Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

Стоимость производственных мощностей адекватна функциональной (производственной) полезности предметов в течение всего срока их эксплуатации (т.е. периода, в течение которого имущество, относящееся к основным средствам, способно выполнять функции, приносящие доход его владельцу). Основные средства участвуют в процессе производства длительный период (в течении нескольких производственных циклов), сохраняя первоначальную форму и свойства, но постепенно изнашиваются и переносят свою стоимость на изготовленный продукт.

В соответствии с принципами бухгалтерского учета стоимость производственных мощностей должна равномерно распределяться в течение предполагаемого срока их эксплуатации путем распределения (списания) на отчетные периоды, в течение которых эти мощности будут иметь производительную полезность (способность). Этот процесс называется амортизацией основных средств.

Учет амортизации основных средств является важной составной частью учета основных средств. Поэтому знание экономического содержания, назначения и способов (методов начисления) амортизации является необходимым как для работников бухгалтерии, руководителей предприятий, так и для работников финансовых, экономических отделов предприятий, это и определяет актуальность темы работы.

Целью курсовой работы является изучение ускоренной амортизации.

Для достижения указанной цели в работе ставятся следующие задачи:

Рассмотреть основные понятия и виды амортизации и износа;

Изучить сновы учета износа (амортизации) основных средств;

Рассмотреть международная практику начисления амортизации.

1. Основные понятия и виды амортизации и износа

Различают физический и моральный износ основных средств. Физический износ представляет собой потерю основными средствами технико-эксплуатационных качеств в результате использования. Моральный износ - снижение стоимости основных средств в результате: 1)снижения себестоимости производства такого же товара; 2)появление более совершенных и производительных машин. Моральный износ основных средств не зависит от их физического износа. Физически годная машина может быть настолько морально устаревшей, что эксплуатация ее становится экономически невыгодной. И физический и моральный износ ведет к потере стоимости. Поэтому каждому предприятию следует обеспечить накапливание средств (источников), необходимых для приобретения и восстановления окончательно износившихся основных средств.

Амортизация (от сред. - век. лат. amortisatio -- погашение) --1) постепенное снашивание фондов (оборудования, зданий, сооружений) и перенесение их стоимости по частям на вырабатываемую продукцию; 2) уменьшение ценности имущества, облагаемого налогом (на сумму капитализированного налога).

Амортизация обусловлена особенностями участия основных средств в процессе производства. Основные средства участвуют в процессе производства длительный период (не менее одного года). При этом они сохраняют свою натуральную форму, но постепенно снашиваются.

Амортизация начисляется ежемесячно по установленным нормам амортизационных отчислений. Начисленные суммы амортизации включаются в себестоимость выпускаемой продукции или издержки обращения и одновременно за счет амортизационных отчислений создается амортизационный фонд, используемый для полного восстановления и капитального ремонта основных средств. Поэтому правильное планирование и фактическое начисление амортизации способствует точному исчислению себестоимости продукции, а также определению источников и размеров финансирования капитальных вложений и капитального ремонта основных фондов. Крятова Л.А. Бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов: Учебное пособие. - М.: Издательско-книготорговый центр «Маркетинг», 2005.- С.34,35

Амортизационные отчисления -- начисления с последующим отчислением, отражающие процесс постепенного перенесения стоимости средств труда по мере их физического и морального износа на стоимость производимых с их помощью продукции, работ и услуг в целях аккумуляции денежных средств для последующего полного восстановления. Они начисляются как на материальные ценности (основные средства, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы), так и на нематериальные активы (интеллектуальная собственность). Амортизационные отчисления производятся по установленным нормам амортизации, их размер устанавливается за определенный период по конкретному виду основных фондов (группе; подгруппе) и выражается, как правило, в процентах на год износа к их балансовой стоимости.

Амортизационный фонд - источник капитального ремонта основных средств, капитальных вложений. Образуется за счет амортизационных отчислений.

Задача амортизации (износа) - распределить стоимость материальных активов длительного пользования на издержки в течение предполагаемого срока эксплуатации на основе применения систематических и рациональных записей, т.е. это процесс распределения, а не оценки. В данном определении есть несколько существенных моментов.

