Учет и аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

На предприятии продукция и услуги вспомогательных цехов ежемесячно распределяется и передается другим цехам получателям, а стоимость работ носящих общезаводской характер - на общехозяйственные расходы. Передача затрат, производится по фактической цеховой себестоимости.

Для списания затрат цеха вспомогательного производства и передачи их цехам и другим подразделениям - получателям составляется ведомость распределения затрат цеха (приложение 15).

Фактическая себестоимость произведенной продукции , выполненных работ и оказанных услуг списывается со счета 23 в дебет счетов:

Дт 20 «Основное производство»

Кт 23 «Вспомогательное производство» - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству;

Дт 25 «Общепроизводственные»

Кт 23 «Вспомогательное производство» - при отпуске продукции вспомогательного производства на общепроизводственные нужды;

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»

Кт 23 «Вспомогательное производство» - при отпуске продукции вспомогательного производства на общехозяйственные нужды.

Дт 90 «Продажи»

Кт 23 «Вспомогательное производство» - при выполнении работ и услуг для сторонних организаций.

Затраты по незаконченным к концу месяца работам переходят на следующий период по счету 23 «Вспомогательное производство» как незавершенное производство.

2.4 Учет и распределение на себестоимость продукции накладных расходов

Накладными считаются расходы по обслуживанию производства - общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Учитываются на активных, собирательно - распределительных счетах

25 «Общепроизводственные расходы»;

26 «Общехозяйственные расходы»

По дебету этих счетов в течение месяца отражают затраты, по кредиту осуществляют списание затрат на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных затрат установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляют плановую смету с подразделением по статьям затрат.

На предприятии ФГУП НПП «Радиосвязь» общепроизводственные расходы учитывают в разрезе статей расходов, по номенклатуре разработанной экономическим отделом предприятия.

Для аналитического учета расходов по содержанию и эксплуатации оборудования, управлению, организации и обслуживанию производства используют ведомости учета затрат цехов №12, которые открывают на каждый цех в отдельности (приложение 16). Записи в ведомость производят на основании первичных документов:

Разработочных таблиц расхода материалов,(приложение 5)

Дт 25 «Общепроизводственные расходы»

Кт «Материалы» - на сумму материалов отпущенных на общепроизводственные нужды;

Разработочных таблиц по заработной плате,

Дт 25 «Общепроизводственные расходы»

Кт 70 «Расчеты по оплате труда с персоналом»»;

Распределение услуг вспомогательного производства,

Дт25 «Общепроизводственные расходы»

Кт 23 «Вспомогательное производство»;

Расчета амортизации основных средств,

Дт 25 «Общепроизводственные расходы»

Кт 02 «Амортизация основных средств»;

Бухгалтерских справок о вводе в эксплуатацию основных средств стоимостью менее 10 000 руб. (приложение 17)

Дт 25 «Общепроизводственные расходы»

Кт 01 «Основные средства».

В конце месяца составляется сводная ведомость общепроизводственных расходов, где группируют затраты всех основных и вспомогательных цехов (приложение 18).

Общепроизводственные расходы каждого цеха ежемесячно полностью распределяются, т.е. включаются в себестоимость, пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих (приложение 19)

Дт 20 «основное производство»

Кт 25 «Общепроизводственные расходы»

Амортизация на ФГУП НПП «Радиосвязь» начисляется линейным методом в размере 1/12 годовой суммы амортизации ежемесячно. Расчет амортизации на предприятии автоматизирован в программе 1С по объектам основных средств (приложение 20), на основание которого данные заносят в журнал - ордер №13 (приложение 21)

Общехозяйственные расходы на ФГУП НПП «Радиосвязь» учитываются в разрезе статей расходов, так же разработанных экономическим отделом предприятия исходя из специфики производства. (ведомость №15) (приложение 22).

К общехозяйственным расходам относят расходы по управлению организацией в целом и в их составе отражаются следующие комплексы затрат:

ѕ расходы по содержанию аппарата управления, включающие заработную плату аппарата управления с отчислениями во внебюджетные фонды, командировочные расходы, почтово-телеграфные расходы, амортизацию и расходы на содержание легковых автомобилей, расходы на содержание вычислительных центров, автоматизированных систем управления;

ѕ общехозяйственные расходы, включающие заработную плату персонала не относящегося к аппарату управления; амортизацию, ремонт и содержание зданий и сооружений общехозяйственного назначения и других объектов основных средств; расходы на изобретательство и рационализаторство; расходы на подготовку кадров;

ѕ налоги, сборы, платежи и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с действующим законодательством.

