Особенности учета, анализа и контроля затрат на производство в условиях корпоративной структуры управления предприятием

Если на предприятии имеются покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, то нужно определить, насколько выгодна для предприятия кооперация. Для этого сравнивают цену приобретения и себестоимость изготовления изделия на предприятии. Если цена приобретения ниже себестоимости изготовления, то выгоднее покупать изделие или полуфабрикат.

Рассматривая методику анализа прямых трудовых затрат нужно отметить, что прямые трудовые затраты занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции и оказывают большое влияние на формирование ее уровня. Поэтому анализ динамики зарплаты на гривну произведенной продукции, ее доли в себестоимости продукции, изучение факторов, определяющих ее величину, и поиск резервов экономии средств по данной статье затрат имеют большое значение.

Общая сумма прямой зарплаты зависит от объема производства продукции, ее структуры и уровня затрат на отдельные изделия. Последний в свою очередь определяется трудоемкостью и уровнем оплаты труда за 1 человеко-час.

Факторную модель общей суммы прямой заработной платы можно представить в виде формулы 18.

ЗПобщ = У (VВРобщ * Удi * УТЕi * ОТi), где (18)

ЗПобщ - общая сумма прямой заработной платы, грн.;

VВРобщ - объем производства продукции;

Удi - структура продукции;

УТЕi - трудоемкость продукции;

Отi - уровень оплаты труда за 1 человеко-час, грн.

Влияние этих факторов на изменение общей суммы прямой заработной платы определяется способом цепной подстановки, для чего необходимо иметь данные, которые описаны в таблице 7.

Таблица 7 - Факторный анализ общей суммы прямой заработной платы

Сумма прямой зарплаты на производство продукции	Формула
а)по плану	У (VВРiпл * УТЕiпл * ОТiпл)
б) по плану, пересчитанному на фактический выпуск продукции при плановой ее структуре	ЗП пл * Iвп
в) по плановому уровню затрат на фактический выпуск продукции	У (VВРiф * УТЕiпл * ОТiпл)
г) фактически при плановом уровне оплаты труда	У (VВРiф * УТЕiф * ОТiпл)
д) фактически	У (VВРiф * УТЕiф * ОТiф)

Таким образом, вычитая из последующего показателя предыдущий можно видеть влияние объема производства продукции, структуры производства продукции, трудоемкости продукции, уровня оплаты труда соответственно на изменение общей суммы прямой заработной платы. Зарплата на выпуск отдельных изделий зависит от тех же факторов, кроме структуры производства продукции.

Для расчета влияния данных факторов на изменение суммы прямой зарплаты по видам продукции используем способ цепной подстановки. Полученные результаты показывают, по каким видам продукции имеется перерасход средств на оплату труда, а по каким -- экономия и за счет чего.

Анализируя отклонения по сумме основной заработной платы производственных рабочих методом абсолютных разниц, основную заработную плату представляют (при сдельной оплате труда) как произведение трудоемкости изготовления изделия на среднечасовую тарифную ставку в виде формулы 19.

З = Т * Сч, (19)

З - основная заработная плата, грн.;

Т - трудоемкость изготовления изделия;

Сч - среднечасовая тарифная ставка.

Общее отклонение основной зарплаты будет выражено формулой 20.

?З = (Т1 * Сч1) - (Т0 * Сч0), где (20)

?З - общее отклонение основной зарплаты, грн.;

Т - трудоемкость изготовления изделия;

Сч - среднечасовая тарифная ставка;

1 и 0 - индексы, обозначающие отчетный и базисный периоды.

Для определения влияния изменения трудоемкости изготовления изделия сравниваются их значения в разные периоды, а среднечасовую тарифную ставку принимают одинаковой, то есть формула 20 приобретает вид:

?ЗТ = (Т1 - Т0) * Сч0, где (21)

?ЗТ - влияние изменения трудоемкости изготовления изделия, грн.

Для определения влияния изменения среднечасовой тарифной ставки трудоемкость изготовления изделия принимается одинаковой, а среднечасовые тарифные ставки сравниваются по периодам, то есть формула 20 приобретает вид:

?ЗСч = (Сч1 - Сч0) * Т1, где (22)

?ЗСч - влияние изменения среднечасовой тарифной ставки, грн.

Трудоемкость продукции и уровень оплаты труда зависят от внедрения новой, прогрессивной техники и технологии, механизации и автоматизации производства, организации труда, квалификации работников и других инновационных мероприятий.

При анализе себестоимости единицы продукции определяется влияние условно- постоянных затрат (затрат, общая величина которых мало изменяется при изменении объема выпуска - общепроизводственные расходы) на производственную себестоимость. Рассмотрим методику их анализа.

Изменение себестоимости за счет изменения условно- постоянных затрат и объема выпуска продукции определяется формулой 23.

?Су-п = (1- ) * Ду-п, где (23)

?Су-п - снижение себестоимости за счет условно-постоянных затрат, %;

I у-п - индекс условно-постоянных затрат;

Iq - индекс объема выпуска продукции;

Ду-п - доля условно-постоянных затрат в себестоимости базисного периода, %.

Перерасход переменных накладных затрат в связи с увеличением объема выпуска продукции считается оправданным.

Анализ косвенных расходов производится путем сравнения фактической их величины на гривну произведенной продукции в динамике за 5-10 лет, а также с плановым уровнем отчетного периода. Такое сопоставление показывает, как изменилась их доля в стоимости выпущенной продукции в динамике и по сравнению с планом и какая наблюдается тенденция -- роста или снижения.

