Слiд зазначити, що податок на додану ваpтiсть, котрий підпpиємство наpаховує пpи вiдвантаженнi пpодукцiї, товаpiв покупцям, виконаннi для них pобiт i послуг, потрібно вiдобpажати на дебетi pахунка 70 "Доходи від pеалiзацiї" окpемою гpафою. В той же час типовi фоми пеpвинних документiв, що викpистовують пpи pеалiзацiї: товаpно-тpанспоpтнi накладнi, pахунки-фактуpи, накладнi внутpiшнього пpизначення, оскiльки вони pозpоблялись тоді, коли такого податку не було, не пpистосованi для його вiдобpаження. Таким чином, це зумовило багатоваpiантність, несистемність та послаблення уніфікації облiкового забезпечення звiтностi пpо податок на додану ваpтiсть. На пеpвинних документах в одних випадках його вiдобpажали, як в т. ч., в iнших -окpемою сумою. В облiковому забезпеченнi звiтностi це затpуднювало пеpевipку пpавильностi pозpахункiв щодо податку на додану ваpтiсть i було однiєю з пpичин установлення спецiальної податкової накладної для спpощення контpолю за наpахуванням i сплатою цього податку.

Податкову накладну виписують у двох пpимipниках. Оpигiнал видають покупцю, копiю залишають у пpодавця. Податковi накладнi складають лише заpеєстpованi платники податку на додану ваpтiсть; їх видають тiльки суб'єктам пiдпpиємницької дiяльностi, якi сплачують цей податок. Пpи пpодажi товаpiв (pобiт, послуг) за готiвку фiзичним особам, які не є платниками податку на додану ваpтiсть, податковi накладнi не виписують.

Закон Укpаїни "Пpо податок на додану вартість" пеpедбачає, що платники цього податку мають окpемо облiковувати опеpацiї з пpодажу i пpидбання, що обкладаються цим податком, i Деpжавна податкова адмiнiстpацiя Укpаїни затвеpдила для цього спеціальні реєстри виданих та отриманих податкових накладних.

Облiк розрахунків за податком на додану ваpтiсть у системi pахункiв пеpедбачає pозмежування податкових зобов'язань i податкового кpедиту. Пpи цьому таке pозмежування пpоводиться не тiльки з подiлом на податковi зобов'язання i податковий кpедит, а й за теpмiнами їх виникнення. Це дає змогу складати деклаpацiї пpо податок на додану ваpтiсть без додаткового гpупування даних у позасистемному поpядку, оскільки вони фоpмуються в системi кореспонденції pахункiв. Це стало можливим завдяки введенню окремих субрахунків до рахунка 64 "Розрахунки за податками й платежами" для відображення ПДВ, котрий слід включити в декларацію у звітному періоді -641 "Розрахунки за податками", та його суми, що до згаданої декларації не включається - 643 "Податкові зобов'язання" та 644 "Податковий кредит". На останніх двох субрахунках податок на додану вартість відображають відповідно у випадках надходження від покупців попередньої оплати (авансу) за продукцію, товари, послуги або якщо таку оплату авансом здійснено постачальникам (підрядникам) під майбутні поставки товарно-матеріальних цінностей, виконання робіт, послуг. Це зумовлено тим, що при попередній оплаті активи ще не реалізовані. Таким чином, на рахунки класу 7 "Доходи і результати діяльності" податкові зобов'язання віднести не можна. У той же час податкові зобов'язання виникають завжди за першою подією. Якщо першою подією було б відвантаження товарів, продукції (виконання робіт, послуг), податкове зобов'язання можна відразу записати за дебетом субрахунків 701, 702, 703 та кредитом субрахунка 641, до котрого треба відкрити аналітичний рахунок 6411 "Розрахунки з податку на додану вартість".

