11. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Наказ Мінфіну України від 30.11.99р. №2291.

Про бухгалтерський облік товарних запасів: Лист Мінфіну України від 06.10.99р. №31-18-3-2-5/4550.

Про відображення у податковому обліку сум дооцінки товарно-матеріальних цінностей: Лист ДПАУ від 29.06.2000р. №3613/6/15-1116. Та інші.

Основні етапи процесу аудиту

Аудиторська діяльність містить організаційне і методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок та надання інших аудиторських послуг. Умовно аудиторську перевірку можна поділити на три основні етапи: 1) підготовчий - планування; 2) основний - збір аудиторських доказів; 3) заключний - завершення аудиту. Етапи аудиту дивитися таблицю 3.1.

Таб.3.1

Етапи аудиту

Планування	Збір аудиторських доказів	Завершення аудиту
1	2	3
Знайомство з клієнтом Розуміння діяльності клієнта Ознайомлення з системою бухгалтерського обліку Ознайомлення з системою внутрішнього контролю. Оцінка суттєвості і аудиторського ризику Роботи з організації аудиту.	Проведення аудиторських процедур по суті. Перевірка оборотів і сальдо по рахунках бухгалтерського обліку. Аналітичні процедури Тестування засобів контролю	Завершення підготовки робочих документів, перевірка аудиторського файлу. Формування думки аудитора, підготовка підсумкової документації аудиту. Підготовка письмової інформації для клієнта. Підготовка аудиторського висновку.

Планування

Звернення клієнта до аудитора відбувається у вигляді листа-звенрення. Цей документ досить детально описує свої побажання замовника що до майбутнього аудиту. Аудитор вивчає діяльність клієнта, його систему бухгалтерського обліку й системою внутрішнього контролю, випадки шахрайства, протизаконні дії, які можуть істотно підірвати процес підписання договору. Оцінює ступінь аудиторського ризику.

Після чого у разі домовленості підписують договір. на підставі якого між аудиторською фірмою (аудитором) та замовником проводиться аудит. Аудиторські послуги у вигляді консультацій можуть надаватись на підставі договору, письмового або усного звернення замовника до аудиторської фірми (аудитора).

В договорі на проведення аудиту та надання інших аудиторських послуг передбачаються предмет і термін перевірки, обсяг аудиторських послуг, розмір і умови оплати, відповідальність сторін. Упроцессі підготовки фахівці аудиту розуміють які порушення можливі в обліку запасів.

Таблиця 3.3

Перелік порушень в обліку операцій з запасами

№	Можливі порушення	Пункти Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, що порушуються
1	2	2
1.	Неправильне визначення первісної вартості запасів при їх придбанні: *завищення первісної вартості; *витрати, що включені до первісної вартості, документально не обґрунтовані або не передбачені Положенням (стандарт) бухгалтерського обліку 9	п.п. 9, 14
2.	Включення адміністративних витрат до первісної вартості готової продукції	п. 10
3.	Застосування кількох методів оцінки при відпуску запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання	п. 16
4.	Неправильне визначення норм витрат на одиницю продукції	п. 21
5.	Неправильний розрахунок торговельної надбавки на реалізовані товари	п. 22
6.	Відображення в балансі (на балансовому рахунку 22) вартості малоцінних та швидкозношуваних предметів, які передані в експлуатацію (завищення вартості активів); відсутність або неналежна організація оперативного кількісного обліку переданих в експлуатацію малоцінних та швидкозношуваних предметів	п. 23
7.	Неналежна організація обліку сум уцінки, що підлягають відшкодуванню винними особами
8.	Приведення дооцінки запасів після їх уцінки до чистої вартості реалізації на суму, що перевищує первісну вартість (завищення вартості активів, порушення принципу обачності)	п. 28

Після чого складається загальний план аудиту Додатку Л.

Основний етап

Аудит запасів здійснюється відповідно до програми, яка включає наступні питанні (таблиця 3.4).

З метою виконання програми аудиту співробітниками аудиторської фірми систематизується інформація, результати вивчення якої необхідно документувати в робочих документах довільної форми. Ними можуть бути пропоновані тести. Відповіді формуються на підставі джерел інформації, зазначених вище. Правильна відповідь відзначається в таблиці умовним знаком. У примітках фіксується посилання на документ. Якщо використовуєтеться документ, складений аудитором при аудиті інших розділів, то досить вказати його шифрі . Якщо документ формується вперше, то він додається до тесту. У випадках, коли використовуються документи підприємства чи третіх осіб, до тесту додаються їхні копії.

