Международные и национальные системы бухгалтерского учета

Успешное ведение бухгалтерского учета в организациях напрямую зависит от квалификации главного бухгалтера и других работников учета. Оценка качества бухгалтерского учета неразрывно связана с прибыльностью коммерческой организации. Одним из важнейших факторов повышения профессионализма работников службы бухгалтерского учета является использование российских международных стандартов. Отличительный признак учетной информации в сравнении с информацией, формируемой другими видами учета, в основе своей опираются на базовые принципы бухгалтерского учета, которые построены на нескольких основных концепциях, принятых в передовых странах. Они не столь очевидны с первого взгляда, но если их принимают за основу, с ними следует считаться. Стандарты бухгалтерского учета обеспечивают следующие основные свойства финансово-хозяйственной информации:

· понятность - информация, представленная в финансовой отчетности, должна быть доступной для понимания пользователем, который имеет достаточные знания в сфере деловой и экономической деятельности. Вместе с тем информация о сложных и важных вопросах не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями;

· уместность - информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки. На уместность информации влияют ее характер и существенность. Например, само сообщение о новом сегменте может повлиять на оценку рисков и возможностей, имеющихся у компании, независимо от существенности результатов, достигнутых новым сегментом в отчетном периоде. Существенной считается информация, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основании финансовой отчетности;

· надежность - информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений и когда пользователи либо могут положиться на нее, как правдиво представляющую соответствующие факты и события, либо обоснованно ожидать от нее правдивого представления этих фактов и событий. Для того чтобы быть надежной, информация должна правдиво представлять операции и прочие события. Для обеспечения правдивости необходимо, чтобы операции и прочие события учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только их юридической формой (преобладание сущности над формой). Для того чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее. Пропуск информации может сделать ее ложной или дезориентирующей, а следовательно, ненадежной и несовершенной;

· сопоставимость - пользователи должны иметь возможность сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды времени, а также финансовую отчетность разных компаний. Для обеспечения сопоставимости измерение и отражение финансовых результатов должны осуществляться в сравниваемых периодах по единой методологии в разных компаниях. Сведения об изменении методологии измерения и отражения финансовых результатов должны сообщаться в учетной политике компаний.

Следование стандартам (принципам) позволяет работникам бухгалтерии даже средней квалификации выполнять работу на высоком научно-практическом уровне и одновременно повышать свое профессионально мастерство. Стандарты (принципы) бухгалтерского учета бывают двух уровней: национальные и международные. Национальные обобщают науку и практику одной страны, а международные - целого ряда стран. Национальные стандарты точнее и полнее охватывают специфику экономических отношений и традиции отдельного государства. Поэтому полный набор международных стандартов (33 шт.), носящих рекомендательный не используется ни в одной стране мира

· Стандарт №1 "Описание методов учета (учетная политика)"

· Стандарт №2 "Оценка и отражение в учете материальных запасов по фактической себестоимости"

· Стандарт №4 "Учет амортизации"

· Стандарт №5 "Информация, подлежащая отражению в финансовой отчетности"

· Стандарт №7 "Отчет об изменениях в финансовом положении"

· Стандарт Х°8 "Необычные статьи затрат, затраты предшествующих лет и изменения в методах учета"

· Стандарт №9 "Учет научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ"

· Стандарт №10 "Непредвиденные расходы и расходы, возникающие после даты составления баланса"

· Стандарт №11 'Учет контрактов на строительные работы"

· Стандарт №12 "Учет налогов по доходам"

· Стандарт №13 "Отражение оборотных активов и краткосрочных обязательств"

· Стандарт №14 "Финансовая отчетность сегментов"

· Стандарт № 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен"

· Стандарт №16 "Учет реальных внеоборотных активов"

· Стандарт № 17 "У чет лизинга"

· Стандарт №18 "Регистрация доходов"

· Стандарт №19 "Учет пенсионных выплат в финансовой отчетности работодателей"

· Стандарт №20 "Учет правительственных субсидий и отражение информации о правительственной помощи"