ѕ прочие управленческие расходы:

Приведенный перечень общехозяйственных расходов применяется для их отражения в аналитическом учете с целью контроля за уровнем этих расходов в рамках принятого бюджета затрат. На предприятии ФГУП НПП «Радиосвязь» при учете общехозяйственных расходов основанием для записей по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» являются первичные документы:

Разработочная таблица расхода материалов (приложение 5)

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»

Кт 10 «Материалы»;

Разработочная таблица расходов на оплату труда (приложение 23)

Дт26 «Общехозяйственные расходы»

Кт 70 «Расчеты по оплате труда с персоналом»

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»

Кт 69 «Расчеты со внебюджетными фондами» ;

Расчет амортизации основных средств организации

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»

Кт 02 «Амортизация основных средств»,

Справка о вводе в эксплуатацию основных средств стоимостью меньше 10000рублей, (приложение24)

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»

Кт 01 «Основные средства»;

Акты о выполненных работах и услугах оказанных предприятию сторонними организациями связанных с управлением и обслуживанием производства. (приложение 25).

Дт26 «Общехозяйственные расходы»

Кт 60-4 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Авансовые отчеты подотчетных лиц - командировки , хозяйственные расходы

Дт 26 «общехозяйственные расходы»

Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

Ведомость распределения услуг вспомогательного производства

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»

Кт23 «Услуги вспомогательного производства».

Включение в расходы текущего периода расходов будущих периодов .

Дт 26 «Общехозяйственные расходы»

Кт 97 «Расходы будущих периодов». (приложение 26).

Общехозяйственные и общепроизводственные расходы в конце месяца списывают на счет 20 «Основное производство» и распределяются по заказам основного производства пропорционально заработной плате основных рабочих. (приложение 27).

Ежеквартально в плановый отдел предприятия ФГУП НПП «Радиосвязь» подаются сведения о накладных расходах за квартал, для контроля за расходованием средств и соблюдения сметы накладных расходов. (приложение 28).

При исследовании учета и включения в себестоимость накладных расходов были выявлены нарушения:

ѕ при отражении представительских расходов - В январе 2005г в качестве представительских расходов было списано 3 785,00 руб., а по Авансовому отчету №14 от 03,01,2005 сумма расхода составляет 2 785,00 руб., в результате ошибки была искажена сумма общехозяйственных расходов;

ѕ при отражении командировочных расходов отсутствуют подтверждающие первичные документы, по Авансовому отчету №23 от 15.03.2005 отсутствуют билеты на самолет на сумму 8 000.00 руб. которая была отнесена на общехозяйственные расходы в марте 2005 года.

2.5 Обобщение затрат на производство продукции в регистрах синтетического и аналитического учета

Согласно договорам на каждый вид работ основного производства плановый отдел ФГУП НПП «Радиосвязь» открывает заказ, заказ имеет шестизначный шифр (приложение 29).

На ФГУП НПП «Радиосвязь» в бухгалтерии предприятия по учету затрат на производство ведутся следующие учетные регистры:

ѕ сводная ведомость расхода материальных ценностей ;

ѕ сводная ведомость распределения заработной платы ;

ѕ сводная ведомость распределения затрат на производство;

ѕ сводная ведомость НЗП;

ѕ ведомости №12 и №15;

ѕ лицевой счет заказа (бухгалтерская карточка) ;

ѕ калькуляция себестоимости продукции.

Данные учетные регистры ведутся на основании документов, полученных от цехов основного и вспомогательного производства и хозяйств, других подразделений предприятия, а также первичных оправдательных документов, журналов - ордеров и других учетных регистров, составляемых самой бухгалтерией.

Транспортно заготовительные расходы ежемесячно списываются бухгалтерией предприятия на те же счета, на которых отражается расход соответствующих материальных ценностей пропорционально, т.е. в определенном проценте к стоимости материальных ценностей по учетным ценам.

Материальные ценности, отпущенные на производство в данном месяце, обобщаются в сводной ведомости расхода материальных ценностей, а заработная плата и отчисления на социальные нужды - в сводной ведомости распределения заработной платы.

Затраты на производство обобщаются в сводной ведомости фактических затрат на производство. (приложение 30)

Оценка незавершенного производства предприятия может производиться:

ѕ по нормативной производственной себестоимости;

ѕ по прямым статьям расходов;

ѕ по нормативной стоимости сырья, материалов и комплектующих изделий;

На ФГУП НПП «Радиосвязь» применяется метод, по фактическим производственным затратам.

Бухгалтерией предприятия ежемесячно составляется сводная ведомость НЗП, в которую включают суммы НЗП по всем цехам (приложение 31).

Общепроизводственные расходы каждого цеха распределяются на продукцию данного цеха пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих.

