Організація бухгалтерського обліку в акціонерних товариствах

суми, сплачені за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги, пов'язані з пошуком і придбанням товару;

суми ввізного мита;

суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;

витрати на заготівлю, транспортування товарів, вантажно-розвантажувальні роботи, включаючи витрати на страхування та відсотки за комерційний кредит постачальників;

інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням товарів.

Транспортні витрати торговельного підприємства включають:

вартість транспортних послуг за доставку товару сторонніми організаціями;

витрати підприємства на доставку товару власними силами (власним або орендованим транспортом).

Формування первісної вартості залежить від того, яким чином товари надійшли на торговельне підприємство. Для цього можна поділити товари на чотири категорії залежно від форм розрахунків з постачальниками:

товари, вартість яких оплачено грошовими коштами;

товари, отримані в межах бартерних операцій;

товари, отримані підприємством безоплатно;

товари, отримані від засновників як внесок до статутного капіталу.

Такий розподіл необхідний, оскільки кожній категорії відповідає свій порядок формування первісної вартості.

Таблиця 1. Визначення первісної вартості запасів залежно від джерел надходження.

№ п/п	Джерела надходження	Первісна вартість
1.	Придбання за плату	Усі витрати, пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях, зокрема витрати на: - придбання, включаючи націнки поста чальників; - відсотки за придбання у кредит, наданий постачальниками; - комісійні винагороди; - послуги товарних бірж; - митні збори і мито; - транспортування; - послуги сторонніх організацій за доставку тощо; - витрати на заготівлю; - на вантажно-розвантажувальні роботи; - страхування; - прямі матеріальні витрати; - прямі витрати на оплату праці; - інші прямі витрати підприємства на доробку і підвищення якості технічних характеристик запасів.
2.	Виробництво запасів	Виробнича собівартість, яка визначається Положенням бухгалтерського обліку 16 "Витрати"
3.	Внесок до статутного капіталу	Узгоджена засновниками (учасниками) справедлива вартість
4.	Безоплатне одержання	Справедлива вартість
5.	Обмін на подібні запаси	Балансова вартість переданих запасів (якщо балансова вартість переданих запасів перевищує їх справедливу вартість, то первісною вартістю одержаних запасів є їх справедлива вартість)
6.	Обмін на неподібні запаси	Справедлива вартість переданих запасів збільшена (зменшена) на суму грошових коштів або їх еквівалентів, яка була передана (одержана) в процесі обміну

Витрати на придбання товарів (крім ціни постачальника) можуть обліковуватись як за кожною одиницею товарів (однорідною групою), так і в цілому за товарними запасами.

На порядок обліку впливають такі фактори:

номенклатура товарів;

склад витрат з придбання товарів і можливість прямого включення їх до первісної вартості;

метод оцінки вибуття запасів;

потреба в інформації про собівартість придбання товарів за кожною одиницею для управлінських цілей;

автоматизація облікових робіт.

Виділяють такі методи розподілу транспортних витрат:

Метод прямого розподілу.

Метод розподілу за середнім відсотком.

Суть прямого методу розподілу транспортних витрат виходить із самої назви - прямим розподілом транспортних витрат між одиницями придбаного товару у вартісному або кількісному, або у ваговому співвідношенні. Метод розподілу транспортних витрат за середнім відсотком полягає у визначенні відсоткового співвідношення всіх транспортних витрат звітного періоду до всієї вартості товарів, що були здійснені в такому звітному періоді. Таке списання транспортних витрат є своєрідним коригуванням собівартості проданих товарів. Застосування методу середнього відсотка не передбачає розподілу транспортних витрат безпосередньо при одержанні товару, як це здійснюється при застосуванні методу прямого розподілу. Протягом звітного періоду транспортні витрати накопичуються окремо на відповідних субрахунках. Розрахунок суми транспортних витрат, що підлягають списанню у складі собівартості проданих товарів, здійснюється за підсумками звітного періоду. Співвідношенням усіх транспортних витрат звітного періоду і вартості усіх товарів, що були придбані на підприємстві у звітному періоду, визначається середній відсоток транспортних витрат (% ТЗВ):

Дебетовий оборот рах. 28/ТЗВ + рах. 28/ТЗВ

% ТЗВ = -------------------------------

Сальдо рах. 281+ Дебетовий оборот рах. 281.

Визначивши величину середнього відсотка транспортних витрат, можна знайти суму транспортних витрат, які відносяться до складу первісної вартості проданих товарів:

Кредитовий оборот рах.281 = оборот за рах. 28/ТЗВ х %ТЗВ х 100%.

Потім визначається сума транспортних витрат, що припадають на залишок товарів.

Для підприємств роздрібної торгівлі розрахунок транспортних витрат, які відносяться до первісної вартості товарів, здійснюється із застосуванням купівельної вартості товарів, тобто без урахування суми торгової націнки.

При безоплатному одержанні товарів усі витрати, пов'язані з доставкою товарів, включаються до витрат діяльності.

Приватне підприємство для доставки конкретної партії товару від іншого постачальника оплачує транспортні послуги сторонній організації. Транспортні витрати включаються до собівартості товару та обліковуються на рахунку 281 "Товари на складі". При реалізації товару витрати відносяться на собівартість реалізованих товарів з відображенням результатів фінансової діяльності, а залишки товарів обліковуються за ціною придбання з включенням транспортних витрат.

Цей метод включення фактичних транспортних витрат до ціни конкретного товару звільняє від необхідності ведення розрахунку транспортних витрат на реалізовані товари за місяць та на залишок товарів на початок наступного місяця.

4.2 Облік придбання товарів

Бухгалтерський облік господарських операцій з придбання товарів залежить від таких факторів: у чиїй власності знаходяться товари; хто є продавцем товарів; для якого продажу (оптового або роздрібного) придбані, товари; де знаходиться товар у торговельній фірмі; чи потрібна тара для пакування товару; що відбувається раніше: надходження товарів чи їх оплата; як обліковується ПДВ; придбання товарів здійснюється на підставі внутрішньої української або зовнішньоекономічної угоди.