Во-первых, все материальные активы длительного пользования, кроме земли, имеют ограниченный срок эксплуатации. Из-за ограниченности срока службы стоимость этих активов должна распределяться на издержки в течение всех лет их эксплуатации. Двумя основными причинами ограниченности срока службы активов является физический и моральный износ (устарелость). Физический износ материальных активов является результатом их использования, эксплуатации, а также воздействия природных факторов (ветер, солнце и т.д.). Периодический ремонт и тщательный уход могут сохранить здания и оборудование в хорошем состоянии и значительно продлить срок его службы, но, в конечном итоге, и каждое здание, и каждая машина должны прийти в негодность. Необходимость амортизации не может быть исключена регулярным ремонтом. Моральный износ представляет процесс, в результате которого активы не соответствуют современным требованиям вследствие прогресса в развитии техники и по другим причинам. Даже здания часто становятся морально устаревшими, не успев износиться физически. Бухгалтеры обычно не делают разницы между физическим и моральным износом, так как их интересует срок эксплуатации основных средств , невзирая на возможный срок их службы.

Во-вторых, термин "амортизация", используемый в учете, понимается не как физический износ или снижение рыночной стоимости объекта в течение данного времени, а как списание стоимости производственных активов в течение времени их полезного функционирования. Термин употребляется для отражения постепенного списания стоимости основных средств на издержки.

В-третьих, амортизация не является процессом оценки стоимости. Бухгалтерские записи ведут в соответствии с принципами определения себестоимости и, таким образом, они не могут служить индикатором изменения уровня цен. Даже если в результате выгодной сделки и специфических особенностей конъюнктуры рыночная цена здания или другого актива может подняться, несмотря на это амортизация должна продолжать начисляться (учитываться), ибо является следствием распределения ранее понесенных затрат, а не оценки.

Факторы, влияющие на исчисление величины амортизации. Определение суммы амортизации за отчетный период зависит (1) от первоначальной стоимости объектов; (2) их ликвидационной стоимости; (3) амортизируемой стоимости; (4) предполагаемого срока полезной службы.

Первоначальная стоимость (acquisition cost) - нетто-цена приобретения плюс все необходимые расходы по доставке, установке и подготовке объекта к работе.

Ликвидационная стоимость (residual value) - стоимость скрапа, лома и других отходов, возникших при ликвидации и после предполагаемой их продажи.

Амортизируемая стоимость (depreciable cost) - разность между первоначальной и ликвидационной стоимостью. Например, если грузовой автомобиль имеет первоначальную стоимость 12 тыс. дол., а ликвидационную - 3 тыс. дол., то его амортизируемая стоимость составит 9 тыс. дол.

Предполагаемый срок полезной службы (estimated useful life) - может измеряться в годах, в течение которых будет использоваться объект, в количестве единиц произведенной продукции, в пробеге, если речь идет об автомобилях, и т.д. При подсчете этого показателя бухгалтер должен учитывать следующую информацию: 1) накопленный опыт работы с подобными активами; 2) современное состояние объекта; 3) вопросы ремонта и ухода за оборудованием; 4) современные тенденции в области технологий и производств; 5) местные погодные условия. Новодворский В.Д., Пономарева Л.В. Бухгалтерская отчетность организации: Учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2005.-C.89,90

2. Основы учета износа (амортизации) основных средств

2.1 Учет амортизационных отчислений

Амортизация начисляется по объектам основных средств, к которым относятся материально вещественные ценности, используемые при производстве продукции, работ и услуг и действующие в течение длительного периода времени, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев. К ним относятся здания, сооружения, рабочие силовые машины и оборудование, измерительные приборы и устройства, вычислительная техника, транспортная техника, инструмент и инвентарь, прочие виды объектов основных средств.

Начисление амортизации производится организацией по объектам основных средств, находящихся у них в собственности, на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, учет которых ведется на счете 01 “Основные средства”. Объектами для начисления амортизации являются так же объекты основных средств организации лизингодателя, учтенные на счете 03 “Доходные вложения и материальные ценности”.