· Стандарт №21 'Учет влияния изменений валютных курсов"

· Стандарт №22 "Учет слияния компаний"

· Стандарт №23 "Капитализация затрат при использовании заемных средств"

· Стандарт №24 "Отражение информации об участниках, с которыми имеются деловые отношения"

· Стандарт №25 "Учет инвестиций"

· Стандарт .№26 "Учет и отчетность по социальным фондам"

· Стандарт №27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании"

· Стандарт №28 "Учет инвестиций в зависимые предприятия"

· Стандарт №29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляционной экономики“

· Стандарт №30 "0тражение информации и финансовой отчетности в кредитных учреждениях"

· Стандарт №31 "Финансовая отчетность о доходах в совместных предприятиях"

· Стандарт №32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации"

· Стандарт №33 "Показатель чистой прибыли на акцию" [42], (Приложения 1,2).

Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяют следующие основные принципы ведения бухгалтерского учета:

1. Обязательность двойной записи хозяйственных операций на счетах рабочего плана счетов, составляемого на основе Плана счетов, утверждаемого Министерством финансов РФ.

2. Учет объектов учета осуществляется в рублях и на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

3. В бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг осуществляются раздельно от затрат, связанных с капитальными и финансовыми вложениями.

4. Обязательность документирования хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственных операций или сразу по окончании операции. Они должны содержать обязательные реквизиты и составляться по типовым формам или формам, утверждаемым руководителем организации. Руководитель также утверждает правила документооборота и технологию обработки учетной информации.

5. Для систематизации и накопления информации, содержащейся в учетных документах, используются учетные регистры, формы которых разрабатываются Министерством финансов РФ, органами, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, федеральными органами исполнительной власти или самой организацией при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной.

6. Объекты учета подлежат оценке в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных затрат на его покупку; оценка имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования; оценка имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Применение других методов оценки допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами Министерства финансов РФ и органов, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

7.Обязательность проведения инвентаризации имущества и обязательств. Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением установленных законом о бухгалтерском учете случаев обязательного проведения инвентаризаций.

8.Для ведения бухгалтерского учета в организации формируется учетная политика в соответствии с установленными допущениями и требованиями.

Понятия "допущения" и "требования" также являются правилами ведения бухгалтерского учета. Они установлены ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности основополагающими бухгалтерскими допущениями являются метод начисления и непрерывность деятельности.

Сущность метода начисления заключается в том, что результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не в том случае, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Благодаря этому финансовая отчетность информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой или получением денежных средств, но и об обязательствах заплатить деньги в будущем и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем.

Финансовая отчетность обычно составляется на основе допущения, что компания действует и будет действовать в обозримом будущем. Таким образом, предполагается, что компания не собирается и не нуждается в ликвидации или существенном сокращении масштабов своей деятельности. Если такое намерение или необходимость существует, финансовая отчетность должна составляться на иной основе, которую необходимо раскрыть.

2. Сущность и основные принципы национальной системы бухгалтерского учета и отчетности

Способы регулирования бухгалтерского учета и отчетности в разных странах существенно отличаются. В США и Великобритании соответствующие нормативные документы, как правило, разрабатываются профессиональными неправительственными организациями, а во Франции и России - в основном государственными органами.

Так, в США порядок составления отчетности полностью определяется национальными учетными стандартами, известными как общепризнанные принципы бухгалтерского учета (Generally Accepted Accounting Principles, GAAP) и имеющими рекомендательный характер. Влияние государственных органов здесь проявляется не так явно, как в других странах. В частности, Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission, SEC), являющаяся правительственной организацией и обеспечивающая мониторинг деятельности корпораций, котирующих ценные бумаги на фондовых биржах, отчасти осуществляет регулирование их финансовой отчетности и общих принципов аудита. Тем не менее регулятивы основных разработчиков подобных документов - Американского института присяжных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) и Совета по разработке стандартов финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) - признаются SEC и в известной степени служат основой при подготовке собственных регулятивов.

