· расходы на транспортировку, перевалку и страхование готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и прочие услуги, связанные с транспортировкой продукции, согласно условий договора поставки;

· расходы на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт;

· прочие расходы, связанные со сбытом продукции (товаров), работ, услуг.

На протяжении месяца эти расходы учитываются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт» в разрезе установленных предприятием статей расходов.

Финансовый результат операционной деятельности определяется с учетом прочих операционных, учет которых ведется на счете 94 «Прочие расходы операционной деятельности» в разрезе субсчетов.

По дебету счета 94 отображается сумма расходов на основании первичных документов:

1) Списание расходов на исследования Д 941 К 20, 661

2) Списание себестоимости реализованной иностранной валюты по курсу НБУ на дату списания Д 942 К 334

3) Списание себестоимости производственных запасов Д 943 К 20, 22

4) Начисление резерва сомнительных долгов Д 944 К 38

5) Списание расходов от операционной курсовой разницы

Д 945 К 362

6) Списание нехватки запасов Д 947 К 28, 20, 22, 26

7) Списание штрафов Д 948 К 685

1) Расходы от обесценивания запасов Д 946 К 20, 28

2) Списание расходов на содержание объектов социально-культурного назначения Д 949 К 20, 22, 661

Результат операционной деятельности определяется на субсчете 791

«Результат основной деятельности».

Рис. 7. Определение финансового результата от операционной деятельности»

1.3 Учет результатов финансовых операций

Доходы от финансовых операций включают: доход от участия в капитале и прочие финансовые доходы.

Доход от участия в капитале - это доход от финансовых инвестиций, которые учитываются методом участия в капитале.

Метод участия в капитале - это метод учета инвестиций, согласно которому балансовая стоимость инвестиций соответственно увеличивается или уменьшается на сумму увеличения или уменьшения доли инвестора в собственном капитале объекта инвестирования.

Согласно П(с)БУ 12 «Финансовые инвестиции» метод участия в капитале применяется для учета инвестиций в ассоциированные, совместные и дочерние предприятия, которые обычно являются связанными сторонами для инвестора.

Для учета доходов от участия в капитале применяется счет 72 «Доход от участия в капитале», который имеет такие субсчета:

721 «Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия»

722 «Доход от совместной деятельности»

723 «Доход от инвестиций в дочерние предприятия»

К прочим финансовым доходам относят доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, которые отражаются методом участия в капитале), дивиденды, проценты, амортизация дисконта по инвестициям в долговые ценные бумаги. Эти доходы отображаются на счете 73 «Прочие финансовые доходы», который имеет такие субсчета:

731 «Дивиденды полученные»

732 «Проценты полученные»

733 «Прочие доходы от финансовых операций»

По кредиту счета отражается признанная сумма дохода, по дебету - списание кредитового оборота на счет 79 «Финансовые результаты».

На субсчете 731 обобщается информация о дивидендах, причитающихся от других предприятий, которые не являются ассоциированными, дочерними и совместными.

На субсчете 732 обобщается информация о процентах по облигациям или другим ценным бумагам, по которым не ведется учет на субсчете 731, в частности вознаграждения за сданные в финансовую аренду необоротные активы и пр.

На субсчете 733 обобщается информация о прочих доходах от финансовой деятельности, не получивших отражения на других субсчетах счета 73 «Прочие финансовые расходы».

К финансовым расходам относятся расходы предприятия, связанные с привлечением ссудного капитала: проценты за кредит, облигации, амортизация дисконта по выпущенным облигациям, расходы на финансовую аренду. Учет финансовых расходов ведется на счете 95 «Финансовые расходы» в разрезе субсчетов:

951 «Проценты за кредит»

952 «Прочие финансовые расходы»

По дебету счета 95 отражается сумма признанных финансовых расходов, по кредиту - их списание на субсчет 792 «Результат финансовых операций.

Следует обратить внимание на отражение в учете финансовых расходов по отчетным периодам. Исходя из метода начисления, проценты относятся к расходам того периода, за который они начислены, а не того, когда будут выплачены денежные средства. По окончанию отчетного периода на субсчете 792 «Результат финансовых операций» определяется результат от финансовых операций.



Рис. 8. Определение результата финансовых операций

1.4 Особенности учета результатов прочей обычной деятельности

Прочая обычная деятельность охватывает инвестиционную и финансовую деятельность предприятия, за исключением финансовых операций, которые были рассмотрены в предыдущих пунктах.

Доходы от прочей обычной деятельности учитываются на счете 74 «Прочие доходы», по кредиту которого отображаются признанные доходы, а по дебету - их списание в кредит субсчета 793 «Результат прочей обычной деятельности». Учет прочих доходов ведется в разрезе субсчетов, которые открываются на каждый отдельный вид доходов[14].

Таблица 6. Состав и назначение субсчетов к счету 74 «Прочие доходы

Код субсчета	Наименование субсчета	Назначение
741	Доход от реализации финансовых инвестиций	Для обобщения информации о доходах от реализации финансовых инвестиций
742	Доход от реализации необоротных активов	Для обобщения информации о доходах от реализации необоротных активов
743	Доход от реализации имущественных комплексов	Для обобщения информации о доходах от реализации имущественных комплексов
744	Доход от неоперационной курсовой разницы	Для обобщения информации о курсовых разницах по активам и обязательствам в иностранной валюте, которые связаны с финансовой и инвестиционной деятельностью предприятия
745	Доход от бесплатно полученных активов	Для обобщения информации о доходах от бесплатно полученных активов
746	Прочие доходы от обычной деятельности	Для обобщения информации о доходах от списания кредиторской задолженности, которая возникла в ходе операционного цикла, по окончанию срока исковой давности, от стоимости отрицательного гудвила, которая признается доходом

Отображение прочих доходов на счетах бухгалтерского учета:

1) доход от реализации: - финансовых инвестиций Д 377 К 741

- необоротных активов Д 377 К 742

- имущественных комплексов Д 377 К 743

2) доход от не операционных курсовых разниц Д 377 К 744

1) доход от бесплатно полученных необоротных активов Д 69 К 745

Для определения финансового результата прочей деятельности необходимо сравнить полученные доходы с понесенными расходами. Учет расходов прочей обычной деятельности ведется на счете 97 «Прочие расходы», по дебету которого отражаются признанные расходы, а по кредиту - их списание в дебет субсчета 793 «Результат прочей обычной деятельности».