Таблиця 3.4

Номер балансового рахунку	Опис рахунку

№	Перелік аудиторських процедур	Виконавець	Індекс робочого документу	Примітки
1	2	3	4	5
1. Виробничі запаси
1.	Звірка залишків товарно-матеріальних цінностей за даними головної книги з залишками в облікових регістрах	2.1.2.2
2.3.	Перевірка наявності договорів про повну матеріальну відповідальність	2.1.2.3
4.	Перевірка дотримання строків, порядку, документального оформлення та відображення в обліку результатів проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей	2.1.2.4 2.1.2.5 2.1.2.6
5.	Зустрічна перевірка даних договору, документів на оплату, прибуткових накладних, інших супровідних документів з даними відображеними у аналітичному та бухгалтерському обліку
6.	Перевірка відповідності прибуткових та видаткових накладних записам в журналі реєстрації
7.	Перевірка формування первісної вартості товарно-матеріальних цінностей при надходженні	2.1.2.7 2.1.2.8 2.1.2.9
8.	Перевірка невідфактурованих поставок на предмет оприбуткування та відпуск товарно-матеріальних цінностей у виробництво
9.	Перевірка документального оформлення та відображення в обліку оприбуткування корисних матеріалів після ліквідації основних запасів	2.1.2.10
10.	Перевірка документального оформлення та відображення в обліку результатів переоцінки товарно-матеріальних цінностей	2.1.2.11 2.1.2.12
11.	Перевірка документального оформлення товарно-матеріальних цінностей, які знаходяться на відповідальному зберіганні	2.1.2.13
12.	Перевірка документального оформлення товарів, які знаходяться в дорозі	2.1.2.14
13.	Перевірка документального оформлення, відображення в обліку та незмінності методу оцінки вибуття товарно-матеріальних цінностей	2.1.2.23
14.	Перевірка правомірності внесення змін в облікову політику з питань вибуття товарно-матеріальних цінностей			Копія наказу
15.	Перевірка залишків деяких видів товарно-матеріальних цінностей, з метою уникнення приписок чи надмірного списання
16.	Взаємна звірка даних матеріального звіту з накладними, лімітно-забірними картками з метою виявлення не вказаних у звіті первинних документів, підтвердження облікової ціни, наявності підписів матеріально відповідальних осіб
17.	Перевірка відображення в обліку розподілу транспортно-заготівельних витрат	2.1.2.15
18.	Перевірка організації контролю за збереженням та використанням довіреностей	2.1.2.16
	Оформлення окремим документом порушень при дослідженні документів, операцій та записів	2.1.2.17
2. Малоцінні та швидкозношувані предмети
1.	Звірка залишку малоцінних та швидкозношуваних предметів за даними головної книги з залишками в облікових регістрах	2.1.2.2
2.	Перевірка віднесення малоцінних та швидкозношуваних предметів до необоротних активів та малоцінних необоротних матеріальних активів
3.	Перевірка формування первісної вартості малоцінних та швидкозношуваних предметів при надходженні їх на склад	2.1.2.7 2.1.2.8 2.1.2. 9
4.	Перевірка дотримання нормативів з видачі спецодягу, спецвзуття, інструменту	2.1.2.18
5.	Перевірка дотримання строків, порядку, документального оформлення та відображення в обліку результатів інвентаризації малоцінних та швидкозношуваних предметів	2.1.2.4 2.1.2.5 2.1.2.6
6.	Перевірка документального оформлення та відображення в обліку результатів проведення переоцінки мшп	2.1.2.11 2.1.2.12
7.	Перевірка документального оформлення і відображення у бухгалтерському обліку своєчасності оприбутковування та списання малоцінних та швидкозношуваних предметів	2.1.2.23
8.	Перевірка правильності визначення розміру припустимих втрат при зберіганні малоцінних та швидкозношуваних предметів
9.	Порівняння первинних документів із записами карток складського обліку з метою виявлення не оприбутковування або необгрунтованого списання малоцінних та швидкозношуваних предметів на витрати.
10.	Перевірка термінів використання та порядку списання зношення малоцінних та швидкозношуваних предметів	2.1.2.19
11.	Зустрічна перевірка порівняння записів у документах, що зберігаються в різних місцях (на складі, в цеху, в бухгалтерії, у відділі постачання)
12.	Оформлення окремим документом порушень при дослідженні документів, операцій та записів	2.1.2.17

Бланки використовуємихих документів додаються: додатки- Р,С,Т,Ф,Х,Ц,Ш.

Жодна господарська операція, що здійснюється на підприємстві, не зникає безслідно, а обов'язково, в тій чи іншій мірі, відображається в певних документах. Це дозволяє аудитору через деякий час встановити законність, достовірність і доцільність здійсненої операції. Вся інформація, підготовлена і зібрана аудитором з метою встановлення об'єктивної істини до початку, в процесі вивчення і за його результатами, є аудиторською інформацією. Об'єктивна істина повинна бути підтверджена доказами..

Аудиторські докази - це документально підтверджена інформація, зібрана аудитором під час перевірки, яка підтверджує висновки аудитора щодо будь-якої дії чи події господарюючого суб'єкта. Доказ може стати підтвердженням або спростуванням існування тієї або іншої дії чи події.

Джерелами аудиторських доказів можуть бути: облікова система, підтверджуюча документація, матеріальні активи, адміністрація і персонал підприємства, клієнти, постачальники, а також треті особи.

При оцінці достовірності аудиторських доказів слід керуватися наступними твердженнями:

* зовнішній доказ (наприклад, отримане підтвердження від третьої сторони) є більш достовірним, ніж внутрішній;

* внутрішній доказ є більш достовірним, коли супутній вид внутрішнього контролю задовільний;

* доказ, отриманий самим аудитором, є більш достовірним, ніж отриманий від підприємства;

* доказ, отриманий у формі документів і письмових свідчень є більш достовірним, ніж усні свідчення.

Класифікація аудиторських доказів:

1) відповідно до правил подачі інформації

Прямі - це докази, які підтверджуються первинними документами та обліковими регістрами. Наприклад, факт нестачі матеріалів, підтверджений інвентаризаційними описами.

Непрямі - це свідчення, що не мають безпосереднього відношення до фактів з даного питання. Наприклад, надійність системи внутрішнього контролю може виступати непрямим доказом відсутності значних помилок у фінансовій звітності.

В залежності від джерела одержання інформації

внутрішні - інформація одержана від клієнта;

зовнішні - інформація одержана від третіх осіб;

змішані (комбіновані) - це докази, отримані від клієнта і підтверджені зовнішніми джерелами.

Аудитор, маючи відповідну інформацію, повинен бути повністю переконаний у тому, що його думка абсолютно правильна і справедлива.

На переконливість доказів впливають три основні фактори: достовірність, достатність та своєчасність.

Процедури та прийоми отримання аудиторських доказів

Аудиторські докази отримують шляхом фактичного, документального і комбінованого контролю.

До прийомів фактичного контролю, результати якого використовуються як аудиторські докази, відносяться:

* інвентаризація;

* обмір виконаних робіт;

* огляд і обстеження;

* контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво (експеримент);

* лабораторний аналіз;

* пояснення і довідки;

* письмовий запит.

Інвентаризація дозволяє шляхом перевірки майна і грошових коштів (активів) виявити їх фактичний стан. Вона підтверджує дані бухгалтерського обліку, виявляє необліковані цінності або допущені збитки, розкрадання, нестачі. Тому за допомогою інвентаризації контролюється збереження майна підприємства, перевіряється повнота і достовірність облікових даних.