В Великобритании основным регулятивом является Закон о компаниях, отдельный раздел которого посвящен ведению учета и аудита. В этом документе приведены образцы форматов баланса (два формата) и отчета о прибылях и убытках (четыре формата), предписанные Четвертой директивой, разработанной в рамках ЕС и являющейся обязательной для всех стран-членов ЕС. Британские национальные стандарты бухгалтерского учета (так называемый британский GAAP) носят лишь рекомендательный характер и дополняют Закон.

Во Франции ведение бухгалтерского учета регулируется двумя основными документами: Законом о бухгалтерском учете и Декретом о бухгалтерском учете. Что касается методологии учета, то она устанавливается национальным планом счетов (Plan Comptable General). В настоящее время российская система нормативного регулирования бухгалтерского учета в значительной степени сопряжена с французской.

Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности МФ РФ разработана четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни.

На практике существует и система косвенного регулирования бухгалтерского учета, основу которой составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета (законы "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и "О налоге на добавленную стоимость", Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, и др.).

Во внедряемой системе регулирования основную нагрузку с позиции методологии бухгалтерского учета безусловно призваны нести стандарты, которые в силу традиции называются положениями (ПБУ). С позиции бухгалтера эти регулятивы, во-первых, являются рекомендательными, а не предписывающими, какими были инструкции, во-вторых, не содержат конкретных указаний или рекомендаций в виде типовых бухгалтерских записей, в-третьих, по мнению Министерства юстиции РФ, как правило, не требуют регистрации этим министерством, т. е. за их неисполнение не может быть судебной ответственности.

Все эти обстоятельства приводят к тому, что бухгалтеры нередко не только не следуют указаниям стандартов, но и зачастую игнорируют их.

Существует несколько причин сложившегося положения, однако главной является нежелание большинства бухгалтеров понять сущность и кардинальность перемен, осуществляемых Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности. Отметим основные особенности и причины сложившейся ситуации, имеющие принципиальный характер.

Во-первых, базовые документы внедряемой системы регулирования - Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и набор профессиональных стандартов - имеют более высокий статус, они уже достаточно стабильны и далеко не всегда могут быть "уточнены" подзаконными актами в виде неконтролируемого потока инструкций, рекомендаций и указаний. Определенный недостаток правовой культуры, к сожалению, свойственный не только большинству бухгалтеров, но и представителям бизнеса, мешает им руководствоваться прежде всего законодательными актами, а не ведомственными инструкциями. С проблемой правового нигилизма столкнулись аудиторские фирмы. Аудиторы предлагали своим клиентам попытаться отстоять их интересы в суде и доказать неправомочность тех или иных подзаконных актов, однако большинство бухгалтеров и руководителей предпочитают не заниматься подобными разбирательствами. Со временем уровень правовой подготовки специалистов, несомненно, будет подниматься.

Во-вторых, предусматриваемая отечественными ПБУ свобода действий бухгалтера в выборе методов и процедур учета, как это ни покажется странным, не приветствуется практическими работниками. Эта проблема сложна прежде всего с психологической позиции - гораздо легче следовать предписаниям, чем брать на себя хотя бы минимальную ответственность.

В-третьих, в решении проблемы выбора немаловажную роль играет фактор профессиональной подготовки бухгалтера и аудитора в области финансовой аналитики, поскольку осознанный выбор нередко основывается на необходимости проведения многовариантных расчетов в рамках ситуационного анализа.

Таким образом, повышение правовой культуры бухгалтеров, разработка психологической компоненты бухгалтерского учета, совершенствование профессиональной подготовки бухгалтеров в области финансовой аналитики являются теми новыми направлениями, которые имеют важное значение для развития бухгалтерской профессии.

