Система учета затрат "Директ-костинг" на примере СПК "Воронежский Тепличный Комбинат"

Таким образом, постоянные затраты могут возникать в результате юридических (законодательных) или договорных отношений, например договоры на лизинг, договоры о найме, законодательные сроки подачи заявления об увольнении, арендные договоры и т.д. Бесполезно делить расходы на постоянные и переменные по их сущности. В теории классификации затрат на постоянные -- переменные западного управленческого учета утверждается, что характер поведения расходов (переменный или постоянный) зависит от соответствующей производственной ситуации, в которой принимаются решения.

Даже если предприятие не работает, оно все равно должно выплачивать проценты на заемный капитал; эти проценты представляют собой постоянные затраты, так как их величина не зависит от степени загрузки или объема производства. Эти же проценты становятся переменными, когда меняется ситуация для принятия решения, например предполагается продать предприятие.

Другая причина возникновения постоянных расходов - недостаточная делимость производственных факторов, следствием которой является то, что многие затраты возрастают не постепенно с увеличением загрузки или объемов, а скачкообразно. Эти затраты постоянные для определенного интервала загрузки мощностей или ряда показателей объема производства, затем они резко повышаются и снова остаются неизменными для определенного интервала. Однако не всегда остаются неизменными и переменные расходы в расчете на единицу изделия: они изменяются под влиянием изменения технологии и организации производства.

Таким образом, важным положением теории классификации затрат (постоянные -- переменные) является условность этой классификации, предпосылка, что не существует вида затрат, который можно было бы по его существу отнести к переменным или постоянным; разделение затрат на постоянные -- переменные во многом определяется конкретной ситуацией или проблемой по принятию решения.

В связи с этим в теории классификации затрат на постоянные -- переменные существуют два подхода к изучению их поведения: микроэкономический и бухгалтерский.

Согласно микроэкономическому подходу поведение затрат рассматривается с учетом всех факторов. Причем упрощенное подразделение затрат на две части и графическое их представление в виде прямой линии неприемлемо. С точки зрения микроэкономической теории линия затрат -- это кривая, которую называют кривой общих затрат. Исследования поведения затрат с позиций микроэкономического анализа носят в основном теоретический характер, и в силу сложности и малой практической применимости они не получили широкого распространения.

Согласно бухгалтерскому подходу затраты упрощенно делятся на две группы: переменные и постоянные. Но даже при использовании данного подхода нельзя игнорировать факт существования смешанного типа большого числа видов затрат, которые носят полупеременный характер.

2.4 Оценка системы нормативного регулирования учета затрат в овощеводстве закрытого грунта

Систему нормативного регулирования бухгалтерского учета составляют законодательные, нормативные правовые акты и иные документы. Как известно, данная система состоит из четырех уровней, на каждом из которых регулирование осуществляется наделенными соответствующими полномочиями субъектами управления.

Первый уровень системы составляют законодательные акты, которые принимаются Государственной Думой, указы Президента Российской Федерации и постановления правительства, регламентирующие прямо или косвенно постановку бухгалтерского учета в организации.

В соответствии со статьей 71 Конституции Российской Федерации бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, поэтому был разработан Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, который является главным актом первого уровня системы.

К данному уровню системы также относится Гражданский кодекс Российской Федерации, в части первой которого законодательно закреплены важнейшие нормы ведения учета в организациях, в том числе: наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета; обязательные случаи составления аудиторского заключения; порядок регистрации, реорганизации и ликвидации юридического лица; раскрываются понятия чистых активов, дочерних и зависимых обществ.

К первому уровню системы также относятся Федеральные законы "Об акционерных обществах" от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, "Об обществах ограниченной ответственностью" от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" от 14 ноября 2002 г. № 161-ФЗ и др.

Второй уровень системы составляют российские стандарты - Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), устанавливающие принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. На этом уровне регулирующим органом выступает только Министерство финансов Российской Федерации согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете", а также распоряжению Правительства Российской Федерации от 21 марта 1998 г. № 382-р. в рамках мероприятий по выполнению, в которой определены Задачи Министерства финансов Российской Федерации как органа, осуществляющего общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации путем утверждения Положения о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету и других нормативных актов и методических указаний, также определены в правительственной Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

При разработке ПБУ Министерство финансов ориентируется на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Третий уровень системы составляют методические рекомендации по ведению бухгалтерского учета, инструкции, указания и т. п. Разрабатывать их могут все, кто заинтересован в интерпретации и детализации положений нормативных правовых актов первого и второго уровней (Министерство финансов, другие министерства и ведомства, объединения организаций, крупные компании, а также профессиональные объединения бухгалтеров, в частности, Институт профессиональных бухгалтеров России). Примеры таких документов: Методические рекомендаций по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК; Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, которые имеют 6 глав:

1. Общие положения;

2. Классификация производственных затрат;

3. Состав производственных затрат по экономическим элементам;

4. Состав производственных затрат по калькуляционным статьям;

5. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг);

6. Калькулирование себестоимости продукции (работ и услуг).

К важнейшим документам этого уровня относятся План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. План счетов, применяющийся с 1 января 2002 года, построен на основе использования в бухгалтерском учете международных стандартов и ориентирован на рыночные отношения между предприятиями. Выделяют две группы счетов:

1. Группа счетов 20 - 29 для группировки расходов по статьям в разрезе центров затрат, мест возникновения затрат, носителей затрат;

2. Группа счетов 30 - 36 для группировки расходов по элементам затрат.