У випадку попередньої оплати за товари, продукцію, роботи чи послуги доводиться відображати податкове зобов'язання за дебетом спеціально введеного субрахунка 643 "Податкові зобов'язання" у кореспонденції з аналітичним рахунком 6411 "Розрахунки за податком на додану вартість", а у випадку наступної реалізації товарів, продукції (робіт, послуг) перенести цю суму на дебет субрахунків 701, 702 чи 703 і списати за кредитом субрахунка 643 "Податкові зобов'язання". Цей субрахунок є транзитним, тому що на ньому тимчасово за дебетом (хоч, як відомо, податкові зобов'язання - це суми ПДВ, віднесені на кредит субрахунка 641 з обліку розрахунків із бюджетом) обліковується сума податку на додану вартість (від дати надходження коштів, перерахованих підприємству покупцями як попередня оплата, до дати відвантаження їм товарів, продукції (виконання робіт, послуг)). Після проведення розрахунків з покупцями та замовниками субрахунок 643 "Податкові зобов'язання" закривається і сальдо не має. Аналітичний рахунок 6411 "Розрахунки з податку на додану вартість" завжди має сальдо (дебетове -сума належного до відшкодування податкового кредиту, кредитове - сума податкових зобов'язань, що потрібно внести до бюджету). Теоретично його можуть закрити у випадку повних взаєморозрахунків із бюджетом, що буває надзвичайно рідко.

Відповідно при попередній оплаті постачальникам за активи, що надійдуть на підприємство пізніше, доводиться використовувати субрахунок 644 "Податковий кредит", оскільки традиційна кореспонденція щодо відображення ПДВ за дебетом аналітичного рахунка 6411 "Розрахунки з податку на додану вартість" і кредитом рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками і підрядниками" тут не можлива. Її складають лише тоді, коли першою подією є надходження товарів, продукції, робіт, послуг від постачальників чи підрядників. При попередній оплаті постачальникам, одночасно з відображенням власне податкового кредиту в кореспонденції дебет 6411 та кредит 311, слід скласти проводку дебет 63, кредит 644. При наступному отриманні від постачальників оплачених раніше активів субрахунок 644 "Податковий кредит" закривають у кореспонденції з кредитом рахунка 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками". Таким чином, субрахунок 644 "Податковий кредит" також є транзитним. Сума податку на додану вартість відображаєтся тимчасово, причому за кредитом (хоч, як відомо, податковий кредит - це сума ПДВ, віднесена на дебет субрахунка 641 з обліку розрахунків із бюджетом) до того часу, поки не будуть проведені взаєморозрахунки з постачальниками чи підрядниками.

Варто звернути увагу, що субрахунок 643 є контрактивним, а субрахунок 644 - контрпасивним до субрахунка 641. Отже, за наявності сальдо за субрахунком 643 воно відображається в активі балансу, а за субрахунком 644 -у пасиві, але не як заборгованість за розрахунками з бюджетом, а за статтею "Інші оборотні активи" - сальдо за субрахунком 643 або ж статтею "Інші поточні зобов'язання" - сальдо за субрахунком 644.

Облік розрахунків із бюджетом ТОВ "Атланта ЛТД" веде на рахунку 64 "Розрахунки за податками і платежами" (табл. 3.10).

Таблиця 3.10. Кореспонденція рахунків з обліку податків, зборів і платежів

За кредитом рахунка 64 "Розрахунки за податками й платежами" відображають нараховані платежі до бюджету, за дебетом - належні до відшкодування з бюджету податки, їх сплату, списання тощо.

Схема обліку за цим рахунком така. На підставі відповідних первинних документів - податкових накладних з податку на додану вартість, розрахунків встановленої форми за іншими податками і платежами та платіжних доручень про їх перерахування у бюджет - здійснюють записи щодо кожного податку чи платежу в реєстрах аналітичного обліку розрахунків із бюджетом.

Оскільки є ряд специфічних особливостей визначення оподатковуваного прибутку порівняно з відображенням прибутку у фінансовому обліку, то у випадках, коли оподатковуваний прибуток за даними податкового обліку вийшов більшим, ніж прибуток за даними фінансового обліку, різниця з визначеного за такими базами податку при розрахунках із бюджетом буде відображена як відтерміновані податкові активи.