При проверке выполнения сметы нельзя всю полученную экономию считать заслугой предприятия, так же как и все допущенные перерасходы оценивать отрицательно. Оценка отклонений фактических расходов от сметы зависит от того, какие причины вызвали экономию или перерасход по каждой статье затрат. В ряде случаев экономия связана с невыполнением намеченных мероприятий по улучшению условий труда, технике безопасности, изобретательству и рационализации, подготовке и переподготовке кадров. Невыполнение этих мероприятий наносит предприятию иногда больший ущерб, чем сумма полученной экономии. В процессе анализа должны быть выявлены непроизводительные затраты, потери от бесхозяйственности и излишеств, которые можно рассматривать как неиспользованные резервы снижения себестоимости продукции.

Анализ затрат по центрам ответственности основывается на планировании и учете затрат в этом разрезе. Главная цель анализа по центрам ответственности -- выявление резервов роста прибыли за счет повышения активности менеджеров на всех уровнях. С этой целью строго регламентируются функции каждого руководителя на всех уровнях и соответствующим образом формируются и отражаются затраты в планах и отчетах фирмы.

Действия аналитика по анализу затрат по центрам ответственности сводятся к объяснению причин отклонений фактических затрат от сметы, которые на протяжении года показываются нарастающей суммой, что позволяет контролировать эффективность принятых мер по устранению нежелательных отклонений. Такая организация планирования, учета и анализа повышает трудоемкость учетно-аналитического процесса, но значительно повышает и ответственность руководителей каждого уровня за снижение расходов, связанных с их деятельностью, и способствует увеличению прибыли.

В результате проведенного анализа затрат на производство могут быть выявлены направления снижения себестоимости. Для их реализации необходимо обратиться к источнику перерасхода, установить причины и совместно с работниками соответствующих подразделений разработать мероприятия по устранению установленных недостатков.

Основными источниками резервов снижения себестоимости продукции являются:

1) увеличение объема ее производства за счет более полного использования производственной мощности предприятия;

2) сокращение затрат на ее производство за счет повышения уровня производительности труда, экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива, оборудования, сокращения непроизводительных расходов, производственного брака.

В таблице 8 приведены основные факторы, влияющие на изменение себестоимости, и указаны специалисты, совместно с которыми необходимо разрабатывать мероприятия по снижению себестоимости.

Таблица 8 - Факторы, влияющие на изменение себестоимости

№	Виды отклонений	Возможная причина	Специалисты
1	Увеличение расхода основных материалов и повышение цен	- замена материала	конструктор
		- приобретение материала другого типоразмера	снабженец
		- брак в процессе работы	конструктор, мастер
2	Увеличение зарплаты основных рабочих	- повышение трудоемкости	технолог
		- замена норм	нормировщик
		- использование рабочего более высокого разряда	мастер
		- несоответствие материала	технолог
		- несоответствие инструмента	механик, технолог
		- сверхурочные работы	администратор
3	Увеличение амортизации	- приобретение новых основных фондов	механик, администратор
		- уменьшение объема выпуска	маркетолог
4	Увеличение косвенных расходов	- перерасход топлива, энергии	энергетик, технолог
		- увеличение штата	инженер по труду
		- увеличение расходов на ремонт оборудования	механик

Группа экономического анализа должна следить за тем, чтобы любое внедрение новой техники, технологии сопровождалось технико-экономическим обоснованием и затем находило отражение в изменении используемых нормативов или планировании себестоимости.

Отдельной строкой в анализе затрат можно выделить определение уровня безубыточности. Выпуск новой продукции часто в первоначальном периоде может привести к убыткам. Используя метод выделения условно-постоянных расходов, можно определить объем выпуска продукции, при котором можно достичь безубыточного производства. [29]

Безубыточность - состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Разность между фактическим количеством реализованной продукции и безубыточным объемом продаж продукции - зона безопасности (зона прибыли), и чем больше она, тем прочнее финансовое состояние предприятия.

С целью определения выпуска того количества продукции, при котором достигается безубыточность, строится график зависимости общей себестоимости продукции и общего объема реализации от выпуска. По горизонтали показывается объем реализации продукции в процентах от производственной мощности предприятия, или в натуральных единицах (если выпускается один вид продукции), или в денежной оценке (если график строится для нескольких видов продукции), по вертикали - себестоимость проданной продукции и прибыль, которые вместе составляют выручку от реализации. График для определения безубыточного объема продаж и зоны безопасности предприятия представлен на рисунке 2.

По графику можно установить, при каком объеме реализации продукции предприятие получит прибыль, а при каком ее не будет. Можно определить также точку, в которой затраты будут равны выручке от реализации продукции. Она получила название точки безубыточного объема реализации продукции, или порога рентабельности, или точки окупаемости затрат, ниже которой производство будет убыточным.

Кроме графического метода, можно использовать и аналитический. Аналитический способ расчета безубыточного объема продаж и зоны безопасности предприятия более удобен по сравнению с графическим, так как не нужно чертить каждый раз график, что довольно трудоемко. Можно вывести ряд формул и с их помощью рассчитать данные показатели. [29]

Для определения безубыточного объема продаж в стоимостном выражении используют формулу 24.

Т = А / Дмд, где (24)

Т - безубыточный объем продаж в стоимостном выражении, грн.;

А - постоянные затраты, грн.;

Дмд - доля маржинального дохода в выручке.

Для одного вида продукции безубыточный объем продаж можно определить в натуральном выражении по формуле 25.

Т = А / Смд = А / (p-b), где (25)

Т - безубыточный объем продаж натуральном выражении, шт.;

А - постоянные затраты, грн.;

p- цена изделия, грн.;

b- переменные расходы на единицу продукции, грн.;

Смд - ставка маржинального дохода.

Для расчета точки критического объема реализации в процентах к максимальному объему, который принимается за 100%, может быть использована формула 26:

Т = (А / МД) * 100, где (26)

Т - критический объем реализации в процентах к максимальному объему;

А - постоянные затраты, грн.;

МД - маржинальный доход (выручка за вычетом переменных расходов на весь выпуск продукции), грн.

Если ставится задача определить объем реализации продукции для получения определенной суммы прибыли, необходимо использовать для расчета формулу 27.