Счет 97 «Прочие расходы» имеет такие субсчета[14]:

Таблица 7. Состав и назначение субсчетов к счету 97

Код субсчета	Наименование субсчета	Назначение
971	Себестоимость реализованных финансовых инвестиций	Для отражения балансовой стоимости реализованных финансовых инвестиций (на дату их реализации) и прочих расходов, связанных с их реализацией
972	Себестоимость реализованных необоротных активов	Для отражения балансовой стоимости реализованных необоротных активов и прочих расходов, связанных с их реализацией
973	Себестоимость реализованных имущественных комплексов	Для отражения балансовой стоимости реализованных имущественных комплексов и прочих расходов, связанных с их реализацией
974	Потери от не операционных курсовых разниц	Для отражения потерь по активам и обязательствам не операционной деятельности предприятия от изменения курса гривны к иностранной валюте
975	Уценка необоротных активов финансовых инвестиций	Для отражения суммы уценки необоротных активов и финансовых инвестиций
976	Списание необоротных активов	Для отражения остаточной стоимости списанных необоротных активов и расходов, связанных с их ликвидацией (разборка, демонтаж)
977	Прочие расходы обычной деятельности	Для отражения прочих расходов обычной деятельности, которые не нашли отражения на прочих субсчетах счета 97 «Прочие расходы»
978	Выплаты страховых сумм и страховых возмещений	Для отражения выплат страховых сумм и страховых возмещений
979	Перестрахование	Для учета расходов, которые состоят из сумм частей страховых платежей, которые уплачиваются перестраховщикам по договору перестрахования

Расходы отражаются такими бухгалтерскими проводками:

1) себестоимость реализованных финансовых инвестиций

Д 971 К 14, 35 и необоротных активов Д 972 К 10, 11, 12

2) расходы от неоперационной курсовой разницы Д 974 К 632

3) сумма уценки финансовых инвестиций Д 975 К 14, 35 и необоротных активов Д 975 К 10, 11, 12

4) списание необоротных активов Д 976 К 10, 11, 12, 15

Финансовый результат прочей обычной деятельности определяется на субсчете 793 «Результат прочей обычной деятельности»

Рис. 9. Определение результата от прочей обычной деятельности

1.5 Порядок определения и учет результатов чрезвычайной деятельности

Для определения финансового результата чрезвычайной деятельности необходимо определить такое понятие, как «чрезвычайное событие».

Чрезвычайное событие в соответствии с П(с)БУ 3 «Отчет о финансовых результатах» - событие или операция, которое отличается от обычной деятельности предприятия и не ожидается, что оно будет повторяться периодически или в каждом следующем отчетном периоде. К чрезвычайным событиям можно отнести стихийное бедствие (землетрясение, наводнение, сдвиг почв), экспроприацию собственности предприятия за границей, принятие новых законов и другие, при условии, что эти события периодически не повторяются и не ожидаются в следующем отчетном периоде. Это означает, что одно и тоже событие может быть чрезвычайным для одного предприятия и обычным для другого. Классификация события как чрезвычайного является предметом решения руководства предприятия.

Расходы и доходы, которые возникают в результате чрезвычайных событий, называют соответственно чрезвычайными доходами и чрезвычайными расходами. К чрезвычайным расходам относят прямые потери от чрезвычайных событий (уничтоженные активы) и расходы предприятия на осуществление мероприятий, связанных с предупреждением и ликвидацией результатов чрезвычайных событий (возмещение сторонним работникам и их семьям, оплата работникам, занятым на восстановительных работах, стоимость используемых материалов).

Чрезвычайные доходы возникают в таких случаях[33]:

1) возмещение чрезвычайных расходов страховыми компаниями;

2) значительные благотворительные взносы со стороны других предприятий или физических лиц.

Чрезвычайные доходы и расходы в бухгалтерском учете и Отчете о финансовых результатах отражаются с учетом налога на прибыль отдельно от доходов и расходов обычной деятельности.

Для отражения доходов, полученных в результате чрезвычайных событий, применяется счет 75 «Чрезвычайные доходы», у которого такие субсчета:

751 «Возмещение убытков от чрезвычайных событий»

752 «Прочие чрезвычайные доходы»

По кредиту счета отражается сумма признанных доходов, а по дебету - их списание на финансовый результат.

Учет расходов, связанных с чрезвычайными событиями, ведется на счете 99 «Чрезвычайные расходы», который имеет такие субсчета: 991 «Потери от стихийных бедствий»

992 «Потери от технологических катастроф и аварий»

993 «Прочие чрезвычайные расходы»

По дебету счета 99 отражается сумма признанных чрезвычайных расходов, а по кредиту - их списание на счет финансовых результатов. Финансовый результат от чрезвычайных событий формируется на счете 794 «Результат чрезвычайных событий» путем сопоставления чрезвычайных доходов и расходов. Если результатом чрезвычайных событий является прибыль, то в дебет 794 счета списывается также сумма налога на прибыль от чрезвычайных событий.