Практика переконливо доводить, що успішна діяльність підприємства можлива за умови чіткого управлінського обліку розрахунків з покупцями і замовниками. Сучасні ж ринкові умови посилюють ці вимоги, оскільки будь-які упущення можуть звести нанівець позитивні результати фінансово-господарської діяльності підприємства. Наприклад, затримка з розрахунками за відвантажену покупцям продукцію рівнозначна втраті частини прибутку підприємства внаслідок уповільнення обороту його активів. Так само негативно позначається на результатах діяльності підприємства дебіторська заборгованість постачальників за перерахованою їм попередньою оплатою під майбутні поставки сировини й матеріалів, коли з будь-яких причин вони своєчасно не були відвантажені підприємству. В умовах інфляції на це накладається втрата реальної вартості грошей, що зумовлює ще більші збитки, інколи навіть такі, що спричинюють банкрутство підприємства. Тому розрахунки мають бути одними з головних об'єктів управлінського обліку. На нашу думку, малоймовірно, що належний контроль за ними можна забезпечити лише за допомогою фінансового обліку, хоч більшість авторів, які висвітлюють проблеми управлінського обліку, розрахунки залишають поза увагою або ж розглядають облік коштів лише в зв'язку з аналізом інвестиційних проектів.

Разом з цим навіть облік розрахунків із постачальниками, хоч і опосередковано, також впливає на формування фінансових результатів, причому надто відчутно, щоб його ігнорувати в управлінському обліку. Адже несвоєчасні розрахунки спричинюють недовіру до підприємства, що повертається необов'язковим ставленням постачальників щодо дотримання термінів поставки сировини й матеріалів і, як наслідок, зривом виробничої програми, а далі ланцюговою реакцією невиконання зобов'язань перед партнерами, отже, збитками, що були б неможливими, якщо б їх не спровокував недостатній контроль за своєчасністю розрахунків. Таким чином, облік розрахунків має бути чітко контрольований. Причому не тільки на кінцеві звітні дати, що забезпечується засобами фінансового обліку, головна мета котрого - формування звітної інформації для зовнішніх споживачів, тому дані про стан розрахунків і наявність коштів на кінець місяця є самодостатні, а й щоденно. Отже, виникає потреба поглиблення інформативності обліку та виникнення сфери управлінського обліку за цими об'єктами. Розмежування сфер фінансового й управлінського обліку розрахунків і грошових потоків зумовлене їх різною метою. Інформативність фінансового обліку, достатню для забезпечення зовнішньої звітності, не можна вважати такою з позицій контролю за своєчасністю розрахунків. Причому у фінансовому обліку інформацію про стан розрахунків і наявність коштів подають без взаємозв'язку. Управлінський облік має забезпечувати повсякденний контроль стану розрахунків разом із надходженням чи витрачанням коштів та їхньою наявністю на звітну дату. Без такого взаємозв'язку розрахунків і коштів неможливе управління ними, що зумовлює відмінності фінансового й управлінського обліку. Управлінський облік має забезпечувати менеджерів вичерпною оперативною інформацією не тільки про фактичну заборгованість покупців перед підприємством чи підприємства перед постачальниками, що можливо й за даними фінансового обліку, а й про змогу погасити цю заборгованість у певні терміни. Щодо коштів, то в управлінському обліку недостатньо інформації лише про їхню наявність на певну дату, що доволі легко забезпечує фінансовий облік, оскільки потрібні лише дані прогнозного характеру, які дають змогу маневрувати коштами. Причому при їхньому дефіциті доводиться попередньо оцінювати оптимальність обраного варіанта рішення щодо спрямування коштів із кількох альтернативних. Таким чином власне облікова інформація в управлінському обліку - це лише вихідні дані для аналітичних розрахунків, котрі необхідно здійснювати щодо можливих напрямків використання коштів з урахуванням планових джерел їхнього надходження. Тому очевидно, що оминути в управлінському обліку при розрахунках із покупцями й замовниками було б помилкою.

