№17 “Контроль якості роботи аудитора” - рекомендації по контролю якості роботи аудитора керівником аудиторської фірм, замовником, а також органами, що одержують звітність і висновки аудитора (податкові служби, засновники, акціонери);

№18 “Використання комп'ютерної техніки в аудиті” - методичні рекомендації по використанню різних видів комп'ютерної техніки у процесі проведення аудиту та узагальнення його результатів;

№19 “Роботи, супутні аудиту” - розглядаються види аудиторських послуг, які можуть виконувати аудитори (відновлення обліку, проведення семінарів з працівниками замовника, запровадження нової або удосконалення діючої первинної документації);

№20 “Вартість аудиторських робіт” - викладено основи методики розрахунку вартості аудиторських робіт за їх видами, змістом, обсягом, а також строками виконання. Норматив використовується на організаційній стадії аудиторського процесу 13.

З поданого переліку національних норм аудиту, їх змісту і використання при проведенні аудиторських робіт видно, що вони мають певну відмінність від Міжнародних нормативів аудиту, обумовлену законодавством України та чинними нормативно-правовими актами з питань бухгалтерського обліку і звітності, фінансово-господарського контролю і аудиту. Значна частина національних норм аудиту затверджена до застосування Аудиторською палатою України, інші - на стадії завершення розробки і апробації. За структурою побудови вони відповідають Міжнародним нормативам аудиту, що сприяє використанню зарубіжного досвіду в аудиторській діяльності.

Норми аудиту передбачають основні принципи виконання аудиторських робіт, але не є методиками чи інструкціями до застосування методичних прийомів та притаманних їм процедур аудиту. Норми аудиту не мають законодавчого статусу, тому не є обов'язковими для застосування у практиці аудиторської діяльності, хоч у міжнародному і вітчизняному аудиті цих норм здебільшого дотримуються. Разом з тим до норм аудиту розробляються конкретні методики, методичні рекомендації, які сприяють поглибленому дослідженню питань, поставлених на вирішення аудиту. Методичними рекомендаціями розкривається зміст повноти перевірки первинних документів аудитом, відображення їх у облікових регістрах; адекватність показників аналітичного і синтетичного бухгалтерського обліку, головної книги, балансу і фінансової звітності на певні звітні періоди, які правдиво відображають фінансово-господарську діяльність суб'єкта підприємництва, повноту і своєчасність сплати державних і муніципальних податків, ліквідність і платоспроможність його, гарантії від банкрутства.

Отже, застосування міжнародних і національних норм аудиту (стандартів) сприяє поліпшенню якості контролю та активізації діяльності суб'єктів підприємництва та достовірності відображення її в бухгалтерському обліку і звітності.

Аудит застосовується там, де є потреба у висловленні незалежної думки з питань господарювання. У проведенні аудиту зацікавлені акціонери, власники, управлінці, інвестори, постачальники, покупці, державні контрольні органи, суди і т. д.

Основні принципи аудиту в Україні можна поділити на дві великі групи:

1. Принципи професійної етики:

- незалежність;

- об'єктивність;

- компетентність і майстерність;

- конфіденційність;

- доброзичливість;

- чесність;

- внутрішньо професійна поведінка;

- взаємовідносини з клієнтами.

2. Принципи методології:

- планування;

- обґрунтованість оцінки значимості аудиторських свідчень та систем внутрішнього контролю;

- доцільність вибору методики й техніки аудиту;

- визначення критеріїв значущості та достовірності;

- дотримання методик оцінювання ризиків і вибірок даних;

- аналіз інформації і формування висновків;

- відповідальність за висновок;

- документальне оформлення;

- взаємодія аудиторів;

- повне інформування клієнтів;

- контроль за якістю роботи аудитора.

5. Історія розвитку аудиту

Батьківщиною аудиту є Великобританія. Перші згадки про аудиторів датовані ще 1299 р. За часів короля Едуарда 11 (1324 р.) три державні аудитори повинні були писати, вислуховувати й отримувати вичерпні дані про рахунки державної казни. З 1844 р. у Великобританії вийшла серія законів про компанії, за якими вони були зобов'язані один раз на рік запрошувати незалежного бухгалтера (аудитора) для перевірки звітності і звіту перед акціонерами.

У 1853 р. в Шотландії створено Единбурзький інститут бухгалтерів.

У 1887 р. в США була створена американська асоціація аудиторів, а в 1976 р. - асоціація аудиторських систем електронної обробки даних.

В Україні, яка входила до складу царської Росії, державний контроль існував з 1811 р., але він не набув широкого застосування. У період існування Радянського Союзу про аудиторський контроль не було й мови, тому що в умовах тоталітаризму він не застосовувався.

За новітньої історії, в Україні аудит почав розвиватися з 1991 р., а Закон України "Про аудиторську діяльність" був прийнятий Парламентом 22 квітня 1993 р.

Організаторами аудиторського руху на Тернопільщині були доктор економічних наук, професор З.В. Гуцайлюк та головний бухгалтер з великим практичним стажем В.М. Тарас. У 1991 р. вони створили першу в області аудиторсько-консультативну фірму "Орієнтир", яка на сьогодні є великою аудиторською корпорацією.

6. Класифікація, мета та завдання аудиту

Аудит класифікують за такими ознаками:

1. За об'єктом аудиту:

- аудит фінансової звітності - це аудит достовірності даних форм річної фінансової звітності об'єкта перевірки;

- аудит на узгодженість - це аудит (оцінка) дотримання на підприємстві або окремою посадовою особою вимог законодавства України;

- операційний аудит, або аудит ефективності, - це аудит окремих видів діяльності підрозділів, процесів, операцій, статей і підприємства загалом з метою виявлення їх ефективності та покращення діяльності.

2. За суб'єктом аудиту:

- зовнішній аудит (аудит проводиться для когось);

- внутрішній аудит.

3. За рівнем обов'язковості:

- обов'язковий аудит - це аудит, який проводиться на вимогу законодавчих актів;

- необов'язковий (добровільний) аудит - це аудит, який проводиться добровільно за ініціативою клієнта.