Первая группа счетов определяет ведение управленческого учета, вторая - финансового. Взаимосвязь между ними может осуществляться с помощью специальных отражающих счетов - экранов счета 37 «Отражение общих затрат» или счета 27 «Распределение общих затрат».

Принципиальным изменением в плане счетов является то, что учет финансовых результатов построен теперь в тесной увязке с ПБУ-9 и ПБУ-10 по бухгалтерскому учету доходов и расходов.

Еще одной главной особенностью плана счетов в сельском хозяйстве является более подробная детализация уровня субсчетов. При этом достигается более высокая степень стандартизации, классификации и группировки учетных данных.

Четвертый уровень системы составляют так называемые рабочие документы организаций, в которых на основе общеустановленных правил и принципов они формируют свою учетную политику, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям.

Для формирования системы нормативного регулирования, наиболее полно отвечающей задачам реформирования бухгалтерского учета в нашей стране, необходимы значительные усилия для наполнения ее третьего и четвертого уровней. Речь идет в первую очередь о разработке отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и указаний об особенностях состава затрат в определенной отрасли, подотрасли или виде деятельности. В настоящее время насчитывается около 30 таких методических рекомендаций и отраслевых указаний. Чтобы оценить масштабы предстоящей работы, приведем для сравнения одну цифру: в доперестроечной России действовали 144 инструкции по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).

3. Оценка состояния системы учета затрат на предприятии

3.1 Первичный учет затрат в овощеводческих предприятиях

Производственные затраты овощеводства отражаются первичными документами по учету труда и заработной платы, по расходованию материальных ценностей, документами, отражающими услуги вспомогательных производств, начисление и распределение амортизации. Кроме того, могут использоваться счета организаций за оказанные услуги, отчеты подотчетных лиц, бухгалтерские справки и др.

Для овощеводства защищенного грунта отсутствуют типовые формы первичных документов по учету затрат труда, выполненных работ и начисления заработной платы, а так же по учету расходования семян и рассады на производство. Действующие формы первичных документов для отрасли растениеводства не учитывают особенности технологии и организации производства закрытого грунта. Многие первичные документы составляются вручную.

Документы по учету затрат труда фиксируют произведенные в отрасли растениеводства трудовые затраты на выполнение конкретных работ по возделываемым культурам и начисленную при этом оплату. Первичный учет труда и его оплаты ведутся в подразделениях. Учет рабочего времени ведут в табеле учета рабочего времени (ф. № Т-13). Он является основным первичным документом по отражению отработанного времени. Табель учета рабочего времени ведется по каждому работнику хозяйства Его открывают на начало месяца на каждое подразделение. Работников записывают по профессии, категории, заполняют ежедневно по окончании рабочего дня, отражают количество рабочего времени, неявки. В конце месяца подсчитывают итоги отработанных дней и часов, суммы начисленной заработной платы, а так же дни неявок на работу, затем сдается в бухгалтерию. Данный табель составлен по первому отделению за декабрь 2004 года. Ежедневно по каждому работнику отмечено количество отработанных часов, например Ковериным В.И. первого числа отработано 8 часов, второго - 8 часов и т.д. Всего за месяц им было отработано 22 дня, 172 часа. Соболев Л.Ф. в декабре был в отпуске. Путевой лист грузового (легкового) автомобиля (ф. № 4С): предназначен для оформления работ, выполненных с помощью грузовых автомобилей и является основанием для начисления заработной платы шоферам и грузчикам, ведется ежедневно. Путевой лист грузового автомобиля, приложенный к дипломной работе заполнялся 6 октября 2004 года. В нем оформлена перевозка овощей, грибов, консерв и тары на автомобиле ЗИЛ - 431410. Водитель Юденко И.М. отработал 8 часов, проехав 43км. Им было перевезено 0,3 тонны груза. Фактический расход горючего составил 18 литров.

Наряд на сдельную работу: предназначен для учета выполненных работ, отработанного времени и начисленной заработной платы по работникам, занятым на строительных, ремонтных и др. сельскохозяйственных работах со сдельной оплатой труда (м.б. индивидуальный и групповой). В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» используется групповой наряд на сдельную работу. Наряд на сдельную работу, приведенный в приложении составлялся для второго отделения на 18.07.04. По данному наряду производилось поднятие регистров. Например слесарь - химик Шерстяных В.Г. отработал два часа и его заработная плата составила 68 руб. 84 коп.

Для учета транспортных работ используют путевой лист трактора. Этот документ является разрешением на въезд и использование трактора. Указываются обязательные реквизиты, марка трактора и его №. задание и сведения о его выполнении. Данный лист заполнялся на МТЗ-80 с регистрационным номером 89-79ВВ. Тракторист 11.06.2004 года сделал два рейса по перевозке опилок в количестве 3,2 тонны. Он работал с 8-00 до 17-00. Его заработная плата составила 313,3 руб. Данный путевой лист трактора составлен не правильно, т.к. в нем отсутствуют многие реквизиты, например время отправки и прибытия, бригада - заказчик и т.д. На ручных работах - учетный лист труда и выполненных работ ф. 6б (для бригады), ф. 66а - для 1 работника. Основные реквизиты: табельный №, ФИО, виды работ, название культур, др. объекты затрат.

Значительный удельный вес в себестоимости продукции занимают затраты семян и рассады, поэтому контроль за их использованием в производстве имеет большое значение.

