является конкретизацией характерных особенностей контроля в системе управления, основывается на его закономерностях и служит конкретным выражением их действия. При этом принцип контроля может выражать действие всех или нескольких закономерностей, а также одной из них.

Общие принципы контроля нашли свое отражение и в Лимской декларации руководящих принципов контроля, принятой IX Конгрессом международной организации высших контрольных органов в октябре 1977 г., к которым относятся: независимость, объективность, компетентность и гласность [2, с. 12].

Ю. Данилевский указывает на шесть основных принципов контроля: законность; объективность; независимость; гласность; разграничение функций и полномочий; подотчетность [32, с. 28].

Из Федерального закона «О Счетной палате Российской Федерации» следует, что Счетная палата осуществляет контроль за исполнением федерального бюджета на основе принципов законности, объективности, независимости и гласности [59].

Общие принципы, на которых основана работа аудитора, установлены в ФПСАД № 1: «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности», а также кодексом профессиональной этики аудиторов (2003 г.). К таким принципам относятся: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение [62].

Детализируя указанные принципы, Л. Аробозина предлагает другие принципы, вытекающие из базовых: результативность, четкость и логичность предъявляемых контролерами требований; неподкупность субъектов; обоснованность и доказательность информации, приведенной в актах проверок и ревизий; превентивность (предупреждение); презумпция невиновности; согласованность действий и др. [8, c. 50].

По мнению В. Бурцева, необходимо учитывать такие дополнительные принципы контроля, как ответственность, принцип сбалансированности и принцип системности [20, c. 61].

Обобщив предлагаемые в нормативных документах и научной литературе принципы контроля, следует выделить следующие основополагающие принципы контроля: соответствие; законность; ответственность; независимость; компетентность; объективность; гласность; научность. Рассмотрим сущность всех предложенных принципов контроля.

Одним из главных принципов контроля следует выделить принцип соответствия, подразумевающий, что содержание и организация контроля, его цели и задачи должны соответствовать задачам, стоящим как перед экономикой в целом, так и перед хозяйствующими субъектами в частности. Из принципа соответствия вытекают остальные принципы контроля.

Принцип законности устанавливает необходимость строгого соблюдения требований законов и основанных на них предписаний иных правовых актов всеми субъектами контроля. Прежде всего требование этого принципа вытекает из содержания ст. 1 Конституции РФ, определившей Российскую Федерацию в качестве правового государства, и ч. 2 ст. 15, закрепившей обязательность соблюдения Конституции РФ и законов. Кроме того, законность контроля для общества определяется еще и тем, что создаваемые контрольными органами документы имеют юридическое значение для всех лиц.

Принцип ответственности заключается в том, что к лицу, совершившему правонарушение, применяются меры правовой ответственности. Данный принцип юридически значим для регулирования и правоприменения в сфере контроля, поскольку ответственность возлагается не только на объекты контроля, но и непосредственно на субъекты контроля. В рамках рассматриваемого принципа устанавливаются отношения ответственной взаимозависимости сторон контрольных правоотношений, что способствует достижению установленной цели.

Принцип независимости - общепринятый принцип контроля. В ст. 5 Лимской декларации руководящих принципов контроля записано, что контрольные органы могут выполнять возложенные задачи объективно и эффективно только в том случае, когда они независимы от проверяемых ими организаций и защищены от постороннего влияния. Важными составляющими независимости являются финансовая независимость контрольного органа и независимость его членов (ст. 6, 7 декларации). Данный принцип обусловливает работу субъектов контроля с возможно высокой степенью инициативы, автономии и результативности. В то же время независимость субъектов контроля ни в коей мере не означает, что они независимы по отношению к действующим законам и не обязаны их исполнять.

Принцип компетентности предполагает необходимый и достаточный уровень профессиональной подготовки работников контроля, их опыт и квалификацию, отвечающие поставленным задачам.

