Облік витрат за елементами у сільськогосподарських підприємствах

1.

Відрахування на пенсійне забезпечення

23, 91, 92,93, 94

651

821

651

2.

Відрахування на соціальне страхування

23, 91, 92, 93, 94

652

822

652

3.

Страхування на випадок безробіття

23, 91, 92, 93, 94

653

823

653

4.

Відрахування на індивідуальне страхування

23

654

824

654

Якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9

79

82

5.

Якщо підприємство застосовує рахунки класу 9, то на ці рахунки списуємо матеріальні витрати, що відносяться до виробничих накладних, адміністративних витрат

91, 92, 93, 94

82

Продовження таблиці 3.4

6.

Прямі матеріальні витрати, ще

включаються до виробничої собівартості робіт, послуг, до затрат допоміжних, підсобних виробництв, списуємо на рахунок

№ 23 "Виробництво"

23

82

7.

Загальновнробаичі витрата щомісячно списуємо на виробництво та собівартість реалізації

23, 90

91

23,90

91

8.

Суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництво продукції оприбутковуємо

26, 27

23

26, 27

23

9

Суми завершених виконаних робіт

та послуг (Фактична собівартість реалізованої "готової продукції)

90,

90

23 ,26,27

90,

90

23, 26,27

10.

Сума, виконаних некапітальних робіт, собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, споруд, робіт, послуг (інструменту, енергії, пари, транспортних і ремонтних послуг, тощо)

22,23

та ін.

23

22, 23

та ін

23

11.

Закриття рахунків обліку витрат

79

90, 92, 93, 94

79

90,92,

93,94

3.4 Облік амортизаційних відрахувань

Для узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів та нематеріальних активів призначено рахунок № 83 "Амортизація".

На дебеті рахунка № 83 "Амортизація" відображається сума нарахованих амортизаційних відрахувань, на кредиті - списання на рахунок № 23 "Виробництво" суми амортизаційних відрахувань, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - суми амортизаційних відрахувань, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок № 79 "Фінансові результати", якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

Рахунок № 83 "Амортизація" має такі субрахунки:

№ 831 "Амортизація основних засобів"

№ 832 "Амортизація інших необоротних матеріальних активів"

№ 833 "Амортизація нематеріальних активів"

Кореспонденція рахунків з амортизації основних засобів підприємства; яке використовує рахунки класу 8, і підприємства, яке не використовує такі рахунки, наведена в таблиці 3.5.

Таблиця 3.5

Кореспонденція рахунків з обліку амортизації основних засобів (з використанням рахунків класу 8, рах. № 83)

№ пор.	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Підприємство, яке не використовує рахунки класу 8 "Витрати за елементами"	Підприємство, яке використовує рахунки класу 8 "Витрати за елементами"
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1	Нарахована амортизація основних засобів: а) об'єктів виробничого призначення	23, 91	131	83	131
	б) об'єктів загальногосподарського призначення_	92	131	83	131
	в) об'єктів, які забезпечують збут продукції	93	131	83	131
	г) об'єктів, які використовуються для виконання наукових досліджень та розробок	941	ш	83	131
	д) об'єктів житлово-комунального та соціально-культурного призначення	949	131	83	131

Продовження таблицы 3.5

1	2	3	4	5	6
2	Якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9	-	-	73	83
3	Якщо підприємство застосовує рахунки класу 9 - суми амортизаційних вирахувань, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат відображає на рахунках класу 9			91, 92, 93,94	83
	Списання суми амортизаційних відрахувань, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв:			23	83
4.	Щомісячне, за відповідним розподілом списання загальновиробничих витрат на виробництво та собівартість реалізації	23, 90	91	23, 90	91
5.	Суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції	26, 27	23	26, 27	23
6.	Суми завершених .виконаних робіт та послуг	90	23 26, 27	90	23 26, 27
7.	Списання адміністративних витрат, витрат на збут, інших витрат операційної діяльності	79	92, 93, 94	79	92,93 94;
8.	Закриття дебетових оборотів (класу 9) :	79	90	79	90

3.5 Облік інших операційних витрат

Операційні витрати, що не відображаються на інших рахунках; класу 8, обліковуються на рахунку № 84 "Інші операційні витрати". Ці витрати є витратами звітного періоду, якщо не входять до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг.

До інших операційних витрат включаються:

- вартість робіт, послуг сторонніх підприємств;

- сума податків, зборів (обов'язкових платежів), крім податків на прибуток;

- втрати від курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінки активів;

- сума фінансових санкцій тощо.

