Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции по методу "Директ-костинг"

Таблица 6 - Переченъ хозяйственных операций

Продолжение таблицы 6

Таким образом, учет основных операций в управленческой бухгалтерии осуществляется в соответствии с ее задачами. Система записи на счетах организована так, чтобы можно было проследить за движением товарно-материальных ценностей в процессе их заготовления, хранения, потребления в ходе производства и выбытия в результате реализации продукции.

Цикл учетных записей по счетам управленческой бухгалтерии при данном варианте организации завершается сопоставлением дебетового и кродитового оборотов по счету “Результаты производственной деятельности”. Если учет ведется по системе “Директ - костинг” на счете “Результаты производственной деятельности”, то выявляются два финансовых результата: маржинальный доход, или сумма покрытия (в рассматриваемом примере: 3 000 - 1 900 = 1 100) и прибыль от реализации продукции (1 100 - 395 = 705).

Для учета постоянных и переменных производственных накладных расходов можно выделить два счета с аналогичными названиями. Тогда на производственную себестоимость будут списываться переменные производственные накладные расходы, а постоянные подобно периодическим управленческим и сбытовым расходам будут отнесены также на счет “Результаты производственной деятельности”. Товарно-материальные ценности, таким образом, будут оцениваться в управленческой бухгалтерии по переменным производственным расходам.

При данном варианте организации производственного учета результат производственной деятельности не подлежит системному списанию на счет “Прибыли и убытки” финансовой бухгалтерии. В случае автономии производственного учета от финансового в последнем выявляется свой результат на счете финансовых результатов текущей деятельности. Этот результат полностью поглощает результат управленческой бухгалтерии, и на него накладываются прибыли и убытки от текущих финансовых операций, разницы в оценке запасов товарно-материальных ценностей в финансовой и управленческой бухгалтерии.

В данном случае товарно-материальные ценности в финансовой бухгалтерии регистрируются всего лишь один раз в конце отчетного периода по данным инвентаризации: их стоимость в инвентаризационной оценке записывается на активных балансовых счетах запасов товарно-материальных ценностей в корреспонденции со счетом финансовых результатов текущей деятельности. Остатки и движение товарно-материальных ценностей в течение отчетного периода отражаются на счетах управленческой бухгалтерии.

У нас в составе текущих операций финансовой бухгалтерии не показаны финансовые операции. Начальные остатки товарно-материальных ценностей здесь равны нулю. Если предположить, что их оценка в обоих подразделениях бухгалтерии на конец отчетного периода одинакова - 1 005, то результат финансовой бухгалтерии окажется равным результату управленческой бухгалтерии. По дебету счета “Финансовые результаты текущей деятельности” отражены текущие расходы с кредита счетов элементов затрат, а по кредиту - выручка от реализации и остатки ценностей на конец отчетного периода. Результат 705 (4 005 - 3 300) равен прибыли, полученной в управленческой бухгалтерии.

Второй вариант учета затрат и результатов предполагает применение на практике основной идеи “директ - костинга” - разделение общих затрат по признаку их взаимосвязи с производством и калькулирование на этой основе неполной, ограниченной себестоимости по носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию себестоимости продукции, работ, услуг.

Применение второго варианта практически не вносит принципиальных изменений в систему учета затрат на производство. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования, учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового результата - от реализации продукции (работ, услуг).

Другим интересным элементом при принятии учетной политики является возможность использования в учете для отражения процесса выпуска готовой продукции, работ, услуг счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)”. Указания относительно применения счета носят рекомендательный характер. Оно имеет смысл на тех предприятиях, которые организуют текущий учет готовой продукции, выполняемых работ и услуг по плановой или нормативной себестоимости.

В течение отчетного периода в бухгалтерском учете делаются записи по кредиту счета 37 и дебету счета 40, если выпускается продукция, или по дебету счета 46, если выполняются работы или оказываются услуги по нормативной либо плановой себестоимости.

В конце отчетного периода, после определения объема незавершенного производства, исчисляется фактическая себестоимость сданной на склад готовой продукции или выполненных работ, услуг, которая отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 37 и кредиту счета 20 или 23.

Таким образом, и по дебету, и по кредиту счета 37 фиксируется один и тот же объем продукции, работ, услуг, но в разной оценке: на дебете - по фактической себестоимости, на кредите - по нормативной (плановой) себестоимости. Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов на счете 37 выявляются отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой), которые списываются со счета 37 в дебет счета 46 либо дополнительной, либо сторнировочной записью в зависимости от характера этих отклонений.