VРП = (А + П) / (p - b), где (27)

VРП - объем реализации для получения определенной прибыли, шт.;

А - постоянные затраты, грн.;

р- цена изделия, грн.;

b- переменные расходы на единицу продукции, грн.;

П - прибыль от реализации продукции, грн.

Для определения зоны безопасности аналитическим методом по стоимостным показателям используется формула 28.

ЗБ = (В-Т) / В, где (28)

ЗБ - зона безопасности по стоимостным показателям;

В - выручка, грн.;

Т - безубыточный объем продаж в стоимостном выражении, грн.

По расчетам и графику можно увидеть, при каком выпуске изделий их реализация становится доходной и с увеличением выпуска прибыль будет расти. Такие графики и расчеты помогают руководителям оценивать свои возможности и целесообразность выпуска определенной продукции.

Применение методики факторного анализа прибыли по системе «Директ-костинг» позволяет выявить влияние на сумму прибыли изменения не только количества реализованной продукции, но и удельных переменных затрат и суммы постоянных затрат. Данная методика учитывает взаимосвязь объема производства, себестоимости и прибыли и выражается формулой 29.

П = К * (Ц - V) - Н, где (29)

П - сумма прибыли, грн.;

К - количество реализованной продукции, шт.;

Ц - цена реализации, грн.;

V - переменные затраты на единицу продукции, грн.;

Н - постоянные затраты, грн.

Формула 29 позволяет определить изменение суммы прибыли за счет количества реализованной продукции, цены и уровня переменных и постоянных затрат.

Рассмотренная методика анализа затрат на производство продукции показывает возможность выявления влияния отдельных факторов на уровень затрат, выбора направления поиска внутрипроизводственных резервов, позволяющих увеличить прибыль предприятия не прибегая к росту цен.

2 Учет и анализ затрат на производство

2.1 Технико-экономическая характеристика деятельности ЗАО НКМЗ

Особенности учета, анализа и контроля затрат на производство в условиях корпоративной структуры управления предприятием рассмотрим на примере ЗАО НКМЗ.

Уже изначально предприятие было сориентировано на производство уникальных машин и оборудования. Машины и оборудование с маркой «НКМЗ» работают в более чем 40 странах мира, среди которых Германия, Франция, Япония, Египет, Италия и другие.

Новаторскими среди заводов отрасли были решения относительно коренной ломки на НКМЗ старых схем управления.

Сегодня НКМЗ устойчиво работающее предприятие. Большой производственный и интеллектуальный потенциал, накопленный опыт, высокая квалификация специалистов, использование современных технологий проектирования и изготовления машин позволяет НКМЗ производить оборудование, соответствующее мировому уровню и отличающееся высокой надежностью. Несмотря на нелегкие условия сложившиеся в экономике, предприятие и ныне во многом определяет технический прогресс в машиностроении и металлургии.

С преобразованием продуктовых производств завода в центры прибыли такие экономические категории, как себестоимость, прибыль, издержки производства выходят на первое место в системе внутрифирменного менеджмента. Первоочередной становится задача не допускать отклонений от себестоимости, которая заложена при расчете цены.

Основой применения действенных форм побуждения трудовых коллективов к продуктивной деятельности, усиления их заинтересованности в минимизации затрат является внутрихозяйственный хозрасчет.

В экономическом механизме хозяйственной деятельности предприятий в условиях рыночных отношений первостепенное значение приобретает создание системы контроля за издержками производства, обеспечивающей возможность своевременного принятия управленческих решений по их снижению с целью достижения запланированных стратегических задач развития акционерного общества.

Для комплексного решения этой задачи в ЗАО НКМЗ разработана и внедрена система корпоративного хозрасчета. Корпоративный хозрасчет призван поставить трудовые коллективы структурных подразделений и служб предприятия в такие экономические условия, которые реально обеспечивали бы рациональное использование производственных ресурсов в целях снижения себестоимости продукции, получения устойчивой прибыли, повышения конкурентоспособности акционерного общества на внутреннем и мировом рынках.

Принципами корпоративного хозрасчета являются:

- сочетание корпоративной структуры управления предприятием и стратегического планирования с хозяйственной самостоятельностью каждого производства - центра прибыли;

- рациональное использование материальных, энергетических, трудовых и финансовых ресурсов;

- повышение качества продукции, сокращение брака и технологических потерь;

- обеспечение систематического учета, контроля и анализа хозрасчетной деятельности производств - центров прибыли и предприятия в целом по хозрасчетным показателям.

Общую ответственность за выполнение каждым производством акционерного общества запланированных им заданий по бюджетам затрат доходов и прибыли на выпускаемые объемы продукции, снижению ее себестоимости и повышению качества несут центры прибыли - директора производств, их управленческий аппарат и специалисты. Они отвечают за оптимальную загрузку мощностей своих структурных подразделений, обеспечение выполнения каждым из них плановых объемов производства и продаж, соответствующих объемам по заключенным договорам, плана по прибыли, полностью контролируют объемы операционных затрат на изготовление продукции в пределах нормативов, заданных при расчете контрактной себестоимости каждой конкретной единицы продукции, минимизацию затрат.

На Технико-экономическом совете при правлении ЗАО НКМЗ было принято решение о разработке концепции и программы кардинального усовершенствования действующей системы организации учета и контроля затрат. Была разработана и утверждена новая структура бухгалтерской службы, введены в действие новая схема организации учетных работ, порядок и график документооборота с учетом предъявляемых новых требований. Принципиальным новшеством является создание в составе производств - центров прибыли бюро бухгалтерского учета и анализа затрат.

В нынешних условиях сама жизнь заставляет отказаться от элементарного учета затрат и перейти к комплексному системному анализу издержек и результатов деятельности всех структурных подразделений завода, предварительной оценке годности, прибыльности каждого заказа. С этой целью и были созданы в составе производств - центров прибыли бюро бухгалтерского учета и анализа затрат.