Страхові організації можуть обліковувати на рахунку № 84 "Інші операційні витрати" витрати на перестрахування та виплату страхових сум і страхових відшкодувань.

На дебеті рахунка № 84 "Інші операційні витрати" відображається сума визнаних витрат, на кредиті - списання на рахунок № 23 "Виробництво" суми відрахувань, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 - суми відрахувань, що відносяться до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок № 79 "Фінансові результати", якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

Кореспонденція рахунків з обліку інших операційних витрат наведена в таблиці 3.6.

Таблиця 3.6

Кореспонденція рахунків з обліку інших витрат (на підприємствах, які не використовують рахунки класу 8, рах. № 84)

№ п/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Підприємство, яке не використовує рахунки класу 8 "Витрати за елементами"	Підприємство, яке використовує рахунки класу 8 "Витрати за елементами"
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5	6
1.	Вартість робіт, послуг сторонніх Підприємств	23, 91, 92, 93, 94	63	84	63
2.	Податки і збори (обов'язкові платежі), крім податків на прибуток	70, 71, 74	64	84	64
3.	Втрати від операційних курсових різниць	945	47	84	47
4.	Втрати від знецінення запасів	946	20	84	20
5.	Списання та уцінка необоротних активів	975	11	84	11
6.	Сума економічних санкцій	948	311	84	311
7.	Якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9	-	-	79	84
8.	Якщо підприємство застосовує рахунки класу 9			91, 92, 93,94	84
9.	Інші операційні витрати, що включаються до виробничої собівартості	-	-	23	84
10.	Собівартість реалізованої продукції	90	26, 27	90	26, 27
	Оприбуткування продукції	26, 27	23	26, 27	23
	Закриття рахунків обліку витрат	79	90, 92, 93,94	79	90,92, 93, 94

4 Шляхи удосконалення обліку витрат за елементами

Як автоматизувати облік доходів та витрат підприємствам, що мають внутрішню інфраструктуру (допоміжні та підсобні підрозділи). Порада проста -- перейти на більш відповідну конфігурацію, наприклад «Виробництво + Послуги + Бухгалтерія». Вибирати один вид калькулювання для різної продукції, на нашу думку, не слід. До того ж у конфігурацію закладено метод повної собівартості, що потребує калькулювання вручну. Економіст на підприємстві трапляється рідко.

Практика показує, що підприємства нормально калькулюють прямі витрати, відносно нормально -- загальновиробничі (залежить від обгрунтованості бази розподілу), а далі норми загальних витрат встановлюють вельми приблизно. У результаті розрахована собівартість дуже далека від реальної, відповідно, прибутковість різних виробів теж вельми сумнівна.

Проте з різних причин не всі можуть скористатися порадою перейти на ВПБ, вважаючи за краще добиватися результату наявними засобами. У принципі, і це можливо.

Тепер собівартість виходить за виробництвом загалом, що не влаштовує підприємство, яке бажає встановити відповідальних за витрати і знати внесок кожної дільниці до спільної справи отримання прибутку.

Треба сказати, що використання бухгалтерського обліку як системи, яка дає інформацію для управління, можна тільки вітати. Визначити собівартість загалом стосовно виробничих дільниць цілком доступно. І якщо це можна зробити при ручному обліку, то й після автоматизації -- також.

Планом рахунків бухобліку передбачено застосовувати рахунок 23 «Виробництво» -- для відображення інформації про витрати на виготовлення продукції, рахунок 26 «Готова продукція» -- для відображення руху готової продукції, рахунок 25 «Напівфабрикати» -- для відображення руху напівфабрикатів власного виробництва.

Аналітичний облік на рахунку 23 повинен давати змогу вирішити два завдання: калькулювати собівартість окремого об'єкта витрат (для цього використовується субконто «Види діяльності») і визначати структуру собівартості за економічними елементами, як вимагає п. 21 П(С)БО 16 (це дозволяє зробити субконто «Виды затрат» -- трирівневий довідник (використовуються два рівні).

На першому рівні витрати згруповано за видами згідно з П(С)БО 16. На другому -- за економічними елементами. Кожному елементу відповідає рахунок, на який будуть списані витрати (у цьому випадку -- рахунок 23).

Собівартість визначають двома етапами. Спочатку накопичують витрати, що об'єднуються за однорідними елементами, потім їх відносять до певних об'єктів витрат (прямі -- прямо, непрямі -- розподіляються). Використовується схема паралельного розподілу. Інформацію про витрати вводять з планових калькуляцій. Усі прямі, змінні загальногосподарські та розподілені постійні загальногосподарські витрати збирають протягом місяця на рахунку 23. Можна на один вид діяльності ОсОперД производство) і звідти списувати на рахунок 26 на конкретну номенклатуру продукції за нормами, вказаними у калькуляції (за плановою собівартістю).