4. За видами діяльності суб'єкта:

- загальний аудит - це аудит діяльності підприємств сфери матеріального виробництва та обігу;

- банківський аудит - це аудит діяльності банківських закладів;

- страховий аудит - це аудит діяльності страхових організацій;

- аудит іншої діяльності - це аудит товарних і фондових бірж, інвестиційних компаній, довірчих товариств.

5. За періодичністю здійснення:

- періодичний аудит - це аудит, що здійснюється на постійній основі (один раз на рік);

- аудит у міру необхідності - це аудит, що проводиться не регулярно, а лише тоді, коли є нагальна потреба.

Мета аудиту - складання аудиторського висновку про фінансовий стан об'єкта, який перевіряється.

Основним завданням аудиту є збирання достовірної інформації про господарсько-фінансову діяльність суб'єкта аудиту та формування на цій основі висновків про його реальний фінансовий стан.

Предмет і метод аудиторської діяльності. Результатом аудиту можуть бути висновки про стан об'єктів - реальність статей балансу, фінансовий стан, достовірність бухгалтерського обліку, законність та доцільність господарських операцій, аудиторських послуг, можливий стан об'єктів у майбутньому - прогнозні економічні показники, якісні характеристики організаційної структури управління, системи обліку й контролю, які є результатом досліджень або проектних розробок. Предметом аудиту є стан економічних, організаційних, інформаційних та інших характеристик системи, яка перебувала у сфері аудиторської оцінки.

Предметом ревізії є ті самі процеси і явища, що і для аудиту, але вони оцінюються з погляду законності та доцільності, тому ревізія включає документальну перевірку господарських операцій, зіставлення фактичних матеріальних запасів та інших цінностей з показниками бухгалтерського обліку, зустрічну перевірку контрагентів. Предметом аналізу є господарсько-фінансова діяльність кожного підприємства зокрема. Предмет аудиту є ширшим, ніж предмет ревізії та аналізу, бо він розглядає також питання оподаткування, оцінки майна, ефективності систем управління, що не є об'єктами аналізу та ревізії. Метод аудиторської діяльності - це сукупність прийомів, з допомогою яких оцінюється стан об'єктів, що вивчаються. Усі прийоми, які застосовуються в процесі аудиту, можна поділити на три великі групи:

- прийоми, які визначають стан об'єктів аудиту в натуральному вигляді: це огляд, перерахунок, зважування, обмірювання та лабораторний аналіз:

- прийоми, які передбачають зіставлення показників. Наприклад, фактична наявність основних засобів виробництва, матеріальних ресурсів, продукції з реальними потребами та нормативами;

- прийоми, які забезпечують оцінку об'єктів аудиту (групування, індекси, ланцюгові підстановки, балансовий та ін.).

Об'єкти аудиту

Об'єкти аудиту класифікують за такими ознаками:

1. За видами:

- ресурси;

- господарські процеси;

- економічні результати діяльності;

- організаційні форми управління;

- методи управління;

- функції управління.

2. За складністю:

- сукупні ресурси, господарські процеси, цілісні системи управління;

- групи ресурсів і господарських процесів, відокремлених частин системи управління.

3. За належністю до сфери діяльності:

- сфера матеріально-технічного постачання;

- сфера основного і допоміжного виробництва;

- збут;

- господарське обслуговування;

- управління.

4. За часом:

- минулий стан об'єктів;

- теперішній стан об'єктів;

- майбутній стан об'єктів.

5. За характером оцінки стану:

- об'єкти, які оцінюються тільки за кількісними ознаками;

- об'єкти, які оцінюються тільки за якісними характеристиками;

- об'єкти, які потребують і кількісних, і якісних оцінок.

6. За тривалістю перебування об'єктів у полі аудиторської діяльності:

- які постійно знаходяться в полі впливу аудиту;

- щодо яких здійснюється періодична аудиторська оцінка;

- які потребують одноразової аудиторської оцінки.

7. За належністю до видів аудиту:

- об'єкти внутрішньогосподарського аудиту;

- об'єкти зовнішнього аудиту.

7. Правові основи аудиторської діяльності в Україні

Основним нормативно-правовим актом, який регулює аудиторську діяльність в Україні, є Закон України "Про аудиторську діяльність", прийнятий 22 квітня 1993 р. Цей закон складається з восьми розділів, до яких куди увійшли 30 статей.

У Законі спочатку подані загальні положення, а потім визначається порядок сертифікації й ліцензування аудиторської діяльності; повноваження, порядок створення і діяльність Аудиторської палати України і Спілки аудиторів України; порядок проведення аудиту й надання інших аудиторських послуг; права, обов'язки та відповідальність аудиторів і аудиторських фірм; обов'язки господарюючих суб'єктів при проведенні аудиту.

Зупинимось на принципових положеннях Закону. Стаття 3 вказує, що аудиторська діяльність включає в себе організаційне та методичне забезпечення аудиту, практичне виконання аудиторських перевірок (аудиту) та надання інших аудиторських послуг.

Аудит є обов'язковим у таких випадках:

- підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності підприємств, організацій, закладів, які зобов'язані офіційно оприлюднювати свою звітність;

- перевірка фінансового стану засновників, комерційних банків, інвестиційних фондів та інших фінансових попередників;

- випуск цінних паперів;

- на державних підприємствах здача в оренду цілісних майнових комплексів, приватизація, корпоратизація та інші зміни форми власності;

- порушення питання про визнання підприємства неплатоспроможним або банкрутом, а також у ряді інших випадків, передбачених законами України.

Аудитор повинен мати сертифікат. Щоб отримати сертифікат, необхідно мати вищу освіту, певні знання з аудиту і досвід роботи не менше ніж три роки підряд на посадах бухгалтера, юриста або економіста. Термін дії сертифіката - п'ять років. Кожна фірма, яка займається аудитом, повинна мати ліцензію. Ліцензування та сертифікування здійснює Аудиторська палата України. Вона веде реєстр аудиторської фірми й аудиторів. Аудиторська палата України складається з двадцяти членів. Термін повноваження палати не повинен перевищувати п'ять років. Щорічно перший склад змінюється не менше ніж на три особи. Аудитори України об'єднуються у Спілку аудиторів України. Це громадська організація, але вона захищає права аудиторів.