В соответствии с разработанными должностными квалификационными характеристиками каждый работник бюро имеет четко обозначенные функции и несет ответственность за подготовку определенного круга учетной информации. Информация, разрабатываемая работниками бюро учета и анализа затрат, охватывает пять основных блоков:

- учет и анализ трудозатрат;

- учет и анализ материальных ресурсов;

- учет и анализ затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;

- учет и анализ результатов финансово-хозяйственной деятельности;

- учет и анализ готовой продукции и расчетов с заказчиками.

Таким образом, последовательность учета затрат на производство на ЗАО НКМЗ можно представить в виде схемы.

Основные технико-экономические показатели деятельности ЗАО НКМЗ до 2008 года представлены в таблице 9.

Как видно из данных, обобщенных в таблице 9, предприятие наращивает объемы производства и реализации продукции и только в 2007 году произошел небольшой спад в объемах продаж, хотя и в этом году ЗАО НКМЗ практически вышло на уровень 2006 года. За период с 2005 по 2007 год наиболее удачным для предприятия был 2006 год, в котором наблюдаются наибольшие объемы продаж (737,2 млн. грн.), объемы производства механоизделий (31,6 тыс. т), наименьшие затраты на 1 тонну механоизделий (18014,3 грн.). В 2007 году предприятие практически достигло уровня 2006 года, так объем продаж составил 705,9 миллионов гривен, объемы производства механоизделий - 31 тысячу тонн. В связи с возникшими в 2007 году трудностями с объемами продаж механоизделий сократился и уровень средней заработной платы на 57,8 гривен и составил 1096,1 гривен.

В 2008 году ЗАО НКМЗ планирует улучшить показатели не только 2007, но и 2006 года. Планируемые объемы продаж составляют 739,8 миллионов гривен, объемы производства механоизделий - 32 тысячи тонн, затраты на 1 тонну механоизделий - 18100 гривен.

Представим динамику объемов поставок механоизделий ЗАО НКМЗ на экспорт и резидентам в виде графика, который изображен на рисунке 4.



Рисунок 4 - Динамика объемов поставок механоизделий ЗАО НКМЗ

Как видно из рисунка 4 и таблицы 9, экспорт продукции ЗАО НКМЗ в страны ближнего и дальнего зарубежья превышает объемы реализации продукции отечественным заказчикам, а именно около 70% производимой продукции в последние годы предприятие реализует на экспорт. Нужно отметить, что объемы поставок в Россию составляют около 40% от общих объемов продаж. Таким образом, на данный момент ЗАО НКМЗ уверенно занимает передовые позиции в машиностроении Украины.

2.2 Организация документооборота и ведения учета затрат на производство на ЗАО НКМЗ

Согласно Закона Украины от 16.07.1999 года “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”, в котором определены правовые основы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности, и в соответствии с действующими Положениями (стандартами) бухгалтерского учета, на ЗАО НКМЗ применяется самостоятельно выбранная учетная политика (приложение А).

Основные аспекты учетной политики по учету затрат на производство, применяемой на ЗАО НКМЗ:

- ведение учета расходов на производство организовано в разрезе центров прибыли - производств, производственных цехов, участков по элементам затрат в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета №16 «Расходы»;

- документооборот на предприятии организован в соответствии с утвержденным графиком сдачи структурными подразделениями отчетных документов в главную бухгалтерию;

- для учета хозяйственных операций используются дополнительные субсчета с сохранением номеров действующего плана счетов с применением при необходимости кодировок внутри бюро в аналитическом учете;

- в производственную себестоимость включаются прямые расходы и производственные накладные расходы (постоянные и переменные), при этом постоянные производственные накладные расходы распределяются на каждую единицу производства исходя из нормальной производственной мощности производственного оборудования, а расходы, связанные с операционной деятельностью (не включаемые в себестоимость реализованной продукции) являются расходами отчетного периода;

- устанавливается метод распределения общепроизводственных расходов между отдельными видами продукции (позаказно) пропорционально сумме основной заработной платы основных производственных рабочих;

- затраты на ремонт основных средств относятся на общепроизводственные расходы ежемесячно;

- при отпуске запасов в производство оценку их производят по идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов (она применяется к запасам, которые отпускаются для специальных заказов или проектов, а также к запасам, которые не замещают друг друга), при этом в металлургических цехах применяется усредненная стоимость запасов в расходах на производство;

- начисление амортизации осуществляется для группы «Здания, сооружения и передаточные устройства» с применением прямолинейного метода, для всех других групп основных средств и других необоротных материальных активов - кумулятивного метода с применением обычных годовых норм амортизационных отчислений, начисление амортизации по нематериальным активам осуществляется с применением прямолинейного метода в течение срока их полезного использования, но не более 20 лет.

Согласно приказу об учетной политике на ЗАО НКМЗ применяется позаказный метод учета затрат на производство с использованием основных элементов нормативного учета, который является наиболее оптимальным методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции на предприятиях машиностроения. Объектом учета и калькулирования при позаказном методе является отдельный производственный заказ, открываемый на одно или несколько однородных изделий, а также на выполнение опытных, экспериментальных, ремонтных и других работ. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы выдаются, как правило, на такое количество единиц, которое было намечено выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции.

При позаказном методе учета затрат на производство затраты цехов учитываются по отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты сырья, материалов, топлива, энергии - по отдельным группам. По изделиям, на которые не требуется составление отчетных калькуляций, учет затрат может осуществляться только по статьям расходов, без расшифровки материалов по группам. Вся первичная документация составляется с обязательным указанием номеров заказов. На каждый заказ открывается карточка набора затрат по заказу, в которой указывается наименование, срок выполнения заказа и так далее.