Счет 37 может применяться при обоих вариантах учета затрат и калькулирования себестоимости продукции: по полной себестоимости или только по производственной себестоимости. В комбинации с вариантом раздельного учета производственных и периодических затрат открывает уже сегодня реальные возможности интеграции в отечественном учете нормативного учета и элементов “директ - костинга”.

Этот вариант учета затрат и результатов с элементами “директ - костинг” имеет свои особенности. Он представляет собой интегрированную систему организации финансового и управленческого учета, когда учет осуществляется в единой системе счетов. Однако это совсем не означает, что такой учет должен вестись исключительно в рамках одной бухгалтерии. Организация производственного учета по данному варианту предполагает выбор между системой аналитического учета к существующим синтетическим счетам или самостоятельной системой счетов.

Одно из преимуществ этого варианта организации учета - возможность использования элементов “директ - костинга” на предприятиях, которые по тем или иным причинам не желают или считают пока нецелесообразным разделять бухгалтерию на производственную и финансовую, то есть возможность внедрения данного варианта в рыночных условиях и изменяющейся в связи с такими условиями системы бухгалтерского учета.

Другим не менее важным достоинством этого уже применяющегося на практике варианта учета является сочетание в нем элементов “директ-костинга”с подходами нормативного метода организации учета затрат на производство, что позволяет извлекать двойную выгоду в целях контроля и управления себестоимостью.

Необходимо подчеркнуть, что принятая новая учетная методология позволяет предприятиям, во-первых, в рамках выбранной на очередной отчетный период учетной политики принимать вариант организации производственного учета в широком смысле, самостоятельно определяя все его аспекты, а во-вторых, что также не менее важно, обуславливает возможность и необходимость дальнейших научных изысканий в области управленческого учета, контроллинга, создания других систем управления предприятиями на базе опыта Запада, с одной стороны, и богатых отечественных национальных традиций и культуры, с другой стороны.

3.2 Целесообразность применения системы “Директ - костинг”

Отдельным вопросом, требующим в перспективе самостоятельной постановки и решения, является вопрос о том, на каких по размерам предприятиях более целесообразно организовывать учет по системе “Директ - костинг”.

Не проводя специальных исследований, можно сделать некоторые выводы о границах применения элементов “директ - костинга” в конкретных условиях российской экономики.

Выделим два преимущества “директ - костинга”: снижение трудоемкости, упрощение учета и посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические возможности.

Первая особенность обеспечивает реальные преимущества в организации учета на малых предприятиях. Еще до принятия нового плана счетов письмо Минфина СССР № 40 от 2 июля 1991 года “О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях” разрешало: “Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т. п.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции (работ, услуг)”.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической реализации “директ - костинга” как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого (производственного) учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

Такие системы в условиях рыночных отношений не функционируют без элементов и подходов “директ-костинга”.

В наше время зачастую одно и то же предприятие занимается различными видами деятельности, и эти виды деятельности облагается налогом на прибыль по неодинаковым ставкам (например, 32, 45 или 90%). Эти предприятия не могут применить вариант отнесения общехозяйственных расходов непосредственно на себестоимость реализованной продукции, а должны в конце отчетного периода распределять эти расходы пропорционально объему выручки от каждого вида деятельности.

Таким образом, выбор варианта организации учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию администрации и определяться целями и задачами предприятия на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предриятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры предприятия. Объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компъютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы.

Большое внимание при организации производственного учета на отечественных предприятиях необходимо уделять в настоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек предприятия.

Рассмотрим эту проблему с позиций применения “директ - костинга”.

Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 “Общехозяйственные расходы”), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет 25 “Общепроизводственные расходы”), учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.

Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией).

Что касается учета производственных накладных расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения “директ - костинг”.

Первый подход - использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные - переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния деятельности на производственные результаты.

Постоянные не зависят от объема производства (объема деятельности) подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.

Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующем их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

Для учета экономии или перерасхода по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого учета открывается специальный счет “Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности”. Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - красной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

Второй подход связан с тем, что в учете по подразделениям, местам возникновения затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: “Постоянные производственные накладные расходы” и “Переменные производственные накладные расходы”. В существующей практике учета на отечественных предприятиях в качестве счета постоянных производственных накладных расходов может применяться счет 25, а в качестве счета переменных производственных накладных расходов - свободный счет 24.

При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

Кроме того, нужно отметить, что при втором подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, а и контролем за эффективностью работы подразделений, то счета постоянных накладных расходов производственных подразделений можно использовать в обоих случаях.

При этом подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода.

