Учет затрат на производство, калькулирование, анализ и контроль себестоимости продукции при позаказном методе учета затрат

Совершенствование материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов находит отражение в уменьшении норм расхода сырья и материалов, снижении их себестоимости за счет уменьшения заготовительно-складских расходов. Транспортные расходы сокращаются в результате уменьшения затрат на доставку сырья и материалов от поставщика до складов предприятия, от заводских складов до мест потребления; уменьшения расходов на транспортировку продукции.

Определенные резервы снижения себестоимости заложены в устранении или сокращении затрат, которые не являются необходимыми при нормальной организации производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, топлива, энергии, доплаты рабочим за отступление от нормальных условий труда и сверхурочные работы, платежи по регрессивным искам и т.п.). Выявление этих излишних затрат требует особых методов и внимания коллектива предприятия. Их можно выявить проведением специальных обследований и единовременного учета, при анализе данных нормативного учета затрат на производстве, тщательном анализе плановых и фактических затрат на производство.

3. Изменение объема и структуры продукции, которые могут привести к относительному уменьшению условно-постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений, изменению номенклатуры и ассортимента продукции, повышению ее качества. Условно-постоянные расходы не зависят непосредственно от количества выпускаемой продукции. С увеличением объема производства их количество на единицу продукции уменьшается, что приводит к снижению ее себестоимости. Относительная экономия на условно-постоянных расходах определяется по формуле 3.1.2.

ЭП = (Т * ПС) / 100 (3.1.2).

ЭП - экономия условно-постоянных расходов;

ПС - сумма условно-постоянных расходов в базисном году;

Т - темп прироста продукции по сравнению с базисным годом.

4. Улучшение использования природных ресурсов. Здесь учитывается: изменение состава и качества сырья; изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче, способов добычи природного сырья; изменение других природных условий. Эти факторы отражают влияние естественных (природных) условий на величину переменных затрат. Анализ их влияния на снижение себестоимости продукции проводится на основе отраслевых методик добывающих отраслей.

5. Отраслевые и прочие факторы. К ним относятся: ввод и освоение новых цехов, производственных единиц и производств, подготовка и освоение производства в действующих объединениях и на предприятиях; прочие факторы.

Значительные резервы заложены в снижении расходов на подготовку и освоение новых видов продукции и технологических процессов, в уменьшении затрат пускового периода по вновь вводимым в действие объектам. Суммы изменения расходов осуществляется по формуле 3.1.3.

ЭП = (С1/Д1 - С0/Д0) * Д1 (3.1.3)

ЭП - изменение затрат на подготовку и освоение производства;

С0, С1 - суммы затрат базисного и отчетного года;

Д0, Д1 - объем товарной продукции базисного и отчетного года.

Объектами анализа себестоимости продукции являются показатели:

ь полная себестоимость товарной продукции;

ь затраты на гривну товарной продукции;

ь себестоимость сравнимой товарной продукции;

ь себестоимость отдельных изделий;

ь отдельные элементы и статьи затрат.

Источники информации: «Отчет о затратах на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятия (организации)» (П2), плановые и отчетные калькуляции себестоимости продукции, данные синтетического и аналитического учета затрат по основным и вспомогательным производствам и т.д.

3.2 Анализ общей суммы затрат на производство товарной продукции

Важным показателем, характеризующим работу промышленных предприятий, является себестоимость продукции. От её уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние хозяйствующих субъектов.

Аналитическая работа по себестоимости является завершённой, если разработаны конкретные мероприятия по сокращению потерь, устранению излишних затрат и повышению рентабельности производства.

Анализ - это оценка учетной и другой экономической информации путем изучения реально существующих связей между показателями. Анализ себестоимости продукции позволяет определить тенденции данного показателя, выявить факторы, обуславливающие его уровень, и на этой основе разработать действенные меры по снижению затрат на производство.

Основные этапы анализа могут быть представлены следующим образом:

Анализ динамики величины и структуры издержек производства.

Анализ затрат на рубль товарной продукции.

Анализ себестоимости отдельных видов продукции.

Анализ прямых материальных затрат.

Анализ трудовых затрат.

Анализ косвенных расходов.

Первым этапом анализа является сравнение общих фактических затрат с плановыми затратами или затратами базисного периода.

Общая сумма затрат может увеличиться или снизиться в результате изменения:

объема выпуска продукции;

структуры изготавливаемой продукции;

уровня переменных затрат на единицу продукции;

величины постоянных затрат.

Степень влияния вышеприведенных отдельных факторов на величину общих затрат определяется при помощи метода цепных подстановок. Суть данного метода заключается в последовательной замене базисной величины одних факторов предыдущего периода фактической величиной данных показателей текущего периода.

Общее изменение себестоимости продукции можно представить используя формулу 3.2.1.

Д З общ. = З ф. - З пл. (3.2.1).

Оно происходит за счет следующих изменений:

объема производства продукции: Д ЗV = З усл.1 - З пл.;

структуры выпускаемой продукции: ДЗ сп = З усл.2 - З усл.1;

уровня переменных затрат на единицу продукции: ДЗ прз = З усл.3 - З усл.2;

величины постоянных затрат: ДЗ пз = З ф. - З усл.3.

Затем необходимо рассчитать структуру затрат.

Структура затрат - это соотношение (удельные веса) отдельных статей затрат в общей их сумме.

Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня материало-, трудо- и фондоемкости производства.

Преобладание в общей сумме всех затрат удельного веса материальных затрат свидетельствует о том, что производство материалоемкое, и, следовательно, наиболее значимые резервы снижения себестоимости продукции необходимо искать в экономии и эффективном использовании материальных ресурсов. Если же существенную долю всех затрат на производство и реализацию продукции составляют трудовые затраты, то производство является трудоемким, а главный резерв сокращения затрат - экономия и эффективное использование трудовых ресурсов.

При анализе затрат на производство в первую очередь необходимо определить удельный вес отдельных элементов затрат в общей сумме (в процентах) и изменения за отчетный период.

Сопоставление удельных весов элементов затрат, а не абсолютных сумм обусловлено тем, что в отчетности, как за отчетный период, так и за предыдущий, затраты отражены на соответствующие объемы продукции, поэтому являются несопоставимыми.

Анализ структуры затрат приведен в таблице 3.2.1.

Таблица 3.2.1 - Анализ структуры затрат на производство

Экономический элемент затрат	Абсолютные показатели, млн. р.	Удельные показатели, %	Отклонения удельного веса, %
	предыдущий год	отчетный год	предыдущий год	отчетный год
Затраты на производство продукции В том числе: материальные затраты; расходы на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты.	23342 18899 1246 428 640 2129	36899 29266 1880 601 1376 3776	100,0 81,0 5,3 1,8 2,7 9,2	100,0 79,3 5,1 1,6 3,7 10,3	- -1,7 -0,2 -0,2 +1,0 +1,1

Показатели таблицы 3.2.1. свидетельствуют о том, что значительную долю затрат и в предыдущем, и в отчетном годах составляют материальные затраты. Они занимают около 80 % от общей суммы затрат. Однако по сравнению с предыдущим годом их доля уменьшилась на 1,7 процентных пункта. Из таблицы 3.2.1. следует, что важнейшим фактором снижения себестоимости продукции на предприятии ОАО “ Полоцкий КХП “ является сокращение материальных затрат.

3.3 Анализ затрат на рубль товарной продукции

Важный обобщающий показатель себестоимости продукции- затраты на рубль товарной продукции, который выгоден тем, что, во-первых, очень универсальный: может рассчитываться в любой отрасли производства, и, во-вторых, наглядно показывает прямую связь между себестоимостью и прибылью. К достоинствам данного показателя можно также отнести его динамичность и сопоставимость.

Исчисляется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной товарной продукции в действующих ценах. На его уровень оказывают влияние как объективные, так и субъективные, как внешние, так и внутренние факторы (рис.3.3.1).

		Изменение затрат на рубль товарной продукции
Изменение объема выпуска продукции			Изменение структуры выпуска продукции			Изменение среднего уровня отпускных цен на продукцию
	Изменение уровня удельных переменных затрат		Изменение суммы постоянных затрат		Изменение цен в связи с инфляцией
								Изменение качества продукции
	Изменение уровня ресурсоемкости продукции		Изменение стоимости потребленных ресурсов		Изменение рынков сбыта

Рисунок 3.3.1 - Взаимосвязь факторов, определяющих уровень затрат на рубль товарной продукции

Сумма постоянных и переменных затрат зависит от уровня ресурсоемкости и изменения стоимости материальных ресурсов в связи с инфляцией. Чтобы установить, как факторы повлияли на изменение суммы прибыли, необходимо абсолютные приросты затрат на рубль товарной продукции за счет каждого фактора умножить на фактический объем реализации продукции, выраженный в плановых ценах.

Исходя из порядка исчисления затрат на рубль товарной продукции, их уровень предопределяют такие основные факторы, как объем производства продукции и величина издержек на ее производство. В свою очередь, объем товарной продукции зависит от производства продукции в натуральных единицах, ее структуры и отпускных цен, величина производственных издержек - от уровня удельных переменных затрат и суммы постоянных затрат (рис.3.3.2) (П3).

3.4 Анализ себестоимости отдельных видов продукции

В условиях рыночных отношений анализ себестоимости отдельных изделий имеет важное значение, во-первых, для формирования их рынка и привлечения покупателей, во-вторых, для сохранения и достижения достаточно высокой эффективности производства с целью выстоять в конкурентной борьбе.

Себестоимость единицы продукции показывает затраты предприятия на производство и реализацию определенного вида изделий в расчете на одну натуральную единицу. Для формирования устойчивого контингента покупателей следует изыскивать резервы снижения себестоимости именно конкретных изделий, что в конечном итоге позволит выстоять в конкурентной борьбе. Результаты анализа себестоимости отдельных видов продукции широко используются в ценообразовании и для определения возможной величины прибыли предприятия. При большой номенклатуре выпускаемой продукции такой анализ следует проводить по важнейшим видам, составляющим наибольший удельный вес в общем объеме производства, а также по изделиям, являющихся убыточными. В качестве источников информации используются плановые (отчетные) калькуляции с расшифровками к ним.

Анализ начинается с изучения динамики себестоимости единицы продукции за ряд периодов. Далее сопоставляются фактические затраты на изготовление изделия с предусмотренными по плану и с затратами предыдущего периода.