Пример бухгалтерских проводок по отражению доходов и расходов от чрезвычайных событий[43]:

1) списание балансовой стоимости уничтоженных товаров и основных средств вследствие землетрясения Д 991 К 281,10

2) отражена сумма возмещенных расходов страховой компанией Д 311 К 751

3) списание расходов вследствие землетрясения Д 794 К 991

4) начисление налога на прибыль от чрезвычайной деятельности Д 982 К 641

5) списание доходов от чрезвычайной деятельности Д 751 К 794

6) списание суммы налога на прибыль от чрезвычайных событий Д 794 К 98

1.6 Принципы определения финансового результата для налогообложения

Согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. №996-ХІ и налогового законодательства, которое включает целый ряд законодательных актов, в частности, закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. №334/94ВР (в ред. Закона Украины от 22.05.97 г. №283/97-ВР с изменениями и дополнениями, в том числе внесенными Законом Украины от 24.12.2002 г. №349-IV), предприятия Украины информацию о финансовых результатах деятельности представляют в двух разрезах: результаты деятельности в финансовых отчетах по данным бухгалтерского учета и результаты деятельности для целей налогообложения. Проблема унификации финансовой и налоговой отчетности стоит сегодня довольно остро и приобретает государственное значение, поскольку вся статистическая отчетность об объемах производства, прибыльности, объемах экспорта, импорта, финансовых инвестициях и валовом внутреннем продукте основывается на данных финансовой отчетности, основой которой являются данные бухгалтерского учета, а указанные макроэкономические показатели служат решающим фактором принятия управленческих решений. О том, что проблема государственная свидетельствует Указ Президента Украины «О мерах по детенизации экономики Украины на 2002-2004 годы» от 05.03.2002 г., п. 35 которого гласит о принятии мер относительно согласования налогового и финансового учета налогоплательщиков, а также письмо Минфина Украины от 25.07.2002 г. №051-291-205/1222, которое касается проблем и направлений упрощения налогового учета и максимального приближения его к системе бухгалтерского учета.

Для внедрения порядка составления налоговой декларации о прибыли предприятия исходя из данных системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности необходимо соблюдение единой методологии признания и формирования доходов и расходов для целей обоих видов отчетности. Отличия между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом прежде всего связаны с существованием налогового учета, который налоговое законодательство обязывает вести с целью составления налоговой отчетности [19]. Ведение налогового учета предусмотрено Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Согласно этому закону объектом налогообложения является прибыль, которая определяется путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов плательщика налога и суммы амортизационных отчислений. Валовый доход - общая сумма доходов плательщика налога от всех видов деятельности, полученных на протяжении отчетного периода в денежной, материальной и нематериальной формах как на территории Украины, так и за её границами. Валовые расходы - сумма каких-либо расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществленных как компенсация стоимости товаров, работ, услуг. Законом установлено, что датой увеличения валовых расходов производства считается дата, которая попадает на налоговый период, на протяжении которого происходило какое-либо из событий, произошедшее ранее:

1. дата списания средств с банковских счетов плательщика налога на оплату товаров(работ, услуг), а в случае приобретения их за наличные - день их выдачи с кассы плательщика.

2. дата оприходования плательщиком налога товаров, а для работ (услуг) - дата фактического принятия плательщиком налога результатов работ.

Датой увеличения валового дохода считается дата, которая выпадает на налоговый период, на протяжении которого произошло какое-либо событие, произошедшее ранее:

1. дата зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет плательщика налога за товары, работы, услуги.

2. дата отгрузки товаров, а для работ и услуг - дата фактической сдачи результатов работы плательщиком налога.

Отражение расходов и доходов по первому из названых событий значительно усложняет учетную работу и практически обуславливает несопоставимость результатов деятельности, выявленных в бухгалтерском и налоговом учете.

Для бухгалтерского учета было принято Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», которое определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, доходах, активах и обязательствах по налогу на прибыль и её раскрытие в финансовой отчетности[37].

Все расхождения между показателями прибыли по финансовой и налоговой отчетности делятся на две категории:

постоянная разница - разница между налоговой прибылью (убытком) и учетной прибылью(убытком) за определенный период, которая возникает в текущем периоде и не аннулируется в последующих отчетных периодах;

временная разница - разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базы этого актива или обязательства соответственно.

Постоянные разницы никогда не исчезают, поэтому они признаются базой для начисления учётного налога в периоде их возникновения. При наличии только постоянных разниц предприятие должно признавать расходы по налогу на прибыль (Дт счёта 981) равными текущему налогу (Кт счёта 641). Хотя постоянные разницы могут уменьшать как налогооблагаемую, так и бухгалтерскую прибыль, независимо от этого по дебету 981 счёта отражается сумма налога на прибыль, начисленная по данным налогового учёта (если в отчётном периоде имеют место только постоянные разницы). Примерами постоянных разниц между налоговой и учетной прибылью в Украине могут быть[27]:

· Суммы превышения фактических затрат предприятия на командировки работников над нормами затрат на эти цели в соответствии с налоговым законодательством;

· Суммы превышения фактических представительских затрат предприятия над нормами затрат на эти цели в соответствии с налоговым законодательством;

· Суммы превышения фактических затрат на повышение квалификации работников предприятия над нормами затрат на эти цели в соответствии с налоговым законодательством;

· Суммы превышения сумм благотворительных взносов предприятия неприбыльным организациям над нормами затрат на эти цели в соответствии с налоговым законодательством;

· Суммы затрат предприятия на штрафы, пени, неустойки;

· Суммы затрат на содержание и эксплуатацию легковых автомобилей неавтотранспортным предприятием т.д.

Кроме постоянных разниц существуют еще и временные разницы, которые делятся на[18]:

· Временные разницы, которые подлежат налогообложению - временные разницы, которые включаются в налоговую прибыль(убыток) в будущих периодах;

· Временные разницы, которые подлежат вычитанию - временные разницы, которые ведут к уменьшению налоговой прибыли в будущих периодах

Сумма временных разниц, определенных по активным счетам, -это разница между расходами, признанными в бухгалтерском учете, и валовыми расходами в налоговом учете, при этом если результат сравнения является положительным, то эта сумма представляет собой налогооблагаемую временную разницу и является базой для определения отсроченных налоговых обязательств(ОНО); если же отрицательным, то эта сумма является отрицательной временной разницей и базой для определения отсроченных налоговых активов(ОНА).