Права, обов'язки й відповідальність аудиторів визначаються статтями 22, 23, 24.

Подання аудиторського висновку до відповідної податкової інспекції здійснюється не пізніше ніж через десять днів після закінчення аудиторської перевірки.

8. Міжнародні норми. Нормативи аудиту в Україні

Аудиторську діяльність у всесвітньому масштабі регламентують міжнародні норми аудиту (МНД) або супутніх робіт (МНА/СР). На сьогодні існує 29 міжнародних норм аудиту і 4 супутніх робіт.

Міжнародні норми аудиту розробляє комітет з міжнародної аудиторської практики Міжнародної федерації бухгалтерів. Норми мають рекомендаційний характер і не обов'язкові до виконання, однак для багатьох країн світу вони стали еталоном для розробки національних нормативів аудиту.

В Україні запроваджено 32 нормативи аудиту.

Крім норм і нормативів аудиту, аудиторські фірми можуть створювати власні внутрішньо фірмові аудиторські стандарти, але вони не повинні суперечити нормам і нормативам аудиту, а лише їх доповнювати, конкретизувати, уточнювати.

Внутрішньофірмові аудиторські стандарти мають бути апробовані в процесі аудиторської діяльності, щоб не доводилось їх потім часто змінювати.

Аудиторські фірми

Аудиторська діяльність може здійснюватись у таких формах:

- індивідуальна (одноосібна) діяльність;

- господарське товариство;

- корпорація професіоналів з аудиту.

Якщо аудитор надає аудиторські послуги і працює самостійно, то він повинен мати ліцензію та сертифікат.

Кілька аудиторів можуть створювати господарське товариство. У ньому можуть працювати не більше ніж 25 осіб. Керівники товариства повинні мати сертифікати й ліцензію. У товаристві можуть бути такі посади, як партнер, менеджер, старший аудитор, асистент аудитора.

У професійній корпорації може працювати кілька сотень (тисяч) працівників. Корпорація виконує величезну кількість аудиторських послуг і отримує річний дохід сотні мільйонів доларів, однак щодо діяльності професійних корпорацій існує ряд обмежень. Зокрема, у США вони такі:

1). власники фірми зобов'язані мати практичний досвід роботи в аудиті;

2). фірмою може управляти тільки один з її власників або директорів;

3). акції фірми мають належати або передаватися у власність лише аудиторам;

4). якщо працівники фірми не отримали сертифікатів, то вони не мають права займати керівні посади, до повноважень яких входить вирішення професійних проблем;

5). усі працівники фірми зобов'язані дотримуватися норм поведінки, встановлених Американським інститутом дипломованих громадських аудиторів (АІСРА).

В Україні окремі аудитори або аудиторські фірми можуть надавати такі аудиторські послуги:

* аудиторські перевірки (аудит) та пов'язані з ними експертизи;

* консультації з питань бухгалтерського обліку, фінансової звітності, оподаткування, аналізу господарської діяльності та інших видів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності фізичних та юридичних осіб.

Договір про надання аудиторських послуг. Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт домовленості між замовником та виконавцем на проведення аудиторської перевірки. Укладенню договору має передувати обмін листами між аудитором і клієнтом. У листі клієнта зазначається мета та завдання, аудиту, а також бажаний масштаб. У листі-відповіді аудитор підтверджує свою згоду із завданнями аудиту і його масштабом. Після обміну листами складається договір на проведення аудиту. Договір має вступну частину та вісім розділів. У вступі зазначається назва, номер договору, місце і дата підписання, прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної зі сторін.

Назви розділів договору:

Розділ І. "Предмет договору" - вказується мета аудиту і характеристика його масштабу.

Розділ II. "Вартість послуг і порядок розрахунків" - зазначаються відомості про розмір і порядок оплати за надані послуги.

Розділ III. "Права і обов'язки сторін" - вказується зобов'язання і права замовника і виконавця.

Розділ IV. "Додаткові умови" - зазначаються, як оформляються результати аудиту і що вважати моментом виконання договірних зобов'язань.

Розділ V. "Відповідність сторін" - містяться умови відповідальності кожної із сторін за виконання договору.

Розділ VI. "Термін дії договору" - містяться дані про те, коли договір набув чинності, за яких умов він може бути розірваний і коли закінчується його дія.

Розділ VII. "Особливі умови" - містяться положення, які сторони вважають за необхідне обумовити і які не знайшли свого відображення в попередніх розділах договору.

Розділ VIII. "Юридичні адреси і реквізити сторін". У кінці договорів підписується представниками замовника й виконавця та скріплюється печаткою.

9. Принципи аудиту

Кожна наука має свої принципи. Принцип - вихідне положення будь-якої теорії, вчення. Аудит як розділ науки про господарський контроль застосовує як його принципи, так і свої специфічні. Вони є обов'язковими для виконання всіма аудиторами при наданні ними аудиторських послуг.

Національні нормативи аудиту та Кодекс професійної етики аудиторів України передбачають принципи аудиту, тобто правила надання аудиторських послуг і фундаментальні засади аудиторської етики. Їх можна поділити на дві великі групи: принципи професійної етики та принципи методики здійснення аудиту.

Нижче наведено коротку характеристику цих принципів.

Професійна незалежність. Аудитор має бути професійно незалежним, фахова бездоганним. Рівень фахової підготовки аудиторів повинен відповідати єдиним професійним вимогам. До аудиторської діяльності слід допускати лише тих фахівців, які склали іспит, отримали відповідний сертифікат та занесені до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності. Одже, незалежність аудитора має такі характеристики:

- професійну незалежність законодавчо закріплено;

- зобов'язує аудитора діяти тільки відповідно до професійних вимог;

- вимагає від аудитора обґрунтування аудиторського висновку за результатами виконаних робіт;

- передбачає відсутність залежності думки аудитора від керівництва господарюючого суб'єкта, що перевіряється;

- пов'язана з неупередженістю в усіх питаннях аудиту.

Необхідність появи аудиту у світовій практиці пов'язана саме з незалежною кваліфікованою думкою фахівця з приводу складеної звітності.