Залежно від джерела надходження товарів і порядку формування ціни рахунки 281 "Товари на складі" і 282 "Товари в торгівлі" можуть кореспондувати з рахунками: 285 "Торгова націнка", 372 "Розрахунки з підзвітними особами", 46 "Неоплачений капітал", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 682 "Внутрішні розрахунки", 683 "Внутрішньогосподарські розрахунки".

Облік товарів може вестися за купівельними або продажними цінами. Підприємства оптової торгівлі обліковують товари за цінами придбання у виробника продукції (купівельними) чи цінами реалізації (продажними). Підприємства роздрібної торгівлі обліковують товари за продажними цінами. Облік товарів, що є власністю торговельного підприємства, здійснюється за купівельними цінами на рахунку 28 (субрахунок 285 "Торгова націнка" не використовується). Якщо облік даних товарів ведеться на рахунку 28 за продажними цінами, то різниця між продажною і купівельною цінами відображається на рахунку 28, субрахунок 285 "Торгова націнка". Товари, прийняті на відповідальне зберігання, обліковуються на позабалансовому рахунку 02 за цінами, проставленими в товаросупровідних прибуткових документах. Товари, прийняті на комісію, обліковуються за продажними цінами.

В умовах невеликого роздрібного магазину чи кіоску товари надходять, як правило, прямо в роздрібну торгівлю та їх облік ведеться на субрахунку 282 "Товари в торгівлі", до якого відкривається субрахунок 285 "Торгова націнка". В більшості випадків торговельні підприємства зберігають товари або на території магазину, або в спеціалізованих окремих приміщеннях, обладнаних для відповідного зберігання і захисту від псування і розкрадання товарів. В останньому випадку облік товарів здійснюється на субрахунках 281 "Товари на складі" і 282 "Товари в торгівлі". Якщо підприємство займається тільки оптовою торгівлею, то використовується тільки субрахунок 281.

У випадку купівлі товарів за грошові кошти собівартість придбання включає в себе витрати, пов'язані з придбанням товарів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

4.3 Облік продажу товарів

Реалізація товарів зі складів і баз оптом.

До переваг складської форми реалізації товарів належать: можливість обслуговування більшої кількості споживачів при відносно невеликих запасах товарів, швидкість постачання товарів у необхідному асортименті тощо. Тому, незважаючи на зростання витрат обігу, складська реалізація посідає значне місце в товарообороті. Оптові торговельні підприємства повинні знаходити оптимальні варіанти поєднання складської і транзитної форми реалізації товарів для своєчасного якісного забезпечення товарами споживачів.

При складській реалізації товари відпускаються зі складів оптового підприємства на підставі видаткових накладних або рахунків-фактур, в яких зазначаються найменування, кількість, гатунок, ціна виробника чи митна вартість, торгові та оптово-збутові знижки і націнки, транспортні та інші витрати, які підлягають відшкодуванню. Ці документи є підставою для виписки розрахунково-платіжних документів, які пред'являють до оплати покупцям.

При реалізації товарів виручка від реалізації відображається в кредиті рахунка 702, а їх собівартість - у дебеті рахунка 902, що дає змогу порівняти продажну вартість товарів за звітний період із собівартістю цих товарів.

Сума включених до ціни товарів, що реалізуються, націнок оптового підприємства в бухгалтерському обліку відображається записом: Дт рах. 281 "Товари на складі", Кт рах. 285 "Торгова націнка (знижка)".

Торгові націнки оптового підприємства, які включені до ціни товарів і відносяться до реалізованих товарів, списуються способом "червоного сторно" записом:

Дт рах. 281 "Товари на складі",

Кт рах. 285 "Торгова націнка (знижка)".

Торговельні підприємства та інші суб'єкти підприємницької діяльності сплачують до бюджету податок на додану вартість, нарахований за встановленою ставкою (20 %). На суму податку на додану вартість, що належить перерахуванню до бюджету, складають проводку:

Дт рах. 702 "Дохід від реалізації товарів",

Кт рах. 64 "Розрахунки за податками й платежами".

У результаті за кредитом рахунка 791 "Результат основної діяльності" відображається виручка без ПДВ, а за дебетом - купівельна ціна товарів, сума адміністративних витрат, витрат на збут, витрат іншої операційної діяльності, а також належна сума податку на прибуток. Співставленням оборотів за дебетом і кредитом рахунка 791 "Результат основної діяльності" визначають валовий дохід оптового підприємства, одержаний за рахунок реалізованих оптово-збутових знижок і націнок на товари та призначений для покриття витрат і утворення прибутку. В кінці місяця сума валового доходу списується в кредит рахунка 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" в кореспонденції з дебетом рахунка 791 "Результат основної діяльності".

Якщо в оптових торговельних підприємствах облік наявності і руху товарів на рахунку 28 "Товари" здійснюється за купівельними цінами, то за тією ж оцінкою вони списуються з кредиту цього рахунка на дебет рахунка 902 "Собівартість реалізованих товарів". За кредитом рахунка 702 "Дохід від реалізації товарів" відображається продажна вартість реалізованих товарів з врахуванням націнки.

Продажу товарів у роздріб.

Товари на роздрібних підприємствах обліковуються за місцями зберігання і матеріально відповідальними особами у вартісному виразі за продажними цінами. Кількісно-сумовий облік ведеться тільки щодо товарів, за якими ведеться особливий контроль (ювелірні вироби з золота і дорогоцінного каміння, побутове срібло, товари, прийняті на комісію). Ведення вартісного обліку пов'язане з тим, що на роздрібному підприємстві продаж товарів оформлюється касовими чеками, в яких зазначається тільки вартість товару. Підприємства роздрібної торгівлі, які використовують метод оцінки товарів за ціною продаж, можуть вести аналітичний облік в сумарному вираженні. Підприємствами роздрібної торгівлі застосовується оцінка за цінами продажу з використанням середнього відсотка торгової націнки товарів. Цей метод застосовують підприємства, які мають значну номенклатуру товарів, яка змінюється, з приблизно однаковим рівнем торгової націнки. У роздрібному товарообороті продаються як нові, так і ті, що були у вжитку, товари, придбані у населення, прийняті торговельними підприємствами від населення на комісію. До складу роздрібного товарообороту включається також відпуск товарів за безготівковим розрахунком з роздрібної мережі та мережі громадського харчування окремим категоріям установ. Роздрібний товарооборот визначається за цінами фактичної реалізації на момент відпуску товарів покупцеві незалежно від часу сплати грошей. Розрахунки за товари, що купуються (продаються), можуть здійснюватись між суб'єктами підприємницької діяльності як в готівковій, так і безготівковій формі.