Наряду с данными объектами амортизация в соответствии с ПБУ “Учет основных средств”, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 3.09.97 № 65н также начисляется:

по находящимся в эксплуатации объектам капитального строительства, не законченным строительством или не оформленным в установленном порядке актами приемки, затраты по которым учтены на счете 08 “капитальные вложения”. По оформлении актов приемки указанные объекты должны будут включены в состав основных средств;

на капитальные затраты на коренное улучшение земель не связанные с созданием сооружений;

на объекты основных средств (в форме оборудования и транспортных средств), находящихся в запасе;

на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Амортизация не начисляется:

по объектам жилого фонда и внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам лесного и дорожного хозяйства;

специализированным сооружениям судоходной обстановки;

продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям;

многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста;

по приобретенным изданиям;

по объектам фильмофонда, сценическо-постановочным средствам;

экспонатам животного мира в зоопарках и других аналогичных учреждениях;

по земельным участкам и объектам природопользования.

Наряду с этим амортизационные начисления не начисляются по объектам основных средств, полученным:

по договорам дарения;

безвозмездно в процессе приватизации.

Согласно ПБУ утвержденным приказом МФ от 03.09.97 установлен новый порядок приостановления начисления амортизации в следующих случаях:

в период проведения работ по восстановлению объекта в форме их ремонта, модернизации и реконструкции, продолжительность которых превышает 12 месяцев;

при консервации объекта на срок более трех месяцев.

Таким образом, затраты по восстановлению объектов основных средств влияют на устанавливаемый организацией срок их полезного использования при постановке на учет, а так же на его величину в период эксплуатации.

В соответствии с федеральным законом от 23.07.98 №123-ФЗ “О внесении изменений и дополнений в федеральный закон “о бухгалтерском учете”:

При начислении амортизационных отчислений по объектам основных средств, приобретенных с использованием бюджетных ассигнований, в расчет берется стоимость объекта за минусом величины полученных сумм.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.

Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.

До настоящего времени основным принципом расчета сумм амортизации был метод их корректировки за прошлый месяц на величину амортизации по тем объектам ОС, которые введены в эксплуатацию или выбыли из эксплуатации за прошлый месяц, т. е. амортизация по вновь поступившим основным средствам начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам - заканчивается 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия. Этот метод требовал составления ежемесячно разработанной таблицы-расчета амортизационных отчислений, что является трудоемким процессом.

Новый подход предусматривает расчет годовых сумм амортизации по тому или иному способу исходя из определенных показателей, а в течении отчетного года амортизационные отчисления по объектам начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы и с учетом сумм амортизации по поступившим и выбывшим в прошлом месяце объектам ОС. Следовательно, главным является правильное определение годовых сумм амортизации и корректировки в связи с поступлением и выбытием ОС в течении года, а расчет месячных сумм амортизации не представляет трудности. Это значительно упрощает расчет амортизационных отчислений и позволяет применять ведомость начисления амортизации, рассчитанную на год.

Нормы амортизационных отчислений выражены в процентах к балансовой стоимости классификационных групп основных средств. При этом широко дифференцированы нормы на машины и оборудование не только по их видам, но и по видам работ , для которых они используются и по отраслям промышленности. Некоторые условия производства могут вызывать повышенный или пониженный износ средств эксплуатируемых на предприятии. В этих случаях при начислении амортизации применяются соответствующие поправочные коэффициенты, установленные к нормам амортизационных отчислений.

Расчет амортизации основных средств служит основанием для записи сумм амортизационных отчислений, т.е. износа основных средств по соответствующим счетам, а именно дебет счета 20 “Основное производство”, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, кредит счета 02 “Износ основных средств”. Николаева С.А. и др. Бухгалтерский учет основных средств: Справочное и учебно-методическое пособие. М.: Аналитика-Пресс, 2005.-

2.2 Методы начисления амортизации

Утвержденное Министерством финансов РФ Положение по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” ПБУ 6/97 предоставляет бухгалтерам ряд новых возможностей в учете амортизации основных средств (ОС). Положение предусматривает четыре способа определения сумм амортизационных отчислений по отдельным объектам основных средств: 1)линейный ; 2)списания стоимости пропорционально объему продукции (работ); два метода ускоренного списания: 3) списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; 4) метод уменьшающегося остатка.

Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего его срока полезного использования.

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Определение срока полезного использования объекта основных средств при его отсутствии в технических условиях или не установлении в централизованном порядке производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью применения;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы планово - предупредительных всех видов ремонта;

- нормативно - правовых и других ограничений использования этого объекта, например, срок аренды ( П. 4.4., ФЗ от 21.11.96 №129 “О бухгалтерском учете”).