Особенность позаказного метода учета затрат на производство заключается в том, что фактическая себестоимость единицы изделий или работ определяется путем деления суммы затрат на количество изготовленной по этому заказу продукции. При сдаче продукции заказчику или на склад частями до выполнения заказа в целом сдаваемая продукция оценивается по нормативной или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции, технологии и условий производства. Стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по незаконченным заказам.

Себестоимость продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости продукции, которая была реализована в течение отчетного периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов.

С целью привлечения большего количества заказов, а также в тех случаях, когда продукция завода поставляется заказчикам дальнего зарубежья и ее цена (по полной калькуляции) не выдерживает конкуренции на мировых рынках сбыта, более целесообразно вести расчеты себестоимости по системе «Директ-костинг», предусматривающей разделение по каждому объекту затрат на переменные и постоянные и отнесение на продукцию только переменных затрат, учитывая постоянные единым блоком для всего предприятия. Позволяя с учетом изменения рыночной конъюнктуры вести гибкую ценовую политику в направлении достижения конкурентоспособности выпускаемой продукции по ценовому фактору, такая система содействует тем самым выработке обоснованной стратегии ценоформирования, завоеванию новых и сохранению прежних рынков сбыта.

Преимущества использования данной системы калькулирования себестоимости продукции - ее простота; минимум осуществления расчетных операций, связанных с распределением непрямых затрат; высокая надежность полученных результатов, так как при этой системе в основном исключены погрешности отнесения непрямых затрат на отдельные виды продукции в процессе их распределения; возможность целенаправленного управления переменными затратами.

Недостатком системы «Директ-костинг» является неполное отражение совокупности затрат, связанных с производством и реализацией отдельных видов продукции. В связи с тем что реализация такого подхода предусматривает возможность установления цены на изделие ниже его полной расчетной себестоимости, внедрение этого метода в систему управления затратами, должно осуществляться только с разработкой системы «безопасности» и механизма, обеспечивающего постоянный контроль за общим финансово-экономическим состоянием предприятия: величиной постоянных расходов, текущих прямых затрат, суммой денежных поступлений по контрактам, так как бесконтрольное снижение цен на продукцию может привести к возникновению убытков.

На ЗАО НКМЗ общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные (согласно П (С) БУ № 16) и состоят из общепроизводственных расходов на управление производством (счет 912) и общепроизводственных расходов цеха (счет 911).

К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема производства.

К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством (цехов, участков), которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Постоянные общепроизводственные расходы могут быть распределенными на производственную себестоимость (счет 23) и нераспределенными, включенными в состав себестоимости реализованной продукции (счет 90). Отчетная сумма постоянных общепроизводственных расходов распределяется на производственную себестоимость (счет 23) в размере, предусмотренном плановой удельной нормой, рассчитанной на фактическую загрузку мощностей.

Нераспределенная часть общепроизводственных расходов цеха состоит из постоянных общепроизводственных расходов за вычетом части, отнесенной на производственную себестоимость.

Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину. Фактическая сумма общепроизводственных расходов на управление производством относится на себестоимость реализованной продукции и включается в расходы того периода, в котором были понесены.

Общепроизводственные расходы каждого цеха относятся только на те виды продукции (работ, услуг), которые производятся в этом цехе.

Переменные и постоянные общепроизводственные расходы включаются в производственную себестоимость отдельных видов продукции по заказам методом распределения этих расходов пропорционально суммам основной заработной платы основных производственных рабочих, занятых производством продукции. Деление общепроизводственных расходов на ЗАО НКМЗ представлено в таблице 10.

Таблица 10 - Деление общепроизводственных расходов на ЗАО НКМЗ

№ счета	Шифры статей	Статьи затрат	Объем отнесения
1	2	3	4
Переменные общепроизводственные расходы
911	12	Затраты на эксплуатацию оборудования (технический ремонт и обслуживание)	Все элементы, кроме основной и дополнительной заработной платы с отчислениями на социальное страхование
911	14	Расходы на внутризаводское перемещение грузов	«»
911	15	Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений	«»
911	16	Прочие расходы	«»
Постоянные общепроизводственные расходы
911	11	Амортизация оборудования и транспортных средств и оплата за аренду основных средств	Полностью
911	12	Затраты на эксплуатацию оборудования (технический ремонт и обслуживание)	Основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на социальное страхование
911	13	Затраты на ремонт оборудования и транспортных средств	Полностью
911	14	Расходы на внутризаводское перемещение грузов	Основная и дополнительная заработная плата с отчислениями на социальное страхование
911	15	Стоимость малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений	«»
911	16	Прочие расходы	«»
911	21	Затраты, связанные с управлением производством	Полностью
911	22	Затраты, связанные с совершенствованием исполнения технологий и организацией производства и оплата служебных командировок	«»
911	23	Амортизация зданий, сооружений, инвентаря и оплата за аренду основных фондов	«»
911	24	Содержание зданий, сооружений и инвентаря	«»
911	25	Ремонт зданий, сооружений и инвентаря	«»
911	26	Затраты на обслуживание производственного процесса	«»
911	27	Затраты на охрану труда, пожарную и сторожевую охрану, платежи по обязательному страхованию	«»
911	28	Стоимость малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря	«»
911	29	Прочие расходы	«»
911	30	Непроизводственные расходы	«»
912		Общепроизводственные расходы на управление производством	Полностью

К основной заработной плате вспомогательных рабочих, руководителей, специалистов и служащих относятся выплаты по тарифным ставкам, окладам, оплата по косвенной системе оплаты труда.

К дополнительной заработной плате относятся: премии по системе, доплаты за работу в праздничные дни, ночное время, переработку графика, совмещение профессий и расширение зон обслуживания, оплата льготных часов подростков, оплата за время выполнения государственных и общественных обязанностей, оплата ежегодных основного и дополнительного отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск.