Принцип непрерывности означает, что поскольку процесс управления непрерывен, то и все объекты контроля подлежат постоянному, предварительному, текущему и последующему контролю в сроки, установленные исходя из условий, характера и деятельности субъектов контроля. Это позволяет обеспечить постоянное наблюдение за ходом выполнения принятых законов, нормативов, стандартов и управленческих решений по достижению поставленных целей.

Принцип объективности предопределяет правильное, полное и объективное объяснение результатов контроля на основе сопоставления содержания проверенных фактов с законами, основными положениями, инструкциями, стандартами и управленческими решениями. При этом контроль строится строго на фактической и документальной основе.

Принцип научности означает, что контроль осуществляется путем применения научно обоснованных методов и приемов, установления степени соответствия практики управления ресурсами во всех сферах хозяйственной деятельности.

Принцип эффективности (действенности) контроля проявляется в своевременности и полноте выявления отклонений от заданного, их причин и виновников, а также оперативности в исправлении допущенных отрицательных результатов и обеспечении возмещения нанесенного материального ущерба.

Задача аппарата управления на любом уровне (государственное управление или производство продукции) может быть успешно решена лишь при надлежащей системе контроля, поэтому одним из элементов концепции контроля необходимо отдельно выделить систему контроля.

Выполнение любой управленческой деятельности предполагает наличие системы управления за ее осуществлением как совокупности различных элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность, единство. Наличие системы обязательно для достижения целей контроля.

Система контроля - это совокупность субъектов, объектов, предметов и средств контроля, направленных на установление степени соответствия достигнутых результатов принятым решениям и оценку состояния объекта контроля на основе сопоставления поставленной цели с фактическим положением дел, выработки регулирующих мер и корректирующих воздействий. При этом для каждой конкретной системы контроля должны быть определены субъект, объект, предмет и средство контроля.

Субъект контроля - это органы, организации, подразделения и лица, осуществляющие функции контроля и являющиеся носителями практической деятельности по осуществлению контроля, права, обязанности и ответственность которых регламентируются нормативными правовыми актами.

По мнению Е.В. Шориной, именно субъекты выполняют функцию генератора складывающихся специфических социальных связей по поводу реализации конкретной нормы материального права в целях установления объективной истины и вынесения решения по делу. При помощи субъекта определяются задачи, характер, формы и объем контроля. По отношению к нему остальные компоненты имеют вспомогательный, производный характер [81, с. 183].

Каждый субъект контроля обеспечивается соответствующими властными полномочиями, необходимыми для достижения целей, поставленных перед контролем. Множественность органов, осуществляющих контрольную деятельность, позволяет выделить критерии их систематизации:

по характеру властных полномочий;

организационно-правовым формам проведения контроля;

направленности контрольной деятельности, характеру соединения юрисдикционных и организационных способов воздействия;

юридическим последствиям контроля;

контролю со стороны государственных, муниципальных органов и негосударственных контрольных органов;

контролю со стороны правоохранительных органов.

Но при этом следует выделять в качестве субъектов не только контролирующих лиц, являющихся активными носителями функций контроля и наделенных полномочиями контроля, но и подконтрольных субъектов, лиц, испытывающих контрольное воздействие. Несмотря на властный характер контрольно-процессуальных правоотношений, их субъекты связаны между собой коррелятивными связями и всегда корреспондируют друг с другом.

Всякая деятельность по осуществлению контроля всегда связана с выполнением возложенных на контролирующий субъект обязанностей. Поэтому целесообразно выделять следующие группы контрольных полномочий контролирующего субъекта и, соответственно, корреспондирующие им контрольно-процессуальные права, обязанности и ответственность подконтрольных субъектов:

полномочия на совершение контроля по своей инициативе беспрепятственно, в любое время в пределах своей компетенции;

полномочия по привлечению к ответственности виновных должностных лиц;

полномочия по выработке рекомендаций превентивного характера.