Согласно технологии производства в условиях защищенного грунта, вначале производится выращивание рассады в рассадных теплицах, а затем она передается для посадки в грунт.

Отпуск семян и передача готовой рассады оформляется разновременно накладными внутрихозяйственного назначения ф.87. В данная накладная составлялась на отпуск семян томата в размере 24000 шт. по 5руб за штуку Шульгиным Н.Н. Расход семян и рассады оформляют актами расхода семян и рассады огурца, перца, томатов, (например в приложенном к дипломной работе акте указано, что первым отделением 30 декабря 2004 года было использовано 60000 шт. семян томата и выращено 52000 шт. рассады. Количество рассады, высаженной на 1 га составляет 24000шт., а количество рассады, использованной на ремонт растений составляет 2000шт. на 1га.), расход удобрений, ядохимикатов и гербицидов -- актами об использовании минеральных, органических и бактериальных удобрений, ядохимикатов и гербицидов (ф. № 118) (приведенный в приложении акт об использовании удобрений и ядохимикатов №6 был составлен за декабрь 2004 года. В данном акте отмечено, что в первом отделении было израсходовано следующее количество органических и минеральных удобрений, например: опилки - 722т., аммиачной селитры - 7000т. Он подписан главным агрономом, управляющим первого отделения, зав. агрохимлабораторией и агрономом первого отделения). Списание мелкого инвентаря оформляется актами на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (ф. МБ-8) Например, 28 декабря 2004 годы по акту №33 было списано два насоса, непригодных к эксплуатации. Данные первичных документов в конце месяца систематизируют в отчетах о движении материальных ценностей (ф. № 265-АПК). После этого делают соответствующие записи о расходе материальных ценностей в лицевых счетах подразделений. Материальный отчет по складу минеральных удобрений и ядохимикатов приведенный в приложении составлен за декабрь 2004 года. В нем отражено сальдо на 1.12.04, количество поступивших удобрений и ядохимикатов, количество израсходованных материалов по каждому отделению, а также указывается сколько всего израсходовано удобрений и сальдо на 30.12.04г. Указанные документы в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» составляются произвольно, так как утвержденная форма акта для сельскохозяйственных предприятий не учитывает особенности предприятия защищенного грунта.

Так же в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» применяется лимитно-заборная карта (ф. № 117а-АПК) для оформления отпуска материалов, систематически потребляемых при изготовлении продукции (например ГСМ), а так же для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды. Лимитно-заборная карта выписывается в двух экземплярах на одно наименование материала. Первый экземпляр до начала месяца передается потребителю материалов, второй - складу. Данная лимитно-заборная карта составлена для первого отделения. В декабре 2004 года было израсходовано 200 литров Дт1 и 5 литров М18.

В сельскохозяйственных предприятиях документы по учету затрат средств труда фиксируют затраты по использованным средствам труда, которые выражаются в начисленной амортизации и отчислениях в ремонтный фонд. К ним относятся различные расчеты по начислению и распределению амортизации и отчислений в ремонтный фонд: ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам (ф. № 48-АПК), ведомость расчета амортизации по автотранспорту и отчислений в ремонтный фонд (ф. № 50-АПК), ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд (без автотранспорта) (ф. № 49-АПК), ведомость начисления амортизации и отчислений в ремонтный фонд по основным средствам отрасли растениеводства (ф. № 110-АПК). В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» ведомость начисления амортизации составляется произвольно. В ней указываются следующие реквизиты: наименование основного средства, его стоимость, год выпуска, срок службы, норма амортизационных отчислений, сумма износа, остаточная стоимость в процентах и в рублях, сумма годовой амортизации и номера корреспондирующих счетов.

Дневник поступления сельскохозяйственной продукции (ф. № СП-14) применяется для учета оприходования продукции урожая овощных и других культур в растениеводстве. Дневник ведется бригадирами по закрепленным за ними площадям культур. В дневник записывается поступившая продукция от каждого работника (сборщика) отдельно. Продукцию взвешивает приемщик или кладовщик и каждый отвес записывает в дневник, указывая в нем дату, место уборки и приемки урожая, площадь, с которой он убран, массу и качество продукции.

Если продукцию невозможно взвесить при приемке, то для определения массы собранного урожая может использоваться заранее измеренная тара определенной вместимости.

В конце рабочего дня или смены приемщик (кладовщик) подсчитывает в дневниках итоги поступления продукции за день. Одновременно бригадир или звеньевой на основании дневников записывает выработку каждого работника в учетный лист труда и выполненных работ. Дневники в конце дня сдаются в бухгалтерию.

Дневник поступления продукции закрытого грунта (форма № СП-15) применяется для учета поступления продукции овощных культур закрытого грунта в специализированных организациях.

Дневник ведет бригадир. По мере поступления продукции от работников, занятых на уборке, собранная продукция взвешивается и каждый отвес записывается в дневник с указанием массы поступившей продукции, ее качества (стандартная, нестандартная, отходы), места уборки урожая, площади, с которой убрана продукция. Если невозможно взвесить продукцию, то можно применять заранее измеренную тару, строго определенной вместимости и массы. Дневники ежедневно сдаются в бухгалтерию.

Для отправки продукции с пунктов уборки в хранилища, на пункты сортировки, переработки и реализации применяются соответствующие накладные. Товарно - транспортная накладная (овощи, плоды, ягоды, лубяные культуры) (ф. № СП-34) применяется для учета отправки на приемные пункты плодово-ягодной продукции, овощей, продукции лубяных культур и др.