Сумма переменных общепроизводственных расходов определяется путем калькулирования статей 12, 14, 15, 16. Сумма постоянных общепроизводственных расходов определяется путем калькулирования статей 11, 13, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30. Аналитический учет этих расходов ведется в машинограмме «Распределение общепроизводственных расходов (счет 911)». Пример распределения общепроизводственных расходов по механическому цеху №2 за февраль 2008 года приведен в таблице 11.

Таблица 11 - Расчет распределения общепроизводственных расходов на ЗАО НКМЗ

№ п\п	Показатели	Всего	На ед. базы рас-преде-ления	Отнесение общепроизводст- венных расходов на
				счет23	счет 90
1	База распределения по плановому объему общего производства, нормо-час	16810	X	X	X
2	Общепроизводственные расходы по плановому объему общего производства, грн.	293072	X	X	X
3	переменные (стр.3 гр.3 / стр.1 гр.3 = стр.3 гр.4)	29110	1-73	X	X
4	постоянные (стр.4 гр.3 / стр.1 гр.3 = стр.4 гр.4)	263962	15-70	X	X
5	База распределения при фактической мощности, машино-часы (отчетный период)	14114	X	X	X
6	Фактические общепроизводственные расходы, грн.:	247047,11	X	X	X
7	переменные (по смете ОПР) (стр.3 гр.4 * стр.5 гр.3)	24417,22	X	24417,22	X
8	постоянные - всего (стр.6 гр.3 - стр. 7 гр.3 = стр.8 гр.3	222629,89	X	X	X
9	постоянные распределяемые (стр.5 гр.3 * стр.4 гр.4 = стр.9 гр.3)	221627,15	X	221627,15	X
10	постоянные не распределяемые (стр.8 гр.3 -- стр.9 гр.3 = стр.10 гр.3)	1002,74	X	X	1002,74

Если происходит 100% выполнение плана по валовому объему производства продукции, тогда вся сумма общепроизводственных расходов включается в графу 5. Информацию для базы распределения по фактической мощности дают цеха.

На ЗАО НКМЗ затраты на производство классифицируются по следующим признакам:

- по месту возникновения (группируются по цехам);

- по видам продукции (калькуляционной единицей в механосборочных, сварочных и инструментальных цехах является производственный заказ);

- по видам расходов (экономические элементы, статьи калькуляции);

- по способам перенесения стоимости на продукцию (прямые, непрямые).

Рассмотрим синтетический учет затрат на производство на ЗАО НКМЗ с помощью бухгалтерских записей, которые приведены в таблице 12. Нужно отметить, что учет расходов на предприятии ведется без применения счетов класса 8 «Затраты по элементам».

Таблица 12 - Бухгалтерские проводки по учету затрат на производство, используемые на ЗАО НКМЗ

№ п/п	Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
1	2	3	4	5
1	Отпущены производственные запасы на производство продукции	231	201	32461,02
2	Списаны МБП на общепроизводственные расходы цеха	911	22	10234,90
3	Отпущены полуфабрикаты на производство продукции	231	202	151089,90
4	Начислена заработная плата рабочим, занятым производством продукции	231	661	89365,41
5	Отпущены материалы на технологические нужды цеха	911	201	6141,62
6	Произведены начисления на зарплату основных производственных рабочих:
	- отчисления на обязательное государственное страхование (2,9%)	231	6521	2591,59
	- отчисления на пенсионное обеспечение (32%)	231	651	28596,93
	- отчисления на страхование на случай безработицы (1,9%)	231	653	1697,94
	- отчисления на страхование от несчастных случаев (2,55%)	231	6522	2278,82
7	Отражены потери от брака	231	24	3478,41
8	Начислена амортизация основных средств по установленным нормам	911	131	38992,82
9	Начислена зарплата обслуживающему персоналу цеха	911	661	85371,96
10	Произведены начисления на зарплату обслуживающего персонала цеха:
	- отчисления на обязательное государственное страхование (2,9%)	911	6521	2418,81
	- отчисления на пенсионное обеспечение (32%)	911	651	25437,99
	- отчисления на страхование на случай безработицы (1,9%)	911	653	1622,07
	- отчисления на страхование от несчастных случаев (2,55%)	911	6522	2126,88
11	Начислена зарплата обслуживающему персоналу производства	912	661	545,60
12	Произведены начисления на зарплату обслуживающего персонала производства:
	- отчисления на обязательное государственное страхование (2,9%)	912	6521	15,82
	- отчисления на пенсионное обеспечение (32%)	912	651	174,59
	- отчисления на страхование на случай безработицы (1,9%)	912	653	10,37
	- отчисления на страхование от несчастных случаев (2,55%)	912	6522	13,91
13	Отпущены материалы на исправление брака	24	201	280,45
14	Списаны невозмещенные потери от брака	24	231	1071,90
15	Возвращен на склад лом	2091	231	1120,95
16	Списаны транспортно-заготовительные расходы	231	2095	7697,01
17	Отражены услуги цехов основного производства	231	231	2370,28
18	Отражены услуги цехов вспомогательного производства, которые можно отнести к прямым затратам	231	232	862,13
19	Списание переменных и постоянных распределяемых ОПР	231	911	246044,37
20	Списание нераспределенной части ОПР	901	911	1002,74
21	Списание общепроизводственных расходов производства	901	912	25465,72
22	Отнесена на финансовый результат себестоимость реализации в конце отчетного периода	791	901	26468,46
23	Оприходована на склад готовая продукция	26	231	188417

Документооборот по учету затрат на производство на ЗАО НКМЗ можно описать следующим образом.

В отделе технической документации завода подготавливаются материальные спецификации для каждого заказа и для каждого цеха. При необходимости осуществляется приобретение материалов, комплектующих на заказ, производится проектирование и изготовление специальной оснастки. Бухгалтерия по спецификациям выписывает материалы в производство в центральном складском хозяйстве, которые поступают в цеховую кладовую на основании приходных требований (ф.№ 769а) (приложения В, Г) и приходуются в цеховой кладовой в карточке складского учета материалов (ф.№ 782) (приложение Д). Материалы со склада завода поступают в цех как по статьям (механика, энергетика, технические нужды), так и по заказам.