Кожен інвестор, маючи навіть певний рівень обліково-економічних знань, не впевнений у достовірності даних фінансової звітності, не обізнаний із системою організації бухгалтерського обліку, результатом якої є показники звітності. Звідси виникла потреба потенційного чи існуючого інвестора в аудиті.

Якщо розглядати керівників підприємства як агентів власника, то це зумовлює потенційний конфлікт їх інтересів (агент вважає, що він добре господарює, інколи прикрашає у звітності свою діяльність, власник хоче мати якомога більше прибутку). Роль третейського судді тут відведена аудитору. Отримуючи аудиторське підтвердження результатів своєї діяльності, поданих у фінансовій звітності, керівники посилюють довіру до неї власників, чим покращують власний імідж. Так виникло правило - потреба агентів у аудиторському висновку.

Враховуючи зазначене вище, додамо ще суто психологічний момент. Вважається, що менеджери більш відповідально ставляться до складання звітності, тому що знають про обов'язковість її перевірки стороннім аудитором. Так з'явилось правило мотивації аудиту.

Аудитор повинен дотримуватись незалежності у своїх судженнях та від можливого впливу чотирьох основних факторів клієнтського середовища: фінансового, адміністративного, політичного й емоційного тиску.

Якщо аудитор діє в інтересах клієнта, будь-якого банкіра або іншої особи, він не може вважатися незалежним. Незалежність - це одна з найважливіших характеристик аудиту. Користувачі фінансової інформації різних напрямів покладаються на висновки аудиторів саме тому, що вони об'єктивно відображають реальне становище окремого суб'єкта господарювання.

Міжнародна практика характеризує аудиторську діяльність як здатність здійснювати аудит, давати оцінку отриманих результатів і складати аудиторський висновок з неупередженої точки зору. Мова йде про певний рівень незалежності, адже аудитори не можуть бути абсолютно незалежними. Практика аудиторської діяльності дає можливість виділити такі аспекти незалежності: правову, етичну та економічну.

Правовий аспект: саморегулювання професії; договірна основа відносин між аудитором і клієнтом; розподіл відповідальності за думку, висловлену у висновку аудитора; відповідальність за роботу інших аудиторів, асистентів, експертів, залучених до участі в аудиті.

Етичний аспект: висока професійна компетентність; сумлінне й якісне виконання професійних обов'язків; конфіденційність інформації щодо клієнта; індивідуальні відносини з представниками клієнта; обмеження тривалості співпраці з одним клієнтом; вимоги до змісту реклами; вимоги до назви фірми тощо.

Економічний аспект: обмеження видів діяльності та видів послуг, що надаються клієнту одночасно; суми винагороди від одного клієнта; організаційних форм діяльності тощо; відсутність фінансового інтересу у справах клієнта, включаючи отримання товарів і послуг від нього.

Важливо, щоб аудитор особисто зберігав незалежне ставлення до господарюючого суб'єкта під час виконання своїх обов'язків, а користувачі фінансової звітності довіряли незалежності аудитора. Виражатися це має в реальній (фактичній) і формальній (зовнішній, видимій) незалежності. Ці види незалежності аудитора в Україні не розмежовуються між собою, а світова практика свідчить про те, що фактична незалежність існує тоді, коли аудитор має здатність зберігати неупереджене ставлення в процесі здійснення аудиту. Результат сприйняття незалежності аудитора іншими сторонами характеризує формальну, або зовнішню незалежність.

Проведення аудиту в одного й того самого клієнта тривалий час, одними й тими самими аудиторами може призвести до втрати їх незалежності. У багатьох країнах світу діє вимога щодо обмеження співпраці аудитора з одним клієнтом. Вважається, що в такому разі складаються близькі стосунки і це може зашкодити незалежності аудитора, якості проведення аудиту. У Португалії, наприклад, аудитори призначаються не більше ніж на дев'ять років; у Швейцарії найбільший термін співпраці з одним аудитором становить три роки; у США ротація нового партнера здійснюється після семи років безперервної співпраці, а попередній аудитор може повернутися до цих обов'язків лише через два роки; у Великобританії рекомендується час від часу змінювати партнерів, які працюють з одним клієнтом. В Україні такі вимоги, на жаль, не встановлені.

Для проведення аудиту не можна призначати працівника, котрий певний період працював на підприємстві, з яким укладається договір на здійснення аудиту після звільнення з роботи на підприємстві, згідно з міжнародними стандартами, має пройти два роки.

Світова практика виробила певні обмеження з боку самореклами аудитора, що пов'язано з дотриманням ним вимог незалежності. Серед існуючих обмежень можна виділити такі:

- аудитор не має права повідомляти про пошук роботи за сумісництвом або за угодою підряду у такий спосіб, який може бути сприйнятий громадськістю як "купівля" клієнтів. Оголошення про пошук роботи можна робити через професійну пресу, якщо його ім'я, адреса, номер телефону буде зашифровано і не буде розголошуватися;

- прізвище аудитора може бути включене в довідник за умови, що довідник у цілому та конкретний запис у ньому не мають рекламної мети стосовно аудиторів, включених у довідник;

- аудитори, що володіють авторськими правами на книги або статті з професійних питань, можуть вказувати у книгах або статтях своє ім'я і професійну кваліфікацію, а також назву своєї аудиторської фірми, але при цьому не повинні надавати ніякої інформації стосовно послуг, які здійснює фірма. Аналогічні вимоги висуваються до участі аудитора в лекціях, інтерв'ю, радіо і телевізійних передачах на професійну тему;

- аудитор може запросити клієнтів, персонал або колег з інших фірм на навчальні курси або семінари, влаштовані з метою надання допомоги власному персоналові. Інші особи на подібні заходи не запрошуються, за винятком осіб, що одержали дозвіл аудиторської фірми і виявляють власну ініціативу.

Об'єктивність. Аудитор повинен бути об'єктивним, щоб упередженість та інші чинники не впливали на достовірність його висновків. Аудиторські переконання повинні існувати поза людською свідомістю і незалежно від неї.

Аудитор має бути незалежним від волі та бажань клієнтів, позбавленим упередження і суб'єктивного ставлення. Він виступає в різних якостях, але при цьому повинен завжди демонструвати свою об'єктивність та професіоналізм, уникати будь-якої залежності своїх суджень від думки інших осіб.