Основними прийомами документального контролю є:

1) зустрічна перевірка документів - Зіставлення декількох екземплярів одного і того ж документа і записів по них в облікових регістрах. Відомо, що більшість документів складається в двох і більше екземплярах. При здійсненні внутрішніх операцій екземпляри документів передаються до різних підрозділів одного підприємства, а при зовнішніх операціях - до різних організацій або підприємств, з якими підприємство, яке перевіряється, вступило в господарські взаємовідносини.

Проводячи зустрічну перевірку документальних даних, аудитор вивчає і порівнює окрему інформацію, що повторюється в різних документах та регістрах і відображає взаємопов'язані операції. Наприклад, випуск продукції і нарахування заробітної плати робітникам за її виробництво; випуск продукції і списання матеріалів на її випуск.

2) взаємний контроль документів - це зіставлення окремих реквізитів, які повторюються в ряді документів, відображаючих взаємопов'язані операції. Наприклад, щоб перевірити повноту оприбуткування готової продукції, яка надійшла з виробництва, необхідно провести взаємну звірку документів по відображенню виготовленої продукції з документами по нарахуванню заробітної плати на її відвантаження покупцям і на виконання вантажно-розвантажувальних робіт. Повноту і своєчасність оприбуткування грошей в касу, отриманих з рахунків підприємства в банку, встановлюють шляхом взаємної звірки даних банківських виписок з рахунків підприємства, корінців чекових книжок, прибуткових касових ордерів і записів у касовій книзі.

3) хронологічний аналіз господарських операцій - це перевірка реальної можливості здійснення тієї або іншої господарської операції шляхом дослідження хронології записів у регістрах бухгалтерського обліку і документах. Хронологічний аналіз господарських операцій застосовують в тих випадках, коли є свідчення про розкрадання товарно-матеріальних цінностей, а проведені інвентаризації розходжень (недостач і лишків) не встановили. За допомогою такої перевірки, зіставляючи по датах надходження і відпуск матеріалів, можна встановити факти відпуску матеріалів раніше, ніж вони надійшли на склад, або в більшій кількості, ніж було в наявності на відповідну дату. Все це свідчить про те, що на складі є невраховані товарно-матеріальні цінності, тобто їх надлишок.

4) співставлення документів, які відображають операції (факти), з документами, які їх обґрунтовують; Наприклад, щоб перевірити правильність нарахування і виплати заробітної плати по платіжно-розрахункових відомостях, необхідно зіставити вказані по них суми і прізвища робітників з даними табелів обліку робочого часу і документів по нарахуванню заробітної плати. Іншим прикладом може слугувати зіставлення оплачених підприємством рахунків з договорами, прибутковими документами на товарно-матеріальні цінності, які надійшли, актами приймання робіт.

5) зіставлення документів, які відображають дані про той обсяг робіт, який необхідно виконати, і фактично виконаний. Застосовується при перевірці будівельних, ремонтних і вантажних робіт. Характер, обсяг, вартість та інші дані про роботу, яку необхідно виконати, вказуються в договорах, кошторисах, відомостях дефектів, трудових угодах. Їх порівнюють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, які підтверджують здійснення робіт. Розходження даних у вказаних документах може свідчити про допущені порушення фінансової дисципліни, факти шахрайства, які мали місце, з метою незаконного списання матеріалів, завищення заробітку працівників.

6) Техніко-економічні розрахунки застосовуються для одержання доказів про правильність розрахованих показників бізнес-плану, кошторисів тощо.

7) Нормативна перевірка полягає в порівнянні інформації, відображеної в документах регістрах, звітності з відповідними нормами При цьому аудитор встановлює відхилення та вносить пропозиції щодо уникнення негативних відхилень

Документи можуть перевірятись суцільним або вибірковим способом. Для одержання аудиторських доказів аудитор досліджує зміст господарських операцій, встановлює їх законність, доцільність і достовірність.

Законною є операція, зміст якої не суперечить діючому законодавству та нормативним документам.

Доцільність операції встановлюється відповідно до поставленої мети підприємства за умови додержання законності. Доцільність (ефективність) операції визначається за допомогою перевірки відповідності її показникам плану, прогресивній нормі, рівню ідентичних показників провідних господарств або інших показників, які характеризують ефективність або об'єктивну необхідність її виконання. Аудитор повинен знати, що операція за своїм змістом може бути законною, але неефективною, рівно як і недоцільна операція може бути законною.

Достовірність господарських операцій встановлюється шляхом формальної та арифметичної перевірки документів. При цьому застосовується прийом зустрічної перевірки документальних даних. Такі перевірки дозволяють встановити випадки крадіжок, приписок тощо.

Узагальнення

По закінченні аудиторської перевірки аудитор складає два підсумкові документи: звіт про результати аудиторської перевірки та аудиторський висновок.

Аудиторський звіт

Результати з лаконічним описом виявлених порушень, помилок, відхилень, з оцінкою стану бухгалтерського обліку, достовірності звітності та законності господарських операцій повинні бути представлені в аудиторському звіті. Інформація, подана у звіті, повинна бути чіткою, надійною і компетентною, а також незалежною, об'єктивною та правдивою. Аудиторський звіт складається в довільній формі, призначений для замовника і його зміст не підлягає оприлюдненню.

Аудиторський висновок

Для користувачів публічної фінансової звітності аудитор готує чіткий висновок про перевірену звітність, відповідність її у всіх суттєвих аспектах інструкціям про порядок складання звітності та принципам обліку, що передбачені Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Порядок складання висновку регламентується МСА № 700 "Аудиторський висновок" та № 800 "Аудиторські висновки спеціального призначення".

За своїм правовим статусом висновок аудитора прирівнюється до висновку експертизи, що призначається у відповідності до процесуального законодавства України.

Умови представлення різних видів аудиторських висновків.

-Безумовно-позитивний висновок видається лише тоді, коли аудитор впевнений в тому, що фінансові документи відповідають встановленим принципам, вимогам та інструкціям і за своїм змістом не заперечують відомим аудитору даним про одиницю, яка перевіряється, що в них відповідним чином розкриті всі питання, які мають відношення до фінансових документів.