Разом з іншими активами вони є його об'єктами. Однак при цьому слід пам'ятати, що йдеться не тільки про облікові процедури у вузькому розумінні, а про широке застосування методів економічного аналізу, насамперед розрахунково-конструктивних, моделювання, які дають змогу прогнозно оцінювати рішення менеджерів щодо управління розрахунками з покупцями і замовниками. Варто наголосити, що така постановка управлінського обліку розрахунків з покупцями і замовниками потребує складних обчислень, які доводиться здійснювати в дуже стислі терміни. Терміновість зумовлена високим динамізмом змін у стані зазначених об'єктів управлінського обліку. Причому часто альтернативні рішення доводиться приймати не тільки загалом, а й навіть після нещодавно прийнятого і виваженого, оскільки ситуація часто змінюється в непередбачуваному напрямку.

До того ж треба зважати на те, що інформація про розрахунки з покупцями і замовниками початково формується у фінансовому обліку. Традиційно її використовував лише головний бухгалтер, рідше - керівник підприємства. Менеджери нижчого рівня, особливо в умовах вітчизняних підприємств, нею практично не цікавились. Усе це зумовлює небажання останніх втручатись у цю сферу й нині, коли потреба в оперативному управлінні розрахунками з покупцями і замовниками в умовах ринкових відносин є очевидною. Вихід можна знайти за умови, що для опрацювання інформації про розрахунки з покупцями і замовниками будуть застосовувати комп'ютери, а результати обчислень використовуватимуть, крім облікових працівників, менеджери центрів відповідальності, насамперед відділів постачання та збуту.

Не применшуючи ролі головного бухгалтера підприємства, треба визнати, що він не в змозі повною мірою одноосібно обґрунтувати оптимальний варіант рішень щодо спрямування коштів, отриманих підприємством від реалізації продукції, робіт, послуг. Адже завжди є найневідкладніші потреби, першочергові завдання, що можна бути здійснити в тривалішій перспективі. Часто вибір найоптимальнішого варіанта можливий лише на основі вольового рішення менеджера, який має необхідні повноваження, що хоч і базується на певній інформації, але вона може бути навіть не обов'язково сформованою завдяки управлінському обліку, а, наприклад, продуктом т. зв. "мозкової атаки".

Управлінський облік розрахунків з покупцями й замовниками ґрунтується на тих самих документах, що й облік реалізації продукції, робіт, послуг. Зокрема, на основі даних товарно-транспортних накладних чи накладних або приймальних квитанцій (актів про виконані роботи, надані послуги) відображається заборгованість покупців чи замовників перед підприємством (рис. 3.7).

Хоч у згаданій відомості 3.1 передбачена графа - дата виникнення заборгованості, однак для ефективного управління розрахунками та грошовими потоками цього недостатньо. Для поглиблення інформативності в управлінському обліку, потрібні дані не тільки про дату виникнення заборгованості, а й про договірний термін її погашення, фактичне надходження коштів від дебітора. З цією метою можна використати аркуші-розшифровки запропонованої форми для відображення операції за розрахунками з покупцями й замовниками (табл. 3.11).

Доповнення згаданих вище реєстрів фінансового обліку (журналу № 3, відомості 3.1) такою розшифровкою дасть змогу оперативно контролювати стан розрахунків, своєчасно вживати необхідні заходи для дотримання кожним покупцем чи замовником зобов'язань щодо термінів оплати за відвантажену продукцію, виконані роботи чи надані послуги.

Таблиця 3.11. Аркуш-розшифровка до розрахунків ТОВ "Атланта ЛТД" з ТОВ "Саманта" [21]

Це посилює дисципліну розрахунків як з боку підприємства, так і покупців чи замовників, оскільки за цими даними можна своєчасно здійснити, наприклад, попередню телефонну розмову чи пред'явити претензію у зв'язку з відхиленням від умов договору. Принагідно зауважимо, що це вимагає відповідної уваги до визначення термінів оплати за відвантажену продукцію (роботи, послуги), а також виконання замовлень перед покупцями при укладенні договорів. При цьому не слід застосовувати принцип одностороннього руху, бо відхилення щодо термінів поставки продукції (виконання робіт, послуг) автоматично зумовлюють аналогічні зсуви та оплати за них.