Принцип об'єктивності накладає на аудитора обов'язок бути справедливим, чесним і вільним від конфлікту інтересів.

Аудитору необхідно пам'ятати таке:

а) він може потрапити в ситуацію, коли на нього буде здійснюватися тиск, що може вплинути на його об'єктивність;

б) передбачити й ввести в стандарти всі випадки тиску неможливо, тому аудитор повинен не тільки слідувати стандартам, які регулюють його відносини з клієнтом, але й керуватися здоровим глуздом;

в) необхідно уникати відносин, де тиск і упередженість можуть взяти верх над об'єктивністю;

г) аудитор несе відповідальність за те, щоб весь персонал, який залучений до роботи, слідував принципу об'єктивності.

Компетентність. Аудит мають здійснювати з відповідною професійною майстерністю особи, які мають певну фахову підготовку, досвід і знання у цій галузі.

Аудитори повинні надавати аудиторські послуги з належною увагою, компетентністю та ретельністю. Надання аудитором тільки тих послуг, в яких він досить компетентний, а також збереження комерційної таємниці клієнта - основа його авторитету.

Висловлюючи згоду на надання послуг, аудитор повинен бути впевненим в тому, що він виконає роботу на високому професійному рівні. Аудитору необхідно утриматися від надання послуг у сфері, в якій він не є компетентним, якщо йому не буде надана допомога відповідних спеціалістів. Обов'язком аудиторів є постійне піклування про поповнення своїх знань та досвіду. Вони дають як керівництву фірми, так і клієнту впевненість у високій якості професійних послуг, яка базується на постійно обновлюваній, згідно з законодавством, методиці та практиці аудиту, інформації.

Отже, аудитору необхідно мати спеціальні знання із загальних та спеціальних дисциплін, рівень яких підтверджується кваліфікаційним іспитом, та мати практичний досвід роботи. Крім того, аудитор має бути обізнаним у всіх змінах Національних нормативів аудиту, Кодексу професійної етики, а також чинного законодавства. Компетентність аудитора є основним фактором, який забезпечує обґрунтованість та доцільність вибору методики й техніки аудиту в кожному конкретному випадку.

Професійна компетенція аудитора досягається шляхом: а) набуття професійної компетенції (складання іспитів з відповідних дисциплін і досвід практичної діяльності); б) підтримання професійної компетенції (постійне ознайомлення з розвитком професії).

Майстерність. Передбачає володіння вміннями та навичками застосування законів, стандартів, інструкцій, положень тощо, таку їх "відпрацьованість", яка поєднує процес з'ясування цілей вивчення операцій та документів і швидкий підбір способів та прийомів їх дослідження. Майстерність - це високий рівень кваліфікації, пізнання не того, що лежить на поверхні, а проникнення в суть досліджуваних явищ, в глибинні господарські процеси; це швидка та точна обліково-правова й економічна оцінка явищ, що вивчаються.

Майстерність і мистецтво аудитора полягає у вмінні дати не тільки правильну пораду, а й правильним чином, необхідній особі та в необхідний час.

Конфіденційність. Аудитор повинен з повагою ставитися до питань конфіденційності інформації, яку отримує у процесі надання послуг, і не використовувати та не розголошувати її без спеціального дозволу клієнта доти, доки цього не буде вимагати професійне право або обов'язок. Єдиним винятком з цього правила є обов'язок аудитора (аудиторської фірми) надати за рішенням судових органів або на вимогу прокурора конкретну інформацію (документи), зазначену в рішенні суду, відповідним правоохоронним органам.

Конфіденційність передбачає не тільки непоширення інформації, а й обов'язок не використовувати інформацію для своєї користі або для користі третьої сторони. Аудитор не має права використовувати інформацію та факти, взяті з аудиторських перевірок, для своєї вигоди, вигоди третіх осіб або на шкоду клієнтові.

Аудитор також повинен забезпечити дотримання принципу конфіденційності з боку персоналу, що працює під його контролем, та осіб, які надають консультації чи додаткову професійну допомогу.

Чесність. Аудитор повинен виділятися високими моральними якостями, такими як правдивість, прямота характеру, відвертість, сумлінність, старанно виконувати свої обов'язки. Чесність та об'єктивність суджень аудитора мають особливе значення при оцінюванні результатів дослідження. Аудитор не може уникнути тиску на нього в процесі своєї професійної діяльності, але повинен протистояти йому. Він має уникати й інших відносин з клієнтами, не пов'язаних з аудиторською перевіркою. Аудитор повинен зберігати чесність та об'єктивність на всіх етапах роботи і, висловлюючи думку про досліджені факти, уникати ситуацій, які вплинули б на незалежність його висновків.

Професійна поведінка. Аудитор повинен сприяти підвищенню авторитету своєї професії в суспільстві. Йому необхідно бути чесним і не здійснювати вчинків, які можуть похитну довіру та прихильність суспільства до аудиторської професії в цілому. Аудитор не має права залучати клієнтів шляхом їх обдурювання, хибних уявлень і помилкових дій. Він повинен бути доброзичливим, сприяти встановленню добрих стосунків між колегами і представниками інших аудиторських фірм. Найважливіша характеристика професіонала - це всебічна підтримка професії та прагнення об'єднати колег. Аудитор не може розширювати свою практику засобами, які можуть призвести до зниження якості роботи або поширення прав третіх осіб на отримання достовірної інформації. Аудитору забороняється займатися саморекламою, яка створює хибне уявлення у клієнтів і зачіпає інтереси колег. Він повинен вести себе відповідно до високої репутації та утримуватися від будь-яких вчинків, які могли б її дискредитувати.

Вирішення етичних конфліктів. Аудитори можуть зіткнутися з ситуаціями, що викликають конфлікти інтересів.

Конфліктна ситуація може бути зумовлена як внутрішніми, так і зовнішніми причинами:

- небезпека тиску з боку керівництва або партнера; сімейна або персональна залежність - все це може загрожувати об'єктивності аудитора;

- прохання діяти проти технічних або професійних стандартів;

- публікація неточної інформації керівництвом аудиторської фірми або клієнтом і завдання шкоди престижу аудитора.