Выбор того или иного способа начисления амортизации по отдельным объектам и группам основных средств будет, очевидно, будет находится в компетенции руководителей и главных бухгалтеров организаций, которые должны учитывать возможность и целесообразность использования того или иного способа по отношению к конкретным объектам основных средств., особенности технологии и организации производства в данной организации, сложность расчета амортизации тем или иным способом и др.

Метод равномерного (прямолинейного) списания (straight-line method). Согласно этому методу амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается (распределяется) в течение срока его службы. Метод основан на том предположении , что амортизация зависит только от длительности срока службы. Сумма амортизационных отчислений для каждого периода рассчитывается путем деления амортизируемой стоимости (первоначальная стоимость объекта минус его ликвидационная стоимость) на число отчетных периодов эксплуатации объекта. Норма амортизации является постоянной. Например, первоначальная стоимость грузового автомобиля 10 000 дол., его ликвидационная стоимость в конце пятилетнего срока эксплуатации - 1000 дол. В этом случае ежегодная амортизация составит 20% от амортизируемой стоимости, или 1800 дол., в соответствии с методом прямолинейного списания. Эти расчеты делаются следующим образом:

Первоначальная стоимость - Ликвидационная стоимость / Срок службы = 10 000 дол. - 1 000 дол. / 5 = 1 800дол.

Срок службы - 5.

Начисление амортизации в течение пяти лет можно отразить следующим образом, дол.:

Таблица 1. Начисление амортизации: метод прямолинейного списания

S=,

где S - сумма чисел;

N - число лет предполагаемого срока службы объекта.

Например, для предмета, предполагаемый срок службы которого составляет 10 лет, сумма чисел будет равна 55.

Метод уменьшающегося остатка (declining-balance method) основан на том же принципе, что и метод суммы чисел. Хотя при этом методе может применяться любая твердая ставка, но чаще всего берется удвоенная норма амортизации по сравнению с нормальной, которая используется при прямолинейном методе. Этот процесс обычно называется методом уменьшающегося остатка при удвоенной норме амортизации (double-declining-balance method).

В предыдущем примере грузовой автомобиль имел срок полезного использования 5 лет. Соответственно при прямолинейном методе норма амортизации на каждый год составляет 20% (100% : 5 лет). При методе уменьшающегося остатка с удвоенной нормой списания норма амортизации будет равна 40% (2 х 20%). Эта фиксированная ставка в 40% относится к остаточной стоимости в конце каждого года. Предполагаемая ликвидационная стоимость не принимается в расчет при подсчете амортизации, за исключением последнего года, когда сумма амортизации ограничена величиной, необходимой для уменьшения остаточной стоимости предмета до ликвидационной. Таблица, иллюстрирующая данный метод, представлена ниже.

Таблица 4. Начисление амортизации: метод уменьшающегося остатка

3 500 дол. - 0,33 х4/12=385 дол.

Расчеты значительно облегчаются тем, что во внимание принимаются только целые месяцы. В данном случае амортизация рассчитывалась с начала сентября, хотя станок был куплен 5 сентября. Если бы оборудование было куплено 16 сентября и позже, то амортизация рассчитывалась начиная с 1 октября. Для облегчения подсчетов некоторые фирмы округляют периоды до ближайшего полугодия. В случае продажи или списания оборудования, амортизация начисляется до этой даты. Так, если оборудование продано в начале или в конце года, то амортизация должна начисляться вплоть до даты продажи. Малявкина Л.И. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств.- М.: ООО «Вершина», 2005.-C.112,113

3. Международная практика начисления амортизации

Основными признаками, позволяющими в мировой учетной практике отнести активы компании к внеоборотным, являются следующие:

1. Активы предполагается использовать в течение полезного срока службы, составляющего более одного года.

2. Активы должны использоваться в самой компании.

3. Активы не предполагается перепродать покупателям.

Если имущество, имеющееся в компании, не используется в процессе хозяйственной деятельности, оно не включаются в состав внеоборотных активов. Все активы компании относятся либо к долгосрочным вложениям (инвестициям), либо включаются в состав товарных запасов (оборотных активов). В мировой практике считается, что внеоборотные активы являются долгосрочными расходами будущих периодов. Если в хозяйственной деятельности они быстро себя окупают, более выгодно списать их в течение короткого срока эксплуатации и приобрести новые объекты.

Среди внеоборотных активов выделяют материальные и нематериальные активы.