Объектом контроля признается предмет, на который направлено воздействие. Поскольку объект управления и объект контроля в сфере управления совпадают, объектами контроля могут быть как экономическая система в целом, отдельные отрасли, регионы, организации, так и процессы, происходящие внутри этих объектов, или отдельные элементы, относящиеся к объектам контроля.

Если субъекты представляют собой генерирующий компонент в составе правоотношения, то объекты характеризуют его с сущностной стороны.

Состояние и поведение объекта контроля, деятельность организации и органов управления в целом, в отдельных сферах или по отдельным операциям являются предметом контроля. Предмет контроля - определенное состояние объекта контроля на определенный момент или в определенном периоде.

Средства контроля представляют собой методы, приемы и процедуры, позволяющие выявлять и предупреждать возникновение в состоянии объектов и предметов контроля несоответствий действующему законодательству и принятым управленческим решениям.

Неотъемлемым элементом контроля являются люди, поэтому поведение людей является важным аспектом процедур контроля, позволяющим направить основные усилия для достижения конкретных целей. Процесс контроля может быть использован для оказания положительного воздействия на поведение людей, но это не должно вызывать негативные явления и срывы. Контроль часто оказывает сильное влияние на поведение системы. Но при этом неудачно спроектированные системы контроля могут сделать поведение людей ориентированным на них, т.е. люди будут стремиться к удовлетворению требований контроля, а не к достижению поставленных целей. Это может привести к выдаче неверной информации.

Еще одним не менее значимым элементом концепции контроля необходимо выделить сам процесс контроля и эффективность контроля.

Контроль выступает неотъемлемой составной частью всего экономического процесса, в задачу которого входят предвидение возможных ошибок, нарушений, отклонений и предотвращение их, а также в случаях их совершения - обеспечение неотвратимости воздействия и пресечения соразмерно выявленному характеру отклонения.

Контроль при административно-командной системе управления сводился только к обеспечению организации контрольного процесса вокруг этих команд. В рыночной экономике контроль не может быть организован на простых исполнителях команд.

Для реализации тактических и стратегических целей контроль можно представить как процесс, содержащий следующие этапы:

установление достигнутого уровня, стандартов, критериев и состояния выполнения поставленных целей;

установление отклонений от поставленных целей и определение степени допустимых отклонений;

установление причин отклонений и принятие необходимых корректирующих действий.

При этом на каждом этапе реализуется целый комплекс различных мер.

Первый этап процесса контроля наглядно показывает, насколько близко в сущности слиты функции контроля и планирования. Все стандарты, используемые для контроля, должны быть выбраны из многочисленных целей и стратегий организации. Поставленные цели характеризуются наличием временных рамок, в которых должна быть выполнена работа, и конкретного критерия, по отношению к которому можно оценить степень выполнения работы. Конкретный критерий и состояние поставленной цели точно определяют то, что должно быть получено для того, чтобы достичь той самой поставленной цели. На данном этапе сопоставляется реально сделанная работа с запланированной, и, соответственно, реализуются конкретные меры: что необходимо сделать, чтобы достичь запланированных целей, и что осталось не сделанным.

Второй этап процесса контроля состоит в сопоставлении реально достигнутых результатов с поставленными целями. На этом этапе следует определить, насколько достигнутые результаты соответствуют его ожиданиям и допустимым отклонениям. При этом принимается очень важное решение: насколько допустимы или относительно безопасны обнаруженные отклонения от принятых стандартов и критериев. На этой стадии процесса контроля дается оценка, которая служит основой для решения о начале действий. Деятельность, осуществляемая на этой стадии контроля, является наиболее заметной частью всей системы контроля. Эта деятельность заключается в определении масштаба отклонений, измерении результатов, информации и ее оценке.