Накладная выписывается в четырех экземплярах бригадиром при отправке каждой партии продукции. Первый и второй экземпляры накладной отправляются вместе с грузом, третий экземпляр сдается в бухгалтерию, четвертый - остается в пункте отправки продукции.

Получаемые от организаций, принявших продукцию, первые экземпляры товарно - транспортных накладных с подписью в приемке продукции ежедневно сдают в бухгалтерию организации для сверки принятого количества с отправленным и записи в учетные регистры. При обнаружении расхождений между отправленной и принятой массой продукции должен быть составлен акт, который в тот же день представляется на рассмотрение администрации организации для выяснения причин и принятия необходимых мер.

Товарно - транспортные накладные регистрируются в реестре документов на выбытие продукции (ф. № СП-3), который ведется в пункте отправки продукции.

Так как СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» специализируется на производстве овощей закрытого грунта, оно применяет дневник поступления продукции закрытого грунта. Приведенный в приложении 12 дневник оформлялся 18 октября 2004 года для первого отделения. Он составлялся на получение огурцов и помидоров. Например, со первого гектара было получено 2818кг огурцов первого сорта и 364кг - второго сорта. Со второго гектара было получено помидоров первого сорта - 2360кг и второго сорта - 265кг.

Итак, в отрасли растениеводства применяется большое число самых разнообразных документов как по учету затрат, так и по выходу продукции. Данные каждой группы документов при их обработке систематизируют по определенным признакам в соответствии с характером движения и использования документов. В то же время в отрасли растениеводства данные всех документов обязательно систематизируют по объектам учета затрат -- видам работ и культурам (группам культур). Для этой систематизации применяют специально разработанные накопительные ведомости и журналы. Записи в накопительной ведомости учета затрат производят на основании первичных документов, сводных документов, отчетов о движении материальных ценностей.

3.2 Синтетический и аналитический учет затрат в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат»

Следующим важным этапом учета затрат, после учета первичных документов, является отражение данных о затратах в регистрах синтетического и аналитического учета.

Информация, заложенная в первичных и сводных документах, служит основанием для ведения системного учета. Синтетический и аналитический учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции овощеводства ведутся в регистрах в соответствии с принятой формой бухгалтерского учета.

При журнально-ордерной форме бухгалтерского учета аналитический учет затрат ведут сначала по отделениям, бригадам, а затем уже в целом по организации в «Производственном отчете» (лицевом счете) ф. № 83-АПК. При большом объекте учета затрат применяется ведомость аналитического учета ф. № 84-АПК, которая открывается на год. Синтетический учет ведут в журнале-ордере ф. № 10-АПК, где отражаются кредитовые обороты по основной массе счетов. На предприятиях, специализирующихся на производстве овощей защищенного грунта синтетический учет затрат ведется в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 г. №94н с учетом изменений, внесенных приказом Минфина России №38н от 07.05.2003г. На синтетических счетах в сводном виде отражается информация, накапливаемая в первичном, аналитическом учете.

В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» ведется журнально-ордерная форма учета.

Основным обобщающим аналитическим регистром по учету затрат и выхода продукции по соответствующему подразделению является лицевой счет (производственный отчет) подразделения. Он состоит из двух разделов: I. Затраты на производство (дебет счета); II. Выход продукции (кредит счета).

В первом разделе лицевого счета (производственного отчета) на каждый объект учета (культура, группа культур или вид незавершенного производства) отведена отдельная графа. В строках указывают затраты по их конкретным видам, сгруппированные согласно установленной номенклатуре статей затрат в растениеводстве. Виды затрат в статьях выделены в соответствии с корреспонденцией счетов. Так на конкретные виды затрат в лицевом счете (производственном отчете) могут быть выделены следующие корреспондирующие счета: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» -- на суммы оплаты труда, включая и оплату труда механизаторов; 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и счет 86 «Резервы предстоящих расходов» -- на суммы начисленного резерва на оплату отпусков; счет 76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» -- на суммы страховых платежей по обязательному страхованию имущества и посевов; счет 10 «Материалы» -- на стоимость израсходованных семян, рассады, внесенных удобрений, израсходованных нефтепродуктов; счет 02 «Амортизация основных средств» -- на суммы начисленной амортизации основных средств; счет 96 «Резервы предстоящих расходов», субсчет 1 «Ремонтный фонд» -- на суммы отчислений в ремонтный фонд и т.д.

В лицевом счете (производственном отчете) отражают необходимые количественные данные, а также суммовые (по каждому объекту учета в графах за месяц и нарастающие итоги с начала года). Отдельные графы в нем предназначены для учета затрат, подлежащих распределению (пропаривание почвы, замена грунта и др.). Их также учитывают по статьям затрат, но по мере окончания этих работ и установления объектов, к которым они относятся, распределяют на другие объекты учета затрат по принадлежности.

Записи в первом разделе лицевого счета (производственного отчета) делают главным образом на основании накопительных ведомостей учета затрат, которые открываются на каждый месяц. По затратам, которые не отражаются в накопительных ведомостях, записи осуществляют на основании соответствующих сводных, а в отдельных случаях и первичных документов. Так суммы начисленной амортизации по основным средствам, использованным в растениеводстве, отражают на основании ведомости расчета амортизации; материальные затраты -- на основании надлежащим образом сгруппированных первичных документов, а также отчетов материально ответственных лиц.