Стикаючись з етичними проблемами, аудитор має слідувати політиці підприємства, що його наймає, та фірми, яку він представляє. Якщо це не допомагає розв'язати спірну ситуацію, необхідно обговорити сутність конфлікту безпосередньо із замовником.

Довіра. Роботодавці, клієнти та інші зацікавлені сторони мають бути впевнені в тому, що аудитор ніколи не порушить професійної етики й дотримуватиметься її протягом усієї практики. Довіра досягається чесністю та щирістю аудитора. Якість послуг. Аудит і аудиторські послуги мають здійснюватись у суворій відповідності з чинним законодавством.

Комплексна обробка аудитором власних досліджень, нових досягнень і наукової думки з особливостями практичного досвіду конкретного підприємства, що перевіряється, забезпечує створення якісного продукту - викладеного в надзвичайно короткій і лаконічній формні, обґрунтованого висновку у вигляді порад, оцінок, пояснень, висновків, рекомендацій.

10. Поняття аудиторського ризику та його елементи

Проведення аудиту супроводжується певним ризиком. Аудитор мусить чітко усвідомити, у чому полягає аудиторський ризик, його суть, складові частини, способи визначення та максимальний рівень.

Аудиторський ризик - це побоювання, що аудитор може висловити думку про фінансову звітність підприємства, яка істотно відрізняється від реального стану справ.

Аудиторський ризик включає:

- власний ризик;

- ризик контролю;

- ризик виявлення.

Об'єкти внутрішньо фірмової аудиторської перевірки

Об'єкти аудиту залежать від його форми і видів аудиторської діяльності. Мета внутрішнього аудиту - допомогти керівництву і всьому колективу підприємства ефективно виконувати свої функції. Об'єктом внутрішнього аудиту є:

- ведення бухгалтерського обліку;

- достовірність звітності;

- стан майна;

- забезпеченість власними коштами (засобами);

- фінансова стійкість;

- платоспроможність;

- система управління підприємством;

- якість роботи економічних і технічних служб;

- оподаткування і виконавча дисципліна;

- планування і внутрішньогосподарський контроль;

- нормування і стимулювання;

- організація і технологія виробництва;

- процеси господарської діяльності;

- проектно-кошторисна документація і т. д.

Методичні прийоми внутрішнього аудиту

Методичні прийоми внутрішнього аудиту поділяють на три групи:

1) наукового мислення;

2) фактичного аудиту;

3) документального аудиту.

Прийомами наукового мислення є аналіз, синтез, індукція, дедукція, спостереження та порівняння, які широко застосовуються для всіх об'єктів і розділів внутрішнього аудиту.

Система методичних прийомів при проведенні фактичного аудиту передбачає інвентаризацію, обстеження, спостереження, лабораторні аналізи, експертні оцінки, контрольні обміри виконаних робіт, контрольний запуск сировини й матеріалів у виробництво.

Система методичних прийомів при проведенні документального аудиту передбачає зустрічну перевірку документів, логічне осмислення операцій, спосіб зворотного рахунку, коефіцієнтний спосіб, балансовий метод, статистичні й економіко-математичні методи.

Методичні прийоми внутрішнього аудиту

Для вивчення та оцінки системи внутрішнього контролю використовують два види тестів:

1) наскрізні тести;

2) тести узгодженості.

Наскрізні тести мають на меті підтвердити факти здійснення контрольних процедур під час виконання певних господарських операцій. Вони полягають у дослідженні наявності процедур контролю від початку здійснення операцій до її відображення в облікових реєстрах і звітності.

Тести узгодженості - це тести, під час яких перевіряється здатність системи внутрішнього контролю вчасно запобігти, виявити і виправити можливі відхилення (помилки). Ці види тестів відрізняються між собою метою, об'єктами, прийомами, а також значенням негативного результату тестування (табл. 1).

Табл.1 Порівняльна характеристика наскрізних тестів і тестів узгодженості

Показник	Тести
	наскрізні	узгодженості
Мета	Існування контролю	Ефективність контролю
Об'єкт	Система контролю загалом	Сильні сторони контролю
Прийоми контролю	Опитування, спостереження, вивчення документів, зустрічна перевірка тощо	Опитування, спостереження, документальний контроль, перерахунок тощо
Значення негативного результату тестування	Відсутність контролю	Неефективність контролю

Об'єктом дослідження для наскрізних перевірок буде система контролю за здійсненням тих або інших основних операцій загалом. Під час перевірки на ефективність вивчають лише сильні сторони контролю.

В обох випадках аудитор застосовує опитування, спостереження і прийоми документального контролю. Проте під час тестування на узгодженість він іноді повинен повторити прийоми контролю, передбачені системою внутрішнього контролю замовника.

11. Суть та види аудиторських свідчень

Під аудиторськими свідченнями розуміють інформацію, яку відбирає аудитор з метою складання висновків, на яких ґрунтується його кваліфікований висновок про бухгалтерську (фінансову) звітність.

На практиці виділяють такі окремі об'єкти аудиту, за якими аудитор повинен скласти аудиторське свідчення і зробити свої висновки:

— концепція функціонування підприємства (відповідність цілей, завдань та інших предметів статуту і договору про заснування);

— правильність визначення фінансових результатів та використання їх згідно з чинними положеннями;

— наявність активів, капіталу й зобов'язань;

— одержання та використання за призначенням коротко- та довгострокових кредитів і фінансових позик;

— стан і реальність господарських коштів у розрахунках (дебіторської та кредиторської заборгованості);

— розрахунки з оплати праці;

— розрахунки з бюджетом за податками та іншими платежами.

Види аудиторських свідчень:

Ш свідчення, отримані безпосередньо аудитором (ступінь незалежності 5);

Ш документальні підтвердження третіх сторін (4);

Ш внутрішня документація замовника (3);

Ш письмові пояснення керівництва (2);

Ш усні пояснення (1);

Ш випадково почута інформація (0).

Найбільше цінуються свідчення, отримані самими аудиторами в результаті виконання тестів. Усні пояснення цінуються дуже низько, а випадково почута інформація часто не береться до уваги.