Наприкінці місяця з урахуванням незавершеного виробництва собівартість продукції доводиться до фактичної. Такий метод зазвичай використовують у масовому виробництві, тобто там, де є сенс складати нормативні або планові калькуляції.

Класично у виробничому обліку витрати спочатку відносять до певних підрозділів, а потім розподіляють між продукцією, що випускається. Таку схему реалізовано і в конфігурації «Виробництво + Послуги + Бухгалтерія», причому реалізовано послідовно, паралельно і з урахуванням взаємних послуг розподіл непрямих витрат. Зазвичай фахівці рекомендують на рахунку 23 виділити синтетичні або аналітичні субрахунки. (Саме так і спробували зробити на підприємстві, що звернулося до нас, але при спробі виділити або субрахунки 231, 232, або додати субконто «дільниці», у них перестали працювати документи «Калькуляция»).

Уважно подивимося на субконто «Виды деятельности». Взагалі, воно стоїть на рахунках доходів. Згідно з П(С)БО, його використовують на розподіл діяльності на операційну (основну та іншу -- виробництво, торгівля), неопераційну (наприклад купівля-продаж валюти) і надзвичайну, доходи від яких за П(С)БО 3 ми повинні розділити у звітності.

Можете додати відразу, оскільки заздалегідь встановлені значення (загальна, виробнича і торгова) це завдання не вирішують, а ми директивно зобов'язані це робити. Оскільки те саме субконто стоїть і на рахунках витрат, то за кожним об'єктом доходи і витрати можна зіставити (отримати приблизно облік за центрами доходів-витрат), визначивши внесок кожного джерела.

Відповідно, за кожним об'єктом можна виділити витрати і таким чином визначити собівартість (калькулювати) об'єкта витрат. Теоретично об'єктом витрат можуть бути і проекти, і послуги, і регіони, і діяльність, і підрозділи. Проте практично при виборі об'єктів слід керуватися необхідністю (визначити центри витрат-доходів, за якими можна виділити окремі потоки), а також можливістю визначити прямі витрати (матеріали, зарплату) за цими об'єктами.

Наприклад, можна виділити як об'єкти «виробництво», «торгівлю», а можна розділити виробництво за дільницями. Це має сенс, якщо можна виділити достатню групу прямих витрат на певних процесах. Якщо ж майже всі витрати непрямі (беруть участь у кількох процесах), то як об'єкт виділяється вся група процесів, зокрема загалом виробництво. Роботи, зрозуміло, додасться, тобто за кожним видом діяльності розподіляються витрати й окремо закриваються калькуляції. Але і точність підвищиться. Коротко розглянемо, як це робиться.

Прямі витрати на виробництво

Витрати на виробництво продукції -- матеріали, зарплата працівникам, знос виробничого устаткування, вартість послуг, наданих іншими організаціями, -- відображають різними документами, в яких зазначають, зокрема, вид діяльності, щодо якого можна буде виділити ці витрати. Основні документи подано у таблиці. Крім того, до прямих витрат можуть частково потрапляти витрати, нараховані іншими документами і ручними операціями. У результаті роботи цих документів витрати на виробництво відносять у дебет рахунків класу 8.

Як це відбувається, розглянемо на прикладі амортизації. Якщо устаткування належить до певних дільниць, вони як вид діяльності зазначаються у довіднику, при нарахуванні враховується вид діяльності. Накопичені витрати можна подивитися при аналізі рахунків за кожним вказаним видом діяльності (об'єктом витрат), і так за кожним видом витрат.

Звертаємо увагу, що всі накопичені витрати надалі будуть розподілені між усією випущеною продукцією, пропорційно до норм, зазначених у калькуляціях. Тому витрати за дільницями, продукція яких повністю споживається, можна не виділяти окремо, а вважати загальногосподарськими (наприклад витрати котельні).

При використаному методі калькулювання треба нормативно визначити, яка сума витрачається на обігрів окремого цеху, а потім на виробництво одиниці (наприклад пачки, куб. м паркету) при нормативній потужності та нормативній температурі. Пропорційно будуть розподілені фактичні витрати (нормування робиться вручну).

До таких найчастіше належать послуги сторонніх організацій. Якщо ми отримуємо рахунки (за електроенергію, зв'язок, Інтернет), що стосуються різних підрозділів (у схемі -- видів діяльності), їх доведеться заздалегідь розподілити.