Облік відпуску товарів у роздріб та дрібним оптом наведено нижче.

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дт	Кт
1	2	3	4
1.	Отримано попередню оплату від покупців	311	361
2.	Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ	643	641
3.	Проведено відпуск товарів покупцям	361	702
4.	Відображено суму ПДВ	702	643
5.	Списано із підзвіту матеріально відповідальної особи реалізовані товари за обліковими цінами	902	282
6.	Списано торгову націнку за реалізованими товарами (методом "червоного сторно")	902	285

Придбання та продаж товарів на ЗАТ «Текстиль» проводиться згідно чинного законодавства. Видаткові накладні, накладна на внутрішнє переміщення та товарні звіти руху товарів наведені у Додатку 4, а також податкова накладна в Додатку 6.

5. Облік грошових коштів

5.1 Загальні поняття обліку грошових коштів

Облік грошових коштів ведуть відповідно до Інструкції з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ (затвердженої наказом Державного казначейства України від 26 грудня 2003 року № 242). Для ведення обліку грошові кошти розподіляють на групи:

грошові кошти в касі;

грошові кошти на рахунках в органах Державного казначейства;

грошові кошти на рахунках в установах банків;

інші кошти.

Для обліку коштів, розрахунків та інших активів застосовують рахунки класу 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» Плану рахунків бухгалтерського обліку бюджетних установ, який об'єднує такі синтетичні рахунки:

«Каса»;

«Рахунки в банках»;

«Рахунки в казначействі»;

«Інші кошти».

Облік операцій з коштами, розрахунками та іншими активами установи ведуть у грошовій одиниці України. Перерахунок активів, що отримані в іноземній валюті в грошову одиницю України для відображення в бухгалтерському обліку, здійснюється за Порядком відображення в обліку операцій в іноземній валюті, затвердженим наказом Державного казначейства України від 24.07.2001 № 126. Грошові кошти бюджетні установи зберігають на реєстраційних рахунках, відкритих в органах Державного казначейства України. Але на практиці виникає необхідність в розрахунках готівкою, наприклад, при виплаті заробітної плати, допомоги із соціального страхування, стипендій, авансів на відрядження, на господарські та інші витрати. Для цього бюджетні установи можуть зберігати грошові кошти в касі.

5.2 Облік грошових коштів у касі та на поточному рахунку

Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке прийняте Постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637, є основним нормативним актом, що регулює правила ведення розрахунків готівкою.

Готівка -- грошові знаки (банкноти, монети).

Касові операції -- операції, що пов'язані з прийманням і виданням готівки у формі розрахунків через касу установи.

Положення визначає норми і терміни зберігання грошей в касі, видавання їх на різні потреби, правила оформлення касових документів, ведення касової книги, контролю законності касових операцій. Відповідно до Положення № 637, кожна установа, підприємство та організація для розрахунків готівкою повинні мати касу.

Каса установи -- приміщення або місце, що призначене для готівкових розрахунків а також приймання, видавання та зберігання готівкових коштів, інших цінностей. В установі повинні бути створені відповідні умови, які гарантують збереження готівки в касі (окреме приміщення з охоронною сигналізацією для каси, сейфа тощо). Приміщення каси має бути ізольоване, а двері до каси під час здійснення операцій -- замкнені з внутрішнього боку. Доступ до приміщення каси особам, які не мають відношення до її роботи, забороняється. Відповідають за обладнання каси, доставку та зберігання коштів керівники підприємств та установ.

Для ведення касових операцій наказом керівника призначається матеріально відповідальна особа -- касир, з яким укладають договір про його повну матеріальну відповідальність. Цей договір зберігається в особистій справі касира.

Призначають на посаду касира на підставі наказу керівника установи. Касир відповідно до чинного законодавства несе повну матеріальну відповідальність за збереження всіх прийнятих ним цінностей.

Зберігання в касі готівки та інших цінностей, що не належать установі, забороняється.

Для контролю за схоронністю готівкових коштів в установах виконують інвентаризації кас. Для здійснення інвентаризації згідно з наказом керівника, призначається комісія, яка після перевірки каси складає акт. В умовах автоматизованого ведення касової книги необхідно робити перевірку правильності роботи програмних засобів оброблення касових документів.

Для обліку наявності та руху грошових коштів на поточному рахунку, що знаходиться у банку і можуть бути використані для поточних операцій призначено рахунок 31 "Рахунки в банках", конкретно у розрізі субрахунків:

"Поточні рахунки в національній валюті";

За дебетом субрахунків відображається надходження грошових коштів, за кредитом -- їх використання.

Для здійснення операцій па поточному рахунку підприємством до уповноваженого банку подаються оформлені належним чином відповідні первинні документи. Здійснення такого роду операцій вимагає від бухгалтера, в свою чергу, не лише знання за допомогою якого документа можна здійснити ту чи іншу операцію, а також вміння їх правильно заповнювати і опрацьовувати.

Для отримання належних готівкових коштів із банку у касу підприємства використовують чек грошової чекової книжки. В свою чергу для отримання як грошової, так і розрахункової чекової книжки до установи банку подається "Заява на отримання чекових книжок.

