История возникновения двухуровневой системы бухгалтерского учёта

Самым сложным в учете затрат и калькуляции себестоимости следует признать распределение косвенных (накладных) и комплексных затрат. Уже Гаррисон, говоря о распределении накладных расходов, отмечал, что «в большинстве случаев здесь совершенно невозможно установить какую-либо непосредственную связь между затратой и тем или иным отдельным изделием». Он указывал, что сначала, при возникновении калькуляции, в качестве базы распределения использовалась прямая заработная плата, потом выбирались иные основы для распределения, и каждый выбор давал новые результаты.

Точно так же и комплексные затраты, которые приходится распределять на готовую продукцию, искажают конечный результат. Существует пять вариантов нахождения себестоимости при комплексных затратах:

1) средняя себестоимость единицы (все виды готовой продукции принимаются равноправными);

2) коэффициентный (вес, объем, калорийность);

3) взвешенная средняя себестоимость -- находится посредством придания различного удельного веса каждой калькуляционной группе (вариант коэффициентного выбора);

4) стоимостный -- пропорционально продажным ценам;

5) стандартный -- по установленным ранее стандартным затратам.

Однако пока разные результаты бухгалтеры не связывали с разными и противоречивыми интересами тех или иных групп людей, занятых в хозяйственной деятельности, не возникало особых трудностей в выборе нужного варианта. Но когда Антони показал «небеспристрастность» этих вариантов и то, что каждое распределение задевает интересы людей, отношение к проблеме изменилось.

Антони писал, что существует, по меньшей мере, дюжина способов распределения расходов отдела технического обслуживания и текущего ремонта на производственные цехи. Каждый способ будет служить своеобразным «указанием» мастеру о том, как ему следует рассматривать свою ответственность за эксплуатационные расходы. Вот некоторые из этих способов и выводы из них.

Метод №1. Эксплуатационные расходы не подлежат взысканию с производственных цехов.

Следствие. Начальник цеха не несет никакой ответственности за эксплуатационные расходы. Он требует от отдела технического обслуживания выполнения той работы, которую он считает необходимой, а отвечает за эту работу отдел технического обслуживания.

Метод №2. Эксплуатационные расходы распределяют пропорционально на все производственные цехи. В качестве базы распределения выбирают количество рабочих часов, затраченных на ремонт и обслуживание в каждом цехе.

Следствие. В целом ожидают, что эксплуатационные расходы будут изменяться в зависимости от объемов производства. Однако начальник конкретного цеха не несет ответственности да работу по техническому обслуживанию, а отдел технического обслуживания, как и в первом случае, полностью отвечает за работу оборудования в каждом цехе. Начальнику каждого цеха сообщают, что на его цех относят «справедливую долю» от общей величины эксплуатационных расходов.

Метод №3. С каждого цеха взимают за конкретный вид работ по заранее установленным расценкам и тарифам.

Следствие. Начальник цеха отвечает за ситуации, вызывающие потребность в техническом обслуживании, например поломка станка. Отдел технического обслуживания отвечает за расходы при выполнении данной работы. Таким образом, вопросы эффективности труда работников отдела технического обслуживания уже не волнуют начальника цеха, поскольку на его цех будет отнесена определенная установленная сумма независимо от того, сколько действительно произошло расходов при выполнении данной работы.

Метод №4. С каждого цеха взимают сумму, которую определяют как произведение количества рабочих часов, отработанных сотрудниками отдела технического обслуживания в цехе, и установленной часовой ставки.

Следствие. Начальник цеха отвечает как за ситуации, требующие привлечения труда работников отдела технического обслуживания, так и за время, затраченное сотрудниками данного отдела на выполнение работы. В определенных случаях начальнику цеха могут быть даны полномочия привлекать на работы по эксплуатации оборудования посторонних людей, если это будет стоить дешевле, чем оплата по ставкам своего предприятия.

Ни один из перечисленных методов не является лучше других. Все зависит от цели, поставленной руководством. Можно использовать любой из этих методов или методов, здесь не указанных, или их комбинации. Проблема заключается в определении направления мотивации, а затем выбора метода, который обеспечил бы требуемые действия начальника цеха. Отсюда следовал вывод о том, что всякое распределение или тем более перераспределение, задевая интересы людей, должно быть, отброшено как необоснованное. Так возник подход к учету затрат без распределения и перераспределения издержек. Названная задача получила и практическое значение, связанное с вопросом о приеме дополнительных заказов. Оказалось, что в ряде случаев, когда имеются свободные производственные мощности, выгодно принимать заказы, даже если продажная цена окажется ниже полной себестоимости.

Директ-костинг был ответом на возникшие запросы общества, он позволял лучше контролировать исполнителей и достовернее считать прибыль.

Новое направление, которое явилось определенным этапом в становлении управленческого учета, теперь часто связывают с работой (1923) выдающегося экономиста Джона Мориса Кларка (1884--1963). Он подчеркивал, что для администраторов каждая статья затрат имеет различную целевую установку и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет. В том же году К. Симпсон (1923) провел статистическое исследование бухгалтерских калькуляций и пришел к выводу, что на цены оказывают влияние не значения средней себестоимости, а предельные издержки производства. Это подтверждало тезис Кларка.

В 1936 г., развивая эти идеи, Джонатан Харрис создал учение директ-костинг, согласно которому в составе себестоимости необходимо учитывать только прямые расходы.