Розподіл ЗВВ

Частково виробнича собівартість продукції формується за рахунок розподілюваних загальновиробничих витрат (ЗВВ). Усі ЗВВ протягом місяця враховуються за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати». У таблиці, в якій подано аналіз рахунка 91 «Загальновиробничі витрати», у дебеті в результаті закриття рахунків класу 8, зібрано фактичні витрати на зв'язок (10 грн), зарплату (278,12 грн) з нарахуваннями (102,92 грн) та амортизацію загальновиробничих основних засобів (995,43 грн). Таке закриття рахунків класу 8 виконує документ «Финансовые результаты» в режимі Закрытие элементов затрат (счета класса 8). Ввести його можна через меню Документы -- Прочие -- Финансовые результаты.

Після того як закрито рахунки класу 8, можна почати розподіл ЗВВ. Згідно з П(С)БО 16, усі змінні ЗВВ списуються у дебет рахунка 23 «Виробництво», а постійні ЗВВ розподіляються з використанням нормальної бази розподілу. Перелік і склад постійних та змінних витрат підприємство встановлює самостійно та включає до замовлення про облікову політику.

У програмі в довіднику «Виды затрат» для постійних загальновиробничих витрат встановлюється прапорець Относится к постоянным общепроизводственным затратам. У прикладі такий прапорець встановлено елементу Амортизация общепроизводственных ОС и НМА.

Для розподілу і списання ЗВВ призначено документ «Финансовые результаты» в режимі Закрытие общепроизводственных затрат (счет 91). Режим вибирається на закладці Основные. Для реалізації алгоритму розподілу на закладці Дополнительно треба заповнити такі параметри, як нормальна база розподілу, поточна база розподілу, нормальна сума постійних затрат і поточна сума постійних затрат.

Проілюструємо це числовим прикладом. Як нормальну базу розподілу виберемо кількість людино-годин, відпрацьованих основними виробничими робітниками. Вважатимемо, що при нормальній потужності такі працівники завантажені 180 годин. У цьому періоді відпрацювано 80 годин (10 днів по 8 годин). Ця цифра і становить поточну базу розподілу.

Нормальна сума постійних витрат -- планова сума постійних витрат при нормальній потужності. Плануємо, що постійні витрати є витратами на амортизацію загальновиробничих основних. Поточну суму постійних витрат програма визначає автоматично як сальдо рахунка 91 за тими видами загальновиробничих витрат, для яких у формі елемента довідника «Виды затрат» увімкнено прапорець Относится к постоянным общепроизводственным затратам.

У разі якщо постійних ЗВВ кілька видів, розподіл відповідно до вимоги П(С)БО 16 проводять за кожним видом окремо. Змінні ЗВВ списують за видами витрат на рахунок 23 «Виробництво». Після визначення витрат на виробництво можна почати складання калькуляцій у загальному порядку.

ВИСНОВКИ ТА ПРОПОЗИЦІЇ

Становлення ринкових відносин в нашій державі обумовлює необхідність удосконалювати господарський механізм і зокрема управління економічними процесами на підприємствах і об'єднаннях незалежно від форм власності. Важливе місце в системі управління ланками економіки - підприємством і їх підрозділами займає бухгалтерський облік і аналіз господарської діяльності.

Ці можливі функції управління забезпечують понад 40% інформації, яка використовується керівниками і оперативними працівниками і майже вся інформація як подається в формі вищезгаданими органами і державним економічним органом.

Як уже відмічалося, первинна фіксація витрат сировини за кожну зміну здійснюється записом в спеціальний журнал, але ж на практиці немає можливості стежити за своєчасністю і правильністю цих записів. Тому на нашу думку слід було б замість журналу фіксувати фактичні витрати сировини і основних матеріалів в спеціальних нагромаджувальних програмах. Було б доцільним фіксувати фактичні вихід готових виробів за кожну зміну, і не стільки як засіб контролю за збереженням цінностей, скільки для того, щоб мати інформацію про результати використання сировини і основних матеріалів.

Більше уваги слід було б приділити обліку і розподілу непрямих витрат. Варто було б вести облік витрат на утримання і експлуатацію машин і устаткування в підрозділах підприємства. Доцільно було б фіксувати в спеціальних журналах фактичну завантаженість окремих апаратів і обладнання з ним щоб можна було оцінити рівень ефективності їх використання. Крім цього це дало б змогу більш чітко і точно визначити фактичну участь конкретних видів обладнання в виробництві конкретних видів виробів, таким чином більш точно розподілити витрати на утримання і експлуатацію машин і механізмів в розрізі видів виробів.