По мере окончания работ в незавершенном производстве после определения размеров посевных площадей под отдельные культуры эти затраты распределяют по культурам. Такие распределенные расходы в лицевом счете (производственном отчете) в соответствующих графах отражают со знаком «минус», поскольку их включают по конкретным культурам. Поэтому при подсчете итогов по лицевому счету (производственному отчету), чтобы одни и те же затраты не были включены дважды, суммы со знаком «минус» исключают по горизонтали и вертикали.

Во втором разделе производственного отчета отражают выход продукции, т.е. кредит счета. В нем на каждый вид получаемой продукции выделяют отдельные строки для указания количества и стоимости продукции. В графах выхода продукции показывают общее количество и стоимость полученной продукции за месяц и нарастающим итогом с начала года. Данные этого раздела в сводном виде переносятся на лицевую сторону регистра для переноса их в журнал-ордер № 10-АПК.

В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» лицевые счета (производственные отчеты) составляют в подразделениях хозяйства и в установленные сроки представляют в бухгалтерию хозяйства. В бухгалтерии производственные отчеты подразделений тщательно проверяют на соответствие показанных в них сумм данным первичных документов.

После проверки производственных отчетов и внесения в них сумм отдельных расходов, включаемых бухгалтерией хозяйства, они являются основанием для записей в регистры журнально-ордерной формы учета. Сводные (итоговые) данные первого и второго разделов лицевого счета записывают с разбивкой по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 10-АПК по счету 20 "Основное производство". Итоговые данные из первого раздела с разбивкой по корреспондирующим счетам записывают по строке, отведенной для дебета субсчета 20-1, а из второго раздела -- в графу, отведенную для кредита субсчета 20-1. Обороты счетов с повторяющейся корреспонденцией по дебету счета предварительно суммируют. В журнале-ордере № 10-АПК в сводном виде ведут учет по следующим синтетическим счетам: 02, 05, 10, 16, 20-29, 40, 44, 69, 70, 94, 96, 97.

Журнал-ордер № 10-АПК открывается, как правило, на месяц. Все хозяйственные операции в журнале-ордере систематизируют по кредиту включенных в него счетов в корреспонденции с дебетом взаимосвязанных счетов. Это обеспечивает по каждому счету выявление затрат на производство по статьям (элементам) и фактической себестоимости продукции (работ, услуг) непосредственно по учетным данным. В случае если по данному счету имеются затраты со счетов, не включенных в журнал-ордер № 10-АПК (например, подотчетные суммы со счета 71, суммы платежей поставщикам со счета 60 и др.), то они все равно отражаются здесь (в отдельной графе) как суммы оборотов, относящихся к счетам затрат на производство, прошедшие по другим журналам-ордерам. Следовательно, в Главную книгу эти суммы попадут из других журналов-ордеров (№ 6-АПК, 7-АПК и т.п.).

В журнале-ордере № 10-АПК в разрезе каждого из включенных в него счетов для отражения операций по кредиту счета отводится соответствующая графа, а для фиксирования этих сумм по дебету корреспондирующих счетов -- соответствующие строки. В итоге на каждом пересечении графострок записанная сумма, отражает полную корреспонденцию операции (по дебету и кредиту соответствующих счетов). Такой порядок обеспечивает большую аналитичность информации, включенной в журнал-ордер.

Данные журнала-ордера № 10-АПК переносят в Главную книгу в два этапа. Вначале записывают итоги кредитовых оборотов по каждому счету (т.е. итоги соответствующих граф по вертикали). Затем по каждой строке (по каждому счету) переносят в Главную книгу дебетовые обороты с разбивкой по корреспондирующим счетам. Таким образом, соблюдается общий принцип записей в Главную книгу: кредитовые обороты -- в целом по счету, дебетовые -- с расчленением по корреспондирующим счетам.

В целом по хозяйству аналитический учет затрат и выхода продукции по растениеводству ведут в сводном лицевом счете (сводном производственном отчете). Его открывают на отдельном бланке лицевого счета (производственного отчета). В сводном лицевом счете (производственном отчете) по каждой строке и графе суммируют соответствующие данные лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений. С этой точки зрения ведение сводных лицевых счетов весьма удобно. Однако при большом количестве объектов учета затрат в растениеводстве эти регистры становятся довольно громоздкими. К тому же не очень удобно каждый месяц открывать новый сводный регистр аналитического учета. В связи с этим во многих хозяйствах сводный аналитический учет затрат ведут в специальных ведомостях (ф. № 84-АПК) многографной формы, открываемых на целый год. Сюда ежемесячно из лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений записывают по каждому объекту учета затрат (отдельная страница ведомости) месячные итоги затрат по статьям и выходу продукции. Поскольку ведомость рассчитана на год, то в ней постепенно нарастающими итогами набираются затраты на календарный год. В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» лицевой счет ведется по культурам и отделениям в отдельности, затем составляется сводный производственный отчет по каждой культуре. Независимо от принятого порядка ведения регистров аналитический учет затрат должен давать полную информацию об их суммах и выходе продукции по каждому объекту в целом по хозяйству за месяц и за год.

Общий итог затрат и выхода продукции за месяц по аналитическим счетам должен соответствовать итогам оборотов по дебету и кредиту субсчета 20-1, отраженным в журнале-ордере № 10-АПК и главной книге. Для облегчения контроля в регистре аналитического учета на отдельной странице ежемесячно выводят общие итоги затрат по всем объектам учета растениеводства (в целом и постатейно).