Также, для материалов, которые систематически потребляются в производстве, могут оформляться лимитно-заборные карты.

При необходимости получения какого-либо материала из кладовой цеха на производственный заказ оформляется расходное требование (ф.№769а) (приложения Е, Ж). Расходное требование заполняется на таком же бланке, что и приходное, но есть некоторые особенности в их оформлении и содержании записей.

Чтобы не спутать расходное требование с приходным визуально, на расходном требовании проводится диагональная линия. Также есть отличие в содержании записей. Так, в приходном требовании указывается дебет счета 20, а в расходном требовании делается запись по дебету счета 23 (или другого счета, характеризующего затраты) и кредиту счета 20.

Все расходные и приходные требования вводятся в базу данных компьютерного центра ЗАО НКМЗ. На основании расходных требований набирается схема формы №223 «Материальные затраты на основное производство» (приложение И). В схеме по каждому заказу по нарастающей (по увеличению номера заказа), по каждой номенклатурной группе (по видам материалов) выводится чистовое и черновое количество материалов и сумма. На эту сумму накручиваются ТЗР (транспортно-заготовительные расходы) по каждому заказу в размере 8% от стоимости материалов. Процент ТЗР устанавливается Главной бухгалтерией и доводится до начальников бюро бухгалтерского учета и анализа затрат в виде записки (приложение К). В конце подсчитывается общий итог по схеме формы №223 «Материальные затраты на основное производство».

В конце каждого месяца составляется «Отчет по производственным запасам» в виде машинограммы (приложение Л). Также в конце месяца в виде машинограммы на основании всех требований составляется «Оборотная ведомость производственных запасов» (приложение М), расчет в котором производится по следующему принципу - остатки запасов в цеховой кладовой на начало месяца складываются с приходом запасов и вычитается расход запасов за месяц, в результате этого выводится остаток по видам запасов на конец месяца, и «Остатки материалов в цеховых кладовых».

Распределение МБП осуществляется по форме №761 «Распределение малоценного имущества» (приложение Н), в котором отражается расходование малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

На ЗАО НКМЗ применяются сдельная и повременная формы оплаты труда. Учет рабочего времени начинается с момента прохождения электронных проходных. По повременщикам учет ведется в табеле учета рабочего времени (ф. №625) (приложение П). На основании этих данных, занесенных в базу данных, набирается схема 107 «Распределение повременной заработной платы по статьям и видам оплат» (приложение Р).

Для сдельщиков, на основании технической документации, поступившей из отдела технической документации, выписываются наряды (ф.№ 660) (приложения С,Т). Наряды заносятся в форму № 746 «Сменный рапорт».

На основании сдельных нарядов по выполненным работам заработная плата списывается на конкретный производственный заказ, что отражается в схеме 109 «Распределение сдельной заработной платы в разрезе технологических видов оплат» (приложение У), которая набирается на основании нарядов прошедших учет и контроль. Эти наряды набираются по заказам, статьям и сдаются в обработку на машиносчетную станцию, там указано - сколько отработано времени, норма времени, сумма заработной платы.

На предприятии также используются «Сопроводительные ярлыки по учету заработной платы» (ф. № 293) (приложение Ф), которые открываются на изготовление определенной детали, сопровождают эту деталь на всех стадиях обработки и закрываются с окончанием ее изготовления.

Списание затрат по вторым вспомогательным рабочим производится пропорционально основной заработной плате на заказе согласно отработанному времени по табелю учета отработанного времени (приложение Ч). На основании данных схем 107, 109 и «Отчета по общепроизводственным расходам» (ф.№ 765) (приложение В1) составляется форма № 762а «Расшифровка распределения заработной платы» (приложение Ш). В форме раскрывается распределение начисленной за текущий месяц заработной платы на основное, вспомогательное производства, брак в производстве, по статьям общепроизводственных расходов по цеху и производству, а также производятся начисления на заработную плату в пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонд социального страхования на случай безработицы и фонд страхования от несчастных случаев.

Затем эти данные в сжатом виде представляются в форме №762 «Распределение основной и дополнительной заработной платы и начислений на заработную плату» (приложение Щ).

Движение полуфабрикатов между цехами осуществляется на основании формы № 295 «Накладная на движение полуфабрикатов» (приложение Ц).

Учет брака в производстве происходит на основании формы № 378 «Акт на неисправимый брак» (приложение Э). Списание брака, произошедшего по вине других цехов, происходит при помощи формы №280 «Извещение» (приложение Ю). Акт поступает в бухгалтерию цеха от ОТК цеха, учетчики нормируют его по времени. Данные акта заносятся в форму № 767 «Калькуляция брака в производстве за месяц» (приложение Я).

Данные из «Калькуляции брака в производстве за месяц» по цеху переносятся в форму № 749 «Рапорт затрат на производство» (приложение М1) на заказ, по которому был допущен неисправимый брак, а также в форму № 768 «Отчет по счету №24 «Брак в производстве» (приложение А1). В конце месяца составляется «Ведомость на удержание потерь от брака» с виновных лиц (приложение Б1).

Общая сумма брака распределяется по заводу по участникам в двойном размере за минусом утиля (отходы списываются на утиль по марке стали), а сумма отправляется виновнику (виновному цеху).

На исправимый брак акт не составляется. При этом, если исправление такого брака поручается рабочему, не являющемуся виновником брака, выписывается отдельный наряд - сигнальный документ на соответствующий расход заработной платы и материалов. Исправление брака рабочим, допустившим брак, осуществляется без оформления документов.