-Позитивний висновок з пояснювальним параграфом (існує нефундаментальна невпевненість).У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються, наприклад, неучасті аудитора в інвентаризації активів, неможливості підтвердити початкові залишки в балансі з причини того, що аудит проводився іншою аудиторською фірмою, а також з причини обмеженості інформації. Ми не можемо дати висновок по вказаних моментах, однак ці обмеження мають незначний вплив на фінансову звітність та на стан справ у цілому.

-Умовно-позитивний висновок(існує фундаментальна незгода)

У деяких випадках аудитор не в змозі надати беззастережний висновок; оскільки існують певні обмеження. Виділяють дві категорії обставин, які впливають на обмеження: фундаментальна невпевненість і незгода.

Причини незгоди: неприйнятність системи обліку або порядку проведення облікових операцій; розходження в думках стосовно відповідності фактів або сум у фінансовій звітності даним обліку: фундаментальна незгода з повнотою і засобом відображення фактів в обліку та звітності; невідповідність діючому законодавству та встановленим нормам порядку оформлення або здійснення операцій.

Будь-яка фундаментальна невпевненість або незгода є підставою для відмови від надання позитивного висновку. Подальший вибір виду висновку залежить від рівня невпевненості або незгоди.

Незгода виявляється у випадках неприйнятності звітної політики, при розходженні в думці відносно фактів чи сум у фінансовій звітності, незгоди відносно способів і ступеня розкриття фактів, при невідповідності законодавству та іншим вимогам. Незгода стає фундаментальною, якщо фінансова звітність в цілому на думку аудитора, не відображає справжнього стану справ.

Невпевненість або незгода вважаються фундаментальними у тому випадку, коли вплив факторів на фінансову інформацію, які викликали непевність чи незгоду, настільки значний, що це може суттєво перекрутити дійсний стан справ в цілому або в основному. Необхідно також враховувати сукупний ефект усіх невпевненостей та незгоди на фінансову звітність.

За певних обставин аудитор висловлює умовну думку, тобто складає умовно-позитивний аудиторський висновок. МСА№ 700 рекомендовано наступне викладення такого висновку:

-Негативний аудиторський висновок

У результаті проведення аудиту встановлено, що за звітний період підприємством були допущені суттєві порушення і перекручення (дається перелік порушень, або пишеться: "які викладені в додатку № 1 до цього висновку"). Допущені порушення суттєво впливають на фінансову звітність підприємства та перекручують реальний стан справ. Фінансова звітність має суттєві перекручення і недостовірна подає фінансову інформацію про Підприємство станом на 01 січня 200_ року, не виконані наступні вимоги щодо організації бухгалтерського обліку та звітності в Україні (в стислій формі дається перелік питань, стосовно яких не виконані вимоги з організації обліку, або пишеться: "з питань які наводяться в додатку №1"). Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний стан справ на Підприємстві, що склався на 01 січня 200_ року".

Наявність фундаментальної невпевненості може стати підставою для відмови від видання аудиторського висновку.

У всіх випадках, коли аудитор складає висновок, який відрізняється від позитивного, він повинен дати опис усіх суттєвих причин його невпевненості і незгоди. Відмова від висновку виникає у випадку невпевненості чи обмеження масштабу перевірки, які настільки фундаментальні, що аудитор не може прийти до висновку стосовно фінансових документів в цілому. Аудитор обов'язково вказує, з яких причин висновок не може бути складений.

Якщо аудитор дає відмову від надання аудиторського висновку, він говорить про неможливість на підставі наведених аргументів сформулювати висновок про фінансову звітність підприємства.

МСА № 700 рекомендує наступний текст відмови від надання висновку:

Аудиторський висновок, в якому робиться відмова від надання висновку аудитора

"... У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються (вказати факти) з причини (вказати причини неможливості) ми не можемо надати висновок стосовно вказаних моментів. Вищенаведені моменти істотно впливають на дійсний стан справ у цілому (в основному). У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських доказів, ми не можемо видати об'єктивний аудиторський висновок по фінансовій звітності, підготовленій станом на 01 січня 200_ року."

Ці причини необхідно коротко навести в окремому розділі висновку, до того розділу, де аудитор висловлює негативний висновок або дає відмову від аудиторського висновку. У цьому ж розділі можуть більш детально обговорюватися моменти негативного характеру або даватися посилання на додаток до аудиторського висновку, де наводиться опис цих моментів. В останніх розділах висновку аудитор стисло формулює свій висновок стосовно достовірності й повноти фінансової звітності.

Порядок складання аудиторського висновку можна представити як алгоритм вибору аудитором висновку .

Аудит надходження та наявності виробничих запасів на підприємстві

3.2 Аудит надходження та наявності виробничих запасів на підприємстві

У процесі аудиторської перевірки виробничих запасів аудитору потрібно з'ясувати наступні питання:

на базі яких документів проводилась інвентаризація;

склад інвентаризаційної комісії;

правильність оформлення та складання інвентаризаційного опису;

наявність окремо складених описів на матеріальні цінності, що надійшли в момент проведення інвентаризації та на цінності, що знаходяться у дорозі вчасно не оплачені покупцями;

виявлення випадків прийому чи видачі матеріальних цінностей під час проведення інвентаризації;

виявлення вилучених з опису певних матеріалів, що не належать підприємству;

тотожність даних із ТМЦ інвентаризаційної відомості та порівняльної відомості;

правильність і повнота проведення інвентаризації;

контрольне порівняння фактичних залишків ТМЦ з даними наступної інвентаризації їх надходження і документованими витратами.

Слід зауважити, що інвентаризацію аудитор повинен проводити лише за умовами договору чи при необхідності, що виникла у процесі здійснення аудиту.