Анализ себестоимости отдельных видов продукции проведем по данным плановых и отчетных калькуляций отдельных изделий Полоцкого комбината хлебопродуктов. Рассмотрим данный анализ на примере анализа статей себестоимости 3 видов продукции:

1. Мука пшеничная в/с.

2. Мука ржаная обдирная.

3. Мука ржаная сеяная.

Таблица 3.4.1 - Анализ себестоимости муки пшеничной в/с, рублей

Наименование калькуляционных статей расходов	Средняя факт. себестоимость за пред. отч. период	Себестоимость за отч. период	Отклонение фактических показателей от показателей
		плановая	фактическая	пред.периода	плановых
1. Сырье 2. Вспом. материалы 3. Вода 4. Топливо 5. Энергия 6. Зарплата 7. Резерв на отпуск 8. Отч. на соцстрах 9. 5% от ФОТ 10. Отч. Госстрах 11. Амортизация		426176 10972 2880 9120 27568 22700 852 7944 1136 384 31224	419298 15108 2107 8800 19211 30389 2715 11320 1619 519 11754	-6264 3578 -422 367 -5967 2045 460 1491 215 34 -14001	-6878 4136 -773 -320 -8357 7689 1863 3376 483 135 -19470
12. Услуги ж/д Т 13. Эколог. налог 14. % за б/кредит 15. Капремонт 16. Тек. ремонт 17. Проч.расходы 18. Услуги стор.орг. 19. Произв. себ-ть 20. Инновац. фонд 21. Полн. себ-ть		16816 256 99240 3688 8304 8232 6336 683828 6840 690668	67381 764 99218 - 7854 15137 5449 718643 7186 725830	55621 361 -34482 - 5415 4101 344 27276 272 27549	50565 508 -22 - -450 6905 -887 34815 346 35162

Таблица 3.4.2 - Анализ себестоимости муки ржаной обдирной, рублей

Наименование калькуляционных статей расходов	Средняя факт. себестоимость за пред. отч. период	Себестоимость за отч. период	Отклонение фактических показателей от показателей
		плановая	фактическая	пред. периода	плановых
1. Сырье 2. Вспом. материалы 3. Вода 4. Топливо 5. Энергия 6. Зарплата 7. Резерв на отпуск 8. Отч. на соцстрах 9. 5% от ФОТ 10. Отч. Госстрах 11. Амортизация 12. Услуги ж/д Т 13. Эколог. налог 14. % за б/кредит 15. Капремонт 16. Тек. ремонт 17. Проч.расходы 18. Услуги стор.орг. 19. Произв. себ-ть 20. Инновац. фонд 21. Полн. себ-ть	191833 4684 1970 4618 21791 14705 1641 5130 734 250 5961 -6036 265 31811 - -2162 4237 2077 283510 2835 286345	163718 6208 2098 4640 24442 13852 3448 4848 692 236 9514 8524 330 8862 2470 21106 5048 3156 283192 2832 286024	192002 3297 1745 4356 17228 12785 1350 4561 645 217 4871 33799 591 8860 - 2644 4672 5014 298636 2986 301623	169 -13872 -225 -262 -4563 -1920 -291 -569 -89 -33 -1090 39835 326 -22951 - 4806 435 2937 15126 151 15278	28284 -2911 -353 -284 -7214 -1067 -2098 -287 -47 -19 -4643 25275 261 -2 - -18462 -376 1858 15444 154 15599

Из данных таблиц следует, что анализируемое предприятие ОАО «Полоцкий КХП» добилось снижения себестоимости продукции только при производстве муки ржаной сеяной: по сравнению с предыдущим периодом на 2249 руб. и по сравнению с запланированной величиной - на 2212 руб.

Экономия получена в основном вследствие уменьшения материальных затрат, расходов на оплату труда, несколько уменьшились налоги и отчисления в бюджет.

Вместе с тем следует отметить, что ОАО «ПКХП» при производстве муки ржаной сеяной добилось снижения материальных затрат по сравнению с предыдущим периодом на 7614 руб., хотя по сравнению с запланированной величиной материальные затраты увеличились на 7786 руб.

Значительна экономия расходов на амортизацию по сравнению с предыдущим периодом - на 14529 р. и по сравнению с планом - на 12885 р. Аналогичная тенденция наблюдается при производстве муки пшеничной в\с.

Анализируемое предприятие ОАО «Полоцкий КХП» при производстве муки ржаной сеяной допустило значительный перерасход транспортных расходов: по сравнению с предыдущим периодом на 13581 руб., по сравнению с планом - на 6030 руб.

Что касается муки пшеничной в\с и муки ржаной обдирной, то величина себестоимости этих видов продукции увеличилась как по сравнению с предыдущим периодом, так и с запланированной величиной.

Себестоимость муки пшеничной в\с увеличилась по сравнению с предыдущим периодом на 27549 руб. и по сравнению с запланированной величиной на 35162 руб., себестоимость муки ржаной обдирной - на 15278 руб. и 15599 руб. соответственно.

При производстве муки ржаной обдирной и муки пшеничной в\с анализируемое предприятие получило экономию материальных затрат : по сравнению с предыдущим периодом по муке ржаной обдирной экономия составила 6268 руб., по муке пшеничной в\с - 8708 руб.

По сравнению с планом по муке пшеничной в\с экономия составила 12192 руб., а что касается муки ржаной обдирной, то при ее производстве предприятие допустило значительный перерасход материальных затрат - увеличение составило 17522 руб.