Нагромадження інформації в аркушах-розшифровках за тривалий період взаємовідносин дає змогу отримати вичерпну характеристику покупців і замовників, твердо опиратись на достовірну інформацію управлінського обліку про можливість одержання коштів у встановлені терміни, що дуже важливо для реального планування грошових потоків на підприємстві. За даними аркушів-розшифровок можна скласти узагальнену відомість, що дає змогу аналізувати надходження коштів від покупців і замовників (табл. 3.12).

Залежно від періодичності поставок продукції покупцям і розрахунків за неї та технічних можливостей щодо опрацювання інформації на підприємстві, відомість можна складати за більш чи менш тривалі періоди: день, тиждень, декаду. При цьому, чим коротші будуть такі періоди, тим ціннішою і практично значимішою буде подана в ній інформація.

Таблиця 3.12. Відомість контролю за надходженням коштів від покупців і замовників [21]

Крім цього нами запропоновано використовувати в процесі діяльності підприємства платіжний календар, що дозволить більш ефективно контролю вати розрахунки з покупцями і замовниками (дод. 7).

Отже, запропоновані пропозиції дозволять менеджерам отримувати розгорнуту інформацію про стан розрахунків з покупцями і замовниками та на підставі цієї інформації приймати оперативні управлінські рішення щодо прискорення погашення дебіторської заборгованості та недопущення її прострочення.

3.3 Аналіз розрахунків з покупцями і замовниками

Величина, склад та структура розрахунків з покупцями і замовниками підприємства визначається за допомогою економічного аналізу, як елементу контролю, який передбачає проведення такої аналітичної роботи. (рис.3.8)

Рис. 3.8. Послідовність аналізу розрахунків з покупцями і замовниками

На першому етапі аналізу необхідно оцінити загальні обсяги формування дебіторської заборгованості, динаміку її зміни, вивчити зміну обсягів заборгованості окремих груп дебіторів підприємства: постачальників, покупців, бюджету, персоналу та інших контрагентів. У найзагальнішому вигляді зміни в обсязі дебіторської заборгованості за звітний період можуть бути охарактеризовані за допомогою табл. 3.13.

Таблиця 3.13. Динаміка дебіторської заборгованості за товари, роботи послуги ТОВ "Атланта ЛТД" в 2005-2007 рр.

За результатами проведеного аналізу можна зробити наступні висновки: дебіторська заборгованість за роботи, товари, послуги за 2007 рік у порівнянні з 2005 роком зменшилась на 929,50 тис. грн. (59,39%), а в порівнянні з 2006 роком зменшилась на 138,10 тис. грн., або на 17,85% і склала 635,7 тис.грн.

В процесі аналізу, окрім групування заборгованості за групами дебіторів, проводиться розрахунок темпів росту дебіторської заборгованості в цілому по підприємству та окремих групах дебіторів, а також визначається питома вага заборгованості окремих груп дебіторів в загальному обсязі заборгованості. Структура дебіторської заборгованості по покупцям і замовникам ТОВ "Атланта ЛТД" представлена у додатку 2.

Дані цих таблиць дозволяють зробити висновки про те, що найбільшу питому вагу постійно протягом 2005-2007 років займає заборгованість ДП "Укрветпромпостач". У 2007 році вона склала 171,6 тис. грн. (27%), що на 1,4 тис. грн. (5%) більше за 2006 рік. У порівнянні з 2005 роком дебіторська заборгованість ДП "Укрветпромпостач" скоротилась на 141,4 тис. грн. (7%). Суттєву питому вагу за досліджуваний період дебіторської заборгованості мали: АФ "Сфера Авто" (10% в 2007 році) та ТОВ "Атек-сервіс" (15% в 2007 році). Крім цього слід відмітити, що в 2007 році суттєво збільшилась дебіторська заборгованість АТЗТ №548 "Сантехмонтаж" з 0% в 2006 році до 11% в 2007 році. В той же час дебіторська заборгованість ТОВ "ВІГИ", яка у 2006 році склала 123,8 тис. грн. (16%) суттєво скоротилась до 31,8 тис. грн. (5%).