12. Основні вимоги, що висуваються до кількості та якості аудиторських свідчень

Аудиторські свідчення повинні відповідати ряду вимог. Основними з них є достатність, доречність і достовірність.

Під достатністю аудиторського свідчення розуміють повноту наведеної в ньому інформації, яка характеризує зміст (стан) об'єкта аудиту. Вона залежить від таких факторів:

1. Знання стану справ і галузі, до якої належить підприємство клієнта.

2. Ступінь ризику отримання помилкових висновків через неточні контрольні дії або порушення норм, що регулюють цю діяльність.

3. Переконливість аудиторського свідчення, яке підтверджується достатністю відомостей про об'єкт контролю.

Доречність аудиторського свідчення - це наявність у ньому інформації, необхідної для подальшого висновку про стан справ на конкретній ділянці діяльності підприємства.

Достовірність аудиторського свідчення підтверджують дані проведеного аудитором документального й фактичного контролю. Вибір прийомів документального та фіктивного контролю залежить від специфіки об'єкта, що перевіряється. Для його характеристики аудитор може використати інформацію незалежних від підприємства джерел або інформацію внутрішніх служб підприємства та його посадових осіб. Для того, щоб не припуститися помилок при визначенні стану об'єкта контролю, зовнішню та внутрішню інформацію слід вибірково перевіряти. Лише при достовірних аудиторських свідченнях аудитор має право давати оцінку діяльності підприємства, що перевіряється, і складати аудиторський висновок.

Джерела інформації для отримання аудиторських свідчень

Для складання аудиторських свідчень можуть бути використані такі джерела:

- установчі документи;

- документи, які є підставою для здійснення господарських операцій, або підтверджують їх фактичне здійснення;

- дані про господарські засоби (активи) та їх джерела (капітал, заборгованість);

- інформація адміністрації та персоналу підприємства;

- результати перевірок господарської діяльності й звітності постачальників, покупців, замовників та інших контрагентів підприємства. Якість аудиторського свідчення залежить від повноти і достовірності наведених у ньому доказів, що розкривають зміст об'єкта аудиту.

На рахунках бухгалтерського обліку відображають кількісні та вартісні дані про рух господарських засобів та їх джерел, здійснені процеси кругообігу засобів підприємства на основі документальних даних, засвідчених відповідними посадовими особами. Для аудитора така інформація є найбільш прийнятною.

Важливим джерелом для одержання аудиторського свідчення є документи, які є підставою для здійснення господарських операцій або підтверджують їх фактичне здійснення. Дані виправдних документів перевіряють формальною й арифметичною перевірками.

При формальній перевірці аудитор переконується у повноті заповнення всіх реквізитів документа та наявності підписів осіб, що відповідають за наведені в документах дані.

Арифметична перевірка підтверджує правильність кількісних і вартісних показників відображених у документах господарських операцій. Водночас перевіряють законність і доцільність операцій. Господарська операція є законною, якщо зміст її не суперечить чинному законодавству, декретам уряду, положенням, інструкціям. Доцільність операцій визначається її спрямованістю на досягнення поставлених перед підприємством завдань.

Аудитор має право одержувати усні й письмові пояснення керівних працівників і посадових осіб, персоналу підприємства, що відповідають за певні ділянки діяльності підприємства. Це допомагає вивченню організації управління підприємством, обґрунтуванню прийнятих управлінських рішень, системи господарських зв'язків підприємства тощо. Реальність залишків може бути підтверджена даними інвентаризації. За результатами проведеного дослідження аудитор приймає залишки, показані в бухгалтерському обліку підприємства, як аудиторські свідчення про фактичну величину господарських засобів та їх джерела на дату перевірки. Виявивши розбіжності, аудитор дає рекомендації про внесення відповідних змін у записи на рахунках бухгалтерського обліку та коригування сум активів і пасивів у звітності. Письмові пояснення аудитор має право одержувати з питань, що мають важливе значення в діяльності об'єктів контролю за умови, що персонал є єдино можливим джерелом необхідної інформації.

Письмові пояснення посадових осіб мають бути обговорені та погоджені з адміністрацією. Це знижує ймовірність ухилення адміністрації від взаємодії з аудиторами й визначення висновків аудитора з цього свідчення. Письмове пояснення передує аудиторському висновку і звіту.

Методика отримання та використання аудиторських свідчень

Одним з основних питань організації аудиторської перевірки є вибір процедури отримання аудиторського свідчення. У теорії та практиці аудиту передбачено використати інформацію, яку одержує сам аудитор або надає служба внутрішнього контролю підприємства.

Інформацію внутрішнього контролю слід використати після проведення відповідного тесту. При цьому аудитор перевіряє відповідність процедур внутрішнього контролю встановленим нормам. Про надійність інформації внутрішнього контролю свідчить отримання ідентичних результатів тестування. Впевнившись у надійності внутрішнього контролю, аудитор може прийняти рішення про обмеження масштабів власних перевірок. У результаті цих перевірок аудитор отримує відомості про повноту, правильність і законність записів на відповідних рахунках бухгалтерського обліку і в бухгалтерській звітності. Ця інформація є основою для складання аудиторського свідчення.

Залежно від мети перевірки та специфіки об'єктів контролю застосовують різні способи (види) аудиторських перевірок. Головними з них є:

1. Інспекція. Це перевірка записів, документів або матеріальних активів, при якій розглядають доцільність витрат.

2. Спостереження. Інформація є достовірною тільки тоді, коли вона отримана в момент спостереження й оформлена актом, підписаним аудитором і посадовими особами, які брали участь у перевірці.

3. Опитування. Полягає в опитуванні аудитором поінформованих осіб про суть здійснених господарських інформацій або стан господарських засобів, що допомагає визначити причини недоліків і винних посадових осіб.

4. Аналітична перевірка. Це вивчення виявлених відхилень з метою визначення причин виникнення їх наслідків і винних у цьому посадових осіб. При цьому від них одержують письмові пояснення щодо виявлених відхилень.