Сумма временных разниц по пассивным счетам - это разница между доходами в бухгалтерском и налоговом учете, при этом если результат является положительным, то имеет место отрицательная временная разница - база для определения ОНА. Для отражения ОНО и ОНА используют счета 17 «Отсроченные налоговые активы» и 54 «Отсроченные налоговые обязательства»

Приведем примеры отражения в учете последствий существования временных разниц[37]:

1. Временные разницы, подлежащие налогообложению.

Предприятие 1 октября 2001 г. произвело платеж за аренду офиса на последующие 12 месяцев в размере 21600 грн., в т.ч. НДС 3600 грн. В бухгалтерском учете расходы на аренду офиса за 2001 г. составляют 4500 грн. Поэтому на 31.12.2001 г. в бухгалтерском учете существует актив, который учитывается по дебету субсчета 371 «Расчеты по выданным авансам» в размере 16200 грн. с НДС. Сумма предварительной оплаты без НДС 18000 грн. включается в валовый доход. Разница между балансовой стоимостью актива без НДС (13500 грн.) и налоговой стоимостью актива(о грн.) составляет 13500 грн. Эта разница является временной разницей между бухгалтерским и налоговым учетом, подлежащей налогообложению. Она должна быть погашена в течение следующего года. Произведение временной разницы на конец отчетного периода на ставку налогообложения налогом на прибыль дает величину отсроченного налогового обязательства на конец отчетного периода: 13500*30%=4050 грн. Предположим, что финансовый результат до налогообложения составил 40000 грн., то сумма прибыли, подлежащая налогообложению, составит: 40000-13500=26500 грн. Тогда бухгалтерская запись на конец года буде иметь вид:

Д 981 12000 грн. К 641 7950 грн.

К 54 4050 грн.

В 2002 г. разница между признанием расходов в налоговом и бухгалтерском учете на аренду офиса аннулируется. Финансовый результат до налогообложения составит 60000+13500=73500 грн., соответственно налог на прибыль составит 22050 грн. На конец года составляется запись :

Д 981 18000 грн. К 641 22050 грн.

Д 54 4050 грн.

2. Временные разницы, которые подлежат вычитанию.

В сентябре 2001 г. предприятие от заказчиков услуг получило аванс в размере 24000 грн. в т.ч. НДС. Предоставление услуг и подписание акта о выполнении указанных работ состоится в январе 2002 г. Временная разница составляет 20000 грн. тогда 20000*30%=6000 грн - налоговый актив. Сумма налога на прибыль = (80000+20000)*30%=30000 грн. Налоговые расходы предприятия за отчетный период состоят из текущих налоговых расходов минус отсроченные налоговые активы за период: 30000-6000=24000 грн. Отражение в учете:

Д 981 24000 грн. К 641 30000 грн.

Д 17 6000 грн.

На следующий год временная разница аннулируется: сумма обязательства по расчетам по полученным авансам будет признана доходом. Финансовый результат до налогообложения составит: 110000-20000=90000 грн., налог на прибыль составит 90000*30% = 27000 грн. Налоговые расходы предприятия - это разница между текущими налоговыми расходами за период (27000) и отсроченными активами (-6000): 27000-(-6000)=33000 грн. Отражение в учете:

Д 981 33000 грн. К 17 6000 грн.

К 641 27000 грн.

Самой большой проблемой практического применения П(С)БУ 17 является вопрос амортизации[28]. Особенностью национального учёта является то, что следствием начисленной амортизации могут быть и временные, и постоянные разницы. В П(С)БУ 17 приведён пример №5, в котором сопоставляются остаточные стоимости основных производственных средств по данным бухгалтерского учёта и по данным, используемым для определения амортизации для налоговых целей. Исходные данные, использованные в примере, действительно могут существовать на практике, однако это будет лишь частным, нетипичным случаем.

Если разница между остаточными стоимостями объясняется исключительно начисленной амортизацией, то действительно эта разница может быть использована для исчисления ОНА (ОНО).

Однако на остаточную стоимость может влиять также переоценка основных средств, их бесплатное получение. В последнем случае имеет место уже постоянная разница, поскольку на налоговую амортизацию бесплатное получение влияния не оказывает, а в бухгалтерском учёте такие основные средства амортизируются на общих основаниях. Поэтому для определения временных разниц, образуемых вследствие амортизации основных средств, следует брать только стоимость основных средств, которая (или расходы на приобретение которых) создаёт базу для начисления амортизации и в бухгалтерском учёте, и для налогового учёта. То есть совпадающие величины, которые могут включаться в налоговые группы основных средств и в стоимость основных средств в разное время, но в одном объёме.

Вопрос амортизации является самой большой сложностью применения П(С)БУ 17, поскольку временные разницы исчисляются в данном случае не путём сопоставления амортизации в целом, а за исключением стоимости основных средств (или расходов на их приобретение), включаемых только в налоговую или только в бухгалтерскую базу начисления амортизации. Ибо только в этом случае могут иметь место временные разницы. Если же группы основных средств в налоговом учёте содержат суммы, не включаемые в стоимость основных средств в бухгалтерском учёте, то разницы в суммах начисленной амортизации вследствие этого являются постоянными.

При этом использование разных методов начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте не является определяющим фактором. Даже при использовании налогового метода начисления амортизации в бухгалтерском учёте недостаточно сопоставления сумм начисленной амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте. Необходимо выяснить причины расхождения, а также определить, какого они типа - временного или постоянного.