Определение масштаба допустимых отклонений - вопрос кардинально важный. Для того чтобы контроль был эффективным, он должен быть экономным. Преимущества системы должны перевешивать затраты на ее функционирование. Один из способов возможного увеличения экономической эффективности контроля состоит в использовании метода управления по принципу исключения. Состоит он в том, что система контроля должна срабатывать только при наличии заметных отклонений от принятых стандартов, критериев и целей. На данном этапе необходимо дать конкретную оценку информации о полученных результатах, выделив при этом важную информацию, которая адекватно описывает исследуемое явление и существенно необходима для принятия правильного решения.

После вынесения оценки процесс контроля переходит на третий этап. Необходимо выбрать одну из трех линий поведения: ничего не предпринимать, устранить отклонение или пересмотреть стандарты, критерии и цели. Конечная цель контроля состоит не в том, чтобы собрать информацию, установить стандарты и выявить проблемы, а в том, чтобы решить задачи и достигнуть поставленной цели.

Правильно установленные причины отклонений позволят не только выявить проблемы и реагировать на них так, чтобы достигнуть намеченных целей, но и помогут пользователям отчетности решить, нужно ли вносить радикальные изменения в принятые решения. Выявление отклонений и анализ причин этих отклонений, разработка мероприятий, необходимых для достижения намеченных целей, позволят обеспечить правильную оценку конкретной реальной ситуации и тем самым создадут все необходимые предпосылки для внесения корректив в запланированные цели.

Для того чтобы контроль мог выполнить свою главную задачу - обеспечить достижение целей, он должен быть эффективным.

Контроль является эффективным, если он имеет стратегический характер, нацелен на достижение конкретных результатов, своевременен, оперативен, точен и экономичен. Если административно-командная система не задумывалась о затратах на организацию контроля, то в рыночной экономике затраты на осуществление контроля должны полностью возмещаться действенностью его работы. Рационализация контроля достигается путем ликвидации дублирующих функций, сокращения накладных расходов, рационализации документации и учета, внедрения технических средств и повышения профессионализма работников контроля.

Контроль должен объективно измерять и оценивать то, что действительно важно. Своевременность контроля заключается во временном интервале между проведением измерений или оценок, который адекватно соответствует контролируемому явлению. Для того чтобы быть эффективным, контроль должен соответствовать потребностям и возможностям людей, взаимодействующих с системой контроля и реализующих ее.

Таким образом, предложенная концепция контроля, не только основанная на установлении понятия контроля, но и базирующаяся на основополагающих элементах, должна стать основой для решения актуальных проблем в области контроля, поскольку игнорирование концептуальных вопросов всегда только затрудняет решение конкретных проблем.

1.4 Внешний аудит как форма контроля

Развитие системы финансового контроля на этапе внедрения в российскую действительность многоукладной экономики и рыночных отношений происходило особым образом. Российская специфика в развитии системы финансового контроля заключалась в том, что становление двух отдельных элементов данной системы - государственного и негосударственного финансового контроля - происходило в полном отрыве друг от друга. При внедрении в негосударственном секторе новой формы внешнего финансового контроля - аудита - его развитие было оторвано от ранее существующих форм и опыта, накопленного ранее органами государственного финансового контроля.

На первоначальном этапе развития российского аудита в негосударственном секторе его изолирование от общей системы финансового контроля, в которой сильны были традиции и методики государственного контроля, имело определенные основания. Однако в современных условиях, когда ставится вопрос о создании единой концептуальной основы системы финансового контроля, начинают стираться различия между государственным и негосударственным секторами, необходимо привести оба элемента общей системы финансового контроля к единым теоретическим и методологическим подходам. Это позволит объединить усилия государственного и негосударственного контроля в целях обеспечения эффективного развития экономики, открытости и гласности деятельности всех ее субъектов. Кроме того, такое объединение создаст серьезный стимул для развития на новой основе государственного контроля, использования при его осуществлении современных технологий и стандартов, привлечения к контролю в государственном секторе наиболее опытных аудиторов, что в конечном счете приведет к повышению эффективности проводимых контрольных мероприятий.