Материальными являются активы, имеющие физическую форму. К ним относятся:

· земля;

· основные средства;

· природные ресурсы.

Земля как объект нематериальных активов характеризуется тем, что по ней не начисляется амортизация. Считается, что срок ее использования не ограничен.

Основные средства изнашиваются, по ним начисляется амортизация, представляющая собой процесс распределения их стоимости по временным периодам. Природные ресурсы добываются и используются в хозяйственной деятельности как сырье. К ним относят нефть, газ, бокситы, марганцевые руды, железные руды и др. Они не подвергаются износу, а истощаются. В бухгалтерском учете происходит распределение их стоимости по временным периодам.

Нематериальные активы характеризуются отсутствием материально-вещественной (натуральной) формы, но являются зачастую формой распределения права собственников на обладаемые преимущества в виде прав на объекты интеллектуальной собственности (авторских, прав на товарные знаки, торговые марки, знаки обслуживания и др.). К нематериальным активам в мировой практике относят также «гудвилл» -- «…денежную оценку наличия устойчивой клиентуры, деловых связей, престижа торговых марок и прочих нематериальных факторов, способных повлечь за собой повышение прибыльности компании в будущем…». Нематериальные активы в большинстве своем подвержены износу, в связи с чем по ним начисляется амортизация. Дымова И.Э. Международные стандарты бухгалтерского учета. - М: Главбух, 2005. -- C.89,90

Для приобретения или создания объектов нематериальных активов компания производит капиталовложения. Они являются затратами (инвестициями), которые дают возможность получать прибыль в течение нескольких отчетных периодов (лет). Кроме того, к капиталовложениям относят затраты на прирост или улучшение основных средств. Приростом (улучшением) основных средств является физическое расширение производственных мощностей, продление срока их эксплуатации, повышение производительности основных средств и др. Затраты на прирост основных средств увеличивают их стоимость и отражаются по дебету счетов основных средств.

Текущие расходы по основным средствам включаются в состав расходов учетного периода, не увеличивая стоимость основных средств. К ним относят расходы по операциям поддержания основных средств в работоспособном состоянии: чистку, смазку, наладку, ремонт, обслуживание и др.

Проведение капитального ремонта приводит к увеличению срока эксплуатации объекта основных средств или увеличивает его ликвидационную стоимость. Ликвидационной стоимостью является часть балансовой стоимости, не включенная в состав текущих расходов в течение всего периода эксплуатации объекта, которая может быть возвращена по окончании срока его эксплуатации. В связи с этим в мировой практике расходы по капитальному ремонту уменьшают сумму начисленного износа бухгалтерской запись:

Дебет счета «Накопленный износ»

Кредит счета «Касса».

Кроме этого, капитальный ремонт продлевает срок эксплуатации объекта основных средств. Все это учитывается при расчете амортизации в последующих после проведения капитального ремонта учетных периодах. Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект // Бухгалтерский учет. - 2006. - № 11.-С.13,14

Пример 1. На момент проведения капитального ремонта объекта основных средств его остаточная стоимость составляла 12 000 долл., а срок эксплуатации -- 2 года. После окончания ремонтных работ его стоимость возросла на 6 000 долл., а срок эксплуатации -- на 3 года. Следовательно, если до проведения ремонта ежемесячная сумма амортизации составляла 500 долл. (12 000 долл. : 2 : 12 мес.), то после проведения ремонтных работ капитального характера -- 300 долл. (12 000 долл. + 6 000 долл. : 5 : 12 мес.).

Стоимость земли складывается из затрат по ее приобретению, согласно расчетно-платежным документам (счетам, счетам-фактурам и др.), а также дополнительных затрат (комиссионных вознаграждений, посреднических расходов, расходов по планировке, благоустройству участка земли и др.). Эти расходы составляют первоначальную стоимость земельного участка и учитываются на счете «Земля».

Затраты по усовершенствованию земельного участка (строительство подъездных путей, оград, парковок, навесов для строительных материалов и др.) являются вложениями в объекты, подлежащие эксплуатации в течение более короткого времени, нежели земельный участок. Поэтому такие расходы относятся не на счет «Земля», а на синтетические счета «Обустройство земельного участка», «Усовершенствование земельных участков» и подлежат амортизации.