Аналогично распределяются общехозяйственные расходы по изделиям, работам, услугам. Суммы общехозяйственных расходов, падающие на заказы, записывают в сводную ведомость распределения затрат на производство. Там же записываются и другие суммы, относящиеся к соответствующим заказам. Затем все затраты переносятся в лицевые счета заказов (бухгалтерскую карточку заказа)

К концу месяца нераспределенных сумм общепроизводственных и общехозяйственных расходов быть не должно, счета 25 и 26 закрываются.

Сводным регистром по учету затрат на производство за месяц, является Журнал - Ордер 10 «Затраты на производство» (приложение 34)

Лицевой счет заказа(бухгалтерская карточка заказа) (приложение 32), является обобщающим документом, в котором учитывают все затраты предприятия, относящиеся к данному заказу, определяется сумма незавершенного производства и производственная себестоимость готовой продукции по калькуляционным статьям.

Калькуляция себестоимости продукции составляется на каждое изделие. В калькуляции показывается плановая себестоимость продукции, пересчитанная на фактический объем выпущенной продукции, и фактическая себестоимость - по данным лицевого счета заказа (бухгалтерской карточки заказа).

На ФГУП НПП «Радиосвязь» существуют плановая, сметная и отчетная калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период.

Отчетные (фактические) калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. (приложение 33). В фактическую себестоимость продукции включают и не планируемые непроизводительные расходы.

В калькуляции отражаются затраты по калькуляционным статьям, принятым на предприятии ФГУП НПП «Радиосвязь»:

ѕ сырье и материалы

ѕ возвратные отходы

ѕ покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги

ѕ основная заработная плата производственных рабочих

ѕ отчисления во внебюджетные фонды

ѕ износ инструментов и приспособлений целевого назначения и специальные расходы

ѕ общепроизводственные расходы

ѕ общехозяйственные расходы

ѕ прочие производственные расходы

ѕ производственная себестоимость

ѕ внепроизводственные расходы

ѕ полная себестоимость

ѕ количество выпускаемых изделий

ѕ оптовая цена.

Частичное выполнение заказов оценивается по плановой себестоимости данного заказа.

Законченные работы по заказу оформляют документами по приемку произведенной продукции или выполненных работ (приложение 35).

При изготовлении индивидуального заказа себестоимость произведенной продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. При изготовлении мелкой серии, фактическую себестоимость единицы продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество выработанных изделий.

По окончании заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравниваю с плановыми, выявляют отклонения и выясняют причины и виновников отклонений, для принятия решений относительно снижения себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды.

Контроль, за правильностью отражения себестоимости продукции и оценки незавершенного производства на ФГУП НПП «Радиосвязь» организован достаточно эффективно, однако существуют и недостатки:

В силу невнимательности допускаются ошибки при заполнении корточек заказов, в результате чего были искажены суммы себестоимости заказа. Например, согласно Акта сдачи - приемки работ по договору №20/08 выполнены работы по заказу 206038 « ЭШ» на сумму 20 000 руб., затраты были отнесены на заказ 203845 «МДЖ», в результате чего была завышена сумма НЗП по заказу 203845 и занижена сумма НЗП по заказу 206038.

В Акте сдачи - приемки продукции № 85/07 на сумму 11285,00 руб. отсутствует дата.

3. Аудит затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

3.1 Планирование аудита

Свою работу аудитор должен начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего он изучает учредительные документы, виды деятельности, учетную политику предприятия и т.д. Большую помощь при этом могут оказать беседы с руководителем и специалистами организации, проведение тестирования о проведении аудита. Аудитор должен получить первоначальные знания об особенностях отрасли, праве собственности, управлении и операциях экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность для понимания деятельности предприятия с целью проведения аудита. Полученные знания аудитор должен использовать при планировании аудита, включающего в себя разработку оптимальной аудиторской программы.

Программа аудита включает в себя: цель аудита, основные участки работы организации и разделы учета, подлежащие проверке, характер и методы проверки, распределение и закрепление между проверяющими аудиторами, сроки выполнения работ, уровень ответственности и оплаты труда аудиторов, форма и порядок оформления результатов аудита.

Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить материальность (существенность) - максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная.

Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур.

С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет недостоверную информацию. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

При подготовке общего плана и программы аудита аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной.

В настоящее время по проблеме оценки материальности неточностей в отчетности в профессиональных организациях и среди аудиторов нет единого мнения, чаще всего считается, что отклонение показателя до 5 % будет незначительными, а больше 10 % - существенным.

Существенность оценивают на стадии планирования аудита, с тем, чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки. Уровень существенности рассчитаем согласно российскому стандарту «Существенность и аудиторский риск». По итогам финансового года предприятия, подлежащего проверке, определяются финансовые показатели и их значения.