Отриманні гроші оприбутковуються у касі прибутковим касовим ордером, в якому зазначають, що підставою для здійснення надходжень до каси став чек . По факту закінчення чеків грошової чекової книжки до банку подається нова заява на одержання чекових книжок, до якої додаються корінці попередньої.

Для передачі готівки із каси до банку касиром підприємства оформляється вручну "Об'ява про внесення готівки".

Зауважимо, що на об'яві про внесення готівки:

підписи керівника, головного бухгалтера і печатка підприємства не ставляться;

касир підприємства підписується лише один раз на першій (верхній) частині об'яви про внесення готівки;

3) нумерацію об'яви про внесення готівки (номери об'яви, квитанції і ордери) проставляють всі під одним номером у банку по факту надходження, незважаючи на те, що сама об'ява є вихідним документом з підприємства.

Відразу після здачі грошей у банк касиру підприємства видається на руки середня частина об'яви про внесення готівки (квитанція), яка містить відмітки банку про зарахування внесених коштів на поточний рахунок.

Документи, за допомогою яких підприємство здійснює розрахунки з іншими суб'єктами підприємницької діяльності (або за допомогою яких суб'єкти підприємницької діяльності здійснюють розрахунки з підприємством), є "Платіжне доручення" та "Платіжна вимога доручення".

6. Облік дебіторської заборгованості та витрат майбутніх періодів

6.1 Загальні поняття обліку дебіторської заборгованості

У процесі діяльності кожна установа вступає у господарські відносини із постачальниками, працівниками, покупцями та іншими юридичними і фізичними особами. Ці відносини забезпечують нормальне функціонування установи і здійснюються як у готівковій так і безготівковій формі. Господарські відносини регламентуються договорами. При встановленні господарських відносин між сторонами виникають певні права і зобов'язання. З юридичної точки зору ці права і зобов'язання виникають в момент укладення договору. В бухгалтерському обліку виникнення зобов'язань однієї сторони перед іншою відображається після здійснення однією із сторін дій, передбачених у договорі. Виникнення заборгованості пояснюється тим, що майже ніколи не збігаються моменти виконання зустрічних зобов'язань. Як наслідок, в однієї сторони в складі господарських засобів виникає актив у вигляді дебіторської заборгованості, а в іншої -- зобов'язання погасити цю заборгованість перед кредитором.

Готівкова форма розрахунків застосовується переважно для розрахунків із фізичними особами, але й юридичні особи мають право розраховуватись між собою за матеріальні цінності готівкою, отриманою з власних рахунків у межах наявних коштів з врахуванням обмежень, встановлених Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15.12.2004 р.

Безготівкові розрахунки -- це розрахунки, які здійснюють без участі готівки, шляхом списання грошових коштів з поточного, реєстраційного рахунка платника і зарахування їх на рахунок отримувача.

Особливостями здійснення бюджетними установами безготівкових розрахунків є:

обов'язкове зберігання установами коштів на реєстраційних рахунках в органах Держказначейства, поточних рахунках банків (крім залишків у касі);

відсутність права вибору установи банку для відкриття рахунка, так як перелік уповноважених банків, обслуговуючих бюджетні установи, обмежений постановою НБУ. Крім того, реєстраційні рахунки відкриваються в органах Держказначейства.

6.2 Поняття дебіторської заборгованості

Принципи формування та обліку інформації про дебіторську заборгованість визначено відповідно до Інструкції з обліку коштів, розрахунків та інших активів бюджетних установ, затвердженої наказом Державного казначейства України від 26 грудня 2003 року № 242. Ця Інструкція встановлює єдині вимоги до порядку ведення бюджетними установами бухгалтерського обліку руху коштів у касі, на рахунках в установах банків або в органах Державного казначейства, розрахунків з дебіторами та інших активів.

Терміни, які використовуються у цій Інструкції, мають таке визначення:

Дебіторська заборгованість -- фінансовий актив установи, що виникає унаслідок договірних відносин між двома юридичними особами, серед яких одна, що є власником активу, після настання відповідних умов угоди має право на отримання платежів, товарів, робіт та послуг.

Прострочена дебіторська заборгованість -- це заборгованість, що виникає на 30-й день після закінчення терміну обов'язкового платежу згідно з укладеними договорами, або якщо дата платежу не визначена після виписування рахунку на оплату.

Дебіторська заборгованість, строк позовної давності якої минув -- дебіторська заборгованість, що обліковується після закінчення терміну позовної давності.

Безнадійна дебіторська заборгованість -- поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є впевненість про неповернення її боржником або за якою строк позовної давності минув.

Авансові платежі -- грошова сума, яку перераховують згідно з договором наперед у рахунок майбутніх розрахунків за товари (роботи, послуги), які мають бути отримані (виконані, надані).

Попередня оплата -- оплата товарів (робіт та послуг), готових до відвантаження (надання) установі після отримання платежу, відповідно до чинного законодавства.

До розрахунків з дебіторами установи належать розрахунки науково-дослідних установ, навчальних закладів професійно-технічної освіти, виробничих майстерень та підсобних господарств з покупцями та замовниками за:

реалізовані матеріальні цінності, товари, виконані роботи та надані послуги, які здійснені установою до надходження від покупців та замовників оплати за них;

перераховані авансові платежі та попередня оплата, які сплатила установа за товари, роботи та послуги, що будуть отримані нею у майбутньому (якщо подібні розрахунки передбачені чинним законодавством України та умовами договору).

6.3 Облік розрахунків з іншими дебіторами

Для обліку розрахунків з дебіторами установи, що не враховані в операціях за субрахунками 351, 361, 362, 363, передбачений субрахунок 364 «Розрахунки з іншими дебіторами». Цей субрахунок застосовується при здійсненні попередньої оплати рахунків постачальників за матеріальні цінності і послуги, які будуть поставлені чи надані установі в майбутньому

До розрахунків з іншими дебіторами належать розрахунки:

з підприємствами, установами, організаціями шляхом попередньої оплати за товари, роботи та послуги, які отримає установа в майбутньому (після перерахування плати) за умовами договору, якщо це передбачено чиним законодавством України;

з підприємствами, установами, організаціями, фізичними особами, яким установа реалізувала товари, виконала роботи та надала послуги, якщо умовами договору передбачена оплата після їх надання;

із студентами та учнями за користування гуртожитком при вищих і середніх спеціальних навчальних закладах.