Оценка объектов основных средств (зданий, сооружений, оборудования) формируется из цены покупки, расходов по доставке, страхованию перевозки, монтажу и других расходов, необходимых для доведения приобретенного объекта до рабочего состояния, обеспечивающего нормальное функционирование основных средств.

Приобретение оборудования, зданий в кредит сопровождается начислением процентов за его пользование, представляющих собой текущие расходы, не включаемые в первоначальную стоимость. Однако если строительство ведется на средства, полученные в кредит, проценты по нему относятся на его стоимость.

В мировой практике нередко возникает ситуация, когда объекты основных средств приобретают путем оплаты паушальных сумм. Они являются стоимостью комплекса объектов, причем стоимость каждого из них не определена в сопровождающей приобретение документации (договоре, счете, счете-фактуре, соглашении и др.). Для расчета стоимости каждого объекта (например, земли и зданий на ней), определяют оценочную стоимость каждого из них. Исчислив процентное соотношение стоимости каждого объекта в общей стоимости, рассчитанной оценщиком, переносят его на паушальную стоимость комплекса основных средств.

Пример 2. Паушальный платеж за имущественный комплекс составляет 120 000 долл. По объекту «А» оценочная стоимость -- 35 000 долл., по объекту «В» -- 11 000 долл., их процентное соотношение соответственно 24% (36 000 долл. : (35 000 долл. + 110 000 долл.) x 100%) и 76% (110 000 долл. : (35 000 долл. + 110 000 долл.) x 100%). Учетная стоимость объекта «А» будет равна 28 800 долл. (120 000 x 24%), а объекта «В» -- 91 200 долл. (120 000 долл. x 76%).

Амортизация основных средств в мировой практике представляет отражение в системе бухгалтерского учета процесса их обесценения, а также дает возможность осуществить сопоставление затрат по объектам основных фондов с доходами от их эксплуатации. В процессе производства основные фонды изнашиваются и в бухгалтерском учете отражаются как расходы на счетах «Затраты на износ (обесценение)» или «Амортизационные затраты». В организациях, занимающихся производственной деятельностью, затраты по амортизации включают в себестоимость продукции после ее реализации, а при осуществлении непроизводственной деятельности эти расходы относят в состав расходов на продажу или управление, исходя из функциональной роли объектов основных средств.

В мировой учетной практике учет расходов на амортизацию производится на контрактивных счетах «Накопление амортизации» или «Накопленный износ», открываемых к счетам основных средств. На счетах основных средств ведется учет балансовой стоимости (первоначальной, текущей или чистой стоимости реализации) основных средств, что дает возможность определить ее уменьшение (обесценение) в процессе эксплуатации. Волкова В.М., Лахов Е.В. Международные стандарты бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации. - М.: Аудитор, 2005.-C.89-91

Показателями, формируемыми в системе учета основных средств и представляемыми в финансовой отчетности, являются затраты на износ (амортизацию, обесценение), балансовая стоимость сгруппированных объектов основных средств по разным классификационным признакам, накопленная сумма амортизационных отчислений в аналитическом разрезе или в целом, применяемые методы расчета амортизации по группам основных средств.

Характерной особенностью начисления амортизации является то, что размер амортизационных отчислений за период не связан прямой зависимостью с изменением рыночной цены объекта или суммой затрат, необходимых для его воспроизводства в данный период. Причиной тому являются постоянное изменение условий реализации продукции, колебания конъюнктуры рынка и др. Поэтому в международном бухгалтерском учете появляется такое понятие, не применяемое в отечественной практике, как ликвидационная стоимость. Оно связано с расчетом амортизационных отчислений, размер которых определяется показателями первоначальной стоимости объектов основных средств, оценочной ликвидационной стоимостью, сроком эксплуатации или натуральными показателями, используемыми для расчета сумм износа, методом начисления амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств может складываться из затрат, связанных с их приобретением и подготовкой к эксплуатации. При определении первоначальной стоимости основным критерием является объективность. При покупке основных средств заключается сделка между двумя независимыми сторонами. Это дает основание считать стоимость приобретения объектов надежным мерилом стоимости основных средств.

Кроме того, методами определения первоначальной стоимости могут быть метод текущей стоимости (стоимости на определенную дату), метод чистой стоимости реализации (цены, за которую можно реализовать данный вид основных фондов), метод затрат на замену (совокупности затрат на приобретение аналогичных по своим качественным характеристикам и функциональному назначению объектов основных средств по рыночным ценам), метод текущей стоимости предстоящих выплат по погашению долговых обязательств на приобретение основных средств в кредит, метод независимой оценки основных фондов и др.