Таблица 6 - Определение уровня существенности

Наименование базового показателя	Суммовое значение базового показателя Тыс. руб.	Доля %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс.руб.
1	2	3	4
1.Балансовая прибыль	168208	5	8410
2.Валовый объем реализации без НДС	932076	2	18642
3.Валюта баланса	1553634	2	31073
4.Капитал и резервы	673034	10	67303
5.Общие затраты организации	752416	2	15048

Среднеарифметическое в четвертом столбце таблицы составляет 28095 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(28095 - 8410): 28095 х 100 = 70,0%

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(28095 - 67303): 28095 х 100 = - 139,6%

Поскольку значения 8410 тыс. руб. и 67303 тыс. руб. отличаются от среднего значительно, принимаем решение отбросить их при дальнейших расчетах.

Новое среднее арифметическое составит 21587,7 тыс. руб. Полученную сумму округлим до 21600 тыс. руб. Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет 0,06 %,что находится в пределах 5%. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который можно использовать аудитору в своей работе.

Планируя аудиторский риск, аудиторская организация определяет внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита экономического субъекта. С помощью установленных рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области планирует необходимые аудиторские процедуры. В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленные при планировании.

Важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита являются оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

Аудиторский риск - это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна, в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора, или же признал, что отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Поэтому информация, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, подлежит оценке, основывающейся на различных аспектах контроля: неэффективности системы внутрихозяйственного контроля; неэффективности системы учета клиента; невыявления ошибок экономического субъекта аудиторами.

Аудитор должен изучить все риски на стадии планирования и при оценке использует три степени градации: высокий, средний, низкий.

Внутрихозяйственный риск (ВХР) выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину, до проверки внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля (РК) выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих величину, допустимую системой внутрихозяйственного контроля.

Риск необнаружения (РН) выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.

При субъективной оценке риск ВХР = 70% , РК = 60%, РН = 50%, тогда предпринимательский аудиторский риск (ПАР) будет равен:

ПАР = 0,7 * 0,6 * 0,5 = 0,21 = 21%

Программа проверки системы внутреннего контроля включает в себя оценку системы внутреннего контроля по трем основным элементам:

ѕ оценка системы бухгалтерского учета;

ѕ оценка контрольной среды;

ѕ оценка системы средств контроля.

Ведение первичного учета на ФГУП НПП «Радиосвязь» осуществляется по унифицированным формам, разработанным Госкомстатом РФ, в то же время на предприятии используются старые формы первичных документов, утвержденные Госкомстатом СССР. Часто составляются бухгалтерами справки на исправления в учете без подписи бухгалтера и даты составления.

Ответственность за соблюдение графика документооборота, а также ответственность за своевременное и доброкачественное создание документов, своевременную их передачу, за достоверность содержащихся в документах данных возложена на лиц, создавших описавших эти документы.

Контроль за соблюдением исполнителями графика документооборота по предприятию осуществляет заместитель главного бухгалтера.

Бухгалтерские документы хранятся в несгораемых сейфах. Приняты соответствующие меры для предотвращения несанкционированного доступа к офису, бухгалтерской документации, компьютерам. Для хранения ТМЦ используются специальные помещения и склады.

Имеется охрана и система защиты от пожара.

При исследовании правильности оформления первичных документов было обнаружено, что работниками в документах изменялись суммы без проставления своих подписей; в счетах допускались ошибки в количествах; нарушались сроки предоставления отчетов материально ответственными лицами, а к отчетам иногда прилагались документы с нарушением порядка установленной нумерации.

Рекомендации по улучшению ряда важнейших участков системы внутреннего контроля были полностью проигнорированы без какой-либо на это причины.

На предприятии требования на материалы и табели учета рабочего времени после подготовки их специалистами проверяются.

Предварительная нумерация накладных, лимитно-заборных карт и т.д. не производится. Соответствие данных первичных документов на отпуск материалов и производственных отчетов проверяется ежемесячно.

График документооборота по учету затрат на производство соблюдается.

На ФГУП НПП «Радиосвязь» формирование себестоимости осуществляется по фактически произведенным затратам. Затраты по элементам затрат и статьям калькуляции классифицируются правильно. Выбранный метод учета затрат соответствуем особенностям производства.

Инвентаризация незавершенного производства проводится регулярно, один раз в год. Данные синтетического и аналитического учета затрат на производство сверяются поквартально.