Т.к. в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» существует четыре отделения, записи в журнал-ордер № 10-АПК делают не из лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений, а на основании сводного лицевого счета (сводного производственного отчета). Журнал-ордер № 10-АПК может открываться как на один месяц, так и на несколько.

В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат», специализирующемся на производстве овощей защищенного грунта, учет затрат ведется по трем группам аналитических счетов:

1. Прямые затраты текущего года. Здесь же учитываются затраты прошлого года, перешедшие на текущий год.

2. Затраты текущего года, подлежащие распределению по окончании отчетного периода, по культурам.

3. Затраты под урожай будущих лет (незавершенное производство).

Для более точного и правильного учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции необходимо вести аналитический учет затрат по годам.

Синтетический учет производства основной продукции ведет на собирательно - распределительном счете 20 «Основное производство». По дебету учитываются затраты на производство продукции, по кредиту - выход продукции. За 2004 год произошли следующие операции по формированию затрат овощеводства закрытого грунта: по дебету счета 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство», ведут в корреспонденции с кредитом следующих счетов:

Дт 20 «Основное производство» Кт 02 «Амортизация основных средств» -- на сумму амортизации основных средств, участвовавших в производстве помидоров и огурцов. В 2004 году эта сумма составила 34867 руб. и 54834 руб. соответственно.

Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы», субсчет 8, -- на стоимость израсходованных на посев семян и рассады помидоров - 502378 руб., огурцов - 69000 руб.

Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы», субсчет 2, -- на стоимость израсходованных удобрений и средств защиты растений. По помидорам эта сумма в анализируемом году составила 1281349 руб., по огурцам - 1619061 руб.

Дт 20 «Основное производство» Кт 10 «Материалы», субсчет 4, -- на стоимость нефтепродуктов на работу тракторов, грузовиков, агрегатов и механизмов. По производству огурцов и помидоров в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» в 2004 году эти суммы составили 931 руб. и 1663 руб. соответственно.

Дт20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» Кт20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство», -- на суммы затрат пчеловодства, относимых на опыляемые культуры. В 2004 году эта сумма составила 269625 руб.

Так же дебет 20-1 счета корреспондирует с кредитом следующих счетов: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на сумму заработной платы работников, занятых на производстве отдельных культур. По производству огурцов сумма заработной платы в 2004 году составила 6421015 руб., по производству помидоров - 3211983 руб.

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - на сумму платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащее перечислению в соответствующие фонды. В исследуемом году эта сумма составила по работникам, занятых на производстве огурцов - 1531801 руб., помидоров - 454441 руб.

20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство», -- на суммы распределенных затрат прошлого года, амортизации, отчислений на ремонт и других распределяемых затрат. По незавершенному производству сумма затрат в 2004 году составила: по помидорам - 3689611 руб., по огурцам - 5021333 руб.

23 «Вспомогательные производства» -- на суммы услуг вспомогательных производств и машинно-тракторного парка. Например, электроэнергии в 2004 году было затрачено на 891666 руб. для производства огурцов и 555113 руб. - для производства помидоров. Сумма потребленной воды в исследуемом периоде для производства данных культур составила 1091808 руб. и 488987 руб. соответственно.

25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» -- на долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, отнесенных на растениеводство. В 2004 году сумма общепроизводственных расходов отнесенных на производство огурцов составила 196172 руб., на производство помидоров - 147129 руб. Общехозяйственные расходы, отнесенные в анализируемом периоде на исследуемые культуры составили 293221 руб. и 219916 руб. соответственно.

Записи по кредиту счета 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство», ведут в корреспонденции с дебетом следующих счетов:

43 «Готовая продукция» и 10 «Материалы» -- на стоимость оприходованной продукции, семян и рассады. В 2004 году выход продукции составил 1671221 руб. - по огурцам и 871770 руб. - по помидорам. Стоимость оприходованной рассады в исследуемом периоде составила 1277252 руб.

20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство», -- на суммы списываемых затрат прошлого года, амортизации, отчислений на ремонт и других распределяемых затрат.

Так же возможны следующие операции, но они за исследуемый период не наблюдались:

Дт20 «Основное производство», субсчет 2 «Животноводство» Кт20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» - на затраты по культурным пастбищам, скормленным скоту на выпас, а также на затраты по медоносным культурам, отнесенные на пчеловодство (в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат»).

Дт 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство» Кт «Прибыли и убытки» (76-1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» - по застрахованным посевам) - на суммы затрат, списанных вследствие стихийных бедствий.

Дт 20 «Основное производство» Кт 97 «Расходы будущих периодов» -- на суммы расходов будущих периодов, отнесенных на растениеводство, и т.д. по видам затрат.

Рассматривая корреспонденцию счетов при записях по субсчету «Растениеводство», следует отметить, что в случае гибели посевов от стихийных бедствий затраты, относящиеся к погибшим посевам, списывают на убытки записью:

Дт 99 «Прибыли и убытки» Кт 20 «Основное производство», субсчет 1 «Растениеводство».