Вместе с тем следует отметить, что при производстве муки ржаной обдирной и муки пшеничной в\с значительно возросли транспортные расходы.

4. АУДИТ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ

4.1 Проверка правильности организации аналитического учета затрат

Прежде всего необходимо проверить, как выполняются по учету затрат положения принятой учетной политики. Наряду с этим аудитор должен ознакомиться с организационными и технологическими особенностями предприятия, типом производства, видами выпускаемой продукции, используемыми ресурсами (2,с.314).

С точки зрения соблюдения учетной политики аудитор должен установить:

Ё непрерывность выбранного в начале проверяемого периода метода учета затрат, его соответствие нормативным документам;

Ё правильность разграничения затрат по отчетным периодам;

Ё правильность отнесения материальных затрат;

Ё правильность начисления износа по основным средствам и отнесения на счета затрат;

Ё правильность начисления износа по нематериальным активам, малоценным и быстроизнашивающимся предметам и включения сумм износа в издержки производства;

Ё обоснованности сумм накладных (косвенных) расходов и способов их распределения по объектам;

Ё правомерность отнесения фактических сумм расходов по командировкам (особенно за границу), представительских расходов, расходов на рекламу, оплату аудиторских услуг и других расходов и их включения в издержки производства.

Опыт проведения аудиторских проверок показывает, что можно выделить следующие ошибки (искажения) при ведении учета затрат на производство:

Ё необоснованное завышение (занижение) величины материальных затрат, незавершенного производства, сумм по оплате труда и др.;

Ё включение в издержки производства расходов, которые в соответствии с законодательством должны быть отнесены на счет специальных источников (фонда потребления, использования прибыли и др.);

Ё отсутствие объектов калькулирования затрат;

Ё необоснованное включение в издержки производства отчетного периода транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованного товара;

Ё отнесение капитальных вложений в основные средства на издержки производства и обращения;

Ё включение в себестоимость затрат, производственный характер которых не обоснован;

Ё включение расходов в себестоимость без надлежащего документального обоснования и оправдательных первичных документов;

Ё включение расходов по командировкам, не связанным с предпринимательской деятельностью организации, в себестоимость;

Ё не подтверждено документально включение амортизации нематериальных активов в себестоимость;

Ё включение в себестоимость затрат по аренде объектов основных средств у физических лиц;

Ё включение расходов на содержание непроизводственных основных средств в себестоимость (33,с.247-248).

Учет затрат на производство и реализацию продукции базируется на составляемой в установленном порядке первичной документации, которой оформляются все операции по выпуску продукции. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование, номер документа, дата и место его составления, содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценка, должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их фамилии, инициалы и личные подписи.

Учет затрат на производство является сводным (вторичным) участком учета по отношению к расчетам по оплате труда, учету производственных запасов, основных средств, расчетно-финансовых операций и др. Он основывается почти на всех документах первичного и сводного учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Используемая при этом документация должна обеспечить возможность подразделения затрат на производство по экономическим элементам, местам их возникновения, калькуляционным статьям и объектам калькулирования - заказам, изделиям.

При проверке ведения учета по выявлению и распределению прямых затрат аудитор анализирует данные, содержащиеся в ведомостях распределения и расчетах, к которым относятся: ведомости распределения начисленной заработной платы по счетам и шифрам затрат; ведомости распределения расхода материалов по направлениям производственных затрат; расчет износа основных средств; расчет износа нематериальных активов; расчет износа МБП; сводные данные по расчетам с поставщиками и подрядчиками; листки-расшифровки и другие регистры распределения расходов по направлениям затрат.

Приведенные регистры сверяют с соответствующими данными по корреспондирующим счетам, сопоставляют с шифрами затрат и при обнаружении ошибок и расхождений выясняют их причины. Далее проверяют, как организован, учет и распределение косвенных (накладных) расходов (ведомости распределения и таблицы по счетам 23, 25, 26,и др.). Аудитор сопоставляет, как производилось распределение этих расходов и списание их в дебет счета 20 или непосредственно в дебет счета 90.

Учет потерь от простоев организуют с помощью специальных документов -- простойных листков. Потери от простоев по внутренним и внешним причинам учитывают на счетах 25, 26, 44, а в результате стихийных бедствий -- на счете 92,99.

Учет недостач и излишков в производстве осуществляется, как правило, в ходе инвентаризации. Недостачи являются результатом неточностей оперативного контроля, хищений и других причин. Аудитор проверяет, отнесены ли недостачи на конкретных виновников, а при невозможности взыскания ущерба с виновных лиц -- на счета 25, 26, 94, 99.

Весьма трудоемкой работой является проверка данных по учету незавершенного производства. Если на предприятии ведутся ведомости незавершенного производства, то аудитор выясняет, как производится оценка остатков незавершенного производства, как составляются и рассчитываются сводные данные, которые используются при ведении сводного учета затрат на производство.

При проверке сводных данных по учету затрат на производство в целом по предприятию аудитор проверяет информацию, содержащуюся в журналах-ордерах № 10 и 10/1. Они сверяются с Главной книгой и соответствующими регистрами.

Заключительным этапом учета затрат на промышленных предприятиях является контроль расчетов по калькулированию себестоимости продукции.