Аудит порівняльної відомості необхідно починати з перевірки:

повноти і правильності виведених залишків у кількісному виразі;

правильності проведення взаємозаліків нестач і лишків;

*правомірності виявлених відхилень за кількістю правильності віднесення результатів інвентаризації на рахунки бухгалтерського обліку;

*своєчасності затвердження та відображення результатів інвентаризації в бухгалтерському обліку. Якщо аудитор бере участь у проведенні інвентаризації, він здійснює підрахунки і заміри матеріальних цінностей, щоб переконатися в повноті і правильності її проведення. При відсутності порушень у проведенні інвентаризації, оформленні надходжень і витрат матеріалів, МШП фактична їх кількість не може перевищувати максимально можливий їх залишок. Максимально можливий залишок матеріальних цінностей визначається при виконанні таких дій: до залишку запасів згідно інвентаризаційного опису на початок облікового періоду додається кількість матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство протягом інвентаризаційного періоду та виключення кількості матеріалів, МШП згідно видаткових документів, що підтверджують витрати.

Перевищення максимально можливого залишку матеріальних цінностей свідчить про надходження на підприємство неоприбуткованих цінностей.

Аудитор повинен перевірити правомірність взаємо-заліків нестач і лишків, що виявлені у результаті проведення інвентаризації.

При цьому слід враховувати, що залік нестач і лишків повинен допускатися внаслідок пересортування матеріальних цінностей однакового найменування, якщо вони виникли у однієї й тієї ж особи, що перевіряється, при здійсненні інвентаризації та за один і той же інвентаризаційний цикл.

Розмір збитків від нестач, крадіжок та псування матеріальних цінностей (крім дорогоцінних металів та валютних цінностей), визначений Порядком №116, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 22.01.1996р., з доповненнями за №1402 від 15.12.1997р.

Розмір збитків визначається за формулою 3.1:

Рз = (ІБ_в ~ 41інф⁺ А_зб + ПДВ\ 2(3.1),

де Р₃ --розмір збитків, гри.;

Б„ -- балансова вартість (первісна на момент

встановлення факту нестачі, крадіжки, псування

матеріальних цінностей), гри.;

А -- амортизаційні відрахування;

1,„Ф -- загальний індекс інфляції, іі{о визначається

щомісячно Державним комітетом зі статистики;

Aj,-, --розмір акцизного збору, гри.;

ПДВ --розмір податку на додану вартість, гри.

Необхідно пам'ятати, що згідно Порядку 116 здійснюється відшкодування збитків, нанесених підприємству, а залишок коштів перераховується до державного бюджету. У випадку, якщо винні особи в нестачі, крадіжках не встановлені, або у відшкодуванні їх відмовлено судом, або при інвентаризації виявлені надлишки товарно-матеріальних цінностей, їх суми відносяться на результати фінансово-господарської діяльності підприємства.

Кінцеві результати інвентаризації розглядаються на центральній інвентаризаційній комісії, де надаються пропозиції про залік нестач і лишків по матеріальним цінностям, встановлених в результаті пересортиці;

списування нестач в межах норм природного убутку та втрат від псування.

Результати по встановленим нестачам, лишкам, втратам від псування майна підприємства повинні знайти відображення у протоколі інвентаризаційної комісії та затверджені керівником підприємства в п'ятиденний термін.

Затверджені результати перевірки цінностей відображаються у бухгалтерському обліку в тому місяці, в якому проведена інвентаризація.

Несвоєчасне відображення в обліку нестач чи інших втрат матеріальних цінностей означає можливе покриття їх штучно створеними лишками або вилучення лишків в наступному інвентаризаційному періоді.

Порядок відображення результатів інвентаризації наведено в табл. 3.5

Табліщя 3.5

Кореспонденція господарських операцій по інвентаризації матеріальних цінностей на рахунках бухгалтерського обліку

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденцій рахун кін	Сума, грн.
		дебет	кредит
1.	Нестачі, виявлені при інвентаризації (винуватці не встановлені). Документ: звірювальна відомість. Акт списання.	947	20,21, 22	500
2.	Відображено виявлену нестачу по забалансовому рахунку	072		500
3.	Відображено суму фактичної нестачі, визнану ненормованою, за рахунок винної особи	375	716	500
4.	Відображена різниця між сумою до відшкодування, розрахованої згідно з діючим порядком та балансовою вартістю матеріальних цінностей, яких не вистачає: ((500+ 100)* 2 = 1200 грн.)	375	719	700
5.	Відображено податкові зобов'язання з ПДВ	719	641	100
6.	Нарахована сума, що підлягає сплаті до бюджету: (1200 - 600 = 600 грн.)	719	641	600
7.	Отримана від винної особи сума по відшкодуванню нестачі	301	375	1200
8.	Перераховано до бюджету різницю між сумою відшкодування і балансовою вартістю майна	642	311	600
9.	Відображено результат від проведеної інвентаризації	791 716	947 794	500 500
10.	Відображено суму нестач в межах норм природного убутку	901	20,21, 22	300
11.	Віднесено витрати, пов'язані з нестачею в результаті стихійного лиха (винна особа не встановлена)	991	20,21, 22	100
12.	Списано витрати, пов'язані з нестачею майна в результаті стихійного лиха	794	991	100
13.	Оприбутковані виявлені лишки матеріальних цінностей від інвентаризації	20,21, 22	719	700

Рис. 3.1 Визначення та регулювання результатів інвентаризац її

Процес визначення та відображення результатів інвентаризації наведено (рис. 5.1)

Наступним етапом перевірки матеріальних цінностей є повнота їх оприбуткування та оцінки. Джерелами перевірки є первинні та зведені документи, регістри синтетичного й аналітичного обліку щодо наявності і руху матеріальних цінностей, розрахунків із постачальниками тощо.

В процесі аудиту повнота оприбуткування і правильності оцінки куплених матеріальних цінностей аудитор з'ясовує, чи відповідають підсумкові суми, відображені у відомостях обліку матеріальних цінностей, даним журналів №3, №5.

.Оприбуткування запасів, що надійшли від постачальників, необхідно оформляти прибутковими ордерами, що виписуються на підставі супроводжувальних документів на фактично прийняту кількість цінностей.