Аудит представляет собой современную, углубленную, наиболее зрелую форму финансового контроля как негосударственного (коммерческого), так и государственного. Аудит - форма финансового контроля, обеспечивающая комплексную целевую оценку результатов деятельности подконтрольного субъекта, подразумевающая формирование общего мнения, ответственность контролера (аудитора), публичность результатов. В этих условиях можно ввести определение государственного аудита как формы контроля в государственном секторе, имеющего целью комплексную оценку результатов деятельности организации, формирование мнения государственного аудитора или уполномоченного государством независимого аудитора и представление результатов аудита заинтересованным пользователям.

Для создания в России действенной системы государственного аудита необходимо обеспечить наличие предпосылок для ее успешного функционирования. К основным предпосылкам можно отнести следующие:

качество организации бюджетного процесса, системы государственной финансовой отчетности, бухгалтерского учета в государственном секторе;

наличие потребителей и пользователей государственного аудита, их информационные потребности и ожидания;

адекватность организационных форм государственного аудита его целям, задачам, принципам;

соответствующее качество нормативной и законодательной базы государственного аудита.

Рассмотрение действующей схемы представления отчетности в государственном секторе позволяет выделить несколько ведущих позиций. Прежде всего, любая государственная финансовая (бухгалтерская) отчетность должна быть публичной, если она не содержит государственной тайны, а такие случаи ограничены. Существует типичное мнение, что отчетность организаций, финансируемых из бюджета, является только ведомственной и не должна быть публичной. Это ошибочный подход, так как в рамках бюджетных организаций идет расходование общегосударственного фонда средств бюджета, а следовательно, общество должно иметь доступ к информации, показывающей, как и куда расходуются государственные средства.

В качестве предпосылок внедрения в российскую практику аудита в государственном секторе можно считать степень готовности к изменениям непосредственных субъектов аудита (государственный сектор в целом) и конкретных распорядителей и бюджетополучателей.

В области реформы сети бюджетных учреждений выделяются такие направления, как:

оптимизация сети бюджетных учреждений путем ликвидации непрофильных учреждений или их реорганизации и, как следствие, сокращение общего количества учреждений;

создание новых форм некоммерческих организаций с наделением их правом хозяйственного ведения вместо оперативного управления имуществом, присущего бюджетным учреждениям.

В систему планирования, финансирования и контроля деятельности организации включается система мониторинга и оценки показателей их деятельности. Реформа бюджетной сферы и сопровождающее ее совершенствование бюджетного учета направлены на создание прозрачности и открытости для общества операций с государственными финансами, обеспечение ответственности бюджетополучателя за реализацию поставленных целей государственной бюджетной политики.

Необходимы органичное включение системы финансового контроля бюджетного сектора экономики в единый экономический механизм финансового контроля; приближение его к современным организационным и методологическим подходам, в том числе международным; достижение адекватности реформ в государственном секторе и контроля за его функционированием.

Аудит как форма государственного финансового контроля характеризуется привлечением независимых контролеров к проверкам в государственном секторе. Они могут быть государственными служащими или независимыми аудиторами, и их независимость должна быть обеспечена по отношению к проверяемому субъекту. Государственный аудит предполагает также введение требований по формированию мнения государственного контролера (аудитора) в отношении достоверности государственной финансовой отчетности получателей бюджетных средств. Такой порядок, с одной стороны, привел бы к тому, что данная отчетность ежегодно проверялась бы аудитором, и, с другой стороны, заключение свидетельствовало бы о реальной достоверности показателей проверенной отчетности, результатов финансово-хозяйственной деятельности министерств, ведомств, учреждений.