На практике используют различные виды калькуляций: плановые, сметные, нормативные и отчетные. Задача аудитора состоит в проверке отчетных калькуляций, выявлении применяемых статей затрат, анализе данных. По результатам проверки делаются выводы о соответствии используемого метода калькулирования объявленному в учетной политике (33,с.249-250).

4.2 Проверка правильности включения расходов в состав производственных затрат

При осуществлении хозяйственной деятельности предприятия используют живой и овеществленный труд. Совокупные затраты живого и овеществленного труда на производство продукта представляют собой издержки производства, которые в условиях товарно-денежных отношений принимают форму себестоимости продукции (17,с.311).

Себестоимость продукции (работ и услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, основных средств, энергии, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию (1,с.1).

Себестоимость как экономическая категория показывает, во что обходится конкретному предприятию производство и реализация выпускаемой продукции, а также позволяет объективно судить о том, насколько экономически выгодно данное производство в конкретных условиях хозяйствования. Показатель себестоимости дает возможность глубоко анализировать экономическое состояние предприятия, выявлять резервы повышения эффективности общественного производства, определять перспективы дальнейшего развития, последовательно совершенствовать размещение производства и его специализацию, устанавливать и научно обоснованно планировать производство.

Природа затрат предприятия разнообразна. К ним можно отнести расходы на производство и реализацию продукции, на расширение и совершенствование производства, на оплату труда и премирование работников и другие. Выделяют также и различные источники возмещения этих затрат. Это себестоимость, прибыль, кредиты банка, фонды специального назначения, целевое финансирование.

Таким образом, для контроля за правильным учетом затрат, установления на продукцию возникает необходимость проверки правильности ограничения затрат, включаемых в себестоимость продукции и не включаемых в нее.

Перечень затрат, относимых на себестоимость продукции, юридически закреплен в Основных положениях по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденных Министерствами экономики, статистики и анализа, финансов в которые, после утверждения в 1993 г., неоднократно вносились изменения и дополнения.

В настоящее время учет и контроль затрат па производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) занимают доминирующее место в общей системе бухгалтерского учета и контроля. Недаром в практике работы предприятий в странах с рыночной экономикой эти участки учета выделены в системе бухгалтерского учета в так называемый управленческий учет. Управленский учет, или учет для управления, имеет целью обеспечить администрацию предприятия, куда входит довольно узкий круг внутренних пользователей информацией, необходимой для контроля за производственной деятельностью предприятия и служит для принятия решений по результатам этой деятельности.

Основными задачами аудита себестоимости товарной продукции являются:

* проверка правильности включения в себестоимость продукции отдельных видов затрат;

* проверка достоверности отчетных данных о фактической себестоимости всей товарной продукции и об объеме товарной продукции отпускных ценах предприятий;

* оценка выполнения планового задания по себестоимости товарной продукции (работ, услуг);

* установление причин отклонений от плана (при превышении плановых затрат и виновных в этом должностных лиц);

* выявление резервов снижения себестоимости продукции и разработка мероприятий по устранению причин, вызвавших удорожание продукции, и мобилизации вскрытых резервов снижения себестоимости товарной продукции.

Источниками аудита себестоимости товарной продукции являются:

* утверждаемые плановые задания по себестоимости товарной продукции;

* план экономического и социального развития предприятия;

* плановые (нормативные) и отчетные калькуляции себестоимости важнейших видов продукции;

* первичная документация и бухгалтерские записи по счетам учета производственных затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные (цеховые) расходы", 26 "Общехозяйственные (общезаводские) расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Коммерческие расходы");

* данные аналитического и синтетического учета затрат;

* формы периодической и годовой отчетности;

* учетная политика предприятия;

* данные ревизии материальных ценностей, фонда заработной платы, основных фондов, денежных средств и другие, отражающие использование хозяйственных средств предприятия.

Аудит начинается с рассмотрения отчетных данных, приведенных в квартальном или годовом приложениях к отчетности о выполнении плана себестоимости товарной продукции, о фактической себестоимости выпущенной товарной продукции по калькуляционным статьям и о затратах на производство по экономическим элементам за период с начала года.

Производственные затраты предприятий группируются в учете, отчетности в двух разрезах: по экономическим элементам и калькуляционным статьям.

Первая из этих группировок позволяет осуществлять контроль за формированием, структурой и динамикой затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание. Эта информация используется для изучения соотношения живого и овеществленного труда, нормирования и анализа производственных запасов, а также для других расчетов отраслевого, регионального или народнохозяйственного уровня. Одновременно рассчитываемые поэлементно затраты всех материальных и топливно-энергетических ресурсов положены в основу формирования плановых заданий по снижению материальных затрат и оценки их выполнения.

По данным годового приложения к отчетности можно проследить за соотношениями отдельных элементов затрат: материальных затрат (за вычетом стоимости возвратных отходов); расходов на оплату труда: отчислений на социальные нужды; амортизации основных фондов; прочих затрат. Изучение поэлементного состава и структуры затрат в динамике за ряд лет позволяет контролирующим органам наметить главные направления поиска резервов снижения себестоимости продукции в зависимости от изменений в технике, технологии и организации производства или под воздействием его специализации.

Результаты использования всех видов ресурсов с наибольшей полнотой вскрываются при ревизии себестоимости продукции по калькуляционным статьям. Постатейное отражение затрат в плане, учете, отчетности раскрывает их целевое назначение и связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для контроля за формированием плановых и фактических затрат по видам вырабатываемой продукции и месту возникновения расходов (цехам, участкам, бригадам и даже по отдельным рабочим местам), а также для выявления непроизводительных расходов и результатов внутризаводского хозрасчета.