Решение данных задач возлагается на систему подготовки бухгалтерских кадров, ключевыми элементами которой являются учебные заведения системы высшего образования и Институт профессиональных бухгалтеров России, а также на самих бухгалтеров. Вместе с тем определенную и немаловажную роль может сыграть и Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности МФ РФ. Речь идет о помощи бухгалтерам в решении проблемы выбора. Сейчас практические работники нуждаются в разработке регулятивов третьего уровня в рамках указанной системы регулирования бухгалтерского учета. Необходимо подготовить рекомендательные методические разработки.

Если в отношении типового положения по бухгалтерскому учету уже сложилось определенное понимание его структуры и наполнения (в известном смысле, здесь были эталоны - международные стандарты бухгалтерского учета), то содержательная сторона соответствующих методических рекомендаций по его интерпретации и применению пока еще не обсуждалась. Сложность состоит и в том, что вряд ли возможно дать унифицированную структуру подобного документа. Она в значительной степени будет зависеть от вида базового стандарта (ПБУ), к которому готовится документ "Методические рекомендации по применению ПБУ".

Рассмотрим один из вариантов такой структуры на примере ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Выпуск соответствующих методических рекомендаций является важной задачей, так как бухгалтеры вынуждены готовить отчетность, опираясь лишь на ПБУ 4/99. "Методические рекомендации по применению ПБУ 4/99" могут иметь следующую структуру.

1. Предназначение. В этом разделе поясняется цель документа, идентифицируются возможные пользователи, описываются различия в требованиях, предъявляемых пользователями к отчетности, характеризуется, в какой степени удовлетворяются ожидания пользователей. Рассматриваются организационно-правовые формы и виды компаний, на которые распространяется данный документ.

2. Нормативно-правовая база для составления отчетности. Раздел посвящен общей характеристике системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности и месту в ней данного документа. В частности, в первых редакциях методических рекомендаций следует упомянуть о базовых нормативных документах, которые необходимо учитывать при подготовке отчетности.

3. Базовые (системообразующие) определения. В этом разделе содержатся определения и их экономическая трактовка только в отношении основополагающих статей и понятий, имеющих отношение к инвариантам форматов отчетности, приведенных в ПБУ 4/99. Указываются два источника определений: отечественные нормативы и IAS. Дается интерпретация понятий "бухгалтерская отчетность", "консолидированная отчетность", "сводная отчетность". Интерпретируются во взаимосвязи понятия: "отчет", "отчетность", "пояснительная записка", "учетная политика".

4. Принципы и концепции, лежащие в основе отчетности. Раздел посвящен обзору принципов, концепции и правил учета согласно российскому законодательству и другим нормативным документам. Рассматриваются степень соответствия с требованиями налогового учета, расхождение по основным параметрам между отчетностью для собственников компании и отчетностью для налоговых органов. Следует обратить внимание на роль учетной политики в формировании отчетных данных.

5. Экономическая интерпретация отдельных разделов и статей отчетных форм. В данном разделе приводится экономическое содержание разделов и статей отчетных форм в порядке их следования (в укрупненной номенклатуре). Возможны два варианта действий: а) рассмотреть все отчетные формы; б) оставить в этом разделе только информацию о балансе и отчете о прибылях и убытках, а оставшуюся информацию перенести в раздел 7.

Пользу первого варианта подтверждает обычная практика подготовки МФ РФ методических указаний по заполнению форм годовой отчетности, а также то обстоятельство, что в ст. 7 последней версии IAS 1 "Представление финансовой отчетности" отчетность определена в следующем составе: а) бухгалтерский баланс; б) отчет о прибылях и убытках; в) отчет, показывающий либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличные от операций, затрагивающих собственный капитал и интересы владельцев компании; г) отчет о движении денежных средств; д) учетная политика и пояснительные примечания.