Вследствие применения различных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учёте также возникают определённые противоречия. Разницы, образующиеся в этом случае, считают временными. Но в условиях действия положений статьи 8 “Амортизация” Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” полная амортизация объекта основных фондов в налоговом учёте практически невозможна (она достигается через несколько десятков лет, когда фактически объект основных фондов уже давно выбыл из эксплуатации). Поэтому классифицировать указанную разницу как временную, может быть ошибочно. Ибо такая классификация на практике приведёт к тому, что сальдо счёта 17 и сумма в статье 060 актива баланса из года в год будет увеличиваться (потому что суммы амортизации, рассчитанной по методам, предусмотренным в бухгалтерском учёте П(С)БУ 7, будут превышать суммы амортизации в налоговом учёте). В результате это приведёт к необоснованному завышению статьи 060 и общей суммы необоротных активов (итог первого раздела актива баланса), а значит к искажению баланса в целом, недостоверности информации, приводимой в финансовой отчётности.

В сложившейся ситуации на большинстве предприятий Украины в бухгалтерском учёте применяется налоговый метод амортизации. Это позволяет не вести двойной учёт амортизации основных фондов и в какой-то степени облегчает ведение учёта амортизации основных фондов и учёта текущих и отсроченных налогов. Но цена этого слишком высока: в результате применения налогового метода амортизации не накапливает необходимый амортизационный фонд для замены техники к концу срока её эксплуатации. В итоге наблюдается развал материально-технической базы производства; на предприятиях применяется частичный способ воспроизводства основных фондов (так как нет необходимых средств на реновацию). Следствием этого является расширение ремонтных служб предприятия, рост затрат на текущие и капитальные ремонты, увеличение потерь рабочего времени и т.д. Всё это приводит к значительному увеличению себестоимости, снижению прибыли и прочим негативным последствиям.

Выход из сложившейся ситуации - проведение обоснованной амортизационной политики, которая обеспечивала бы создание необходимого амортизационного фонда на реновацию по истечении нормативного срока службы техники и переход на полный способ воспроизводства основных фондов.

В целом же решить все проблемы учёта финансовых результатов, обусловленные влиянием временных и постоянных разниц между налоговой и учётной прибылью, в рамках действующего законодательства не представляется возможным. Полное решение проблемы возможно лишь тогда, когда такие разницы исчезнут вообще. А это невозможно без изменения налогового законодательства.

Появление П(С)БУ 17 не только не привело к исчезновению существующих разногласий между бухгалтерским и налоговым учётом, но и добавило новые противоречия. Но следует признать, что сам по себе П(С)БУ 17 не может ликвидировать “двойной” учёт - он направлен лишь на отображение расхождений между бухгалтерским и налоговым учётом. А чтобы разрешить существующие разногласия необходимо не выявлять разницы, отражая их в бухгалтерском учёте, а сближать учёты.

Одним из способов урегулирования постоянных расхождений по налогу на прибыль между бухгалтерским и налоговым учётом может быть принятие Закона о налоге на прибыль, не противоречащего бухгалтерскому учёту налогообложения прибыли согласно П(С)БУ[18]. Это позволило бы не только урегулировать имеющиеся различия между бухгалтерским и налоговым учётом по налогу на прибыль и таким образом существенно облегчить работу бухгалтера, обеспечив прозрачность бухгалтерии украинских предприятий, но и снизить налоговое давление на предприятия.

Можно представить такие направления усовершенствования налогового законодательства и положений бухгалтерского учета[47]:

1. Принять в законодательстве положения по вопросам налогообложения, которые обязывают формировать информацию об объекте налогообложения только на основе данных бухгалтерского учета. Сегодня такое положение существует в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», а налоговое законодательство отстаивает позиции параллельного налогового учета.

2. Разработать соответствующие методические рекомендации по вопросам формирования информации об объекте налогообложения и составлении соответствующих форм налоговой отчетности.

3. Что касается отражения в налоговой отчетности налогооблагаемой прибыли, то следует принять во внимание то, что за основу нужно брать бухгалтерский финансовый результат деятельности предприятия, после чего в налоговой отчетности (расчете) осуществлять его корректировку на стоимость конкретно определенных статей, операций или объектов, для того чтобы сумма разниц была прозрачной и сопоставимой как в финансовой, так и в налоговой отчетности.

Реализация этих первоочередных направлений усовершенствования позволит избавиться от временных разниц, обеспечит единство методологических принципов определения финансовых результатов.

1.7 Автоматизация учета финансовых результатов на предприятии

В наше время весь мир переживает бум информационных и компьютерных технологий, и сейчас бухгалтерию любой фирмы сложно представить без средств компьютеризации и соответствующего программного обеспечения. Специальные компьютерные программы могут существенно упростить ведение бухгалтерского и налогового учета, а также составление отчетности. Утверждение, что без автоматизации бухгалтерского учета невозможно эффективно управлять современным предприятием, не подлежит сомнению. Бухучет на предприятии при помощи арифмометров и "пустографок" уже почти не ведется. И компьютер в бухгалтерии - уже не что-то загадочное и очень умное, а самый первый помощник, облегчающий работу бухгалтеру. Правда, одного компьютера мало: кроме него, для автоматизации бухучета нужна соответствующая программа. Но какая именно? В Украине таких программ несколько десятков: от популярной "1С:Бухгалтерии" до региональных разработок, известных только некоторым специалистам. Выбор программы зависит от многих факторов: стоимость программы и её обслуживания, наличие квалифицированного персонала на предприятии, уровень компьютерной грамотности самого бухгалтера, соответствие нуждам предприятия, масштабы предприятия, его уровень и специализация, универсальность той или иной программы и многое другое.

Вот несколько примеров программ, автоматизирующих учёт на предприятии[31].