Предметом аудиторської перевірки є також своєчасність і правильність складання комерційних актів та актів прийому матеріалів та МШП. Поряд із тим доцільно перевірити погодженість записів між синтетичним і аналітичним обліком за балансовими рахунками і субрахунками, на яких обліковуються матеріальні цінності. Виявлені розходження є результатом неповного оприбуткування цінностей. Особливу увагу приділяють перевірці операцій за рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", за дебетом якого відображається оплата боргу постачальнику за доставлені матеріальні цінності, а за кредитом -- їх надходження та оприбуткування. Протягом місяця, як правило, дебетових залишків на цьому рахунку не повинно бути, за винятком вартості оплачених матеріалів, що залишилися на кінець місяця в дорозі або не були вивезені зі складів постачальників. За такими операціями на рахунку 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" може утворитися дебетове сальдо, яке наприкінці місяця перераховується з цього рахунка в дебет рахунка 209 "Інші матеріали" без оприбуткування їх на склади. На початок наступного місяця ці суми сторнуються і рахуються в поточному обліку як дебіторська заборгованість за рахунком 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками", поки матеріали не будуть прийняті й оприбутковані матеріально відповідальними особами.

Оприбуткування матеріальних цінностей аудитор повинен перевірити за кожним документом. За документами, прикладеними до виписок банку, аудитор повинен установити дату оплати розрахункових документів постачальників і назву цінностей. За матеріальними звітами наступного місяця перевірити повноту їх оприбуткування. Якщо матеріальні цінності не оприбутковані, з'ясовують нормативний термін перебування їх у дорозі та яку роботу проведено підприємством щодо їх розшуку.

За авансами, виданими під поставку матеріальних цінностей, виставлених акредитивами, векселями аудитору слід встановити повноту оприбуткування цінностей і з'ясувати, чи не минули строки поставки матеріалів та з'ясувати причини затримки їх надходження.

Основними документами для оприбуткування матеріальних цінностей є супровідні документи постачальників, прикладені до звітів матеріально відповідальних осіб: товарно-транспортні накладні, рахунки-фактури, специфікації, пакувальні ярлики, посвідчення якості, приймальні квитанції тощо. Під час перевірки повноти оприбуткування матеріальних цінностей внутрішні документи (приймальні акти, прихідні накладні) звіряються із супровідними документами постачальників.

Аудитору слід перевірити правильність складання актів розбіжності кількості та якості матеріальних цінностей, що надійшли, і своєчасність пред'явлення претензій до постачальників або транспортної організації (залізниці). Такі розбіжності зумовлені привласненням матеріальних цінностей і оформленням фіктивних актів із метою приховування нестач або пересортиць матеріальних цінностей.

У процесі дослідження складських операцій велике значення має інфляція, аналіз стану продукції, що знаходиться на складі та її оцінка.

Однією із основних складових аудиту є вивчення правильності їх оцінки, що здійснюється згідно Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 1999р. №246.

З метою виявлення методів оцінки продукції на складі доцільно перевірити документи з цих операцій. Якщо оцінка продукції на складі здійснювалася на основі фактичної собівартості, то слід визначити, за яким методом проводились розрахунки.

Аудитор повинен ретельно проаналізувати правильність оцінки матеріалів і з'ясувати, чи включені до собівартості їх придбання транспортно-заготівельні витрати, комісійні винагороди, що сплачені організаціям -- постачальникам тощо.

При аудиторській перевірці потрібно встановити наявність фактів включення у вартість матеріалів витрат на утримання складів, відділів постачання і збуту, та на відрядження працівників для оформлення договорів на поставку матеріальних цінностей. Придбані або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Правильна їх оцінка залежить від організації і постановки аналітичного і синтетичного обліку. Тому під час аудиторської перевірки аудитор з'ясовує, чи ведеться облік на рахунку 20 "Виробничі запаси" у розрізі субрахунків і за кожним найменуванням, номенклатурним номером.

Під час дослідження необхідно застосовувати логічну, нормативно-правову, зустрічну перевірку. Перевіривши правильність оприбуткування, аудитор приступає до аналізу списання матеріальних цінностей. Насамперед, слід встановити відповідність даних складського обліку даним синтетичного обліку за рахунком 20 "Виробничі запаси", для чого загальний підсумок залишків сальдової відомості на кінець місяця необхідно звірити із залишками на кінець місяця, показаними у відомості обліку матеріальних цінностей. Таке зіставлення здійснюють за кожним складом, зокрема, па перше число відповідного періоду. Загальні обороти вибуття матеріалів за місяць за всіма складами і залишки матеріалів на кінець місяця, показані у відомості, аудитор звіряє із кредитовим оборотом і залишками на рахунку 20 "Виробничі запаси" в Головній книзі. Якщо всі розбіжності були наслідком занедбаності обліку матеріальних цінностей, то аудит зупиняється до відновлення бухгалтерського обліку з даного об'єкту.

3.3 Аудит відпуску виробничих запасів

Особливо ретельно перевіряється дотримання порядку прямої передачі цінностей у виробництво, що призводить до зловживань.

Для перевірки здійснених операцій щодо списання і відпуску матеріалів у виробництво аудитор використовує нагромаджувальні відомості щодо витрачання матеріалів зі складів, що виписуються на підставі видаткових документів (лімітно-заборні карти, вимоги на заміну матеріалів, розкрійні карти, забірні листи тощо)Додатки…

Аудиторська процедура перевірки видаткових документів не може обмежуватися тільки зіставленням відпущених цінностей з установленими лімітами і зустрічною перевіркою документів, що знаходяться на складах і в цехах. Одночасно доцільно здійснити аналіз даних складського обліку після відпустку матеріальних цінностей, за допомогою чого можна виявити розмір завищених списань матеріалів у виробництво за рахунок обрахування, обважування, заниження гатунку при відпуску матеріалів у цехи, що сприяє утворенню необлікованих залишків матеріалів на складах із наступним їх вилученням.

Перевірку результатів з руху матеріальних цінностей на складі подано (табл. 3.6).