Оценочная ликвидационная стоимость «рассматривается как часть определенной на основе фактических затрат балансовой стоимости, не израсходованная в процессе эксплуатации основного средства, которая может быть возвращена по истечении его срока службы». Таким образом, оценочная ликвидационная стоимость состоит из двух частей. С одной стороны, это недоамортизированная часть стоимости основных средств, которая имеет место в результате действия субъективных причин, не учтенных при выборе метода начисления амортизации (появление более производительного оборудования, прекращение производства продукции на этом оборудовании из-за падения спроса и др.). С другой стороны, в результате сознательного выбора такого метода расчета амортизации, когда получают недоамортизированную часть стоимости. Оценочная ликвидационная стоимость включает также затраты на демонтаж объектов основных средств. Поэтому разность между недоамортизированной частью стоимости основных средств и затратами на их реализацию или ликвидацию представляет оценочную ликвидационную стоимость. Она может быть не только положительной, но и отрицательной величиной, когда недоамортизированная часть меньше затрат на реализацию или ликвидацию объекта.

Оценочный срок эксплуатации представляет срок полезной или экономической службы. Он является конечным по времени, поскольку объекты основных средств, кроме земли, не являются вечными.

В мировой учетной практике предусмотрена возможность применения различных методов начисления амортизации основных средств, каждый из которых предусматривает использование принципа соотнесения доходов и расходов на их получение. Гетьман В.Г. Программа реформирования учета в России и международный опыт его гармонизации // Международный бухгалтерский учет - 2006. - № 5 -С.23,24

Метод равномерного начисления износа (прямолинейный метод) является наиболее распространенным. Он основан на допущении, что износ объекта основных средств увеличивается равномерно в течение всего срока его эксплуатации. Методика расчета амортизации при этом методе такая же, как при линейном методе, широко применяемом в отечественной практике и рекомендованном нормами п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Разница между этими методами состоит в том, что при методе равномерного начисления износа определение нормы и суммы амортизации за отчетный период происходит с учетом оценочной ликвидационной стоимости объекта основных средств. Поэтому сумма амортизации, относимая на издержки производства и обращения в мировой учетной практике, более точно отражает перенесенную стоимость. При расчете суммы ежегодной амортизации первоначальную стоимость объекта основных средств корректируют (уменьшают или увеличивают) на сумму их оценочной ликвидационной стоимости. Следовательно, если ликвидационная стоимость списываемого объекта выражена показателем со знаком минус, эта величина не будет уменьшать собственный капитал компании, а будет возмещена в цене товара, работы, услуги.

Метод начисления износа в зависимости от количества часов непосредственного использования объектов основных средств основывается на том, что существует прямая зависимость между суммой начисленного износа и временем работы оборудования по изготовлению продукции, приносящей доход. Сумма амортизации или обесценение в час определяется делением первоначальной стоимости объекта, скорректированной на сумму оценочной ликвидационной стоимости, на общий рабочий ресурс оборудования в часах, указанный в технической документации. Для расчета суммы амортизации за период величину амортизации за час работы умножают на количество часов, отработанных в отчетном периоде.

Рассмотренный метод определения амортизации является достаточно эффективным, если организован строгий контроль степени эффективности работы оборудования или организация технологического процесса такова, что длительность холостой работы оборудования является незначительной. Кроме этого, использование рассматриваемого метода расчета амортизации позволяет исчислять сумму амортизации как величину прямых расходов в себестоимости продукции, работ, услуг.

Метод учета износа в зависимости от объема выпускаемой продукции сродни методу расчета амортизации в зависимости от количества часов, проработанных данным объектом основных средств. Первоначальная стоимость так же, как и при других методах, корректируется на оценочную ликвидационную стоимость и делится на оценочный (планируемый) объем продукции в количественном выражении за весь период эксплуатации объекта. Исчисленная таким образом сумма износа на единицу продукции используется для ее расчета за период, исходя из количества выпущенной в этом периоде продукции. Наиболее предпочтительными условиями использования данного метода являются незначительность морального износа основных средств, возможность надежного измерения планируемого количества продукции, ограничение срока полезного использования объекта количеством выпущенной на нем продукции.