Таблица 7 - Оценка внутреннего контроля

Контрольные вопросы	Да +; нет -
1	2
Есть на предприятии разделение ответственности и полномочий сотрудников?	-
Есть на предприятии ревизор (создана ревизионная комиссия или организован отдел "внутреннего аудита")?	-
Хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства?	+
Все операции фиксируются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности?	-
Доступ к активам возможен только с разрешения соответствующего руководства?	+
Проверяется соответствие зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов?	+
Ведется арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей?	+
Ведется проведение сверок расчетов?	+
Ведется проверка правильности осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала?	+
Осуществляются меры, направленных на физическое ограничение доступа несанкционированных лиц к активам предприятия, к системе ведения документации и записей по бухгалтерским счетам?	+
Проводится исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных хозяйственных показателей с фактически имевшими место и выяснение причин существенных расхождений?	+

Внутренний контроль на ФГУП НПП «Радиосвязь» среднеэффективный.

Для усиления внутреннего контроля предлагаем создать ревизорскую группу из числа работающих на предприятии, подчиняющуюся директору, которая будет осуществлять следующие функции: контроль за состоянием активов и недопущение убытков; подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений; подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур; анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации; оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой путем проведения постоянных ревизий.

Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов. Топлива, энергии, трудовых ресурсов, основных фондов, а так же других затрат на производство продукции и ее реализацию.

Учет затрат на производство и реализацию продукции основывается на составляемой в установленном порядке первичной документации, которой оформляют все операции по производству и выпуску продукции, работ, услуг.

В соответствии с п. 7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ первичные документы, в том числе на бумажных и машиночитаемых носителях информации, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции ( в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки.

Проверка правильности отнесения затрат на производство и реализацию продукции является одним из наиболее важных вопросов, т.к. себестоимость продукции является одним из оценочных показателей, определяющих качество работы предприятия. Величина себестоимости продукции влияет на формирование прибыли, фондов и резервов и соответственно налогообложения.

При проверке правильности включения в себестоимость расходов необходимо установить обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли, фондов и резервов), достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.

Осуществляя проверку, следует руководствоваться Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99.

Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты.

Эффективное проведение всех процедур в ходе аудита базируется на их тщательном планировании и подготовке. Поэтому первым (начальным) этапом аудиторской проверки является этап планирования. Хотя масштабы планирования, естественно, в каждом конкретном случае зависят от условий работы с клиентом, планированию уделяется большая доля времени - 20-25% и более от общего времени, затрачиваемого на аудиторскую проверку (при повторном аудите - 5-10%). Цель планирования аудита - определение его стратегии и тактики, составление общего плана аудиторской проверки, разработка аудиторской программы.

В ходе планирования необходимо соблюдать ряд принципов, к которым относятся комплексность, непрерывность и оптимальность. Так, комплексность подразумевает взаимосвязь и согласованность всех этапов планирования. Непрерывность - установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам. Под оптимальностью планирования понимают вариантность планирования для возможного выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных аудиторской организацией.

Процесс планирования аудита проходит несколько стадий:

ѕ предварительное планирование,

ѕ подготовка и составление общего плана,

ѕ подготовка и составление программы.

В соответствии с правилом (стандартом) «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» работа должна начинаться с предварительного планирования.

Основные процедуры предварительного ознакомления аудитора с клиентом:

ѕ определение цели проверки у данного клиента и возможного использования её результатов;

ѕ определение отраслевых особенностей и специфики деятельности предприятия-клиента, его организационно-управленческого устройства, наличия дочерних предприятий и филиалов на основе ознакомления с учредительными и другими внутренними документами;

ѕ выяснение особенностей поведения руководителей, квалификации учетного персонала путем личных бесед;

ѕ предварительное знакомство с условиями производства, уровнем обеспечения сохранности активов через посещение и осмотр основных производственных и складских помещений;

ѕ знакомство с прежними аудиторскими заключениями, отчетами внутренних аудиторов, материалами налоговых проверок;

ѕ выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими пользователями финансовой отчетности клиента;

ѕ экспресс-анализ отчетности, предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля клиента;

ѕ получение сведений о клиенте от третьих лиц (других аудиторов, различных организаций, из средств массовой информации и т.д.);

ѕ предварительная оценка трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

ѕ оценка собственной способности аудитора к выполнению работы с точки зрения наличия подготовленного персонала, знания специфики отрасли, особенностей её законодательного регулирования и т.д.

Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией и является средством контроля качества работы.

Программа документально оформляется, т.е. обозначается номер или код каждой проводимой аудиторской процедуры. Аудиторская программа может составляться в виде программы тестов контроля (содержит процедуры для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия) и в виде программы проверки оборотов и остатков на бухгалтерских счетах (содержит процедуры сбора информации об оборотах и остатках на счетах). Порядок составления и оформления плана и программы проверки аудитор определяет самостоятельно.