В форму № 765 «Отчет по общепроизводственным расходам (счет 911)» (приложение В1) попадает информация из ведомостей наличия и движения основных средств по амортизационным отчислениям, из извещений по услугам других цехов (приложения Г1, Д1, Е1), информация по заработной плате обслуживающего персонала, по расходным требованиям на материалы, используемые в общепроизводственных целях, по отпущенным МБП. Накладные цеховые расходы распределяются по заказам пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих.

С заказа отходы снимаются в соответствии с технологической спецификацией, в которой указан чистовой и черновой вес детали. Они приходуются на склад отходов на основании формы № 8 «Сдаточная накладная» (приложение Ж1).

Передача заказа другим цехам для дальнейшей обработки осуществляется на основании формы № 280 «Извещение» (приложения И1, К1, Л1).

Списание с незавершенного производства готового изделия происходит на основании товарного акта. В результате заказ из незавершенного производства переходит в готовую продукцию. Если заказ изготовлен полностью и отдается заказчику, он закрывается, а в «Рапорте затрат на производство» по кредитовой стороне в статье «Товарный выпуск» отражается вес и сумма по данному заказу.

Все производственные расходы обобщаются в форме № 749 «Рапорт затрат на производство» (приложение М1), который составляется отдельно на основное производство цеха в соответствии с заказами, идущими в цехе. В рапорте затрат на производство отражаются все прямые производственные расходы и распределяемые общепроизводственные накладные расходы текущего месяца.

Рапорт затрат на производство имеет дебетовую и кредитовую стороны. Рассмотрим методику формирования дебетовой стороны рапорта.

Графа «Признак заказа» обозначает соответствующий признак «портфеля заказов» Главной бухгалтерии (0 - действующий, 4 - оконченный, 5 - аннулированный, 6 - приостановленный, 7 - закрытый).

В графу «Номер заказа» переносятся номера заказов за прошлый месяц, а новые заказы, которые открываются в текущем месяце, заносятся в рапорт на основании первичных документов, подтверждающих появление этих заказов в текущем месяце. На предприятии заказы делятся на внешние и внутренние, что находит свое отражение в номерах заказов.

В графы «Вес НЗП» и «Сумма НЗП» переносятся данные из рапорта за прошлый месяц. Остаток веса НЗП по рапорту на начало месяца должен соответствовать остатку веса на начало месяца по «Балансу производства» и остатку веса НЗП в «Накопительной ведомости затрат на производство в разрезе заказов с начала их открытия». Сумма незавершенного производства в разрезе заказов на начало отчетного периода заносится в рапорт только по внутренним заказам.

По графам «Вес материалов и покупных полуфабрикатов с ТЗР» и «Стоимость материалов и покупных полуфабрикатов с ТЗР» отражаются соответствующие данные формы № 223 «Материальные затраты на основное производство».

В графе «Основная заработная плата» отражается прямая сдельная заработная плата по данным схемы 109 «Распределение сдельной заработной платы в разрезе технологических видов оплат». Заработная плата подручных рабочих вводится на основании данных схемы 107 «Распределение повременной заработной платы по статьям и видам оплат» и распределяется по заказам пропорционально заработной плате основных рабочих, которые работали с подручными. Распределяемая зарплата, которую нельзя отнести на конкретный заказ, распределяется по заказам пропорционально прямой сдельной заработной плате начисленной по нарядам.

В графе «Дополнительная заработная плата» отражаются доплаты, надбавки, премии, предусмотренные трудовым соглашением и законодательством и заносятся в рапорт по заказам путем распределения дополнительной зарплаты пропорционально прямой сдельной зарплате по нарядам.

Графа «Соцстрах» отражает отчисления на социальные мероприятия, рассчитанные по установленным процентам от суммы затрат на оплату труда производственных рабочих (отчисления на пенсионное обеспечение - 32%; отчисления на страхование на случай безработицы - 1,9%; отчисления на обязательное государственное страхование - 2,9%; отчисления на страхование от несчастных случаев - 2,55%). В рапорт заносятся одной суммой по каждому заказу.

В графы «Переменные общепроизводственные расходы» и «Постоянные распределенные общепроизводственные расходы» эти затраты заносятся путем распределения общей суммы соответственно переменных и постоянных распределяемых общепроизводственных расходов пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих по всем заказам, идущим в данном цехе.

В графе «Технужды» отражаются затраты материалов на обеспечение производственного процесса и относятся на заказы пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих. Учитываются на условном заказе 23100 в графе «Материалы» со знаком плюс и графе «Технужды» со знаком минус.

Графа «Потери от брака» отражает стоимость окончательно забракованной продукции, расходы по исправлению допущенного брака. Информация поступает из формы №767 «Калькуляция брака в производстве за месяц».

В графе «Принято от цехов» отражаются все прочие затраты по заказу по весу и по сумме, согласно извещений других цехов.

Графа «Внутренние переброски» отражает вес и сумму по изделиям, переданным внутри цеха с одного заказа на другой.

В графе «Прочие списания» отражаются технологически неизбежные потери при сборке, транспортировке и сдаче стружки от механической обработки деталей в размере 2% от количества образуемой стружки. Списание безвозвратных потерь по весу и сумме осуществляется с условного заказа 7777777. Стоимость безвозвратных потерь списывается на основные производственные заказы пропорционально основной заработной плате основных производственных рабочих.

В графу «Принято веса по внешним заказам» заносится вес детали без суммы, принятой цехом по внешним заказам на основании накладной.

Дебетовая сторона рапорта затрат на производство заканчивается подсчетом итога по приходу веса и суммы, что отражается в соответствующих графах рапорта.

Рассмотрим методику формирования кредитовой стороны рапорта затрат на производство.

В графе «Отходы» отражается вес и сумма списанных отходов, которые образовались в результате обработки материалов и полуфабрикатов.

В графу «Брак» заносится вес и сумма списанного с производства окончательного брака.