Часть калькуляционных статей представляет собой одноэлементные, т.е. однородные по своему экономическому содержанию расходы. К ним относятся сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, топливо и энергия, заработная плата, отчисления на социальные нужды.

При ревизии этих расходов нельзя ограничиться лишь показателями в целом по предприятию, так как при таком подходе нивелируются результаты, достигнутые при выпуске отдельных изделий. Следовательно, нужен детализированный контроль за уровнем затрат по видам расходуемых материалов и оплаты труда производственных рабочих на основе поиздельных отчетных калькуляции.

Конкретный перечень статей затрат, их состав и методы распределения по видам продукции, а также порядок оценки остатков незавершенного производства определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства.

Важный резерв снижения себестоимости продукции -- сокращение потерь от брака. Он слагается из стоимости окончательно забракованной продукции (изделий, полуфабрикатов, деталей), расходов на исправление брака, затрат сверх установленных норм па гарантийный ремонт, стоимости испорченных при наладке оборудования материалов и полуфабрикатов сверх технических норм. Из общей суммы потерь исключают стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования, удержание с виновников брака и поставщиков недоброкачественных материалов.

При проверке потерь от брака следует обратить внимание на правильность отражения в учете и отчетности затрат на гарантийный ремонт некоторых видов продукции, осуществляемый специализированными мастерскими. Согласно Основным положениям по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции предприятия относят эти затраты: в пределах установленных норм - на калькуляционную статью "Прочие производственные расходы"; сверх норм - на статью "Потери от брака".

На уровень себестоимости продукции существенно влияют непроизводительные расходы цехового и общезаводского характера. Величину их можно установить по данным бухгалтерских регистров аналитического учета по счетам 25 "Общепроизводственные (цеховые) расходы" и 26 "Общехозяйственные (общезаводские) расходы". Общепроизводственные (цеховые) непроизводительные затраты включают: потери от простоев по вине цехов; недостачи и потери от порчи материальных ценностей (в цеховых кладовых) и незавершенного производства; потери от недоиспользования деталей, узлов, технологической оснастки и другие. К общехозяйственным (общезаводским) непроизводительным расходам относятся: надбавки к тарифу на электроэнергию за низкий коэффициент использования мощности электроустановок; потери от простоев по внешним причинам; недостачи и потери от порчи материалов и продукции на заводских сладах и другие.

Укрепить режим экономии помогают санкции за перерасход месячных лимитов потребления электроэнергии и превышение лимита электрической мощности. Важно проверить, верно ли отражены в учете и отчетности предприятий суммы, уплаченные энергосистемам свepx основных ставок (тарифов) за перерасход энергии. На практике; нередко встречаются случаи неоправданного списания их на счет 99 "Прибыли и убытки" по статье "Штрафы, пени и неустойки уплаченные". Это искажает отчетные показатели себестоимости, поскольку указанные непроизводительные расходы в ряде отраслей относятся на себестоимость продукции -- на счет 26 "Общехозяйственные расходы" по специальной статье "Плата перерасход лимитов потребления электрической мощности, всех видов энергии и газа. Причины этих потерь обобщаются в процессе аудита.

Расходование средств на содержание аппарата управления предприятия или производственного объединения (включая состоящие на его балансе вспомогательные, подсобные, обслуживающие и другие хозяйства) контролируется по данным отчетности и постатейного учета затрат на счетах 25 "Общепроизводственные цеховые) расходы", 26 "Общехозяйственные (общезаводские) расходы", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Проверяется состояние аналитического учета на названных счетах, где затраты на содержание аппарата управления должны быть выделены в отдельные группы применительно к статьям сметы и показателям отчетности. По данным кассовых и банковских расходных документов, авансовых отчетов подотчетных лиц нужно выяснить, полностью ли отнесены в учете и отчетности к расходам на содержание аппарата управления затраты: на заработную плату работников управления, в том числе на содержание аппарата управления цехов и других внутризаводских подразделений; отчисления от этой заработной платы на государственное социальное страхование; служебные командировки персонала управления; содержание и наем легковых автомобилей для служебных разъездов; содержание охраны; канцелярские, почтово-телеграфные, типографские и другие нужды.

Проверяя соблюдение штатно-сметной дисциплины, следует сопоставить начисленную заработную плату согласно расчетным ведомостям со штатными расписаниями общезаводского и цехового персонала применительно к действующим схемам должностных окладов, исходя из принадлежности объединения (предприятия) и его структурных подразделений к соответствующим группам по оплате труда. Если проверкой вскрыты случаи незаконного расходования средств фонда заработной платы руководящих работников, ИТР и других служащих, следует определить сумму причиненного ущерба и при необходимости внести на рассмотрение министерства (ведомства) предложения об уменьшении утвержденного норматива. В ходе проверки важно выяснить, осуществляются ли на предприятии организационно-технические мероприятия, направленные на систематическое совершенствование управления производством и сокращение должностей, в которых нет производственной необходимости.