Таблица 8- Общий план аудита на ФГУП НПП «Радиосвязь»

№ п/п	Планируемые виды работ	Период проведения	Исполнитель
1.	Проверка учета материальных затрат	01.02.-04.02.	Лисицына
2.	Проверка учета трудовых затрат	05.02.-09.02.	Лисицына
3.	Проверка учета затрат вспомогательного производства	10.02.-14.02.	Лисицына
4.	Проверка учета и порядка включения в себестоимость накладных расходов	15.02.-21.02.	Лисицына
5.	Проверка правильности обобщения затрат на производство продукции в регистрах синтетического и аналитического учета	22.02.-27.02.	Лисицына
6	Оформление результатов проверки	28.02- 30.02	Лисицына

Таблица 9 - Программа проведения аудиторской проверки

№ п/п	Перечень аудиторских процедур	Период проведения	Источник информации
1	Аудит учета материальных ценностей. 1.проверка заключенных договоров о материальной ответственности с лицами ответственными за сохранность материалов. 2.проверка сроков проведения инвентаризации. 3.проверка правильности учета отпуска материалов в производство и на общехозяйственные нужды. 4. проверка правильности обобщения материальных затрат за месяц	01.02 - 04.02	Договора с материально-ответственными лицами. Приказы о проведении инвентаризации. Первичные документы, требования, накладные Сводная ведомость о расходе материальных ценностей.
2	Аудит учета трудовых затрат: 1.проверка правильности отнесения сумм заработной платы на себестоимость. 2.проверка правильности начислений по статье «Отчисления на социальные нужды»	05.02 - 09.02	Первичные документы, наряды, задания, табель рабочего времени. Разработочные таблицы.
3	Аудит затрат вспомогательных производств. 1.правильность отнесения затрат на соответствующие статьи расхода 2.проверка правильности учета НЗП вспомогательного производства 3. проверка списания затрат вспомогательного производства	10.02 - 14.02	Регистры аналитического учета, ведомость №12 Лицевые счета заказов. Ведомость распределения затрат вспомогательного цеха
4	Аудит накладных расходов: 1.проверка правильности отнесения затрат к накладным. 2.проверка правильности группировки затрат по соответствующим статьям расхода 3.проверка правильности распределения накладных расходов на себестоимость	15.02 - 21.02	Первичная документация: накладные, требования, табеля рабочего времени, счета -фактуры, авансовые отчеты. Ведомость учета общехозяйственных расходов, ведомость учета общепроизводственных расходов. Ведомость распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов
5	Аудит обобщения затрат на производство в регистрах синтетического и аналитического учета. 1.проверка правильности обобщения затрат на производство. 2.правильность определения суммы НЗП 3.проверка правильности калькуляции себестоимости 4. проверка правильности оформления приемки произведенной продукции 5.правильность составления бухгалтерских проводок	22.02 - 27.02	Сводная ведомость фактических затрат на производство, первичные документы: накладные, наряды, акты выполненных работ. Ведомость НЗП, лицевые счета заказа. Отчетные калькуляции Акты выполненных работ, товарные накладные Журнал ордер 10»Затраты на производство»
6	Оформление результатов проверки	28.02 - 30.02

3.2 Методика проведения аудита

При проверке затрат образующих себестоимость продукции, работ и услуг проверяют отдельные элементы затрат.

При проверке учета материальных затрат обращают внимание на

ѕ правильность оценки материальных ценностей, включенных в

ѕ себестоимость продукции (работ, услуг)

ѕ правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия. При этом следует учитывать, что при использовании счета 16 «Отклонение в стоимости материалов» , наколенные на этом счете суммы списывают в дебет счетов затрат на производство или других соответствующих счетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов, учтенных по учетным ценам;

ѕ имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а так же случаи списания на производственные счета стоимости НДС

ѕ имеются ли факты включения в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости сырья, материалов, преданных в цехи, участки и т.п., но фактически не израсходованных в производстве;

ѕ имелись ли случаи отнесения на затраты основной деятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании объектов социально - культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования. В таком же порядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим предприятиям;

ѕ правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;

ѕ правильность оценки и списания возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования. При этом не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Не относится также к отходам попутная продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях по учету себестоимости продукции;

ѕ обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическим организациям;

ѕ правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг) недостачи материальных ценностей на складах и в производстве при отсутствии виновных лиц или во взыскании которых отказано судом;

ѕ правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую предприятием вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь ввиду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации. Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом ее стоимости по цене возможного использования;

ѕ правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли;

ѕ имелись ли случаи отнесения на себестоимость продукции серийного и массового производства затрат на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов. Эти расходы возмещаются за счет внебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевых научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции.