Для решения оперативных задач бухгалтерского учета предлагаем вам воспользоваться возможностями программы Excel - приложения из пакета MS Office. Преимущество программы то, что она не является дорогостоящей и не нуждается в периодическом сервисном обслуживании высококвалифицированными программистами-бухгалтерами. Эта программа представляет собой электронные таблицы, дающие возможность автоматически производить всевозможные расчеты, а также обеспечивает интерактивную связь между данными различных документов, созданных вами в среде Excel (электронных таблиц), например, между "Табелем учета рабочего времени" и расчетом заработной платы рабочему-почасовику, между "Авансовым отчетом" и "Журналом-ордером №7" и т. д. Это может существенно облегчить труд бухгалтера; например, вам достаточно будет проставить в "Табеле учета рабочего времени" отработанные дни или дни болезни, а все остальное машина сделает сама: и начислит заработную плату, и произведет удержание, выведет сальдо, составит проводки и сделает еще многое другое - все то, что вы запрограммируете. Причем такое программирование несложно и не требует специальных знаний, а создав "программу" один раз, можно ею пользоваться столько времени, сколько необходимо, корректируя ее в соответствии с изменениями в законодательстве. Создавая документы в Excel, бухгалтеру не нужно обращаться к разработчику программы - все необходимые корректировки он может сделать сам, что очень важно в условиях постоянно изменяющегося законодательства. К тому же данная программа есть в любой оболочке Windows, а ее возможности настолько обширны, что могут решить подавляющее большинство вопросов по ведению бухгалтерского учета.

Появилась на украинском рынке также и отечественная программа «Акцент». Демонстрация возможностей настройки «Акцент-производство» показала, что смоделированные процессы производства запускаются по различным вариантам производства и технологическим сценариям, определяемым технологами, обеспечивающим качество конечного изделия. Программа позволяет, например:

· контролировать жировой и белковый баланс продукции в зависимости от аналогичных показателей сырья при производстве молочных продуктов или содержание влаги на входе и выходе при производстве хлебобулочных изделий;

· сравнивать температурные режимы при закладке в морозильные камеры и выемке;

· фиксировать потребление электроэнергии промышленным оборудованием и сопоставлять показания счетчиков и норм.

Отчеты, сформированные в программе, продемонстрировали возможность проконтролировать в смоделированных процессах:

· отклонение фактического расхода материалов от нормативного состава (отчет "Реестр отклонений");

· выбор оптимального варианта состава готовой продукции из нескольких актуальных (отчеты: "Реестр переработки", "Карта состава", "Карта переработки");

· распределение нагрузки производственного оборудования: сборочной линии, конвейера например (отчет "Загрузка процесса");

· себестоимость готовых изделий (отчет "Себестоимость").

Существует много различных оценок о разработках бухгалтерских программ. Кто говорит, что количество разработок приближается к количеству средних предприятий, кто утверждает, что программ написано несколько сотен. Однако можно выбрать четырех претендентов на роль лидера в грядущем столетии. Судите сами: знаменитый Парус "уплыл" в корпоративный сектор. Остальные, например, "Инфобухгалтер", явно испытывают кризис идей или средств для создания новых версий. По моему мнению, в четверку претендентов по праву входят (в алфавитном порядке) "1С: Предприятие" (версия 7.7, Россия), "Акцент-бухгалтерия" (версия 4.2, Украина), "Финансы без проблем" (версия от 18.05.99, Украина-Россия), XDOOR (версия 5.04, Украина).

После сравнения этих программ (см. таблицу 8),можно предположить, что борьба за лидерство в начале грядущего столетия развернется между Акцентом и 1С.

Таблица 8. Характеристики бухгалтерских программ*

Характеристики	1С	Акцент	ФБП	XDOOR
Для бухгалтера
Синтетический учет	+	+	+	+
Многомерный аналитический учет	+	+	+	+
Многоуровневый аналитический учет	+	+	+	+
Мультивалютный учет	+	+	+	+
Шаблоны типовых операций	+	+	+	+
Подготовка первичных документов	+	+	+	+
Построение произвольных форм первичных документов	+!	+	+	+
Стандартные формы отчетности, соответствие текущему законодательству	+	+	+	+
Средства построения произвольных отчетов	+	+!	+	+
Возможность изменять правила построения отчетов по произвольным критериям без использования программирования	-	+!	-	-
Возможность создания отчетов за произвольные периоды времени	+	+	+	+
Охват всех участков работы (т.е. отражение хозяйственных операций в управленческом, налоговом и бухгалтерском учете)	+!	+	+!	+!
Возможность ведения учета по нескольким предприятиям	+	+	+	+
Полнота набора хранимой информации (т.е. набор должен быть достаточен для построения отчетов произвольной выборки)	+	+!	+	+
Наличие подробной справочной системы	+!	+	+	+
Поддержка со стороны разработчика (дилера)	+!	+	+	+!
Максимальная визуализация информации на экране	+	+!	+	+
Для системного администратора
Обмен данными с внешними программами и базами данных	+	+	-	+
Возможность удаленного доступа.	+	+	+!	-
Тиражирование данных (в смысле обмена данными филиалов и головного офиса).	+	+	-	+
Сетевой режим.	+	+	+	+
Администрирование прав доступа.	+!	+!	+	+!
Наличие "клиент-серверной" версии	+	+!	+!	-
Инструменты проверки целостности данных, восстановления, архивирования и переноса информации (собственные или внешние)	+!	+!	+	+
Встроенный предметно-ориентированный язык программирования.	+	+!	+!	+!
Решение проблемы 2000 года.	+	+	+	+

*оценка функций программы может принимать значения:

"-" - отсутствует,

"+" - реализована,

"+!" - весьма интересная реализация с точки зрения автора

1C - универсальная бухгалтерская программа. Типовая украинская настройка с новым планом счетов позволяет автоматизировать все разделы бухгалтерского учета: операции по банку и кассе, основные средства и нематериальные активы, материалы и МБП, товары и услуги, учет производства продукции, учет валютных операций, взаиморасчеты с организациями, расчеты с подотчетными лицами, расчеты по зарплате, расчеты с бюджетом и другие участки учета. Программа позволяет автоматизировать подготовку, хранение и печать любых первичных документов: платежных поручений, счетов, накладных и др. С программой поставляется набор стандартных отчетов, позволяющих бухгалтеру получить и проанализировать информацию за произвольный период.