Наочно структуру дебіторської заборгованості демонструє рис. 3.9.

На другому етапі аналізу необхідно оцінити якість дебіторської заборгованості, для цього доцільно визначити середній період погашення дебіторської заборгованості, коефіцієнт оборотності та відношення середнього розміру дебіторської заборгованості до доходу від реалізації в цілому по підприємству та окремих групах дебіторів. Об'єктом дослідження є період погашення, швидкість обороту та відношення середнього розміру до доходу від реалізації дебіторської заборгованості з комерційних операцій - покупцями та постачальниками підприємства.

Рис 3.9. Структура дебіторської заборгованості ТОВ "Атланта ЛТД" за 2007 рік

Погашення дебіторської заборгованості обумовлюється її якістю, яка повною мірою залежить від факторів внутрішнього середовища підприємства - обґрунтованості управлінських рішень, пов'язаних з утворенням дебіторської заборгованості в попередні періоди.

Політика управління дебіторською заборгованістю є однією зі складових управління обіговими активами підприємства та спрямована на оптимізацію розмірів, термінів погашення та підвищення якості дебіторської заборгованості.

Якість дебіторської заборгованості визначається її оборотністю.

Оборотність характеризується такими показниками:

· тривалість періоду погашення дебіторської заборгованості, або період інкасування (кількість днів перебування коштів у дебіторській заборгованості);

· коефіцієнт оборотності (швидкість обороту дебіторської заборгованості);

· відношення середнього розміру дебіторської заборгованості до виторгу від реалізації;

Тривалість періоду погашення дебіторської заборгованості відображає середню кількість днів, необхідних для її повернення, обчислюється за формулою:

Т.од.дт. = С з.дт.зб. * Д/ОР (3.1)

де Т.од.дт. - тривалість періоду погашення дебіторської заборгованості;

С з.дт.зб. - середній залишок дебіторської заборгованості;

Д - кількість днів у періоді, за який проводиться аналіз;

ОР - виторг від реалізації.

Коефіціент оборотності (К об.дт.) показує, скільки разів заборгованість утворюється і надходить підприємству за період, що аналізується, або скільки разів протягом аналізованого періоду обсяги надходжень від реалізації можуть вмістити в собі середній залишок боргових прав (дебіторів). Цей показник визначає ефективність кредитного контролю з боку підприємства. Кредитного тому, що даючи товар (роботи, послуги) з відстрочкою терміну платежу іншим суб'єктам господарської діяльності, підприємство фактично їх кредитує. Коефіцієнт оборотності обчислюється за формулою :

Код.дт.= ОР /С з.дт.зб. (3.2)

Можна визначити і такий показник, як відношення середнього розміру дебіторської заборгованості до виторгу від реалізації продукції.

При визначені показників оборотності до уваги беруть лише суми по дебіторах - покупцях (замовниках) як такі, що мають пряме відношення до обсягів реалізації продукції (виконання робіт, надання послуг). Аналіз вищенаведених показників представлений у табл. 3.15.

Отже за даними таблиці можна зробити висновки, що базовому підприємству ТОВ "Атланта ЛТД" у 2007 році для розрахунків, з покупцями та замовниками необхідно було приблизно 71 день, тоді як у 2005 році значення даного показника становило на 3 дні менше, а у 2006 році складало 68 днів . Тобто аналіз показав, що кількість днів, необхідних для повернення дебіторської заборгованості, збільшилася, що є негативним моментом у діяльності базового підприємства.

Таблиця 3.15. Динаміка показників оборотності дебіторської заборгованості ТОВ "Атланта ЛТД" за 2001-2007р.