За дебетом субрахунку 364 відображаються:

нарахована плата за навчання, гуртожиток, відвантажені товари, виконані роботи та надані послуги, за які оплата буде отримана в майбутньому, при цьому кредитуються субрахунки рахунків 71, 72;

перерахована попередня оплата за товари, роботи та послуги, що будуть надані установі в майбутньому, при цьому кредитуються субрахунки рахунків 31, 32.

За кредитом субрахунку 364 відображаються:

надходження коштів за вже відвантажені в минулому товари, виконані роботи та надані послуги, при цьому дебетуються субрахунки рахунків 30, 31, 32;

отримання товарів, робіт та послуг, що були оплачені в минулому попередньою оплатою, при цьому дебетуються субрахунки рахунків 10,11, 12, 20, 21, 22,23,24,25,80,81,82.

Залишок за субрахунком 364 може бути як дебетовим, так і кредитовим. У фінансовій звітності він відображається розгорнуто: дебетове сальдо -- у складі оборотних активів, а кредитове -- у складі зобов'язань.

Типові господарські операції та кореспонденцію рахунків з обліку розрахунків з іншими дебіторами наведено в Таблиці 2.

Таблиця 2. Кореспонденція рахунків з обліку розрахунків з іншими дебіторами

№ з/п	Зміст господарських операцій	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Перераховано передоплату за виробничі запаси, матеріали та продукти харчування, послуги з транспортування	364	321, 323, 324, 326
2	Оприбутковані виробничі запаси, матеріали та продукти харчування	20,23	364
3	Списано на витрати вартість транспортних послуг	801,802,811,813	364
4	Нараховано плату за послуги з підготовки кадрів і підвищення кваліфікації у вищих навчальних закладах, проживання в гуртожитку	364	711
5	Отримано оплату за навчання та проживання в гуртожитку	301,323	364

6.4 Аналітичний облік розрахунків з іншими дебіторами

Договори, укладені установою з юридичними та фізичними особами в будь-якій формі (усній або письмовій), реєструються в Книзі обліку асигнувань та прийнятих зобов'язань, форма та порядок ведення якої затверджені, наказом Державного казначейства України від 06.10.2000 № 100 «Про затвердження форм карток і книг аналітичного обліку бюджетних установ та порядку їх складання». Книга обліку асигнувань та прийнятих зобов'язань ведеться окремо за загальним та спеціальним фондами бюджету.

Для недопущення укладання договорів, що перевищують бюджетні асигнування, затверджені кошторисом установи, у Книзі реєструється кожний укладений договір і в тому числі довгострокові договори минулих років, що передбачають оплату бюджетними коштами у поточному році. Договори, які в поточному році були не про плачені, переносяться у Книгу обліку асигнувань та прийнятих зобов'язань наступного року.

Аналітичний облік за субрахунками балансового рахунку 35 «Розрахунки з покупцями та замовниками» та балансового рахунку 36 «Розрахунки з іншими дебіторами» ведеться в картках ф. № 292-а (у книзі ф. № 292) поточних рахунків та розрахунків за кожним дебітором (підприємством, установою, організацією, підзвітною особою) окремо.

Облік розрахунків з відшкодування завданих збитків ведеться у довільній формі за кожною винною особою із зазначенням прізвища, імені та по батькові, займаної посади, дати виникнення недостачі та її суми. Розрахунки з відшкодування завданих збитків відображаються в меморіальних ордерах №№ 1, 2, 3, 8, 9, 10, 12, 13 або в меморіальному ордері ф. № 274 (бюджет).

За результатами місяця облік розрахунків з дебіторами установи в частині розрахунків в порядку планових платежів групується у меморіальному ордері № 7 -- Накопичувальній відомості за розрахунками в порядку планових платежів ф. № 410 (бюджет).

Розрахунки з підзвітними особами групуються у меморіальному ордері № 8 -- Накопичувальній відомості за розрахунками з підзвітними особами ф. № 386 (бюджет).

Протягом місяця облік розрахунків з іншими дебіторами установи ведеться у Накопичувальній відомості за розрахунками з іншими дебіторами ф. № 408 (бюджет) -- меморіальному ордері № 4. За цим меморіальним ордером може вестися облік розрахунків з покупцями та замовниками.

Записи в меморіальних ордерах здійснюються позиційним способом, для кожного дебітора відводиться необхідна кількість рядків для відображення операцій протягом місяця.

Після закінчення місяця дані меморіальних ордерів переносяться до книги «Журнал-головна».

Особливостями відображення інформації про розрахунки бюджетних установ є складання окремих звітів про заборгованість бюджетних установ ф. № 7 (д/м) за відповідний звітний період.

Облік дебіторської заборгованості в Управлінні ведеться згідно закону.

6.5 Облік витрат майбутніх періодів

До витрат майбутніх періодів належать витрати:

- сплачені авансом орендні платежі;

- оплата страхового полісу;

- передплата на газети, журнали, періодичні та довідкові видання;

- витрати на оплату патентів (торгівельних патентів) тощо. Списувати ці суми одразу на витрати періоду не можна, оскільки,

наприклад, орендні або лізингові відносини підприємства продовжуються протягом тривалого часу, і одночасне списання великої суми орендної плати призведе до необумовленого і значного збільшення витрат і, як наслідок, -зменшення фінансового результату (прибутку).

Розподіл витрат майбутніх періодів здійснюється в залежності від терміну (кількості місяців), до якого вони відносяться, та інших факторів.

Якщо не враховувати такого розподілу витрат, то не можна правильно визначити фінансовий результат, розрахувати собівартість продукції, встановити величину витрат періоду і суму податків, які підлягають перерахуванню до бюджету в даному звітному періоді.