Приведем пример учёта финансовых результатов предприятия в программе 1С[31].

1. Из чего состоит финансовый результат деятельности

На основании данных бухгалтерского учета определяется финансовый результат деятельности предприятия за отчетный период. Финансовый результат (прибыль или убыток) слагается из финансовых результатов от различных видов деятельности предприятия и формируется на счете 79 "Финансовые результаты". Финансовые результаты предприятия сгруппированы по видам деятельности на субсчетах счета 79, как предусмотрено требованиями П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах". По кредиту счета 79 отражаются суммы в порядке закрытия счетов учета доходов, по дебету - суммы в порядке закрытия счетов учета расходов, а также сумма начисленного налога на прибыль.

Рис. 10. Финансовый результат

Финансовый результат от обычной деятельности до налогообложения, который, в соответствии с П(С)БУ 3 "Отчет о финансовых результатах", отражается в строке 170 или 175 отчета (в зависимости от того, получена прибыль или убыток), складывается из результатов основной деятельности предприятия, результатов финансовых операций и прочей обычной деятельности. В свою очередь, финансовый результат основной деятельности складывается из результатов деятельности предприятия в различных направлениях - производстве, торговле, оказании услуг. По этим направлениям группируются доходы и затраты в соответствии с планом счетов. Процедуры определения себестоимости реализации для указанных видов деятельности несколько различаются.

Для целей управленческого учета возможна любая классификация видов деятельности. В "1С:Бухгалтерии для Украины" используется субконто "Виды деятельности", в разрезе которого ведется аналитический учет как на счете 79 "Финансовые результаты", так и на всех счетах учета доходов и расходов, а также на счете 23 "Производство". Для предприятия ООО "Добро" были выделены следующие виды деятельности (см. рис. 11).

Рис. 11. Справочник по видам деятельности

В течение месяца в программе непрерывно регистрируются хозяйственные операции, которые группируются по правилам бухгалтерского учета по синтетическим счетам и дополнительно в аналитических разрезах. Таким образом, на счете 70 собираются доходы, полученные от реализации продуктов различной деятельности предприятия, а на счете 71 - прочие операционные доходы (в нашем случае это доходы, связанные с реализацией валюты и колебанием ее курса).

Перед определением финансового результата на субсчетах счета 90 должна быть определена себестоимость реализации по видам деятельности. Непроизводственные расходы - административные, расходы на сбыт - собираются на счетах 92, 93. Они не включаются в себестоимость реализации, а списываются как расходы периода по его окончании. Расходы прочей операционной деятельности сгруппированы по видам на субсчетах счета 94. Для определения финансового результата счета доходов и расходов закрываются на счет 79. Отдельно по дебету счета 79 отражаются расходы по налогу на прибыль. По окончании года счет 79 закрывается. Сальдо счета списывается на счет 44 (в зависимости от полученного результата на субсчет 441 "Нераспределенная прибыль" или 442 "Непокрытый убыток").

Рис. 12. Схема определения финансового результата

2. Определение себестоимости готовой продукции

Для того чтобы определить себестоимость реализованной готовой продукции, необходимо выполнить несколько предварительных процедур.

Затраты операционной деятельности, накопленные в течение месяца на счетах класса 8, распределяются по счетам класса 9. Часть затрат списывается на счет 23 "Производство". В программе для этого используется универсальный документ "Финансовые результаты", формируемый в режиме Закрытие элементов затрат (счета класса 8). Учет расходов на счетах класса 8 ведется по наименованиям затрат. По каждому наименованию затрат в справочнике "Виды затрат" указывается счет класса 9 (либо счет 23), на который будут списываться затраты при закрытии (см. рис. 13).

Рис. 13. Виды расходов

После проведения документа "Финансовые результаты" в режиме Закрытие элементов затрат (счета класса 8) все счета 8-го класса будут закрыты. Если учет затрат ведется без использования счетов 8-го класса, этот этап пропускается.

Рис. 14. Финансовый результат без использования класса 8

На следующем этапе накопленные на счете 91 косвенные общепроизводственные расходы распределяют между счетами 23 "Производство" и 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции" по правилам, установленным П(С)БУ 16 "Расходы". Для этого используется документ "Финансовые результаты" в режиме Закрытие общепроизводственных затрат (счет 91). После проведения этого документа все производственные расходы месяца собраны и распределены на каждый объект производственных расходов. Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в себестоимость реализованной продукции в периоде возникновения.

Следующим этапом определяется фактическая себестоимость готовой продукции. Выпущенная готовая продукция в течение месяца учитывалась на счете 26 "Готовая продукция" в оценке по плановой производственной себестоимости. После создания и проведения всех документов "Окончательная калькуляция" выполняются корректирующие проводки, которыми плановая себестоимость доводится до фактической.

Таким образом, готовая продукция будет оценена по фактической себестоимости. Если продукция была продана (по плановой себестоимости) в течение месяца, будут созданы проводки, корректирующие непосредственно себестоимость реализации (по дебету счета 901). Это справедливо, если в программе принят учет по партиям. В нашем случае ведется учет по средневзвешенной себестоимости, поэтому такие проводки не делаются. Себестоимость реализованной готовой продукции списывается в дебет счета 901 "Себестоимость реализованной готовой продукции" при проведении документов "Расходная накладная". Фактическая себестоимость готовой продукции определяется ежемесячно.