На первый взгляд, введение такого механизма кажется несложным. На самом же деле предлагаемые изменения потребуют перестройки всей контрольной работы, изменения как механизма, так и методик проведения контрольных мероприятий, реформирования организационных структур государственного контроля. Вместе с тем, именно такие изменения смогут повысить эффективность российской системы государственного финансового контроля и привести его в соответствие с современными международными требованиями.

В современной экономической литературе определение аудита чаще всего связано с его осуществлением в коммерческом секторе и смешивается с определением аудиторской деятельности. Неправомерно применять термины «аудит» и «аудитор» к государственному финансовому контролю. Данная точка зрения противоречит и международной практике. Государственный аудит может рассматриваться как форма государственного финансового контроля, имеющего целью комплексную оценку результатов деятельности организации, формирование мнения государственного аудитора или уполномоченного государством независимого аудитора и представление результатов аудита установленным пользователям. Данное определение, с одной стороны, учитывает специфику государственного финансового контроля, а с другой - отвечает общим требованиям, предъявляемым к понятию аудита независимо от сферы, в которой он проводится.

В международной практике выделяются два вида государственного аудита - аудит достоверности финансовой отчетности (финансовый аудит) и аудит эффективности (операционный аудит). Каждый из этих направлений государственного аудита отличается некоторыми особенностями.

Аудит достоверности финансовой отчетности (финансовый аудит) предполагает проведение оценки реальности фактов финансово-хозяй-ственной деятельности организации, правильности их отражения в системе бухгалтерского учета и отчетности и соблюдения действующего законодательства. При этом может возникнуть ситуация, при которой государственные средства использованы в соответствии со сметой, правильно учтены и отражены в отчетности, и вывод государственного аудитора положительный. На самом же деле одновременно могут быть не выполнены поставленные цели, для достижения которых организации выделялись бюджетные средства. Такой государственный аудит достаточен в том случае, когда система финансирования предусматривает выделение средств на затраты под утвержденную смету расходов. Складывается ситуация, при которой бюджетополучатель при составлении сметы старается завысить объемы по статьям затрат, а затем любыми путями их использовать. Контролер проверяет это целевое использование средств в соответствии с утвержденной ранее сметой. При таком подходе расходы организации будут неуклонно возрастать.

Улучшить данную ситуацию может только переход на иную схему финансирования, а именно на выделение бюджетных средств на конкретные цели под так называемые целевые программы. Это становится сегодня главным направлением совершенствования модели бюджетного финансирования на международном уровне. Переход на такую модель неизбежно связан с внедрением государственного аудита эффективности. При таком аудите, если бюджетополучатель отразил правильно все финансово-хозяй-ственные операции, не нарушил законодательство, но неэффективно использовал бюджетные средства, мнение государственного аудитора может быть и отрицательным.

Безусловно, современная и прогрессивная форма государственного аудита требует создания необходимых условий как в области приемов и методов аудиторской проверки, так и в области регулирующего бюджетный процесс законодательства.

Форма финансового контроля предполагает проведение тех или иных контрольных процедур (приемов) с использованием различных методов и контрольных мероприятий. При проведении аудита используется весь набор инструментариев контроля, так как проводится широкая и глубокая проверка всей хозяйственно-финансовой деятельности. Государственный аудит можно трактовать как форму реализации государственного финансового контроля, предполагающую глубокую оценку деятельности организации через формирование мнения о ее достоверности и законности либо через анализ достижения поставленных перед организацией результатов деятельности. Постановка тех или иных задач перед органами государственного аудита зависит от общих целевых установок, поставленных государством перед системой государственного финансового контроля, и от требований законодательства (в нашем случае бюджетного).

Реформа бюджетной сферы и сопровождающие эту реформу направления совершенствования бюджетного учета обеспечивают прозрачность и открытость для общества операций с государственными финансами. Реформа в бюджетном учете проводится с тем, чтобы создать такие учетные процедуры, которые позволяли бы формировать отчетную информацию, на основе которой можно было бы принимать осознанные решения в бюджетной сфере и делать выбор в пользу наиболее эффективных способов выполнения государственных задач и функций. Открытость должна быть характерной чертой надлежащего государственного управления. Она связана с доступностью для общественности информации об операциях государства. Характерной особенностью деятельности государственного сектора должно стать постоянное наблюдение со стороны общественности.