Таблиця 3.6

Перевірка результатів з руху матеріальних цінностей за 200р

№ з/п	Показники	За бухгалтерськими даними	За даними аудиту	Результат
				Більше (+)	Менше (-)
1	Залишок матеріалів на 01.01.200р.	9000	9000	-	-
2	Надійшло матеріалів за 01.01.200р.	6000	6500	+500	-
3	Вибуло матеріалів за 01.01.200р.	5000	4800	-	-200
4	Залишок матеріалів на 01.01.200р.	10000	10700	+700	-
5	За даними інвентаризації на01.01.200_р.	10600	10900	+300	-
6	Попередній результат: -нестача -надлишок	600	200	-	-
7	Природні витрати	150	120	-	-зо
8	Остаточний результат: -нестача -надлишок	450	80	-	-

Одним із найважливіших питань аудиторської перевірки є правильність організації та методики обліку МШП.

В обліковій політиці МШП поділяють на дві групи: одна частина їх належить до запасів, що відображаються у другому розділі активу балансу "Оборотні активи", а друга їх частина входить до складу "матеріальних необоротних активів", що відображаються у першому розділі балансу "Необоротні активи" і відносяться до складу основних засобів. Послідовність методики проведення аудиту з оборотних МШП наведено у вигляді рис. 3.2.

Визначення належності номенклатури оборотних МШП до запасів, що відображаються у другому розділі активу балансу "Оборотні активи"
Організація порядку аудиту нарахування зносу оборотних МШП та віднесення його сум на відповідні об'єкти обліку
Порядок організації оперативного кількісного обліку МШП за місцями їх експлуатації та за відповідальними особами протягом терміну їх фактичного використання
Перевірка складського оперативного обліку оборотних МШП та їх оцінка
Методика аудиту надходження та використання оборотних МШП
Співставлення аналітичних і синтетичних даних з обліку оборотних МШП

Рис. 3.2 Послідовність методики проведення аудиту з оборотних малоцінних та швидкозношувальних предметів

Аудитором перевіряється номенклатура МШП і виявляються предмети, які не належать до першої групи, тобто до "оборотних активів".

Аудиторською перевіркою з'ясовується порядок нарахування зносу оборотних активів, що обліковуються на рахунку 22 "Малоцінні та швидкозношуваль-ні предмети".

При перевірці порядку нарахування зносу оборотних МШП аудитору слід пам'ятати, що на МШП, які відносять До запасів, знос не нараховується, а вартість малоцінних та швидкозношувальних предметів, переданих в експлуатацію, списується з балансу на витрати з подальшою організацією оперативного кількісного обліку за місцями експлуатації та відповідальними особами протягом терміну фактичного використання цих предметів.

Аудитор особливу увагу звертає на закріплення МШП за конкретними особами в місцях їх зберігання і використання, на наявність на всіх підприємствах відповідного маркування (фарбами, прикріпленням жетонів, проставленням штампів тощо), правильне оформлення первинними документами руху МШП.

Перевіряючи облік оборотних МШП, аудитор повинен пам'ятати, що рух цих предметів на складах обліковується з використанням тих методів, що й наявності товарно-матеріальних цінностей.

Перевірка передачі МШП в експлуатацію зводиться до встановлення правильності та правомірності їх списання на валові витрати виробництва.

Потім переходять до аудиту суті здійснених операцій щодо руху окремих предметів. Слід встановити, чи нема серед МШП основних засобів. Виявляють понаднормативні запаси МШП, що довгий час не мали руху.

Встановлюють випадки передчасної заміни спецодягу і спецвзуття, їх причини внаслідок використання МШП не за призначенням або підміни нових предметів тими, що вже були в експлуатації.

При поверненні на склад з експлуатації МШП, придатних для подальшого використання, вони оприбутковуються за дебетом рахунка 22 "МШП" та кредитом рахунка 71 "Інший операційний дохід". Аналітичний облік МШП ведеться за видами предметів за однорідними групами.

Ретельній перевірці підлягають акти на списання МШП. У комісії зі списання МШП повинні брати участь кваліфіковані фахівці. На предмет списання МШП має бути документ, що підтверджує здавання їх у металобрухт або в утильсировину. Аудитор виявляє випадки довгострокового списання МШП, а також їх списання при звільненні працівників з місця роботи.

Заключним етапом аудиторської перевірки є співставлення аналітичних і синтетичних даних з обліку оборотних МШП. На цьому етапі передбачається звірка сум з обліку оборотних МШП, що фактично обліковуються на місцях їх збереження, з обліковими даними, які відображені в регістрах бухгалтерського обліку (журналах, відомостях, Головній книзі тощо). Після підтвердження відповідності цих даних здійснюється співставлення і арифметична перевірка облікових даних у Головній книзі і оборотній відомості по рахунках із звітними даними, відображеними у балансі.

Аудитор перевіряє тотожність відображення даних в активі балансу по рядку "Виробничі запаси" на початок і кінець звітного періоду в співставленні з відповідними кінцевими даними журналу №5, а також перевірки їх достовірності шляхом порівнювання із сумами інвентаризаційної відомості на дату проведення річної інвентаризації.

Список використаної літератури

1. Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні. Затверджений постановою ВР України від 16.07.1999р. № 996-XIV.

2. Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" № 283/97-ВР в редакції від 22.05.97р., зі змінами і доповненнями.

3. Закон України "Про податок на додану вартість" № 168/97-ВР від 03.04.1997р., зі змінами і доповненнями.

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". Затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999р. № 246, зареєстровано в міністерстві юстиції України 2.11.1999р. за № 751/4044 (з урахуванням змін, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2002р. № 989 і від 22.11.2004р. № 731).

5. Інструкція про порядок реєстрацію виданих, повернутих у використаних довіреностей на одержання цінностей, наказ МФУ від 16.05.96р. № 99 із змінами і доповненнями.

6. Інструкція з інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, розрахунків та інших статей балансу. Затверджена Наказом Головного управління Державного казначейства України № 90 від 30.10.98р.