Вирішення цих та інших питань удосконалення первинного обліку витрат за елементами являється своєчасним ще і тому що в недалекому майбутньому виробничий облік відділиться від фінансового і виробничими будуть в більш повній мірі змушені до обліку операцій виробничого процесу.

СПИСОК ВИКОРИСТАНОЇ ЛІТЕРАТУРИ

1. Агропромисловий комплекс України: стан, тенденції та перспективи розвитку. Інформаційно - аналітичний збірник (випуск 5) К.: ІАЕ УААН, 2002

2. Бабич В.В., Свидерский Е.И. Бухгалтерский учет на предприятиях малого бизнеса в Украине. Киев.: ОНПИ Либра, 1993.-152 с.

3. Білуха М.Т. Теорія бухгалтерського обліку.: Київ, КДТЕУ, 2000, -692с.

4. Бутинець Т.А. Документування господарських операцій: теорія, методологія, комп'ютеризація. Наукове видання. - Житомир: ЖІТІ, 1999. -412с.

5. Бутинець Ф.Ф., Малюга Н.М. Особливості бухгалтерського обліку в торгівлі: Житомир, ПП «Рута», 2000,-608с.

6. Бутинець Ф.Ф. Теорія бухгалтерського обліку: Підручник для студентів вузів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит». / Вид. 2-е, доп. і перероб. -Житомир: ЖГГІ, 2000. - 640 с.

7. Бухгалтерський аналіз: Пер. с анг.-К.: Торгово-издательское бюро ВНУ, 1993.

8. Бухгалтерський облік у сільському господарстві: Підручник для вузів / П.Я. Хомин, Г.А. Лисий, В.С. Совинський та ін,; За ред. Ю.Я.Литвина. Київ: Вища школа., 1993.-607 с.

9. Верига Ю., Подольська В. Аналіз фінансового стану підприємства. Методичні рекомендації -Полтава, ПКІ, 1999.-27с.

10. Вітвицька Н.С. Контроль і ревізія.: Київ, КНЕУ, 2000, -166с.

11. Добровський В.М., Гнилицька Л.В., Коршикова Р.С. Управлінський облік: Навч.-метод. посіб. для самост. вивч. диск. / За ред. В.М. Добровського. - К.: КНЕУ, 2003. - 235с.

12. Домашенко Ю.В. Управлінський облік в схемах. За ред. Ю.В. Домашенко. - М.: Мелітополь, 2005. - 164с.

13. Економічний аналіз. За ред. акад. НАН України, проф. Чумаченка М.Г.- К. КНЕУ, 2001.

14. Зубілевич С. Звіт про фінансові результати //Бухгалтерський облік і аудит. - 1999.

15. Зубілевич С.Я., Кравченко І.Ю., Прокопенко О.О., Школьніков Д.Г., Юревич Н.С. Посібник з бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності підприємствами України.: Київ, Проект Агентства США з Міжнародного розвитку «Реформа бухгалтерського обліку та аудиту в Україні», «Укрпапір», 2002,- 472с. Информационные системи в экономике: Учебник / Под ред. проф. В.В. Дика. - М.: Финансы и статистика,1996. -272 с.

16. Кузьмінский А.М. та ін. Організація бухгалтерського обліку, контролю і аналізу: Підручник / За ред. А.М. Кузьмінського. Київ.: Вища школа., 1993.- 223с.

17. Михайлов М.Г., Мельник О.А., Теслюк В.М. та ін. Національні стандарти в бухгалтерському обліку. Питання використання.: Київ. «Вища освіта», 2002, -400с.

18. Огійчук М.Ф. Бухгалтерський облік на сільськогосподарських підприємствах.: Київ, «Аграрна освіта», 2001,- 605с.

19. Організація бухгалтерського обліку. Навчальний посібник для студентів вузів спеціальності 7.050106 «Облік і аудит» / Ф.Ф. Бутинець, О.В. Олійник, МІМ. Шигун, С.М. Шулепова; 2-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ЖІТІ, 2001. -576 с.

20. Подольский В.И., Дик В.В., Уринцов А.И. Информационные системи бухгалтерского учета: Учебник для вузов / Под. ред. В.И. Подольского. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. -319с.

21. Соколов ЯВ. Основи теории бухгалтерского учета - М.: Финансы и статистика, 2000. - 496 с.

22. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України.: Київ, «А.С.К.», 2000, -770с.