Финансирование затрат на создание новых и совершенствование применяемых технологий, а также на повышение качества продукции, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, осуществляется за счет внебюджетных фондов финансирования и других средств, направляемых на развитие и совершенствование производства и в себестоимость продукции не включаются.

Так же не включаются в себестоимость продукции:

ѕ затраты на проведение модернизации производства, а также реконструкции объектов основных фондов;

ѕ затраты на мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе;

ѕ платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду.

При проверке учета затрат на оплату труда, следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. При этом следует обратить внимание на следующее: имеются ли системные положения о порядке выплаты премий за производственные результаты, в том числе вознаграждений по итогам работы за год. В случае отсутствия положений суммы этих выплат не должны относится на се6естоимость продукции и должны списываться за счет соответствующих источников финансирования (прибыль, спецфонды).

Следует помнить, что в себестоимость продукции не включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с содержанием работников:

Премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

Материальная помощь, беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий и иные социальные потребности;

Оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата пореза членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока);

Надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решению Правительства РФ., и др.;

Оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом ( за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг);

Ценовые разницы по продукции, предоставляемой работниками предприятия;

Оплата путевок на лечение и отпуск, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах и другие аналогичные выплаты и затраты, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;

Другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

При проверке учета отчислений на социальные нужды необходимо установить правильность начисления обязательных отчислений по установленным законодательством нормам:

ѕ Фонд социального страхования

ѕ Пенсионный фонд

ѕ Фонд обязательного медицинского страхования.

При проверке амортизации основных средств необходимо установить правильность начисления амортизации по основным фондам. Следует помнить. Что в этом элементе затрат отражаются так же отчисления от стоимости основных фондов, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинскими учреждениями для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.

К элементу «Прочие затраты» относятся расходы, не вошедшие в первые четыре элемента состава затрат, а также списание расходов по ремонту основных фондов.

К прочим затратам в составе себестоимости продукции относятся: налоги; сборы; отчисления в специальные внебюджетные фонды, производимые в соответствии с законодательством; платежи за выбросы загрязняющих веществ; платежи по кредитам; оплата работ по сертификации продукции; затраты на командировки; плата сторонним предприятиям за пожарную и сторожевую охрану; за подготовку и переподготовку кадров; на гарантийный ремонт и обслуживание; оплата услуг связи; плата за аренду производственных фондов.

Особое внимание при аудите затрат, включаемых в себестоимость продукции, следует обратить внимание на нормируемые в целях налогообложения расходов:

Представительские расходы - 4% от ФОТ;

Лимит на страхование жизни и негосударственного пенсионного обеспечения работников - 12% от ФОТ;

Лимит на медицинское страхование работников - 3% от ФОТ;

Лимит расходов для создания резерва по сомнительным долгам 10% от выручки;

Суточные или полевое довольствие - 100 руб. за каждый день в командировке на территории РФ;

Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм утвержденных законодательством;

Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личного автотранспорта; и др.

Далеко не все транспортные расходы могут быть отнесены на себестоимость продукции, работ, услуг. Например, неправомерно отнесение на себестоимость транспортных расходов, связанных с обслуживанием объектов, содержание которых осуществляется за счет прибыли предприятия или спецфондов.

Но даже и в тех случаях, когда транспортные расходы связаны с обслуживанием производственного процесса, они не всегда могут включаться в себестоимость. Транспортные расходы по доставке работников на работу относят на себестоимость только в том случае, если нет общественного транспорта или он не ходит (например в ночное время).

Транспортные расходы, относимые на себестоимость, связанные с приемом представителей других фирм, должны иметь тщательное документальное подтверждение. То есть должны быть оформлены распоряжения администрации, на основании которых осуществляется прием этих представителей.

Полученные под отчет наличные деньги на приобретение бензина списываются на себестоимость продукции только при наличии подтверждающих документов.

Плата сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану.

К данной статье относят расходы на оплату труда работникам ведомственной охраны, включая военизированную и профессиональную пожарную охрану, в тех случаях, когда организациям в установленном порядке предоставлено право иметь ведомственную охрану.

К затратам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) относят: проверка готовности новых предприятий, цехов. Агрегатов к вводу их в эксплуатацию.

Включению в данную статью подлежат: затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства; затраты капитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции, повышения ее надежности и долговечности, других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса.

Затраты на обеспечение нормальных условий труда и техники безопасности.