О преимуществах второго варианта свидетельствует следующее. С позиции методологии бухгалтерского учета действующие отчетные формы не равноценны. Бухгалтерская отчетность - это система показателей об имущественном и финансовом положении хозяйствующего субъекта, а также финансовых результатах его деятельности за отчетный период, представленных, как правило, в табличной форме и сформированных непосредственно в результате закрытия счетов Главной книги. Поскольку при закрытии счетов их сальдо могут попадать либо в отчет о прибылях и убытках, либо в баланс, основными формами бухгалтерской отчетности являются именно эти две формы; любые другие формы по сути являются аналитическими расшифровками или дополнением к первым двум формам. Не случайно, именно баланс и отчет о прибылях и убытках - те формы, которые обязательно входят в состав отчетности. Что касается других форм, то их состав и содержание постоянно варьируют. Сведения, приводимые в формах второй группы, в международной практике нередко квалифицируют как примечания к основным отчетным формам.

Мне кажется, что второй вариант более предпочтителен, так как состав и содержание пояснений к балансу и отчету о прибылях и убытках постоянно варьируют. Еще одним путем решения данной проблемы может быть разработка нескольких методических рекомендаций - по числу действующих отчетных форм.

6. Алгоритмы формирования основных статей отчетных форм. В разделе приводятся укрупненные алгоритмы формирования статей (на уровне счетов и субсчетов). Поскольку в информационном плане раздел представляется весьма насыщенным, приведенные в предыдущем разделе замечания об акцентировании внимания на тех или иных отчетных формах остаются также актуальными.

7. Раскрытие информации (аналитические расшифровки). В разделе поясняется целесообразность, состав и информационное обеспечение (на уровне счетов) аналитических расшифровок, рекомендованных действующими формами (приложение к бухгалтерскому балансу). Здесь же могут приводиться рекомендации по раскрытию информации в различных разрезах, например, исходя из отраслевых особенностей бизнеса, географических сегментов, производственно-технологических линий и др.

8. Контрольные соотношения. Как известно, отчетность представляет собой комплекс взаимоувязанных показателей. Однако не все бухгалтеры осознают подобные соотношения. Тем не менее культура подготовки отчетных данных предполагает, что они выверены. Не случайно многие аудиторы начинают проверку отчетности с расчета контрольных соотношений, поэтому в данном разделе целесообразно привести основные контрольные соотношения: между статьями по каждой форме отчетности и между статьями отчетных форм, а также пояснить их логику.

9. Степень соответствия IAS (МСФО). В разделе дается общая характеристика обстоятельств, требующих составления отчетности в соответствии с IAS. Приводятся различия в формировании и наполнении статей отчетных форм по российскому законодательству и IAS.

10. Возможность трансформации отчетности в формат, согласующийся с IAS (или GAAP). Раздел посвящен принципам трансформации отчетности в формат IAS. Указываются наиболее значимые алгоритмы трансформации, по остальным статьям и объектам учета даются общие рекомендации.

11. Алгоритмы чтения и анализа. В современных условиях необходимо кардинально изменить отношение бухгалтеров к финансовой аналитике. Некоторые показатели и коэффициенты уже предлагается приводить в отчетности (чистые активы, дивиденд на акцию и др.), вновь разрабатываемые учетные стандарты предполагают знание подобных коэффциентов, значения аналитических коэффициентов используются в качестве рекламы или для анализа финансового состояния контрагента, предваряющего заключение соответствующих договоров, и т. п. Поэтому в данном разделе целесообразно привести алгоритмы расчета основных аналитических коэффициентов, дать их экономическую интерпретацию и рекомендации по формированию на их основе мнения о финансовом положении хозяйствующего субъекта [2].

Терминология - одна из проблем, с которой постоянно сталкиваются бухгалтеры. Имеет место разнобой в трактовке терминов как внутри отечественных регулятивов, так и при использовании документов международного характера. В этом разделе целесообразно привести базовые термины, их определения, ссылки на нормативные документы, в которых эти термины определены и более детально охарактеризованы, а также значимые расхождения в терминологии, используемой в российском законодательстве и международной практике. Значимость данного раздела была бы менее существенной, если бы был выпущен стандарт (ПБУ) по базовой терминологии.

В содержательном плане рассмотренный документ весьма объемен. Поэтому не исключен вариант, когда методические рекомендации детализируются по формам отчетности, т. е. отдельные документы выпускаются по балансу, отчету о прибылях и убытках, отчету об изменениях капитала и отчету о движении денежных средств. И в этом случае в целом может быть использована рассмотренная структура документа.