7. Бабіч В.В., Сагова С.В. Фінансовий облік (облік активів): Навч. посіб. -К.:КНЕУ, 2006.-282с.

8. Білуха М.Т. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник.-К.,2000.-692с.

9. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік: Підручник. 6-те вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП "Рута", 2005.- 756с.

10. Бутинець Ф.Ф. Організація бухгалтерського обліку. Підручник. - 3-те вид., доп. і перероб. - Житомир: ПП "Рута", 2002. - 592с.

11. Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: Підруч. для вузів. Житомир: Ж1Т1, 2000.-640 с.

12. Бутинець Ф.Ф. та ін. Інформаційні системи бухгалтерського обліку: Підручник для студентів вищих навчальних закладів спеціальності 7.050106 "Облік і аудит./ Ф.Ф. Бутинець, С.В. Івахненков, Т.В. Давидюк, Т.В. Шахрайчук; За ред. проф. Ф.Ф. Бутинця. - 2-е вид., перероб. та доп. -Житомир: ГШ "Рута", 2002.-544с.

13. Бутинець Ф.Ф., Мних С.В. Економічний аналіз: Навч. посіб. для студентів вузів. Житомир: Ж1Т1, 2000.

14. Ганін В.І. Основи теорії економічного аналізу. Харків: ООО "Фінарт", 2002.-114с.

15. Герасим П.М., Кізима А.Я., Забчук В.Д., Хомин П.Я. Фінансовий облік і звітність на підприємствах різних галузей: Навч. посіб. / за ред. П.Я.Хомина. - Тернопіль: Астон, 2000. - 288с.

16. П.Грабова Н.М., Криовнос Ю.Г. Облік основних господарських операцій в бухгалтерських проводках. -К.: А.С.К, 2001-416с.

17. Головко В.1. Фінансово-економічна діяльність підприємства: контроль, аналіз та безпека: Навч. посіб. - К. Центр навчальної літератури, 2006. - 448с. 3агородній А.Г., Партин Г.О. Бухгалтерський облік: Основи теорії і практики: Навч. посіб. - К.: ТОВ "Знання", КОО, 2004.-377с.

18. Коблянська О.І. Фінансовий облік: Навч. посіб. - К.: Знання, 2004.-473с.

19. Конституція України, прийнята Верховною Радою України від 28.06.96 р.

20. Коробов М.Я. Фінансово-економічний аналіз діяльності підприємств: Навч. посібник. - 2-е вид. - К.: Знання, 2001.-150с.

21. Космина Р.М. Бухгалтерський облік: Навч. Посібник. - К.: Вища шк., 2003,-174с.

22. Костюченко В. Облік запасів за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку // Бухгалтерський облік і аудит. -2000. -№5с.23, №6 С. 13-20.

23. Кужельний М.В., Линник В.Г. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник. -К.:КНЕУ, 2001.-334с.

24. Лахтіонова Л.А. Фінансовий аналіз суб'єктів господарювання. К.: КНЕУ,-2001.-387с.

25. Лишиленко О.В. Бухгалтерський облік. К.: видавництво "Центр учбової літератури", 2003.-628с.

26. Малюга Н.М. Теорія бухгалтерського обліку. Збірник вправ: Навчальний посібник для студентів вищих навчальних закладів. / за ред. проф. Ф.Ф.Бутинця. - Житомир: ПП "Рута", 2003.-476с.

27. Марченко О.І. Економічний аналіз: Навч. посібник. Вінниця: ВДТУ, 2002 -Ч.2.-222с.

28. Мельник В.М. Основи економічного аналізу (короткий теоретико-методологічний курс): Навч. нос. - Ірпінь: Акад. ДПС України, 2001.-182 с.

29. Мних С.В. Економічний аналіз: Підручник. - К.- Центр навчальної літератури, 2003 .- 412с.

30. Наказ Міністерства статистики України від 21.06.96р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини і матеріалів» // Все ПРО Бухгалтерській облік . 2000. -№7 С. 9 -14.

31. Павловська О.В. Фінансовий аналіз: Навч.-метод. Посібник. - К.: КНЕУ, 2002.-388с.

32. Партин Г.О. Бухгалтерський облік: основи теорії та практики: Навчальний посібник.-К.: Товариство Знання КОО.-2000.-245 с.

33. Пархоменко В.М. Реформування бухгалтерського обліку в Україні. -Луганськ: ДСД "Лугань", 2001. - Ч.З. - 464с.

34. Петряєва З.О. Економічний аналіз діяльності підприємства. - Харків: АТЗТ "Самміт-Харків", 2001.

35. Прокопенко І.Ф. Курс економічного аналізу. - Харків: Легас, 2004 - 384с.

36. Пушкар М.С. Фінансовий облік: Підручник. - Тернопіль: Карт-бланш. 2002.-628с.

37. Сахарцева І.І. Основи складання бухгалтерської звітності за вимогами національних стандартів України: Навч. посіб. - К.: Кондор, 2003.- 614с.

38. Сипко Т.Д. Економічний аналіз діяльності підприємства: Навч. посіб. -Миколаїв: УДМТУ, 2003. - 196с.

39. Сопко В. В. Бухгалтерський облік: Навч. посібник. - К.: КНЕУ, 2000.- 578с.

40. Сук Л.К., Сук П.Л. Бухгалтерський облік: Навч. посіб. - К.: Знання, 2005.

41. Тарасенко Н.М. Економічний аналіз: Навч. посіб. - Львів: "Новий світ 2000", 2004. - 344с.

42. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський та фінансовий облік на підприємствах України: Підручник. - К.:АСК, 2001. - 784с.

43. Чебанова Н.В. Бухгалтерський фінансовий облік: Посібник. - К.: Видавничий центр "Академія", 2002. - 672с.

44. Чернелевський Л.М. Бухгалтерський облік у документах: Навч. посіб. -К.: Пектораль, 2005. - 396с.

45. Чумаченко М.Г. Економічний аналіз: Навч. посіб. - К.: КНЕУ, 2003. -556 с.

Размещено на Allbest.ru