В современных условиях часть социальных услуг производится не только в секторе государственного управления, но и в частном секторе. Это вызывает необходимость сравнивать себестоимость производимой услуги в секторе государственного управления с частным сектором и приближать бюджетный учет к бухгалтерскому учету в хозяйствующих субъектах.

Система учета должна создавать информационную базу для принятия правильных решений в бюджетной сфере, в том числе основы для перехода к модели бюджетирования, ориентированных на результат. Совершенствование бюджетного учета на современном этапе вызывается повышением роли государства в управлении экономикой и социальным развитием; необходимостью в прозрачной и достоверной информации о деятельности государства; потребностями внешних пользователей.

Бухгалтерская отчетность организации служит основным источником информации о ее деятельности, так как в бухгалтерском учете собирается, накапливается и обрабатывается экономически существенная информация о совершенных или запланированных хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности. Таким образом, бухгалтерская отчетность служит инструментом планирования и контроля достижения экономических целей организации. В области бюджетного сектора можно выделить также несколько важнейших экономических целей предпринимательства: оказание социальных государственных услуг, сохранение государственного капитала, целевое и эффективное использование государственных средств. Информационный контроль за достижением этих целей осуществляется с помощью бухгалтерской отчетности.

На законодательном уровне практически во всех странах действует норма об обязательности составления бухгалтерской отчетности, с тем чтобы обеспечить различных пользователей информацией о том или ином субъекте экономики. Кроме того, нормативно регулируемая бухгалтерская отчетность выполняет и другую очень важную роль. Государство через эту отчетность обеспечивает единство толкования правовых норм для самых различных субъектов экономики, в нашем случае государственного сектора, и соблюдения ими общеустановленных принципов (правил) ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Несмотря на наличие особенностей в структуре и логике форм бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений, можно сделать вывод о том, что данные формы вполне вписываются в общие требования по формированию и представлению внешней информации пользователям отчетности. Для бюджетной отчетности характерна специфика формирования и отражения в формах отчетности источников финансирования, так как их нельзя расценивать как капитал. К целям деятельности бюджетного учреждения неприменимо положение о получении прибыли (дохода). Целями, по сути, являются ведение деятельности, оказание порученных государственных услуг и целевое и эффективное использование при этом государственных средств и государственной собственности. Вместе с тем, бюджетная отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет свои основные функции.

Бюджетная отчетность на современном этапе достаточно прозрачна и, на наш взгляд, соответствует основным требованиям, устанавливаемым международными подходами. Она практически не содержит дублирующих показателей. Соблюдаются основные требования по структуре форм и логике расположения статей, составляется пояснительная записка, которая также в основной своей логике соответствует международным стандартам и стандартам статистики государственного сектора.

Осуществление бюджетной реформы вызывает необходимость соответствующих изменений в организационной системе и методологии финансового контроля в бюджетном секторе с учетом современных тенденций развития российской экономики, субъектов государственного сектора и органов государственного финансового контроля, хода административной и бюджетной реформы.

Оценка действующей российской системы государственного финансового контроля на федеральном уровне с точки зрения как его субъектов (контрольных органов и подконтрольных организаций, т.е. государственных предприятий и учреждений), так и объектов контроля (результатов деятельности организаций, состояния бюджетного учета и отчетности, интересов пользователей финансовой информацией) показывает необходимость и готовность системы к серьезным изменениям. На основе анализа международного опыта может быть предложена модель финансового контроля в государственном секторе, включающая участие в контрольных мероприятиях государственных и негосударственных аудиторов, соблюдение аудиторских стандартов, единых для всех контролирующих субъектов.