Для отечественных промышленных предприятий можно предложить многоступенчатый принцип формирования маржинального дохода (суммы покрытия), а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений, мест возникновения затрат предприятия, поскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управления в формировании производственного результата.

3.3 Калькулирование в отечественном учете по системе “Директ -

костинг”

Основные цели калькулирования в отечественном учете до сих пор были следующими:

- обеспечить достоверную калькуляцию единичного продукта, его частей процессов;

- контролировать рентабельность производства отдельных продуктов и соблюдать плановый уровень их себестоимости;

- выявлять эффективность конструкторских и организационно-технических условий производства продукта;

- обеспечивать сопоставимость калькуляций для сравнительного анализа и использования на макроуровне (ценообразование, отраслевое планирование);

Рассмотрим проблематику калькулирования по системе “Директ - костинг” с точки зрения этих задач.

Сначала относительно составления точных калькуляций. Не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость. Снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по пряиыи (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе “Директ - костинг”. В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления себестоимости изделия служат не полнота включения затрат в себестоимость, а способ их отнесения на то или иное изделие.

Необходимо подчеркнуть и то обстоятельство, что постоянные затраты в основной своей массе не связаны с производством данного конкретного вида изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти расходы должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости изделия, можно подвергнуть критике.

Что касается установления и контроля за уровнем рентабельности изделий, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым (переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того же распределения косвенных расходов.

Как известно, на западных предприятиях для принятия управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости. Иногда себестоимость продукции за рубежом калькулируется двумя методами: на основе распределения всех косвенных затрат и по системе “Директ - костинг”.

Думается, на данном этапе отечественным предприятиям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для предприятий, использующих “директ - костинг”, достаточно периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой себестоимости приемлемы для принятия решений.

Таким образом, важнейшим объективным условием применения “директ - костинга” в России является формирование стабильной рыночной экономики, что повлечет за собой изменение требований к бухгалтерскому учету, прежде всего в направлении повышения его оперативности, гибкости и аналитичности поставляемой информации.

Изменение задач, стоящих перед учетом в целом, приводит к изменениям в задачах и содержании производственного учета, следствием чего является объективная возможность его организации по системе “Директ - костинг”.

Заключение

Сейчас “директ - костинг” применяется в нескольких вариантах: классический “директ - костинг”, предполагающий калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные); система переменных затрат - калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; система учета затрат в зависимости от загрузки производственных мощностей - в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общая характерная черта данных вариантов системы “Директ - костинг” заключается в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

Для современного этапа развития учета на Западе в широком смысле характерным является процесс интеграции собственно учета, анализа, контроля и принятия управленческих решений в единую систему управления предприятием, основанную прежде всего на применении компьютеров и ориентирующуюся все более и более на выбор стратегических целей экономического и финансового развития фирмы.

Одна из таких систем - система контроллинга, получившая за рубежом довольно широкое распространение. Одним из основных элементов и необходимы условий этой системы является организация учета затрат по системе “Директ - костинг”.

Процесс экономической интеграции, создания транснациональных корпораций, различного рода совместных фирм и предприятий обусловил необходимость разработки и внедрения международных бухгалтерских стандартов.

Идея “директ - костинга” сегодня нашла отражение и в международных стандартах по бухгалтерскому учету, касающихся отражения затрат и формирования финансовых результатов.

В России по мере обособления предприятий с различной формой собственности, включения механизмов свободного ценообразования и самостоятельного планирования ассортимента выпускаемой продукции, развития других сторон рыночной экономики появится, и постепенно будет возрастать потребность в “директ - костинге”, от этого будет зависеть дальнейший рост эффективности учета.

Наличие математического и программного обеспечения и средств вычислительной техники, расширение сферы их применения являются материальной предпосылкой практического использования системы “Директ - костинга” на отечественных предприятиях.

Список используемых источников

1. Ткач В.И., Ткач М.В. Упрвленческий учет: международный опыт. М.: Финансы и статистика, 1994

2. Хорнгрен Э.С., Ван Бреда М.Д. Бухгалтерский учет: управленческий аспект //пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1995

3. Николаева С.А.Особенности учета затрат в условиях рынка: система “Директ - костинг”. М.: Финансы и статистика, 1993

4. Жарикова Л.А. Белов В.Б. Управленческий учет. Издательство ТГТУ. Тамбов 1999

5. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации, примеры. М., 1993

6. // Бухгалтерский учет, 1996 № 1

7. // Бухгалтерский учет, 1996 № 2

8. // Бухгалтерский учет, 1996 № 3

Размещено на Allbest.ru