Списання частини витрат оформлюється розрахунком бухгалтерії, її якому зазначається сума витрат майбутніх періодів, що відносяться на витрати звітного періоду, а також назва, номер документу, на підставі якого було здійснене віднесення таких витрат.

Облік витрат майбутніх періодів ведеться на активному,

балансовому операційному, звітно-розподільчому рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", призначеному для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах.

Нарахування таких витрат проводиться по дебету рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів", списання на витрати тієї діяльності, заради якої вони були заздалегідь здійснені, - по кредиту.

Основні проводки по рахунку 39 "Витрати майбутніх періодів" наведені нижче (табл. 3.).

Таблиця 3. Відображення операцій з обліку витрат майбутніх періодів

№	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	Списано вартість використаних запасів на витрати майбутніх періодів	39 "Витрати майбутніх періодів"	20 "Виробничі запаси", 22 "Малоцінні та швидкозношувані предмети"
2	Оплачено витрати майбутніх періодів готівкою	39 "Витрати майбутніх періодів"	30 "Каса"
3	Здійснено попередню оплату за торговий патент	39 "Витрати майбутніх періодів"	311 "Поточні рахунки в національній валюті"
4	Списано частину витрат майбутніх періодів на витрати звітного періоду	23 "Виробництво" 91 "Загально виробничі витрати", 92 "Адміністративні витрати" 93 "Витрати на збут"	39 "Витрати майбутніх періодів"

7. Формування та облік власного капіталу

7.1 Економічний зміст власного капіталу

Кожне підприємство, організація чи установа дія реалізації поставлених цілей має у своєму розпорядженні як засоби праці (будівлі, машини, устаткування і т. ін.), так і предмети праці (сировину, матеріали, паливо і т. ін.), які в сукупності складають господарські засоби, тобто власність підприємства. В свою чергу власність асоціюється із поняттям "Капітал".

Поряд з тим, господарські засоби мають різні джерела свого утворення. Одні господарські засоби стали класністю підприємства внаслідок внеску до статутного капіталу його засновниками, інші були придбані за рахунок або власних коштів підприємства, або позик інших юридичних чи фізичних осіб. Враховуючи поділ джерел формування господарських засобів на власні та залучені, капітал теж поділяється на власний та залучений.

При створенні підприємства (за умов відсутності боргів перед кредиторами) активи підприємства дорівнюють його капіталу (А = К).

В процесі здійснення господарської діяльності у підприємства виникає різного роду кредиторська заборгованість (перед працівниками по оплаті праці, перед постачальниками за поставлені сировину і матеріали, перед байками на суми отриманих кредитів). Наслідком такої заборгованості є зростання активів підприємства. За цих умов активи підприємства дорівнюють сумі власного капіталу і зобов'язань підприємства (А = Капітал + Зобов'язання).

Виходячи із зазначеної формули (Капітал = А -- Зобов'язання), можна ствердити, що власний капітал -- це частина в активах підприємства, яка залишається після вирахування всіх його зобов'язань.

Складові власного капі і а .ту поміщено у розділі І пасиву балансу "Власний капітал», до якого входять:

- статутний капітал;

- пайовий капітал;

- додатковий капітал;

- інший додатковий капітал;

- резервний капітал;

- нерозподілений прибуток (непокритий збиток);

- неоплачений капітал;

- вилучений капітал.

Основною складовою власного капіталу є статутний капітал, який являє собою загальну вартість активів, внесених засновниками при його створенні.

Статутний капітал -- це частина капіталу, яка утворюється за рахунок сукупності вкладів у вигляді матеріальних, нематеріальних або фінансових ресурсів засновників у майно підприємства для забезпечення діяльності господарюючого суб'єкта згідно меж, які визначені установчими документами. Розмір сіагутного капіталу підлягає обов'язковій реєстрації у Державному реєстрі суб'єкта господарювання.

Законом України "Про господарські товариства" від 19.09.1991 р. № 1576-ХП визначено, що вкладами учасників та засновників товариства можуть бути будинки, споруди, обладнання та інші матеріальні цінності, цінні папери, права користування землею, водою та іншими природними ресурсами, будинками, спорудами, обладнанням а також інші майнові права (в тому числі па інтелектуальну власність), грошові кошти, в тому числі в іноземній валюті.

Вклад, оцінений у гривнях, становить частку учасника та засновника у статутному фонді. Порядок оцінки вкладів визначається в установчих документах товариства, якщо інше не передбачено законодавством України.

Забороняється використовувати для формування статутного фонду бюджетні кошти, кошти, одержані в кредит та під заставу. Фінансовий стан засновників (крім фізичних осіб) відкритих акціонерних товариств щодо їх спроможності здійснити відповідні внески до статутного фонду повинен бути перевірений аудитором (аудиторською фірмою).

Пайовий капітал -- це сукупність, коштів фізичних і юридичних осіб, добровільно розміщених у товаристві для здійснення його господарсько-фінансової діяльності.

Додатковий капітал -- сума, на якій вартість реалізації випущених акцій перевищує їхню номінальну вартість, а також сума до оцінки активів на вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприємством від інших осіб, та інші види додаткового капіталу.

Резервний капітал являє собою суму резервів, створених відповідно до чинного законодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку. Законом України "Про господарські товариства" від 19.09.1991 р. № 1576-ХІІ визначено, що у товаристві створюється резервний (страховий)фонд у розмірі, встановленому установчими документами, але не менше 25 відсотків статутного фонду, а також інші фонди, передбачені законодавством України або установчими документами товариства.

Розмір щорічних відрахувань до резервного (страховою) фонду передбачається установчими документами, але не може бути меншим 5 відсотків суми чистою прибутку. Нерозподілений прибуток являє собою частину чистого прибутку, що не була розподілена між акціонерами. Неоплачений капітал -- заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до статутного капіталу підприємства.

Вилучений капітал -- фактична собівартість акцій власної емісії або часток, викуплених господарським товариством у його учасників.