3. Определение себестоимости товаров в магазинах с суммовым учетом

При проведении документа "Расходная накладная" доходы от реализации товаров учитываются на счете 702 "Доход от реализации товаров". Себестоимость выбывающих товаров отражается на счете 902 "Себестоимость реализованных товаров", при этом учитывается избранный в соответствии с П(С)БУ 9 метод оценки выбытия запасов. Для розничных торговых точек, где ведется учет стоимости товаров по ценам продажи (только суммовой учет), себестоимость реализованных товаров определяется в конце месяца. В программе расчет торговой наценки, приходящейся на реализованные товары, и определение их себестоимости выполняется документом "Определение торговой наценки" (рис. 15). Расчет торговой наценки выполняется ежемесячно.

Рис. 15. Определение торговой наценки

Доходы и расходы по другим видам деятельности формируются по мере проведения документов и не требуют дополнительной обработки. Теперь можно определить результат деятельности предприятия. Сальдо всех затратных и доходных счетов необходимо списать и закрыть на соответствующие субсчета счета 79 "Финансовые результаты". Для этого используется документ "Финансовые результаты" в режиме Определение финансового результата.

4. Определение финансового результата

Пользуясь данными сквозного примера, определим финансовый результат деятельности ООО "Добро" за январь 2002 г.

Для определения финансового результата деятельности нашего условного предприятия подготовительные процедуры уже выполнены для того чтобы определить результат деятельности предприятия, введем документ "Финансовые результаты" (рис. 5). В экранной форме документа нужно выбрать дату и режим работы Определение финансового результата. Вводя новые документы "Финансовые результаты", нужно убедиться, что они попадают в программу позже всех остальных документов. При необходимости следует перенести документ в конец дня. Для этого в журнале "Финансовые результаты" позиционируют курсор на документе и в меню Действия выбирают пункт Изменить время документа.

После выполнения процедуры закрытия счетов документом "Финансовые результаты" (рис. 16) можно сформировать оборотно-сальдовую ведомость за январь и убедиться, что все счета закрыты.

Рис. 16 Операции документов

Как видим, в оборотно-сальдовой ведомости (рис. 17) все счета классов 7, 8, 9 имеют нулевое сальдо. Результат деятельности предприятия за январь - убыток 275,29 грн - отражен по дебету счета 79. Убыток получен от основной деятельности предприятия. При необходимости с помощью стандартных отчетов (для этого удобно использовать "Анализ счета по субконто") можно развернуть результат по аналитическим видам деятельности. Из всех счетов 9-го класса документ не предусматривает закрытия счета 98 "Налоги на прибыль". Этот счет предполагается закрывать ручной операцией.

Рис. 17. Оборотно-сальдовая ведомость

Если фактическую себестоимость продукции и реализованные торговые наценки рассчитывают ежемесячно, то определять конечный финансовый результат деятельности можно как ежемесячно, так и за квартал, перед составлением финансовой отчетности. После того как мы проделали все этапы определения себестоимости реализации за февраль и март, мы можем определить финансовый результат за квартал в целом. По данным нашей задачи оказалось, что предприятием ООО "Добро" в бухгалтерском учете получен убыток 670,09 грн. С другой стороны, сумма прибыли по налоговому учету, рассчитанная с помощью регламентированного отчета "Декларация о прибыли", составила 9634,89 грн.

Чтобы заполнить отчет "Декларация о прибыли", нужно открыть список регламентированных отчетов (меню Отчеты/Регламентированные отчеты) и выбрать в списке нужный отчет (на рис. 17 приведен фрагмент экранной формы отчета). В верхней части окна выбирают предприятие и период формирования отчета. Поскольку полученные значения отражают в бухгалтерском учете, устанавливают флаг С копейками (если флаг не установить, суммы будут показаны в тысячах гривен с одним десятичным знаком, как требуется при заполнении декларации). При нажатии кнопки Заполнить показатели (в желтых ячейках) в Декларации о прибыли заполнятся по данным информационной базы, итоговые показатели (в зеленых ячейках) будут рассчитаны по встроенным алгоритмам. Если включен флаг Автоматический расчет, показатели в желтых ячейках будут доступны для редактирования, при их изменении итоговые показатели будут пересчитаны, но изменить "зеленые" показатели нельзя. Если флаг отключить, можно редактировать любые ячейки, но итоговые показатели при этом пересчитываться не будут.

Рис. 18. Декларация о прибыли

После формирования отчета нам известны и учетная, и налоговая прибыль. Теперь можно рассчитать расходы по налогу на прибыль и закрыть счет 98 "Налоги на прибыль".

Расходы по налогу на прибыль отчетного периода

По строке 180 промежуточных отчетов о финансовых результатах (соответственно по счету 98 "Налоги на прибыль") П(С)БУ 17 разрешает отражать сумму текущего налога на прибыль, который рассчитывается по Декларации о прибыли и реально уплачивается в бюджет, поскольку отчетным периодом считается финансовый год.

В бухгалтерском учете расходы по налогу на прибыль начисляются по счету 98 "Налоги на прибыль". Согласно Инструкции №291, расходы по налогу на прибыль отражаются по кредиту счета 98 и дебету счета 791. Начисление суммы текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 98 и кредиту счета 6416. Оформим это в программе в режиме Операция (рис. 19).

Рис. 19. Определение финансового результата

Определением финансового результата завершается учетный цикл. Теперь можно сформировать оборотный баланс предприятия, чтобы убедиться, что все необходимые счета закрыты, и приступать к составлению финансовой отчетности.

2. Аудит финансовых результатов деятельности предприятия

2.1 Задачи и источники аудита финансовых результатов

Изучение операций по учету финансовых результатов деятельности - одно из важных направлений аудита.

Целью аудита операций учета финансовых результатов деятельности является - установление достоверности данных первичных документов, касающихся признания доходов, накопления и списания расходов, формирования финансового результата, полноты и своевременности отражения первичных данных в сводных документах и учетных регистрах, правильности ведения учета доходов, расходов и финансовых результатов и его соответствия принятой учетной политике, достоверности отражения доходов, расходов и финансовых результатов в отчетности хозяйствующего субъекта. Для достижения этой цели аудиторами выдвигается ряд задач.