Директ-костинг имеет и чисто бухгалтерскую причину. Счетные работники пришли к выводу, что все затраты следует разделить на относящиеся к данному отчетному периоду (реализуемые в нем) и связанные с выработкой продукции (они относятся к тем отчетным периодам, когда произойдет реализация продукции), первые получили название постоянных, вторые -- переменных (часто употребляют термины косвенные и прямые затраты). Если этот подход правилен, то, естественно, в состав себестоимости можно и нужно включать только прямые затраты. Основным возражением против сказанного является то, что в этом случае оценка незавершенного производства в балансе оказывается заниженной, а расходы каждого отчетного периода завышенными. Интересно заметить, что названное возражение легко снять: на счете Основного производства следует в течение отчетного периода отражать только прямые затраты, а косвенные, как это делается, -- на соответствующих счетах. Себестоимость различных видов готовой продукции исчислять только по прямым затратам, списывая косвенные расходы прямо в дебет счета Реализации в сумме, пропорциональной объему продаж, и в дебет счета Основного производства, пропорционально сумме остатка незавершенного производства.

Вначале эта концепция не получила широкого признания, ее критиковали сторонники полной себестоимости. Они утверждали, что полная себестоимость необходима для акционеров, вкладчиков капитала и даже для управляющих. И только с 60-х годов директ-костинг стал преобладающим методом учета затрат. Его сущность заключается в том, что все издержки делятся на две группы: переменные (варьирующие), по нашей терминологии прямые, и постоянные (фиксированные), по нашей терминологии косвенные. В основу учета себестоимости кладутся только переменные (прямые) издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственным процессом производства, сколько течением времени. Кроме того, авторы считали, что для ценовой политики решающее значение имеют именно прямые расходы. Таким образом, для директ-костинга самым характерным является строгое отделение в учете прямых издержек от косвенных. Они совершенно различны и в схемах корреспонденции никогда не должны смешиваться. При теоретическом обосновании директ-костинга, как показал П. Рибель, надо исходить из того, что цель этого метода -- выявить степень зависимости между прямыми издержками и занятостью. Во Франции основную идею директ-костинга приписывают В.Нейкирку и примерно так формулируют правило Нейкирка:

«...только переменные затраты формируют реальную себестоимость реализованной продукции. Это объясняется тем, что только переменные затраты связаны с объемом реализуемой продукции».

Однако в жизни эта связь непосредственно не наблюдается. И не случайно Хорнгрен предупреждает: «Издержки зачастую не бывают либо строго переменными, либо строго постоянными». Поэтому «проблему, перед которой стоит менеджер или бухгалтер, часто называют аппроксимацией издержек». Она предполагает два допущения: 1) функция издержек в пределах определенного интервала принимается линейной; 2) динамика издержек объясняется одной, решающей переменной, а не их комплексом, как это имеет место в реальной жизни. Например, сумма издержек автотранспорта определяется величиной пробега, а все другие переменные (погодные условия, марка и год выпуска автомобиля, вес груза и т.п.) игнорируются. Администратор должен различать минимум шесть моделей функциональной зависимости:

А. Затраты растут, но несколько медленнее, чем объем производства, т.е. чем больше реализовано готовой продукции, тем больше относительная экономия затрат. Производство все более становится рентабельным.

В. Затраты растут быстрее, чем объем производства, т.е. чем больше объем реализованной продукции, тем относительно выше величина затрат. Производство имеет тенденцию стать убыточным.

1

Виды связи затрат с объемом производства

С. До определенного предела затраты постоянны, после чего прямо пропорциональны объему реализованной продукции.

D. Затраты растут прямо пропорционально объему производства. Основная категория затрат при директ-костинге.

Е. Затраты постоянны и не изменяются в зависимости от объема производства.

F. Затраты растут скачками по мере увеличения объема производства.

G. Затраты убывают с ростом объема производства.

Н. Затраты растут скачками и пропорциональны росту объема производства.

Причем коэффициент роста с каждым отрезком затрат увеличивается.

Приемы директ-костинга в настоящее время стали классикой учета. Их принципы органически вошли в допущения, принятые при моделировании учета затрат. Это видно из восьми условий Хорнгрена:

1) изменение издержек и прибыли находится в прямолинейной зависимости от объема реализации готовой продукции;

2) все издержки должны быть разделены на постоянные и переменные;

3) стоимость факторов производства на единицу продукции принимается неизменной;

4) колебания экономической эффективности во внимание не принимаются;

5) структура производства считается постоянной;

6) запасы готовой продукции и объем незавершенного производства считаются постоянными или равными нулю;

7) цены на реализуемую продукцию остаются неизменными;

8) доход и издержки исчисляются на основе общего объема хозяйственной деятельности.

В заключение надо отметить, что директ-костинг может применяться как при фактических, так и при нормализованных и нормированных издержках. Поэтому классификация систем калькуляций по принципу оценки не имеет отношения к директ-костингу. Задачи этого метода те же, что и у других систем калькуляции, но, как отмечал С. Беккет, основой становится учет затрат за короткий период времени. Большим достоинством директ-костинга считается то, что он якобы отражает требования маржинализма, т.е. учитывает предельные издержки, а это в свою очередь, по распространенному мнению, позволяет с успехом применять ЭВМ.

Авторы, пишущие о директ-костинге, могут быть разделены на две группы: одни считают, что директ-костинг есть только метод калькулирования, учетный прием; другие рассматривают директ-костинг как универсальную систему управления предприятием. Так, по мнению Дитриха Бернера, директ-костинг должен дать объективный материал администрации для решения такого важного вопроса, как составление производственной программы. Директ-костинг позволяет провести группировку производственных затрат в соответствии с вызывающими их функциями и измерить влияние этих функций. Выполняя указанные задачи, директ-костинг становится одним из важнейших орудий хозяйственной политики предприятий, которая теперь может руководствоваться данными, полученными на основе их учета и анализа.

7. Центры ответственности