7.2 Облік власного капіталу

Рахунок 40 "Статутний капітал" призначено для обліку кі узагальнення інформації про стан та рух статутного капіталу підприємства.

За кредитом рахунку 40 "Статутний капітал" відображається збільшення статутного капіталу, за дебетом -- його зменшення (вилучення). Сальдо на цьому рахунку повинно відповідати розміру статутного капіталу, який зафіксовано в установчих документах підприємства.

Аналітичний облік статутного капіталу ведеться за видами капіталу за кожним засновником, учасником, акціонером тощо.

Рахунок 43 "Резервний капітал" призначено для узагальнення інформації про стан та рух резервного капіталу підприємства, створеного відповідно до чинного законодавства та установчих документів за рахунок нерозподіленого прибутку.

За кредитом рахунку 43 "Резервний капітал" відображається створення резервів, за дебетом --їх використання. Сальдо цього рахунку відображає залишок резервного капіталу на кінець звітного періоду.

Аналітичний облік резервного капіталу ведеться за його видами та напрямками використання.

На рахунку 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" ведеться облік нерозподілених прибутків чи непокритих збитків поточного та минулих років, а також використаного в поточному році прибутку.

За кредитом рахунку відображається збільшення прибутку від усіх видів діяльності, за дебетом збитки та використання прибутку.

Рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" має такі субрахунки

441 "Прибуток нерозподілений";

442 "Непокриті збитки";

443 "Прибуток, використаний у звітному періоді".

Типову кореспонденцію бухгалтерських рахунків по обліку власного капіталу наведено у таблиці 4.

Таблиця 4. Кореспонденція бухгалтерських рахунків по обліку власного капіталу

№ п/п	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1.	Проведено підписку на акції акціонерного товариства у розмірі статутного капіталу, визначеного у засновницьких документах	46«Неоплачений капітал»	40 «Статутний капітал»
2.	Відображено внесення засновниками грошових і матеріальних ресурсів в рахунок їх вкладу до статутного капіталу	10 «Основні засоби» 12 «Нематеріальні активи» 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» 20 «Виробничі запаси» 28 «Товари» 30 «Каса» 31 «Рахунки в банках» 35 «Поточні фінансові інвестиції»	46 «Неоплачений капітал»
3	Відображено перевищення внесків засновників підприємства над сумою визначеного статутного капіталу	10 «Основні засоби» 12 «Нематеріальні активи» 14 «Довгострокові фінансові інвестиції» 20 «Виробничі запаси» 28 «Товари» 30 «Каса» 31 «Рахунки в панках» 35 «Поточні фінансові інвестиції»	422 «Інший вкладений капітал»
4.	Відображено збільшення статутного капіталу за рахунок прибутку підприємства	443 «Прибуток, використаний у звітному періоді»	40 «Статутний капітал»
5.	Збільшено статутний капітал за рахунок належних до сплати дивідендів акціонерам	671 «Розрахунки за нарахованими дивідендами»	40 «Статутний капітал»

Статутний капітал ЗАТ «Текстиль» відповідає установчим документам та даним бухгалтерського обліку.

Розмір визначеного та сплаченого Статутного фонду складає 350000 грн., який розподілений на 700 штук простих іменних акцій номінальною вартістю 500 грн. кожна. Відображення обліку статутного, резервного (24,3 грн.) капіталу, та їх використання здійснюється згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99р.

Статутом акціонерного товариства передбачено створення резервного капіталу шляхом щорічних відрахувань не менше 5% чистого прибутку. Протягом 2007р. створений резервний капітал на суму 1,3 тис. грн.

8. Кредиторська заборгованість ЗАТ «Текстиль» та методика її обліку

Кредиторська заборгованість - тимчасово залучені суб'єктом у власне користування грошові кошти, які підлягають поверненню юридичній або фізичній особі. Розрізняють нормальну (законну) і прострочену кредиторську заборгованість. Нормальна виникає у межах діючих термінів її сплати. Заборгованість, не погашена з настанням термінів сплати, є простроченою. В регульованих ринкових системах з розвинутим господарським законодавством кредитор у разі невиконання позичальником у передбачені терміни своїх кредитних зобов'язань може подати на нього позові в судовому порядку вимагати не лише повернення боргу, а й повного відшкодування збитків. У разі невиконання позичальником рішень суду про сплату заборгованості суд оголошує боржника неплатоспроможним і застосовує механізм банкрутства, який водночас є й механізмом вибору ефективного власника, і механізмом запобігання можливій ланцюговій реакції поширення неплатежів між господарюючими суб'єктами, що може перетворитися на потужний дестабілізуючий фактор економіки. Проте в періоди глибоких економічних потрясінь механізм банкрутства належним чином не виконує зазначені функції, і через несприятливі об'єктивні обставини дуже часто неплатоспроможними стають виробники з нормальним і навіть високим рівнем ефективності господарювання, які створюють потрібну споживачам продукцію (послуги).

Економічна сутність кредиторської заборгованості полягає в тому, що це не тільки частина майна організації, як правило кошти, але і товарно-матеріальні цінності, наприклад у зобов'язаннях по товарному кредиті. Як правова категорія кредиторська заборгованість - особлива частина майна організації, що є предметом обов'язкових правовідносин між організацією і її кредиторами. Організація володіє і користається кредиторською заборгованістю, але вона зобов'язана повернути чи виплатити дану частину майна кредиторам, що мають права вимоги на неї. Дана частина майна суть борги організації, чуже майно, чужі кошти, що знаходяться у володінні організації-боржника. Таким чином, кредиторська заборгованість має двоїсту юридичну природу: як частина майна вона належить организации на праві володіння, чи навіть праві власності щодо отриманих позичково грошей чи речей, визначених родовими ознаками; як об'єкт зобов'язальних правовідносин - це борги організації перед кредиторами, тобто обличчями, управомоченными на витребування чи стягнення від організації зазначеної частини майна.