Одна из ответственных задач аудита себестоимости состоит в выделении затрат, не относящихся к производственной и сбытовой деятельности отчетного периода. Не менее важно выявить и предотвратить искажения показателей себестоимости вследствие неполного отнесения на издержки производства и обращения материальных, трудовых и денежных затрат. Материалы многих ревизий и проверок свидетельствуют о том, что такие нарушения нередко являются следствием отступлений от существующего законодательства, просчетов и ошибок при начислении амортизации основных фондов; определении источников финансирования затрат на капитальный и текущий ремонты, распределении транспортно-заготовительиых расходов (или отклонений фактической себестоимости материальных ценностей от стоимости их по учетным ценам) между затратами материалов на производство и их остатками на складе, списании износа малоценных и быстроизнашивающихся предметов, особенно специальных инструментов и приспособлений; резервировании средств для предстоящих платежей и другие. При проверке данных операций аудитором составляются вспомогательные ведомости. Первостепенное значение в ревизионной практике имеет четкое разграничение расходов и потерь, относимых на издержки производства пли покрываемых за счет фондов специального назначения, средств целевого финансирования и целевых поступлений либо в порядке распределения прибыли.

По данным регистров аналитического учета расходов будущих периодов контролируется правильность включения в их состав затрат на подготовку и освоение производства новых видов продукции массового или серийного производства (когда эти расходы не возмещаются из единого фонда развития науки и техники и других централизованных источников).

Достоверность отчетных показателей себестоимости во многом зависит от применяемых способов распределения расходов на обслуживание производства и управление между отдельными видами продукции (работ, услуг). При проверке правильности распределения цеховых и общезаводских расходов аудитором составляется вспомогательная ведомость (17,с.311-319).

4.3 Аудит калькулирования себестоимости продукции

В зависимости от особенностей производства, вида и объемов выпускаемой продукции, стадий обработки продукции существует много особенностей в учете затрат на производство и соответственно особенностей в калькулировании себестоимости. В каждой отрасли действуют методические указания, рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.

Основной целью проверки калькуляции себестоимости продукции является проверка правильности отнесения затрат на производство и реализацию продукции, так как себестоимость продукции - один из основных оценочных показателей, определяющих качество работы предприятия. Величина себестоимости (рост и снижение ее) влияет на формирование прибыли и рентабельности, и следовательно, на платежи в бюджет и выплату дивидендов собственникам.

Правильное определение затрат поможет избежать конфликтов с налоговыми службами при налогообложении прибыли, а им предоставлены широкие права в применении штрафных санкций к экономическим субъектам, допускающим сокрытие доходов от налогообложения.

При проверке калькуляции себестоимости продукции ревизору необходимо учитывать принципиальную особенность включения затрат в себестоимость только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.

Затраты, которым невозможно точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, включаются в себестоимость продукции в сметно-нормализованном порядке. Учет затрат на производство и реализацию продукции, включаемых в себестоимость, базируется на составляемой в установленном порядке первичной документации, которой оформляются все операции по выпуску продукции.

Кроме того, в себестоимость продукции включаются: потери от брака, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли и сверх норм, если виновник не установлен.

В себестоимость продукции не включаются затраты и потери, относимые на счет прибылей и убытков: затраты по аннулированным производственным заказам и на содержание законсервированных производственных мощностей, судебные издержки и арбитражные сборы, штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, убытки от списания безнадежных долгов и др.

Часть расходов, связанных с производственной деятельностью, погашается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия: затраты на финансирование научно-исследовательских, опытно-конструкторских, проектных и технологических работ, расходы, связанные с выпуском и реализацией акций, облигаций и других ценных бумаг.

Основными задачами ревизора по проверке учета затрат на производство являются: своевременность, полнота и достоверность отражения фактических затрат на производство и сбыт продукции, правильность калькулирования фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, четкий контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

В соответствии с этими задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля учет затрат на производство осуществляется в следующих разрезах:

по отношению к себестоимости (прямые и накладные (косвенные));

по видам продукции, работ и услуг;

по месту возникновения затрат (производствам, цехам и т.п.);

по видам расходов (элементам и статьям затрат).

В каждой отрасли, на каждом предприятии разрабатывается перечень статей калькуляции. Чаще всего этот перечень бывает следующим:

а) сырье и материалы;

б) возвратные отходы (вычитаются);

в) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

г) топливо и энергии на технологические цели;

д) заработная плата производственных рабочих;

е) отчисления на социальные нужды;

ж) расходы на подготовку и освоение производства;

з) общепроизводственные расходы;

и) общехозяйственные расходы;

к) потери от брака;

л) прочие производственные расходы;

м) коммерческие расходы.

Итог первых статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех статей -- полную себестоимость продукции.

Министерства (ведомства) могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей в технике, технологии и организации производства.

Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ) и всей товарной продукции называется калькуляцией.

Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Составляют их исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей.

Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат); текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года -- наоборот, ниже.

Отчетные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета фактических затрат на производство продукции (работ) и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и неплановые непроизводительные расходы.

Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции (работ) определяется типом производства, его сложностью, наличием незавершенного строительства, длительностью производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции.

На предприятиях промышленности применяют нормативный, позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Простой метод применяется в отраслях с однородной продукцией- добыча угля, газа, нефти, производство электроэнергии. Сущность простого метода калькулирования состоит в том, что общую сумму затрат делят на количество произведенной продукции.