Визначне місце в теорії аудиту посідає розробка положень щодо норми прийнятності аудиторського свідчення. При її визначенні слід виходити з припущення, що в ньому викладена об'єктивна інформація про об'єкти контролю з урахуванням загальноприйнятих правил надання інформації, передбачених чинним законодавством, вказівками уряду, національними нормативами з аудиту.

При визначенні прийнятності аудиторські свідчення аудиторська інформація може бути класифікована так:

- пряме і непряме свідчення;

- документоване й усне свідчення;

- випадкове свідчення.

Пряме свідчення підтверджується первинними документами і звітами, актами інвентаризації господарських засобів і розрахунків, актами ревізії і перевірок, записами в облікових реєстрах і даними звітності.

Непряме свідчення - відомості, які не мають безпосереднього стосунку до питання, що розглядається.

Документованому свідченню слід віддати перевагу через те, що воно більш достовірне і надійне. При цьому інформацію, яка підтверджує відповідні факти, слід брати з оригіналу документа, а не з рукописної копії або фотокопії.

Усне свідчення прийнятне, наприклад, тоді, коли посадова особа сама дає інформацію про вчинені нею порушення. Це дає аудиторові змогу в найкоротший термін перевірити інформацію, яка надійшла, і зробити пропозиції щодо коригування записів в обліку і виправлення звітності.

За уточненими даними аудитор робить висновок про достовірність бухгалтерського обліку і звітності.

Випадкове свідчення - це відомості про стан об'єктів контролю, отримані від будь-якого працівника підприємства, що аудіюється, тобто від так званих третіх осіб. Така інформація без перевірки методами документального і фактичного контролю неприйнятна. Аудитор повинен використовувати тільки прийнятні свідчення, які забезпечують високу якість аудиторського висновку щодо передбаченого в договорі на аудит об'єкта контролю

13. Поняття та види робочих документів

Робочі документи аудиту - це різні записи аудитора про процедури, тести, отриману інформацію та зроблені висновки, які повинні зберігатися у сейфах або в архівах тривалий час після завершення аудиту.

Робочі документи поділяються на два види:

1. Документи управління процесом аудиту, які стосуються укладання договору, планування та контролю за виконаними роботами.

2. Документи - аудиторські свідчення.

До першого виду робочих документів аудиту належать:

- уточнений план аудиту;

- аналітичні таблиці;

- анкети попередньої оцінки ризику;

- лист-зобов'язання аудитора перед клієнтом;

- попередній розрахунок витрат часу, винагороди й перший варіант плану проведення аудиту;

- розрахунок значимості або істотності;

- меморандум планування;

- журнал обліку робочого часу аудитора;

- спеціальний журнал обліку виконаних робіт працівниками аудиторської фірми.

До другого виду робочих документів належать:

- копія форм звітності з додатками і поясненнями;

- копія рахунків з Головної книги;

- оперограми;

- анкети системи внутрішнього контролю;

- листки оцінки ризику;

- результати тестування контролю;

- лист менеджерам;

- звіти ради директорів аудиторського комітету;

- підтвердження, отримані від банку, замовників, дебіторів, кредиторів, інвесторів;

- документи - результати спостереження за інвентаризацією;

- розрахунок обсягу вибірки;

- оцінка результатів;

- аудиторський висновок та інша звітність, передбачена угодою.

Робочі документи мають:

- забезпечувати науковий підхід до праці аудитора;

- сприяти цілеспрямованості в роботі аудитора шляхом розроблення контрольних питань клієнтом;

- проводити уніфікацію і стандартизацію всього процесу аудиту;

- фіксувати інформацію, яка може бути використана на наступних стадіях та процедурах аудиту для звіту аудитора;

- бути міцною базою для контролю і самоконтролю аудиту.

Організація роботи аудитора.

Розрахунок затрат праці аудитора здійснюють на основі обліку і контролю затрат його часу та ставки вартості однієї години робочого часу. Такий облік і контроль здійснює директор аудиторської фірми (старший менеджер), заступник директора (менеджера) або сам аудитор.

Діяльність аудитора умовно можна поділити на два види робіт:

1) Робота на клієнта - це власне аудит і надання різних аудиторських послуг;

2) Інші види - це робота в офісі підприємства та адміністративна робота, а також опрацювання нормативно-правових актів.

65-75% свого робочого часу аудитор повинен займатися першим видом діяльності.

Кожен працівник аудиторської фірми веде персональний журнал обліку робочого часу. У ньому зазначається вид, роботи, замовник і скільки часу в годинах на це витрачено. Два рази на місяць персональні журнали здають для контролю заступнику директора, який також веде спеціальний журнал обсягу виконаних фірмою робіт. Дані цих двох журналів порівнюються і встановлюється ефективність роботи кожного аудитора.

Контроль за якістю роботи працівників аудиторських фірм (аудиторів)

Під якісно проведеним аудитом розуміють аудиторську діяльність, що здійснена відповідно до офіційних національних нормативів аудиту, законів, указів Президента, декретів і постанов Кабінету Міністрів України, домовленостей, професійних нормативів аудиторської фірми та індивідуальних нормативів.

Аудит, як відомо, проводять аудитор і його кілька помічників. Отже, суб'єктом контролю якості аудиту є:

- контроль аудитором якості роботи своїх помічників;

- контроль аудитора;

- незалежний контроль якості аудиту, що здійснюється аудитором-партнером, який не пов'язаний з клієнтом за цим аудитом. Контроль може бути:

- внутрішньофірмовим;

- внутрішньофіліальним;

- зовнішнім.

Внутрішньофірмовий та внутрішньофіліальний контроль - це різновиди внутрішнього контролю.

Внутрішній контроль проводять: директор, заступник директора, менеджери, керівництво міжнародної аудиторської фірми, аудитор або філіал фірми.

Зовнішній контроль за якістю роботи аудиторів можуть проводити Аудиторська палата України або будь-яка організація, призначена нею.

У процесі контролю за якістю застосовуються такі форми контролю:

- попередній;

- поточний;

- наступний.

Окремими об'єктами предмета контролю за якістю аудиту є:

- оцінка можливого клієнта;

- призначення аудиторської фірми й аудитора;

- професійна етика, знання і компетентність аудитора;

- програма та планування аудиту;

- виконання програми дій аудитора;

- реалізація результатів аудитора.