З урахуванням відзначених ознак кредиторську заборгованість можна було б визначити як частина майна організації, що є предметом виниклих з різних правових основ боргових зобов'язань організації-дебітора (боржника) перед уповноваженими обличчями кредиторами, що підлягає бухгалтерському обліку і відображенню в балансі як борги організації - балансоутримувача.

Склад і показники кредиторської заборгованості. У тих випадках, коли організація-дебітор не приймає ніяких заходів щодо добровільного повернення боргів, у кредиторів залишається можливість примусового стягнення, що у залежності від характеру кредиторської заборгованості здійснюється одним із двох способів: у судовому чи у позасудовому порядку.

Поняттям кредиторської заборгованості охоплюються боргові зобов'язання організації-дебітора, що мають різне походження, а отже, різні юридичну природу і правовий режим, що, власне кажучи, обумовлює практичну необхідність використання погодженого на рівні закону понятійного апарата. Оскільки кредиторська заборгованість служить одним із джерел засобів, що знаходяться в розпорядженні організації-дебітора, неї показують у пасиві балансу. Облік кредиторської заборгованості ведеться, природно, по кожнім кредиторі окремо ("розрахунки з кредиторами" чи просто "кредитори"), а в узагальнюючих показниках відбивають загальну суму кредиторської заборгованості і дають її, розбиваючи на вісьмох груп.

За діючими правилами в поясненнях до бухгалтерського балансу і звіту про фінансові результати в числі інших додаткових даних указують зведення "про наявність на початок і кінець звітного періоду окремих видів кредиторської заборгованості". До складу кредиторської заборгованості входять показники по наступним позиціях:

- постачальники і підрядчики;

- векселя до сплати;

- заборгованість перед дочірніми і залежними суспільствами;

- заборгованість перед персоналом організації;

- заборгованість перед бюджетом і соціальними фондами;

- заборгованість учасникам (засновникам) по виплаті доходів;

- аванси отримані;

- інші кредитори.

У залежності від юридичної природи і правового режиму зазначені позиції можуть бути зведені до трьох груп.

Перша - це заборгованість організації перед бюджетом і соціальними фондами. Заборгованість перед бюджетом - це, недоїмки, тобто не сплачені своєчасно податки; нараховані податковими органами фінансові санкції; заборгованість по платежах прирівняним з погляду їхньої обов'язковості до податків, наприклад, по платежах у дорожні фонди, митним зборам і іншим видам платежів, що надходять безпосередньо на казначейські рахунки у федеральний, регіональний чи місцевий бюджет (наприклад, платежі по державному зборі зараховують у федеральний бюджет на рахунки федерального казначейства). До цієї ж групи відноситься заборгованість по обов'язкових платежах у позабюджетні фінансові фонди.

Друга група - заборгованість організації перед її персоналом: борги по виплатах працівникам заробітної плати, компенсаціям, платежам у порядку відшкодування шкоди, заподіяного здоров'ю чи працівників унаслідок смерті працівника на виробництві.

Третя група - заборгованість перед партнерами і контрагентами по договірних і корпоративних зобов'язаннях: борги по платежах постачальникам за поставлені товари, підрядчикам - за виконані роботи з повернення отриманих, але невідпрацьованих авансів, оплата векселів. Тут же заборгованість організації перед учасниками (засновниками) по виплаті їм доходів (дивідендів) і заборгованість чи холдингу фірми-засновника перед дочірніми суспільствами по оплаті внесків у статутний капітал, по компенсації збитків, заподіяних дочірньому суспільству з вини основного суспільства. Борги третьої групи досить різноманітні, тому далеко не всі їх види зазначені в Положенні по бухгалтерському обліку (вони охоплені одним відверненим терміном - "Інші кредитори").

На кінець 2007року ЗАТ «Текстиль» є такі групи заборгованості (див. Додаток 1):

1. заборгованість за товари, роботи та послуги інших підприємств на суму 354,3тис. грн. (обліковується на рахунку 631);

2. заборгованість перед бюджетом - 45,2 тис. грн. (обліковується на рахунку 641);

3. інша поточна заборгованість - 2,5 тис.грн.

Облік зобов'язань, оцінка. Визнання відповідає вимогам П(С)БО 11 «Зобов'язання».

Планування кредиторської заборгованості. Планування погашень по зобов'язаннях здійснюється фінансовими чи менеджерами безпосередньо центрами фінансової відповідальності по статтях бюджету, установлених регламентом. У рамках своєї компетенції і доцільності фахівці можуть визначати можливі варіанти планування заборгованості, використовуючи як прогнози "Розрахунки з постачальниками", визначаючи відстрочки платежів по конкретних контрактах і "Кредиторська заборгованість минулих періодів", установлюючи графіка погашення заборгованості по клієнтах, так і на основі бізнес-прогноз "Графік фінансування", що є спрощеною формою формування кредиторської заборгованості.

Прогноз призначений для планування величини кредиторської заборгованості і кількості днів її рівномірного погашення, суми авансів і відстрочки поточних платежів по статтях і елементам бюджету.

Основою для складання видаткової частини бюджету руху коштів повинні бути операційні бюджети всіх напрямків діяльності компанії і графік погашення заборгованості, що визначають наступні групи платежів, встановлені в прогнозі "Графік фінансування":

* планові платежі по усіх видах податків і зборів перед бюджетом і позабюджетними фондами;

* обслуговування кредитів, що містять план виплат по основному боргу і відсоткам;

* витрати по оплаті праці;

* зобов'язання перед постачальниками за матеріали, що поставляються, забезпечення енергоресурсами;

* зобов'язання перед замовниками за виконані роботи;

* фінансування управлінських і комерційних витрат;

* графік інвестиційних виплат за придбання і модернізацію основних засобів;

* інші витрати.

Для планування кредиторської заборгованості на короткостроковий період можна умовно приймати, що погашення заборгованості виробляється рівними частками протягом запланованої кількості днів додатково до поточного платежам, з урахуванням суми виданих авансів. При розрахунку витрати коштів сума платежу поділяється на кількість днів місяця і зміщається щодо місяця в обсязі, що приходиться на період відстрочки.