Помимо перечисленных выше корреспонденций, по кредиту счета 20 «Основное производство» отражают списание в конце года калькуляционных разниц по продукции растениеводства на счета и субсчета 43, 10, 20-1, 20-2, 20-3, 29, 90 в зависимости от направления использования продукции. В 2004 году калькуляционная разница по огурцам составила 8645658 руб., по помидорам - 6564 руб. Калькуляционная разница по пчеловодству составила 348640 руб. По счету 90 «Продажи» сумма к распределению в 2004 году составила 91384954 руб.

3.3 Калькуляция себестоимости продукции овощеводства

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Целью учета затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) является своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство продукции в документах о финансово - хозяйственной деятельности, а также контроль за рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Калькулирование себестоимости единицы продукции (работ, услуг) необходимо для определения эффективности проектируемых и осуществляемых агротехнических, технологических, организационных и экономических мероприятий по развитию и совершенствованию производства, обоснования цен, определения прибыли и исчисления налогов.

Исчисление себестоимости -- важный и ответственный этап в учетной работе. Поэтому ей предшествует подготовительная работа, связанная с уточнением отраженных на счетах данных. Эта работа состоит в следующем:

1. Тщательно проверяют разграничение затрат по годам и правильность отнесения на аналитические счета затрат прошлых лет;

2. Проверяют правильность списания затрат по погибшим посевам;

3. Уточняют все количественные показатели, отраженные по счету 20, субсчет 1 "Растениеводство".

Исчисление себестоимости продукции защищенного грунта включает следующие этапы:

1. Калькуляция себестоимости работ, услуг вспомогательных производств.

2. Калькуляция себестоимости промежуточных продуктов (рассады) подразделений основного производства, используемых на последующих стадиях производства.

3. Калькуляция группы, единицы вида овощной продукции защищенного грунта.

При планировании себестоимости продукции (работ, услуг) учитывают влияние основных технико-экономических факторов:

1. Повышение технического уровня и комплексной механизации производства;

2. Внедрение прогрессивных технологий производства;

3. Проведение мероприятий по улучшению плодородия земель;

4. Повышение качества производственных ресурсов (машин, оборудования, рассады, семян, удобрений и др.);

5. Внедрение лучших высокопродуктивных сортов и гибридов сельскохозяйственных культур;

6. Изменение цен на материальные ресурсы и основные средства;

7. Рациональное использование материальных и трудовых ресурсов;

8. Применение прогрессивных форм организации труда и его оплаты.

Выявление закономерностей и количественных взаимосвязей между основными факторами производства, определение количественного значения отдельных факторов в формировании себестоимости продукции обеспечивается путем применения методов системного анализа.

Плановую себестоимость продукции определяют на основе технологических карт по культурам по статьям затрат с учетом необходимого перечня работ, почвенно-климатических условий, обоснованных норм расхода материальных ресурсов и нормативов затрат труда и финансовых средств с учетом рационального использования земли и основных фондов, применения прогрессивных агротехнических и организационных мероприятий.

При планировании себестоимости продукции рассчитывают себестоимость всей продукции и себестоимость единицы продукции.

Плановую себестоимость единицы продукции исчисляют делением плановых затрат на производство всей продукции соответствующего вида на ее плановый объем в натуральном выражении. В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» в 2004 году плановая себестоимость огурцов составила 110897298 руб., помидоров - 47118384 руб. Плановая себестоимость 1 кг. огурцов в 2004 году составила 16,85 руб., помидоров - 16,62 руб.

Себестоимость отдельных видов сельскохозяйственной продукции, получаемой от соответствующих культур (групп культур, отрасли) определяются исходя из затрат, отнесенных на данную культуру (группу культур). Затраты по отдельным культурам складываются как из прямых затрат, непосредственно относимых на соответствующие культуры, так и из распределяемых затрат.

Объектами исчисления себестоимости являются виды продукции (работ, услуг).

В растениеводстве, кроме продукции, получаемой от каждой отдельной сельскохозяйственной культуры, объектами исчисления себестоимости являются также сельскохозяйственные работы, выполняемые в данном году под урожай будущего года и относящиеся к незавершенному производству (по их видам), и работы по улучшению земель, осуществляемые за счет собственных оборотных средств, затраты на которые планируются по статьям производственных затрат (без общехозяйственных расходов) как расходы будущих периодов.

Исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) производят в следующей последовательности:

а) распределяются по назначению расходы по содержанию основных средств на объекты планирования и учета затрат. В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» расходы по содержанию основных средств в 2004 году составила: по огурцам - 29222 руб., по помидорам - 16874 руб.;

б) исчисляется себестоимость продукции (работ, услуг) вспомогательных и подсобных промышленных производств, оказывающих услуги основному производству. Например, в 2004 году по огурцам и помидорам затраты на электроэнергию составили 891066руб. и 555113 руб., на отопление - 61712 руб. и 168361руб., а на воду - 1091808руб. и 488987 руб. соответственно;

в) распределяются затраты по орошению и осушению земель, списываются услуги пчеловодства по опылению культур. В анализируемом году затраты по пчеловодству составили 618265руб.;

г) распределяются бригадные (фермерские), отраслевые (цеховые) и общехозяйственные расходы. В данном хозяйстве в 2004 году общепроизводственные расходы по огурцам составили 196172 руб., по помидорам - 147129 руб., а общехозяйственные расходы составили по огурцам - 293221 руб., по помидорам - 219916 руб.;

д) определяется общая сумма производственных затрат по объектам планирования и учета. Она составила в 2004 году по производству огурцов - 110897298,23 руб., по производству помидоров - 47118384 руб.;

е) исчисляется себестоимость продукции растениеводства. Себестоимость 1 кг помидоров в исследуемом году составила 16,62 руб., огурцов - 16,85руб.;

ж) исчисляется себестоимость продукции подсобных (промышленных) производств, связанных с переработкой сельскохозяйственной продукции. Например, затраты по консервному цеху в 2004 году составили 64503101руб.;

з) исчисляется полная себестоимость товарной продукции растениеводства и промышленных производств путем добавления к производственной себестоимости затрат на реализацию Коммерческие расходы в анализируемом году в СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» по помидорам составили 894464руб., по реализации огурцов - 2993909 руб.