2.2 Принципы бухгалтерского учета

Цели составления и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности напрямую зависят от потребностей ее пользователей. В этой связи можно выделить следующие группы пользователей:

внутренние: менеджмент и крупные собственники (акционеры) предприятия, принимающие непосредственное участие в управлении;

внешние: акционеры, кредиторы, контрагенты, потенциальные инвесторы, иные участники рынка ценных бумаг, государство (налоговые органы, органы статистики, пр.), и т.д.

В зависимости от того, какая группа из перечисленных выше является наиболее активным пользователем отчетности предприятия, выделяются следующие цели подготовки бухгалтерской отчетности:

представление информации, необходимой для управления предприятием;

представление информации, необходимой для принятия внешними пользователями отчетности инвестиционных решений;

представление информации, необходимой для принятия внешними пользователями отчетности иных экономических решений;

представление информации, необходимой для налоговых органов;

представление информации, необходимой для органов государственной статистики и иных регулирующих органов, и т.д.

В зависимости от типов пользователей отчетности и, соответственно, целей представления этой отчетности предприятия можно разделить на следующие группы:

1) имеющие, в основном, внутренних пользователей (менеджмент и крупные собственники); в качестве внешних пользователей выступают налоговые органы и органы статистики, а также иные государственные органы, регулирующие определенные сферы деятельности данных предприятий; к данным предприятиям относятся, в основном, те, которые созданы в форме ООО, ЗАО, и т.п.; это те предприятия, собственники которых обычно активно участвуют в управлении и которые не привлекают внешних заимствований на финансовом рынке;

2) имеющие как внутренних, так и внешних пользователей (акционеров, кредиторов), однако внешние пользователи достаточно пассивны в части конкретных требований к финансовой информации; к данной группе относятся, в частности, приватизированные предприятия в форме открытых акционерных обществ, ценные бумаги которых не обращаются публично (под публичным обращением здесь понимается обращение акций и облигаций предприятий посредством организованного рынка ценных бумаг);

3) имеющие активных внутренних и внешних пользователей; к этой группе относятся, в частности, предприятия в форме открытых акционерных обществ, привлекающие средства на рынке капитала путем выпуска в публичное обращение собственных ценных бумаг.

Кроме того, в зависимости от размеров, предприятия можно подразделить на крупные, средние и малые. При этом возможны различные критерии определения размеров - численность занятых, оборот, валюта баланса. Предоставление малым предприятиям права применять иной, упрощенный, порядок учета и представления отчетности, обычно связывают с их более скромными финансовыми возможностями.

Таким образом, с целью дифференциации предприятий для целей составления и представления бухгалтерской отчетности в мировой практике применяются следующие критерии:

1) тип пользователя;

2) цели подготовки и представления отчетности (связан с первым критерием);

3) размер предприятия.

В Российской Федерации традиционно выделяется группа малых предприятий, в зависимости от численности занятых, которые имеют целый ряд льгот в части организации бухгалтерского учета и представления отчетности. При этом единственным критерием дифференциации в данном случае является численность занятых, остальные критерии, перечисленные выше, практически не используются. Исключение составляют лишь некоторые Положения по бухгалтерскому учету, принимаемые согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: часть этих ПБУ (например, ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах") применяется исключительно акционерными обществами. Однако данный пример - скорее исключение, чем правило. Так, ПБУ 7/98 и 8/98, устанавливающие требования к представлению в отчетности информации, интересной в большей степени внешнему пользователю, нежели менеджменту, распространяются также на малые предприятия. При отсутствии заинтересованного пользователя раскрываемых в отчетности данных возникает явное противоречие между необходимостью нести затраты по их раскрытию и представлению в отчетности и бесполезностью этой операции для пользователя, а, следовательно, и самого предприятия.