Эта статья является одной из важных статей прочих расходов, т.к. аккумулирует все затраты предприятий по обеспечению на производстве нормальных условий труда и техники безопасности:

Устройство и содержание ограждений машин и движущихся частей, люков, отверстий, сигнализации и прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности;

Устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых комнат;

Оборудование рабочих мест специальными устройствами, обеспечение спец одеждой, обувью, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, - спец питанием;

Создание других необходимых условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организации докладов, лекций по технике безопасности.

Прочие расходы, предусмотренные положением о составе затрат, относимых на себестоимость продукции:

Содержание работников аппарата управления предприятия и его структурных предприятий;

Материально - техническое и транспортное обслуживание работников аппарата управления.

Мероприятия по совершенствованию системы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости.

В ходе проверки установлено, что бухгалтерский учет в ФГУП НПП «Радиосвязь» организован в соответствии с приказом об Учетной политике предприятия, Законом РФ «О бухгалтерском учете», Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкцией по его применению, Положениями по бухгалтерскому учету.

Первичные документы не все соответствуют установленным образцам, не все систематизированы по регистрам бухгалтерского учета и отчетным периодам. Внутренние документы, регламентирующие деятельность организации (приказы по ФГУП НПП «Радиосвязь», учетная политика и т.д.), имеются в полном объеме.

Мы проверили соответствие ряда совершенных ФГУП НПП «Радиосвязь» финансово-хозяйственных операций применимому законодательству исключительно для того, чтобы получить достаточную уверенность в том, что отраженная в бухгалтерской отчетности информация не содержит существенных искажений.

Согласно абзацу 2 п.1 статьи 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

В ходе проверки был фактически подтвержден высокий риск системы внутреннего контроля. Так, установлено, что главный бухгалтер отчитывается о финансовых результатах перед руководством организации лишь по мере выявления существенных отклонений либо в период сдачи налоговой отчетности, т.е. практически не чаще одного раза в квартал.

Для усиления внутреннего контроля предлагаем создать ревизорскую группу из числа работающих на предприятии, подчиняющуюся директору, которая будет осуществлять следующие функции: контроль за состоянием активов и недопущение убытков; подтверждение точности информации, используемой руководством при принятии решений; подтверждение выполнения внутрисистемных контрольных процедур; анализ эффективности функционирования системы внутреннего контроля и обработки информации; оценка качества информации, выдаваемой управленческой информационной системой путем проведения постоянных ревизий.

Согласно приказу об учетной политике, амортизация основных средств в налоговом и бухгалтерском учете определяется одинаково.

В ходе аудиторской проверки выявлено искажение сумм амортизации, отнесенной на себестоимость продукции, начисленной по отдельным объектам основных средств. Это привело к занижению себестоимости продукции.

Необходимо произвести перерасчет начисления амортизации по таким объектам основных средств, и внести необходимые изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

По объекту основных средств «Чистая камера» инвентарный №1018.

Первоначальная стоимость объекта составляет 11 819 рублей. В соответствии с Классификацией основных средств он включен в 6 амортизационную группу со сроком полезного использования 15 лет (180 месяцев). Следовательно, сумма амортизационных отчислений за месяц составляет 66 рублей. В «Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы», утвержденной Постановлением правительства РФ от 01.01.02 г. этот вид оборудования, относится к 4 амортизационной группе. Следовательно, для 4 амортизационной группы максимальный срок полезного использования объектов основных средств составляет 7 лет (84 месяца). Значит сумма месячных амортизационных отчислений рассчитана неверно. Получается, что при сроке полезного использования 84 месяца расчет месячной суммы амортизационных отчислений выглядит как 11819/84 = 141 рубль.

Процесс внесения изменений:

Следует доначислить амортизацию основных средств:

Дебет 20 Кредит 02 - на сумму 900 (75*12) рублей.

В связи с тем, что завышена налоговая база по налогу на прибыль и налогу на имущество нужно бухгалтеру сдать уточненные декларации по налогу на прибыль и налогу на имущество предприятия в соответствие с требованиями статей 54 и 81 Налогового Кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации «…при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию».

Если организация обнаружит ошибку, повлекшую занижение налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо подать уточненную налоговую декларацию. В соответствии с п.1 ст.54 НК РФ декларация подается за тот период, в котором налог был исчислен неверно. Следовательно, если в 2005 г. обнаружатся прошлогодние ошибки, то за соответствующие отчетные периоды необходимо подать уточненные декларации. Если из-за ошибок налог был занижен, то доначислять его нужно по тем ставкам, которые действовали в прошлые годы. Уточненная декларация составляется по форме, действовавшей в периоде, в который вносятся исправления. Другими словами, чтобы подать исправления за 2003 г. или 2004 г., нужно взять старый бланк декларации соответствующего периода. В декларации за текущий отчетный период 2005 г. доначисленный за прошлые годы налог на прибыль не отражается.