Попередельный метод применяется на тех предприятиях, где производство четко делится на переделы, т. е. отдельные самостоятельные процессы обработки материалов, полуфабрикатов. Тогда и прямые расходы и общепроизводственные учитываются по переделам, а общехозяйственные расходы учитываются по предприятию в целом и затем косвенно распределяются (металлургическая, текстильная, пищевая промышленность).

Позаказный метод применяется в мелкосерийных, единичных и опытных производствах. Объектом учета затрат и калькулирования себестоимости является отдельный заказ. Прямые затраты (материалы, покупные полуфабрикаты, заработная плата рабочих с начислениями на нее) относятся на каждый конкретный заказ на основе первичных документов, а косвенные - распределяются пропорционально принятой базе распределения. Затем общая сумма затрат делится на количество изделий в данном заказе и получают фактическую себестоимость одного изделия.

Нормативный метод организуется согласно отраслевым методическим рекомендациям. Он сводится к тому, что составляется нормативная (плановая) калькуляция себестоимости на основе прогрессивных норм расходования средств. Этот метод требует четко налаженной системы норм, четко разработанного оперативного учета, применения сигнальных документов об изменениях норм.

При проверке необходимо установить правильность классификации затрат на производство продукции (работ).

Различают:

· по экономической роли в процессе производства -- основные и накладные;

· по составу -- одноэлементные и комплексные;

· по способу включения в себестоимость продукции -- прямые и косвенные;

· по отношению к объему производства -- условно-переменные и условно-постоянные;

· по периодичности возникновения -- текущие и единовременные;

· по участию в процессе производства -- производственные и коммерческие;

· по эффективности -- производительные и непроизводительные;

- правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции. Перечень статей затрат (калькуляции), их состав и методы распределения по видам продукции (работ, услуг) определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) с учетом характера и структуры производства (независимо от формы собственности предприятия);

- правильность учета и списания (распределения):

а) материальных затрат;

б) затрат на оплату труда, резерва на отпуска, отчислений органам социального страхования;

в) расходов на подготовку и освоение производства;

г) расходов но обслуживанию производства и управлению;

д) непроизводительных расходов;

е) общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

ж) потерь от брака;

з) потерь от простоев;

и) незавершенного производства;

к) затрат на производство и калькулирование себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;

л) резервов предстоящих расходов и платежей, расходов будущих периодов;

- правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство;

- правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство;

- соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в главной книге и балансе.

4.4 Ревизия правильности учета и оценки незавершенного производства

Под незавершенным производством понимается продукция, не прошедшая всех стадий (фаз, переделов) и операций обработки. При этом необходимо различать незавершенное производство в узком и широком смысле слова. В первом случае имеется в виду продукция, обработка которой не закончена в данном цехе или на данном участке. Во втором случае в состав незавершенного производства включаются также и готовые полуфабрикаты.

При аудите незавершенного производства необходимо установить достоверность данных оперативного количественного учета об остатках деталей, узлов, агрегатов и незаконченных изготовлением изделий в натуральном выражении; определить комплектность имеющихся заделов и обеспеченность сборки деталями (узлами); выяснить правильность распределения затрат между готовой продукцией и остатками незавершенного производства, а также обоснованности их оценки в текущем учете и бухгалтерских регистрах.

Проверка начинается с изучения состояния количественного (оперативного) учета и контроля движения полуфабрикатов на предприятии применительно к утвержденным министерством (ведомством) рекомендациям. Способы ведения этого учета зависят от ряда факторов: типа производства, сложности и номенклатуры изготовляемой продукции, порядка хранения межоперационных заделов и других особенностей технологии и организации производства.

В ряде отраслей, где незавершенное производство представляет собой неоднородную массу или смесь, его остатки учитываются и контролируются двумя показателями: количеством этой массы (смеси) и количеством входящих в ее состав сырья и материалов (по отдельным наименованиям), которое определяется техническими расчетами согласно методике.

Большое значение имеет проверка реальности оценки остатков незавершенного производства на проверяемом предприятии на конец каждого месяца, поскольку от этого в немалой степени зависит достоверность отчетных показателей себестоимости товарной продукции, прибыли, отчислений от нее в бюджет и в фонды экономического стимулирования. Проверка начинается сличением показателя балансовой статьи "Незавершенное производство" с суммой остатков (сальдо) в Главной книге по счетам 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Однако предварительно следует исключить учтенные па счете 23 "Вспомогательные производства" затраты на капитальный ремонт зданий и сооружении. При этом аудитор составляет вспомогательную ведомость.

Исходной информацией для проверки состава и оценки незавершенного производства по калькуляционным статьям затрат служат показатели сводного расчета себестоимости товарной продукции (журнала-ордера № 10). Приводимые в нем данные о стоимости незавершенного производства на конец месяца сверяются с итоговыми показателями ведомостей сводного учета производственных затрат по отдельным видам продукции, статьям затрат и калькуляционным группам материалов.

Далее следует установить, применяется ли точно на ревизуемом предприятии отраслевая методика включения в оценку остатков незавершенного производства доли расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственных расходов.

Потери от брака, затраты на подготовку и освоение производства новых видов продукции, на возмещение износа инструментов и приспособлений целевого назначения и прочие специальные расходы, как правило, ежемесячно списываются на себестоимость выпущенной товарной продукции и, следовательно, не входят в оценку незавершенного производства.