При определении всей стоимости затрат на производство сельскохозяйственной продукции в целом по организации во избежание двойного счета из общей суммы затрат исключают стоимость рассады собственного производства, используемой для выращивания овощей открытого и защищенного грунта. В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» существует особенность калькулирования себестоимости отдельных культур. Хозяйство имеет специализированные теплицы для выращивания одной культуры, поэтому нет необходимости предварительно исключать стоимость рассады.

Учет затрат в сельскохозяйственном производстве осуществляется на основе первичных документов, оформленных в установленном соответствующими положениями порядке. Учет должен обеспечивать оперативное достоверное и полное поступление информации по организации в целом и отдельным его подразделениям (бригадам, цехам, отделениям) о количестве и стоимости получаемой продукции (выполненных работ, услуг), трудовых, материальных и денежных затрат на производство и реализацию продукции и другие.

Учет затрат и выход продукции осуществляется по объектам и элементам, статьям затрат (отдельным производствам, видам или группам культур). В кооперативах и крестьянских (фермерских) хозяйствах учет затрат может осуществляться не по отдельным культурам, а по элементам затрат в целом по производству конечной продукции, реализуемой заготовительным организациям и другим потребителям.

В СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» учет затрат на оплату труда ведут на основе объема выполненных работ, производства продукции. Расходы на оплату труда включают в затраты производства по соответствующим объектам на основе данных первичных документов или сводных регистров.

Отчисления на социальные нужды учитываются и относятся на соответствующие объекты учета пропорционально расходам на оплату труда.

Основными задачами организации учета материальных ресурсов (рассады, семян, удобрений, нефтепродуктов, запасных частей, электроэнергии и т.д.) является объективное отражение затрат на производство продукции, обеспечение контроля за их рациональным использованием и выявление резервов ресурсосбережения.

В течение года товарно-материальные ценности собственного производства прошлых лет и покупные учитываются в затратах по их фактической стоимости, а продукция собственного производства текущего года - по плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам.

Учет затрат вспомогательных производств (работы и услуги) в течение года производится по соответствующим объектам учета, исходя из выполненного объема работ и услуг и плановой себестоимости единицы этих работ и услуг. В конце года плановая себестоимость выполненных работ и услуг корректируется до фактических затрат, которые списываются на соответствующие объекты учета.

Для определения себестоимости законченного в течение года ремонта машин, инвентаря и др., а также для распределения работ и услуг по потребителям к учтенным прямым затратам в целом по организации ежемесячно прибавляются в плановых размерах цеховые расходы. В конце года плановый размер цеховых расходов корректируется до фактических затрат, при этом часть их относится на незавершенное производство.

Стоимость выполненных грузовым автомобильным транспортом работ ежемесячно распределяются по потребителям этих услуг пропорционально объему работ в тонно-километрах и их плановой себестоимости с корректировкой в конце года по фактическим затратам. При этом затраты по перевозке людей и по работам специальных машин относятся на соответствующие объекты пропорционально количеству машино-дней.

Стоимость выполненных тракторами транспортных работ ежемесячно распределяют по объектам учета, исходя из плановой себестоимости одного тонно-километра или эталонного гектара работы с корректировкой в конце года по фактическим затратам.

Затраты по электроснабжению, теплоснабжению, водоснабжению, газоснабжению, холодильным установкам учитывают раздельно. В затраты на услуги этих вспомогательных производств включают стоимость соответственно электрической и тепловой энергии, воды, газа, поступающих со стороны, а также стоимость электрической и тепловой энергии, вырабатываемой в своей организации. Распределение затрат на эти услуги по потребителям производится ежемесячно пропорционально количеству потребленной энергии, воды, газа и их плановой себестоимости, которая в конце года корректируется по фактическим затратам.

Плановая себестоимость работ и услуг одних вспомогательных производств другим вспомогательным производствам до фактической себестоимости не доводится, за исключением мастерской по ремонту машин и оборудования, услуги которой в затраты по другим вспомогательным производствам включаются по фактической себестоимости.

Учет расходов по организации производства и управлению отражает общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Цеховые расходы учитывают по каждому внутрихозяйственному подразделению отдельно, а общехозяйственные расходы - в целом по организации нарастающим итогом с начала года.

Незавершенное производство отражается по производственной себестоимости.

Непроизводительные затраты (потери продукции, материалов и т.п.) отражаются в учете в том отчетном месяце, в котором они выявлены.

Прочие затраты, как правило, относят прямо на соответствующие объекты.

СПК «Воронежский Тепличный Комбинат» является хозяйством, специализирующимся на производстве овощей закрытого грунта. Поэтому учет затрат и исчисление себестоимости продукции производят раздельно по каждой культуре (огурцы, помидоры и т.д.) или группам родственных культур (цветы, зелень).