Оптимальной является такая система бухгалтерского учета, которая позволяет сочетать потребности пользователей отчетности с возможностями и интересами отчитывающихся предприятий. Для этого необходим дифференцированный подход к предприятиям, исходя из всех вышеперечисленных критериев: пользователи отчетности, ее цели и размеры предприятий. Одним из вариантов такой дифференциации может быть следующая:

1. По типу пользователя предприятия подразделяются на те, которые выпускают ценные бумаги с целью обращения их на организованном рынке (далее - публичные предприятия) и остальные (непубличные).

2. По размерам предприятия подразделяются на малые и остальные; при этом в качестве критериев выделения малых предприятий вместо численности занятых (либо в дополнение к численности занятых) используются также показатели оборота (выручки), которые являются лучшим свидетельством финансовых возможностей предприятий, чем численность занятых.

В зависимости от того, является предприятие публичным либо непубличным, к нему предъявляются соответствующие требования по раскрытию информации и ее представлению в бухгалтерской отчетности. В зависимости от того, является предприятие малым или нет, к нему предъявляются соответствующие требования по организации системы бухгалтерского учета и отчетности.

Таким образом, целесообразно выделить следующие группы предприятий:

1. Крупные публичные предприятия, чьи ценные бумаги обращаются как через российских организаторов торговли, так и на международных рынках капитала.

2. Средние и крупные публичные предприятия, чьи ценные бумаги обращаются через российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

3. Средние и крупные непубличные предприятия.

4. Малые предприятия (по показателям оборота и численности занятых, кроме финансовых организаций).

Финансовые организации (банки, страховые компании, пенсионные и инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг) не могут быть включены в четвертую группу (малые предприятия) в связи со спецификой своей деятельности, независимо от оборота и численности занятых.

Предприятия первой группы в настоящее время уже используют при составлении своей отчетности либо международные стандарты финансовой отчетности, либо американские. Для этих предприятий принципиальным является вопрос снижения затрат на подготовку и представление финансовой отчетности, поскольку одновременно с отчетами по МСФО или US GAAP они также составляют и представляют отчетность по российским правилам учета. Такое снижение издержек на подготовку финансовой отчетности возможно только в случае отмены требования представления отчетности по российским стандартам, что, в свою очередь, предполагает решение целого ряда вопросов:

разработки разъяснительных (рекомендательных) документов по применению МСФО российскими предприятиями,

разработки поправочных таблиц для подготовки налоговых и статистических отчетов на базе данных учета по МСФО,

подготовки специалистов по МСФО для государственных регулирующих органов, а также для предприятий и иных заинтересованных организаций.

Предприятия второй группы в настоящее время ведут учет, составляют и представляют отчетность исключительно по российским правилам (ПБУ). Несмотря на то, что за последние три года система учета в России претерпела серьезные изменения, в том числе и в плане приближения к МСФО, отличия от международных учетных подходов, как было показано выше, пока значительные. Для этих предприятий переход при составлении отчетности на МСФО в ближайшие годы представляется слишком затратным, сложным и нерациональным, поскольку, в отличие от предприятий первой группы, пользователи их отчетности не требуют обязательного представления отчетности по МСФО либо US GAAP, в то время как затраты на привлечение международных аудиторских компаний для подготовки такой отчетности очень велики. Российские аудиторы предлагают свои услуги по более дешевым расценкам, однако неизвестно, будет ли отчетность по МСФО, заверенная российской аудиторской организацией, приниматься потенциальными инвесторами. Национальные аудиторские компании решают проблему признания заверенной ими отчетности через вступление в международные ассоциации аудиторских фирм. Поэтому предприятиям этой группы целесообразно вести учет и представлять отчетность по российским правилам (ПБУ), которые в свою очередь следует постепенно приближать к международным. С другой стороны, решение вопросов снижения издержек на подготовку отчетности по МСФО предприятиями первой группы, связанных с подготовкой практической базы для ведения учета по МСФО, будет способствовать переходу на МСФО предприятий второй группы по мере возникновения у последних экономической потребности.